COURS DE DROIT COMPTABLE INTRODUCTION L entreprise ne peut vivre isolément et sont activité est essentiellement subordonnée au maintien et au développement des relations avec ses partenaires. Elle est donc tenue, pour s assurer d une véritable appréciation de sa crédibilité, d informer sur sa situation patrimoniale. Cette information est celle comptable et financière. Elle participe de la volonté de transparence dans la gestion de l entreprise et de la confiance des parties prenantes. L information comptable et financière constitue donc à la fois un élément de gestion de l entreprise mais également un élément de gestion des relations de l entreprise. Sur le plan interne, elle constitue une aide à la décision. C est la raison pour laquelle elle est appréciée comme un moyen de management d entreprise. Sur le plan externe, l information comptable et financière de l entreprise permet à l Etat de déterminer la politique économique du pays. Quant aux relations contractuelles de l entreprise, elles sont favorisées par la bonne information comptable et financière. Cette information comptable et financière justifie l existence de la comptabilité. La comptabilité est une technique d enregistrement d entrées et de sorties quantifiables de façon à pouvoir en tirer une balance chiffrée ainsi que des informations analytiques et de synthèses déterminées. Cette définition large de la comptabilité permet son utilisation dans toute activité humaine. Haut delà, lorsqu il ne s agit du domaine patrimonial, la pratique préfère parler de statistiques. La comptabilité permet l établissement périodique d une balance destinée à vérifier si les dépenses ne sont pas supérieures aux ressources ou si les buts fixés dans l allocation de recettes ont été atteints. C est ce qui justifie qu il existe deux types de documents comptables : - Des documents comptables rétrospectifs permettant de comparer le niveau des recettes et celui des dépenses ; ensuite, - Les documents prévisionnels permettant de fixer des buts en fonction des recettes disponibles ou dont la disponibilité est envisagée. Si les documents rétrospectifs sont en principe figés en raison de la certitude des actes posés, les documents prévisionnels eux peuvent faire l objet de modifications du fait de l incertitude du futur. Quelque soit le type de document comptable, la comptabilité se présente sous forme de comptes établis sur la base du plan comptable applicable à l entreprise en raison de la forme de la personne qui l exploite ou encore de l activité qu elle exerce. La comptabilité est généralement organisée en partie double. La comptabilité en partie double est l expression de la loi d équilibre entre les dépenses et les recettes, entre le capital et le travail. La notion de partie double exprime la règle suivante : «toute modification d une recette ou d une dépense implique une ou plusieurs autres modifications pour un montant total identique de telle sorte que l équilibre entre le total des dépenses et celui des recettes soit en permanence assuré». Du point de vie juridique, la partie double exprime le fait que tout effet juridique patrimonial est double dans le chef de la même personne. A titre d exemple, la vente comporte deux effets juridiques essentiels sur le vendeur : il est créancier du prix et débiteur de la délivrance. L exécution de son obligation est une ressource financière en ce sens qu elle lui permet d obtenir paiement.
Le mérite donc de la comptabilité est de systématiser la mise en évidence de la partie double. Ainsi, lorsque le client paye, le juriste procède à un enregistrement simple qui constate que la créance est éteinte. Le comptable lui, procède à un enregistrement en partie double en prenant simultanément acte de l extinction de la créance et de la localisation du montant dans le patrimoine du créancier. Lorsque l enregistrement en partie double est effectué, l information comptable et financière permet de déterminer l effet comptable d une situation juridique. Cette comptabilité prend en compte aussi bien les actes à titre gratuit que les actes à titre onéreux. De même, elle s intéresse aux faits juridiques. Le compte est un relevé systématique en unité monétaire d avoirs de dettes, de recettes et de dépenses. C est une notion qui couvre des réalités aussi simple que le compte client établi par le vendeur et aussi complexe que les comptes d une entreprise multinationale. C est une notion juridique de base dans la mesure où toute relations patrimoniale implique l établissement de compte entre les personnes concernées, dans le langage courant, on parle même de «compte rendu» ou de «rendre compte». Du point de vue conceptuel, le compte est un acte-fait 1 c est à dire un acte juridique sous certains aspects et un fait juridique pour d autres. C est un acte juridique parce qu il est posé volontairement par une personne en vue de produire des effets juridiques conforme à cette volonté. Le compte est soumis à certaines règles de droit régissant les actes juridiques en particulier celles qui concernent les conditions de validité et de contrôle. Néanmoins, cette caractéristique du compte est inhérente à sa nature ; le compte a une fonction probatoire : rapporter et établir la réalité. Son contenu et ses effets sont donc imposés par les faits. Ce caractère hybride du compte, rend son régime juridique complexe et parfois incertain. Il permet de comprendre notamment la règle exorbitante de droit commun selon laquelle «les juges peuvent admettre qu une comptabilité régulièrement tenue fasse preuve au profit du commerçant». I- LES SOURCES DU DROIT COMPTABLE Le droit comptable a trois catégories de sources, des sources nationales, communautaires et internationales. 1- LES SOURCES NATIONALES : Elles sont essentiellement d origine réglementaire. Fondamentalement, il s agit de sources statutaires organisant telle ou telle profession. - Les sources d origine règlementaire sont celles qui organisent dans une large mesure le statut des professions libérales. Ainsi, les décrets relatifs à la profession de notaire, d avocat, d huissier de justice, de pharmacien ou de médecin comportent quelques spécificités comptables liées à l activité exercée. C est la raison pour laquelle dans la pratique on opère une distinction entre la comptabilité notariale, celle médicale ou pharmacienne. 1 Comme le paiement.
- Au-delà de ces sources réglementaires il existe des normes d origine corporative qui gouvernent les professions d expert comptable, de comptable agréé et de commissaire aux comptes. Il s agit du manuel des normes publiées par l ordre national des experts comptables et des comptables agréés (ONECCA) et du code des devoirs des commissaires et des comptables agréés. Ces normes constituent un code de bonne conduite qui, sur le plan interne s apprécie comme un code coercitif. Il est composé de bonnes pratiques professionnelles ayant pour objectif la mise en place de documents comptables traduisant une image fidèle du patrimoine de l entreprise. 2- LES SOURCES COMMUNAUTAIRES : Elles sont d origine différente. En effet, plusieurs organisations communautaires, en fonction de leur champ d intervention, prévoient certaines dispositions gouvernant la comptabilité. - L OHADA : Le droit communautaire dérivé qui existe dans les actes uniformes prévoient un certain nombre de règles qui organisent la comptabilité des entreprises. o D abord, L Acte Uniforme portant Organisation et Harmonisation des Comptabilités des Entreprises. Ce texte constitue le droit commun de la comptabilité. Cette qualification résulte de sa généralité avec l utilisation simpliste de la notion d entreprise. o Ensuite, l Acte Uniforme portant Droit Commercial Général. Ce texte donne les grandes lignes de la comptabilité, de l activité commerciale et d une manière générale de l activité économique 2 exercée par une personne physique ou morale. Il est complété par l Acte Uniforme portant Comptabilité des Entreprises et pour les personnes morales par l Acte Uniforme portant Droit des Sociétés Commerciales et des G.I.E. o En outre, l Acte Uniforme portant Droit des Sociétés Commerciales et des G.I.E. Ce texte est réservé aux personnes morales commerçantes et aux G.I.E. il organise une comptabilité spécifique et est complété par l Acte Uniforme portant Comptabilité des Entreprises. o Enfin, l AU sur les sociétés coopératives. Ce texte organise un régime comptable spécifique applicable aux sociétés coopératives. Celles-ci ont pour signe distinctif l absence d objectifs de spéculation. C est la raison pour laquelle leur comptabilité a essentiellment un intérêt dans les rapports entre adhérents (coopérateurs). - L UEMOA : Cette organisation communautaire s est essentiellement chargé de la modernisation du droit comptable. En 1958, il a adopté le plan comptable de SYSCOA. Celui-ci a été mis en harmonie avec les dispositions issues du plan comptable OHADA. Et cette coordination des plans comptables est communément appelée SYSCOAHADA. Au-delà de cette réglementation portant sur les techniques comptables, l UEMOA a adopté en 2006 un règlement organisant les conditions d établissement et d exercice de la 2 (Entreprenant et G.I.E.)
profession d expert comptable. Ce texte prévoit un dispositif assurant une libre circulation des professinnels de la comptabilité. - L UMOA : Cette organisation s intéresse au seul secteur bancaire. Elle prévoit des dispositions qui organisent la comptabilité des banques, établissement financiers à caractère bancaire et systèmes financiers décentralisés. C est le système comptable le plus rigoureux en risque qui sont encourus par les déposants. En effet, les professionnels du secteur bancaire exercent la totalité de leur activité sur l argent (celui des déposants). - La CIMA : Comme pour l activité bancaire, les professionnels des assurances, en fonction des risques à couvrir, font l objet d un régime comptable particulier. Au-delà des dispositions qui leurs sont applicables en raison de leur forme, cette organisation communautaire prévoit quelques règles spécifiques qui garantissent plus de transparence dans la gestion des compagnies d assurances. Cette visibilité constitue une protection des assurés. 3- LES SOURCES INTERNATIONALES Il n existe pas une réglementation comptable internationale, mais pour les besoins de la circulation des documents compablres, les professionnels de la comptabilité ont instauré une normalisation comptable sur le plan international. PREMIERE PARTIE : LES MODALITES DE LA COMPTABILITE La mise en place de documents comptables n est pas une obligation généralisée ; certaines catégories de personnes seulement sont concernées. Le critère essentiel d appréciation de l existence ou non d obligations comptables est celui de l accomplissement d une activité économique de manière indépendante. Il est donc certain que dans tous les cas où l activité économique est fondée sur un lien de subordination, il n existe pas d obligation comptable pour celui qui l accomplie à titre de mandataire. Les assujettis à la comptabilité sont donc les personnes physiques ou morales qui accomplissent une
activité économique de manière indépendante. L activité en question, peut être civile ou commerciale rigoureusement réglementée de manière spécifique ou faisant simplement l objet d un droit mou. Il s agit notamment des commerçants, des entreprenants ou des professions libérales. Quel que soit l activité, il existe un régime comptable qui tient compte soit de la profession exercée soit de la forme de la personne qui l exerce. Ainsi, outre l activité, le régime comptable est sérieusement affecté par la qualité de personnes physiques ou de personnes morales de celui qui exploite l entreprise. Au-delà, selon la forme de la personne morale, ou encore sa taille, le régime comptable fait l objet d aménagements supplémentaires. Selon telle ou telle situation, les modalités de la comptabilité ne sont pas les mêmes. Dès lors, à côté d une comptabilité individuelle, il existe, au regard des rapports entre les entreprises, une possibilité d une comptabilité groupée. 3 TITRE 1 er : LA COMPTABILITE INDIVIDUELLE Toute personne physique ou morale assujettie à la comptabilité doit établir des comptes individuels. Cette exigence subsiste même lorsqu il existe des comptes groupés. L AUCE organise de manière rigoureuse un régime comptable applicable sauf dérogation à toute entreprise. Ces dispositions reviennent sur les moyens humains, matériels et techniques permettant d établir une bonne comptabilité. L AUCE, à titre d exemple, s intéresse aux exigences de périodicité de l information comptable, au traitement des données enregistrées, à la langue utilisée ou encore à l enregistrement chronologique. Toutes ces exigences participent à l établissement, au contrôle et à la publication des documents comptables qui présentent une image fidèle de la situation économique et financière de l entreprise. Si l obligation d établir des documents comptables individuels existe pour toute personne physique ou morale assujettie à la comptabilité, les documents comptables exigés différent selon qu il s agit d une entreprise individuelle ou d un groupement d affaire. CHAPITRE 1 er : LA COMPTABILITE D UNE ENTREPRISE INDIVIDUELLE L entreprise individuelle est celle dont l exploitant est une personne physique. Son activité peut être commerciale ou non et la personne qui l exploite est, selon le cas, un commerçant, un entreprenant ou un professionnel régulièrement inscrit dans une profession libérale 4. Le commerçant comme l entreprenant, exploitent une entreprise qui ne jouit pas de la personnalité juridique et ne dispose pas d un patrimoine propre. Lorsqu une personne physique exploite 3 PRE-REQUIS : maitrise des cours de dcg, dscgie, art. 766 et s., différence entre toutes sociétés civiles et les sociétés civiles commerciales 4 L artisan, l agriculteur ne sont pas soumis à une obligation comptable. Ils n ont pas choisi d être des entreprenants.
une entreprise, il est impossible de faire la distinction entre un patrimoine personnel et un patrimoine professionnel en raison de l exclusion du patrimoine d affectation. Les documents comptables établis ne peuvent donc écarter les éléments de patrimoine qui n ont aucun lien avec l entreprise. Toutefois, la personne physique tiendra essentiellement compte dans la pratique de l activité de son entreprise et des biens affectés à celle-ci. L enregistrement comptable portera sur son patrimoine lié à l activité de l entreprise 5. SECTION 1 ère : LE REGIME COMPATBLE DU COMMERCANT Les obligations comptables du commerçant sont contenues en partie dans l AUDCG, le reste étant prévu par l AU sur les Comptabilité des Entreprise. Le signe distinctif du régime comptable du commerçant est sa rigueur. Les documents comptables établis sont plus nombreux, plus techniques et plus formalistes. - Il s agit d abord du livre journal dans lequel sont inscrits les mouvements de l exercice enregistrés en comptabilité. Ces mouvements consistent en des actes de disposition sur le patrimoine de l entreprise. - Ensuite, le grand livre ; il est constitué par l ensemble des comptes où sont reportés ou inscrits simultanément au journal les différents mouvements de l exercice. - A ces documents, s ajoute la balance générale des comptes qui est un état récapitulatif faisant apparaître à la fin de chaque exercice, et pour chaque compte, le solde débiteur ou créditeur. Ce document permet également, à l ouverture de chaque exercice, d effectuer des reports en fonction du cumul de pluri-exercices écoulés. La balance générale des comptes s accompagne du livre d inventaire dans lequel sont transcrits le bilan et le compte de résultat de chaque exercice ainsi que le résultat de l opération. SECTION 2 ème : LE REGIME COMPTABLE DE L ENTREPRENANT 6 La lourdeur des obligations comptable du commerçant a marsué l esprit du législateur à l occasion des modifications intervenues en 2010 concernant l AUDCG. Ce texte, pour aboutir à un élargissement du chap d application des obligations comptables, a créé une nouvelle qualité, celle d entreprenant. L AUDCG, au lieu de se limiter à l activité commerciale, empiète sur le terrain de l activité civile. En effet, la qualité d entreprenant est ouverte, outre le commerçant ayant un seuil d activité plus ou moins faible, à l artisan et à l agriculteur. Cette évolution du champ d application de l AUDCG s accompagne d un allégement du régime comptable concernant cette qualité. Il s agit pour le législateur d instaurer une réglementation comptable adaptée aux petites activités. Celle-ci est 5 Utilisation de l article 3 de l AUDCG, acte pour les besoins de son commerce. C est une relativisation, une nuance de la théorie du patrimoine d affectation raison pour laquelle on n inscrira pas forcément sur la comptabilité de l entreprise deux bouteilles d eux achetées pour la maison. 6 Art. 141 AUPC, article 34 et 35 de l AUPC pour le choix de la procédure collective à mettre en œuvre.
contenue dans les articles 31 7 et 32 de l AUDCG. Elle prévoit les mêmes exigences en termes de respect des principes comptables mais allége la documentation comptable requise. L entreprenant doit, au jour le jour, établir un livre mentionnant chronologiquement l origine et le montant de ses ressources en distinguant les paiements en espèce des autres modes de paiement ainsi qu en faisant apparaître la destination et le montant des dépenses. Sa comptabilité respecte le principe de la partie double ainsi que le postulat de la périodicité. Au-delà de cette comptabilité allégée, l article 32 exige de l entreprenant un registre récapitulatif de l exercice écoulée dont l exigence matérialise le respect du postulat de l exercice. La comptabilité de l entreprenant pose toutefois une difficulté liée à la perte de la qualité d entreprenant. En effet, en fonction du deuil d activité, l entreprenant peut perdre ladite qualité pour avoir soit la qualité de commerçant soit celle d agriculteur ou d artisan. Dans la première hypothèse, que l entreprenant se soit immatriculé ou non, les obligations comptales du commerçant lui sont applicables. Dans la deuxième hypothèse qui marque l insuffisance de la législation sur ce point, l entreprenant est libéré de toute obligation comptable à partir du moment où il est un simple artisan ou un agriculteur. Le système minimal de trésorerie organisé par les articles 13 et suivant de l AU sur les comptabilités des entreprises perd tout son sens à partir du moment où la qualité n est plus reconnue. SECTION 3 ème : LES PERSONNES PHYSIQUES EXERCANT UNE PROFESSION LIBERALE La profession libérale peut être exercée par une personne physique ou morale. Lorsqu il s agit d une personne morale, ses membres doivent obligatoirement être dans la profession. La profession libérale est oute activité professionnelle exercée sans aucun lien de subordination et organisée par une réglementation spécifique qui en fait une corporation autonome. Certaines professions seulement sont considérées comme libérales ; il s agit notamment de l expertise comptable, de l expertise fiscale, de la pharmacie, de la médecine, de l avocature, du notariat, de l architéchture ou encore de la profession d huissier de justice. La profession libérale a pour signe distinctif essentiel l existence d une liste des professionnels d un régime dénomé "statut" qui organise entre autres l incompatibilité avec d autres professions et enfin un code de déonthologie. Cette activité qui est hors du champ d application de l AUDCG fait l objet d une réglementation comptable particulière à chaque profession. La particularité n est pas liée aux documents comptables exigés mais plutôt à la réglementation qui l exige. Le statut de chaque profession libérale organise en effet, les spécificités comptables de l activité. Mais au-delà, ces professions sont analysées comme des prestations de services qui reviennent parfois au champ d application de l AUDCG. Certaines d entres elles reviennent de manière automatique à l AU alors que d autres chaerche à garder leur nature civile. Dans tous les cas, les informations du RCCM démontrent l inscription de certaines de ces professions libérales notamment l expertise maritime ou encore l expertise commerciale. 8 7 Article 31 AUDCG, faire le lien entre l acte que l on pose et l activité que l on exerce. 8 Art. 766 COCC, «les sociétés civiles doivent s enregistrer». Mais s enregistrer où? la législation ne dit rien!!!
CHAPITRE 2 ème : LA COMPTABILITE INDIVIDUELLE D UNE PERSONNE MORALE