BULLETIN OFFICIEL DES IMPÔTS

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1 BULLETIN OFFICIEL DES IMPÔTS DIRECTION GÉNÉRALE DES IMPÔTS 4 I-1-02 N 12 du 17 JANVIER 2002 REGIMES DE SURSIS ET DE REPORTS D IMPOSITION - OPERATIONS DE FUSION, DE SCISSION, D APPORT, D ECHANGE, DE CONVERSION ET DE REMBOURSEMENT DE TITRES - OBLIGATIONS DECLARATIVES - ETATS DE SUIVI - ETAT DE SITUATION DE PROPRIETE DES TITRES GREVES D UN ENGAGEMENT DE CONSERVATION DE TROIS ANS A LA SUITE D UNE SCISSION PLACEE SOUS LE REGIME DE L ARTICLE 210 B - REGISTRE. (C.G.I., art. 54 septies, 151 octies II et 1734 ter) NOR : ECO F J Bureaux B 1, B 2 et C 2 PRESENTATION Les entreprises placées sous un régime de report d imposition ou de sursis d imposition sont soumises à des obligations déclaratives spécifiques. Il en est de même des personnes physiques placées sous le régime de report d imposition prévu au premier alinéa du a du I de l article 151 octies du code général des impôts. Elles doivent, conformément aux dispositions prévues à l article 54 septies et au II de l article 151 octies du code général des impôts, selon le cas : - produire un état de suivi des sursis d imposition et des reports d imposition ; - tenir un registre des plus-values en report d imposition sur biens non amortissables ; - et produire un état de situation de propriété des titres grevés d un engagement de conservation de trois ans en cas de scission placée sous le régime de faveur prévu à l article 210 B du même code. L article 20 de la loi de finances rectificative pour 1999 aménage, pour les opérations réalisées à compter du 1 er janvier 2000, les sanctions applicables en cas de non-respect de ces obligations déclaratives. Ainsi, le défaut de production des états n entraîne plus l imposition immédiate des profits en report ou en sursis d imposition. Corrélativement, le taux de l amende applicable en cas d irrégularités constatées dans la tenue du registre et la production des états est porté de 1 % à 5 % des résultats. La présente instruction décrit l ensemble des commentaires relatifs aux obligations déclaratives et aux régimes des sanctions applicables prévus à l article 54 septies, au II de l article 151 octies et à l article 1734 ter du code général des impôts. Elle précise par ailleurs, en ce qui concerne le régime fiscal de faveur des fusions prévu à l article 210 A du code général des impôts, les renseignements à fournir lorsque l ensemble des éléments de l actif immobilisé apportés sont régulièrement transcrits sur la base de leurs valeurs comptables dans les conditions et les limites admises par la doctrine administrative janvier P - C.P. n 817 A.D. du B.O.I. I.S.S.N X Directeur de publication : François VILLEROY de GALHAU Impression : Maulde et Renou 146, rue de la Liberté Maubeuge DGI - Bureau L 3, 64-70, allée de Bercy PARIS CEDEX 12 Responsable de rédaction : Christian LE BUHAN Abonnement : 135,68 TTC Prix au N : 3,05 TTC

2 SOMMAIRE CHAPITRE PREMIER : LES ETATS DE SUIVI Section 1 : Entreprises et régimes concernés A. ECHANGES, CONVERSIONS ET REMBOURSEMENTS DE TITRES 4 B. APPORT D UNE ENTREPRISE INDIVIDUELLE A UNE SOCIETE 6 C. APPORTS REALISES PAR LES SOCIETES CIVILES PROFESSIONNELLES 9 D. FUSIONS ET SCISSIONS DE SOCIETES SOUMISES A L IMPOT SUR LES SOCIETES 13 E. APPORTS PARTIELS D ACTIF ENTRE SOCIETES SOUMISES A L IMPOT SUR LES SOCIETES 14 F. TRANSFORMATION EN SOCIETE COOPERATIVE OUVRIERE DE PRODUCTION 17 G. REGIMES PREVUS AU I TER ET AU II DE L ARTICLE 93 QUATER DU CODE GENERAL DES IMPOTS 18 I. Report d imposition prévu au I ter de l article 93 quater du code général des impôts 18 II. Report d imposition prévu au II de l article 93 quater du code général des impôts 19 Section 2 : Production des états de suivi A. CONTENU DES ETATS DE SUIVI I. L état de suivi prévu au I de l article 54 septies du code général des impôts 21 II. L état de suivi prévu au II de l article 151 octies du code général des impôts 23 B. MODALITES DE PRODUCTION DES ETATS DE SUIVI I. L état de suivi prévu au I de l article 54 septies du code général des impôts 26 II. L état de suivi prévu au II de l article 151 octies du code général des impôts 29 C. PRECISIONS SUR LES INFORMATIONS A FOURNIR SUR L ETAT DE SUIVI PREVU AU I DE L ARTICLE 54 SEPTIES DU CODE GENERAL DES IMPOTS 31 Section 3 : Sanctions 41 A. REGIME APPLICABLE AUX OPERATIONS REALISEES AVANT LE 1 ER JANVIER janvier

3 I. L état de suivi prévu au I de l article 54 septies du code général des impôts 43 II. L état de suivi prévu au II de l article 151 octies du code général des impôts 44 B. REGIME APPLICABLE AUX OPERATIONS REALISEES A COMPTER DU 1 ER JANVIER 2000 C. MODALITES DE MISE EN ŒUVRE DE L AMENDE 46 CHAPITRE DEUXIEME : LE REGISTRE 49 Section 1 : Entreprises et régimes concernés 50 Section 2 : Modalités de tenue du registre A. CONTENU DU REGISTRE 54 B. MODALITES DE CONSERVATION DU REGISTRE 55 Section 3 : Sanctions 57 CHAPITRE TROISIEME : L ETAT DE SITUATION DE PROPRIETE DES TITRES GREVES D UN ENGAGEMENT DE CONSERVATION DE TROIS ANS A LA SUITE D UNE SCISSION 60 Section 1 : Sociétés concernées 61 Section 2 : Modalités de production de l état de situation de propriété des titres A. PRODUCTION D UN ETAT PAR SOCIETE ET PAR EXERCICE 62 B. CONTENU DE L ETAT DE SITUATION DE PROPRIETE DES TITRES 63 Section 3 : Sanctions A. REGIME APPLICABLE AUX SCISSIONS REALISEES AVANT LE 1 ER JANVIER B. REGIME APPLICABLE AUX SCISSIONS REALISEES A COMPTER DU 1 ER JANVIER CHAPITRE QUATRIEME : ENTREE EN VIGUEUR 68 Annexe I : Modèle de l état de suivi prévu au I de l article 54 septies du code général des impôts Annexe II : Modèle de l état de suivi prévu au II de l article 151 octies du code général des impôts Annexe III : Article 20 de la loi de finances rectificative pour 1999 n du 30 décembre 1999 Annexe IV : Décret n du 1 er août 2000 relatif aux obligations déclaratives incombant aux sociétés bénéficiaires des apports à la suite d une scission placée sous le régime de faveur prévu aux articles 210 A et 210 B du code général des impôts janvier 2002

4 CHAPITRE PREMIER : LES ETATS DE SUIVI 1. Conformément au I de l article 54 septies et au II de l article 151 octies du code général des impôts, les entreprises et les personnes physiques doivent produire un état de suivi différent selon le régime de report d imposition ou de sursis d imposition dont elles bénéficient. 2. Toutes les entreprises placées sous l un des régimes de sursis d imposition ou de report d imposition prévus par les 5 bis, 7 et 7 bis de l article 38 et V de l article 93 quater du code général des impôts et les articles 151 octies, 151 octies A, 210 A (1), 210 B et 210 D du même code doivent produire l état de suivi prévu au I de l article 54 septies du code général des impôts, conforme au modèle fourni par l administration (cf. annexe I de la présente instruction), faisant apparaître, pour chaque nature d élément, les renseignements nécessaires au calcul du résultat imposable de la cession ultérieure des éléments considérés, et ce quelle que soit l importance des résultats [profit (plus-value) ou perte (moins-value)] en sursis ou en report d imposition. 3. Les personnes physiques placées sous le régime de report d imposition prévu au I ter et au II de l article 93 quater et au premier alinéa du a du I de l article 151 octies du code général des impôts doivent joindre à leur déclaration de revenus un état de suivi prévu au II de l article 151 octies du code général des impôts, conforme au modèle fourni par l administration (cf. annexe II de la présente instruction), faisant apparaître les renseignements nécessaires au suivi des plus-values dont l imposition est reportée. Section 1 : Entreprises et régimes concernés A. ECHANGES, CONVERSIONS ET REMBOURSEMENTS DE TITRES (ARTICLES 38-5 BIS, 38-7 ET 38-7 BIS DU CODE GENERAL DES IMPOTS) 4. L état de suivi prévu au I de l article 54 septies du code général des impôts est fourni par chaque entreprise partie dans l échange, la conversion ou le remboursement, au titre de l exercice au cours duquel intervient l échange, la conversion ou le remboursement, et des exercices ultérieurs, tant que les titres reçus en échange ou à la suite de la conversion ou du remboursement ne sont pas cédés. 5. Les contribuables imposables dans la catégorie des bénéfices non commerciaux placés sous le régime prévu au V de l article 93 quater du code général des impôts sont soumis aux mêmes obligations. B. APPORT D UNE ENTREPRISE INDIVIDUELLE A UNE SOCIETE (ARTICLE 151 OCTIES DU CODE GENERAL DES IMPOTS) 6. L état de suivi prévu au I de l article 54 septies du code général des impôts est joint à la déclaration de résultats souscrite par la société bénéficiaire de l apport et par l entreprise individuelle dont une ou plusieurs branches sont apportées au titre de l exercice au cours duquel intervient l apport. Cette dernière mentionne également sur l état de suivi la valeur des titres reçus en rémunération des apports. L entreprise apportée doit souscrire cet état dans le délai de 60 jours mentionné au 1 de l article 201 du code général des impôts. 7. Lors des exercices suivants, l état de suivi est souscrit par la société bénéficiaire des apports. Si l apport ne concerne qu une ou plusieurs branches complètes d activité, l état de suivi relatif aux titres reçus en rémunération est souscrit par l entreprise individuelle apporteuse au titre des exercices suivants, à l appui de ses déclarations de résultats tant que ces titres ne sont pas cédés ou rachetés. 8. Par ailleurs, l entrepreneur individuel doit joindre l état de suivi prévu au II de l article 151 octies du code général des impôts à sa déclaration d ensemble des revenus (n 2042) souscrite au titre de l année au cours de laquelle il apporte son entreprise ou une ou plusieurs branches complètes de celle-ci, et à ses déclarations souscrites au titre des années suivantes tant que le report d imposition prévu au I de cet article subsiste en tout ou partie. (1) Les obligations déclaratives définies à l article 54 septies du code général des impôts s imposent aux entreprises placées, de plein droit ou sur agrément, sous le régime spécial des fusions. 17 janvier

5 C. APPORTS REALISES PAR LES SOCIETES CIVILES PROFESSIONNELLES (ARTICLE 151 OCTIES A DU CODE GENERAL DES IMPOTS) 9. L article 151 octies A du code général des impôts, issu de l article 19 de la loi de finances rectificative pour 1999 (n du 30 décembre 1999) étend le bénéfice des dispositions de l article 151 octies du même code, sous certaines conditions, aux personnes physiques associées d une société civile professionnelle pour les plus-values d apport imposables entre leurs mains en conséquence de la réalisation par cette société d une fusion, d un apport partiel d actif portant sur une branche complète d activité ou d une scission. Une instruction séparée commentera ces dispositions. 10. Conformément au IV de l article 151 octies A déjà cité, les associés doivent dans ce cas joindre à leur déclaration d ensemble des revenus (n 2042) l état de suivi prévu au II de l article 151 octies de ce code (cf. modèle en annexe II de la présente instruction) pour les profits ou plus-values réalisés lors de l apport des éléments non amortissables à la société bénéficiaire des apports et pour les profits ou plus-values d échange de titres résultant de la fusion ou de la scission de la société civile professionnelle. 11. L associé établit l état de suivi sur papier libre et le joint à ses déclarations souscrites au titre de l année au cours de laquelle l opération d apport est réalisée et des années suivantes tant que le report d'imposition subsiste en tout ou partie. 12. La société civile professionnelle ayant réalisé un apport partiel d actif et la ou les sociétés bénéficiaires des apports doivent souscrire l état de suivi prévu au I de l article 54 septies du code général des impôts au titre de l exercice au cours duquel intervient l opération d apport et les exercices suivants tant que le report d imposition prévu au I de l article 151 octies A du code déjà cité subsiste en tout ou partie. D. FUSIONS ET SCISSIONS DE SOCIETES SOUMISES A L IMPOT SUR LES SOCIETES (ARTICLES 210 A ET 210 B DU CODE GENERAL DES IMPOTS) 13. L état de suivi prévu au I de l article 54 septies du code général des impôts relatif aux éléments apportés est fourni par les sociétés absorbante ou bénéficiaires des apports à la clôture de l exercice au cours duquel est réalisée la fusion ou la scission et pour les exercices ultérieurs. La société absorbée ou scindée doit également produire cet état dans le délai de 60 jours de la cessation d entreprise mentionné au 1 de l article 201 du code général des impôts. E. APPORTS PARTIELS D ACTIF ENTRE SOCIETES SOUMISES A L IMPOT SUR LES SOCIETES (ARTICLE 210 B DU CODE GENERAL DES IMPOTS) 14. L état de suivi prévu au I de l article 54 septies du code général des impôts est souscrit par chaque société concernée par l opération, c est-à-dire aussi bien par la société apporteuse que par la société bénéficiaire des apports. 15. L état de suivi souscrit par la société bénéficiaire de l apport concerne les éléments apportés. 16. L état de suivi souscrit par la société apporteuse comprend : - pour l exercice de l apport, les éléments apportés et les titres reçus en échange ; - pour les exercices suivants, les titres reçus en échange. F. TRANSFORMATION EN SOCIETE COOPERATIVE OUVRIERE DE PRODUCTION (ARTICLE 210 D DU CODE GENERAL DES IMPOTS) 17. L état de suivi prévu au I de l article 54 septies du code général des impôts est souscrit, par la société, au titre de l exercice au cours duquel intervient la transformation et au titre des exercices ultérieurs janvier 2002

6 G. REGIMES PREVUS AU I TER ET AU II DE L ARTICLE 93 QUATER DU CODE GENERAL DES IMPOTS I. Report d imposition prévu au I ter de l article 93 quater du code général des impôts 18. Le bénéfice du report d imposition prévu au I ter de l article 93 quater du code général des impôts en faveur des inventeurs personnes physiques imposables dans la catégorie des bénéfices non commerciaux qui apportent un brevet, une invention brevetable ou un procédé de fabrication industriel à une société chargée de l exploiter est subordonné à une demande expresse du contribuable. L état de suivi prévu à l article 151 octies II est joint par l apporteur à la déclaration d ensemble de ses revenus de l année d apport et des années suivantes (voir en ce sens la documentation administrative 5 G 431, n 25 édition à jour au 15 septembre 2000). II. Report d imposition prévu au II de l article 93 quater du code général des impôts 19. Le II de l article 93 quater du code général des impôts prévoit que l imposition de la plus-value constatée lors de l apport réalisé avant le 1 er avril 1981, par un associé, de la clientèle ou des éléments d actif affectés à l exercice de sa profession, à une société civile professionnelle, est reportée au moment où s opérera la transmission ou le rachat des droits sociaux de cet associé. 20. Ce report est maintenu : - en cas de transformation de la société civile professionnelle en société d exercice libéral, réalisée à compter du 1 er janvier 1994 ; - en cas d opérations soumises aux dispositions du I de l article 151 octies A du code précité (voir n 9), réalisées à compter du 1 er janvier L état de suivi prévu à l article 151 octies II est joint par l apporteur à la déclaration d ensemble de ses revenus de l année d apport et des années suivantes. A. CONTENU DES ETATS DE SUIVI Section 2 : Production des états de suivi I. L état de suivi prévu au I de l article 54 septies du code général des impôts 21. Conformément aux dispositions prévues au I de l article 38 quindecies de l annexe III au code général des impôts, l état de suivi (cf. modèle en annexe I de la présente instruction) doit mentionner la date de réalisation et la nature de l opération, les nom ou dénomination et adresse des personnes physiques et morales concernées et : - pour les biens non amortissables, par nature d élément : - la valeur comptable des biens avant leur apport (dans les écritures de la société ou de l entreprise individuelle apporteuse), leur échange, leur conversion ou leur remboursement ; - la valeur fiscale servant pour le calcul du résultat imposable de cessions ultérieures. Lorsque plusieurs sursis d imposition sont attachés à un bien et que leur cumul est possible, cette valeur s entend de la valeur fiscale attribuée à ce bien dans la première société qui a bénéficié d un sursis d imposition ; - le montant de la soulte éventuellement perçue lors de l opération d échange (1) ou d apport ; - le montant de la soulte imposée lors de l opération d échange ou d apport ; - la valeur d échange ou d apport des biens. - pour les biens amortissables, par nature d élément : - le montant des plus-values et moins-values réalisées lors de l opération ; - la durée de réintégration de ces plus-values ; (1) Il est rappelé que lorsque le montant de la soulte excède certaines limites, l entreprise ne peut bénéficier des sursis d imposition prévus aux 5 bis, 7 et 7 bis de l article 38 et au V de l article 93 quater du code général des impôts. Il en est de même en ce qui concerne le report d imposition des plus-values d échange de titres constatées par les associés de la société civile professionnelle absorbée ou scindée, prévu au II de l article 151 octies A de ce code. 17 janvier

7 le montant des plus-values déjà réintégrées dans les résultats des exercices précédents ; - le montant des plus-values réintégrées dans les résultats de l exercice ; - le montant des plus-values restant à réintégrer. 22. Dans le cas particulier de l application du régime fiscal de faveur des fusions prévu à l article 210 A du code général des impôts, lorsque la plus-value nette globale sur les éléments amortissables autres que les constructions résulte d une compensation entre plus-values et moins-values, la société bénéficiaire de l apport peut choisir entre une répartition proportionnelle et une affectation sur certains biens pour la détermination des plus-values nettes à réintégrer sur chaque bien (1). Dans ce dernier cas, au titre de l exercice au cours duquel est réalisée l opération et des exercices suivants, la société doit produire, sur papier libre, en annexe à l état de suivi, la quote-part de la plus-value nette affectée à chaque bien. Ce document mentionne, bien par bien, la répartition des plus-values à réintégrer. II. L état de suivi prévu au II de l article 151 octies du code général des impôts 23. Conformément aux dispositions prévues à l article 41-0 A bis de l annexe III au code général des impôts, l état de suivi (cf. modèle en annexe II de la présente instruction) doit mentionner les renseignements suivants. 24. Pour l opération d apport : - le nom de l apporteur (entrepreneur individuel ou associé d une société civile professionnelle), son adresse au moment de la production de l état ainsi que l adresse du siège de la direction de l entreprise à laquelle étaient affectés les éléments d actif apportés ou du lieu de son principal établissement (2) ; - à la date de la production de l état, la forme, la dénomination sociale, le numéro SIRET et l adresse du principal établissement ou du siège de la direction effective de la société bénéficiaire de l apport et, si elle est différente, l adresse de son siège social (3) ; - la date et la nature de l opération ; - le nombre de titres reçus en rémunération de l apport ou de l échange et leur valeur à cette date correspondant à la valeur des apports telle qu elle résulte de l acte d apport ; - en cas d apport partiel d actif, le nombre de titres reçus par l entreprise apporteuse. Pour chaque élément non amortissable apporté et pour les titres de la société civile professionnelle absorbée ou scindée : - la valeur comptable ou la valeur figurant sur le registre des immobilisations, le prix d acquisition ou de souscription des titres de la société absorbée ou scindée ; - la valeur fiscale ; - la valeur d apport ou d échange ; - le montant de la plus-value ou moins-value réalisée lors de l apport et le régime fiscal qui lui aurait été appliqué à cette date (régime des plus ou moins-values à court terme ou à long terme ou régime des plus-values des particuliers) ; - le montant de la soulte éventuellement perçue lors de l opération d échange de titres d une société civile professionnelle ; - le montant de la soulte imposée lors d une telle opération. 25. Pour les opérations ultérieures portant sur les éléments non amortissables apportés, ou sur les droits sociaux reçus en rémunération de l apport, il y a lieu de distinguer les situations suivantes. En cas de cession (4) de tout ou partie des éléments non amortissables apportés, doivent être mentionnées la nature du ou des biens cédés et la date de la cession par la société bénéficiaire de l apport. (1) Voir en ce sens la documentation administrative 4 I 1242, n 53 et suivants en date du 1 er novembre (2 En pratique, il s agit de l adresse figurant, au moment de l apport, sur la déclaration des revenus professionnels de l apporteur comprenant les résultats de l activité professionnelle apportée. (3) En pratique, il convient de mentionner l adresse qui figure sur la déclaration de résultat de la société bénéficiaire. (4) Il s agit de la perte de la propriété des éléments non amortissables pour l application des dispositions du I de l article 151 octies A du code général des impôts janvier 2002

8 En cas de cession à titre onéreux, de rachat ou d annulation des droits sociaux reçus en rémunération de l apport de l entreprise individuelle, ou en cas de perte de la propriété, par l associé d une société civile professionnelle ou par une telle société ayant réalisé un apport partiel d actif, des droits sociaux reçus en rémunération, selon le cas, de l apport ou de l échange, ou encore en cas de perte de la propriété des titres d une société civile professionnelle ayant réalisé un apport partiel d actif, il convient d indiquer la nature et la date de l opération ainsi que le nombre de titres concernés. En cas de transmission à titre gratuit doivent être mentionnés les nom et adresse du ou des bénéficiaires. En cas de transformation de la société bénéficiaire de l apport, la date de l opération et la forme nouvelle adoptée par la société doivent être indiquées. En cas de fusion ou de scission d une société civile professionnelle bénéficiaire d un apport placé sous le régime de report d imposition prévu à l article 151 octies du code général des impôts ou en cas d apport partiel d actif réalisé par une telle société, la date de l opération et la forme de la société absorbante ou des sociétés bénéficiaires de l apport résultant de la scission doivent être mentionnées sur l état de suivi. B. MODALITES DE PRODUCTION DES ETATS DE SUIVI I. L état de suivi prévu au I de l article 54 septies du code général des impôts 26. Un état de suivi est souscrit par opération et par exercice tant qu il existe, au titre de l opération concernée, des éléments auxquels est attaché un sursis d imposition ou un report d imposition (II de l article 38 quindecies de l annexe III au code général des impôts). Ainsi, lorsque plusieurs opérations relevant des régimes de sursis d imposition ou de report d imposition mentionnés au I de l article 54 septies du code général des impôts sont réalisées au cours d un même exercice, il est souscrit autant d états que d opérations. 27. L état de suivi est fourni sur papier libre conformément au nouveau modèle figurant à l annexe I de cette instruction. 28. Exemple : La société A clôture son exercice de douze mois le 31 décembre. La société A absorbe en N les deux sociétés B et C sous le régime de faveur prévu à l article 210 A du code général des impôts. Les sociétés B et C devront chacune joindre un état de suivi à leur déclaration de résultats déposée au titre de l exercice de la fusion. La société A devra joindre deux états de suivi, un pour chaque opération de fusion, à ses déclarations de résultats déposées au titre des exercices N et suivants. II. L état de suivi prévu au II de l article 151 octies du code général des impôts 29. L état de suivi est établi par l apporteur de l entreprise individuelle ou les associés d une société civile professionnelle sur papier libre conformément au modèle figurant à l annexe II de la présente instruction et joint à leur déclaration d ensemble des revenus (n 2042) souscrite au titre de l'année au cours de laquelle l'opération d'apport est réalisée. Il est également établi et joint aux déclarations souscrites au titre de chacune des années suivantes tant que subsiste le report d imposition prévu au premier alinéa du a du I de l article 151 octies ou aux I et II de l'article 151 octies A du code général des impôts. Les renseignements contenus dans ce document sont actualisés en tant que de besoin. 30. Lorsque les titres reçus en rémunération de l apport font l objet d une transmission à titre gratuit, l état de suivi est annexé à la déclaration d ensemble des revenus souscrite par l apporteur au titre de l année en cours à la date de la transmission. Pour les années suivantes, l état de suivi est produit seulement par le ou les bénéficiaires qui ont pris l engagement mentionné à la deuxième phrase du premier alinéa du a du I de l article 151 octies ou au III de l article 151 octies A du code général des impôts, si tous les titres ont été transmis. Dans le cas contraire, si l apporteur conserve la propriété d une partie des titres, il reste également tenu de souscrire l état de suivi pour la part des plus-values reportées dont l imposition reste à sa charge. 17 janvier

9 C. PRÉCISIONS SUR LES INFORMATIONS A FOURNIR SUR L ETAT DE SUIVI PREVU AU I DE L ARTICLE 54 SEPTIES DU CODE GENERAL DES IMPOTS 31. L état de suivi est destiné à fournir les renseignements nécessaires au calcul du résultat imposable de la cession ultérieure des éléments considérés. En application de ce principe, il est précisé les trois points suivants : 32. Premièrement, il n est pas nécessaire que les renseignements relatifs aux éléments auxquels n est attaché aucun sursis ou report d imposition figurent sur l état de suivi dès lors que la valeur comptable de ces éléments permet de déterminer à elle seule le résultat imposable de leur cession ultérieure. 33. Exemple (suite de l exemple précédent) : Le patrimoine transmis par la société B comprend du matériel qui ne recèle aucune plus-value. Aucun report d imposition n est attaché à ce matériel. Le matériel est inscrit à l actif du bilan de la société A pour une valeur correspondant à la valeur nette comptable qu il avait dans les écritures de la société B. Il n est pas nécessaire que les états de suivi déposés par les sociétés A et B mentionnent les renseignements relatifs à ce matériel auquel n est attaché aucun sursis ou report d imposition né à l occasion de la réalisation de la fusion ou d une opération antérieure. 34. Deuxièmement, lorsque la valeur comptable d un bien auquel est attaché un sursis d imposition (et non un report d imposition) correspond régulièrement à sa valeur fiscale, il est admis que les renseignements relatifs à ce bien ne soient pas mentionnés sur l état de suivi. 35. Dans l hypothèse où, conformément à cette tolérance, aucun renseignement relatif aux biens ne serait à déclarer, l état de suivi produit devra néanmoins toujours mentionner les renseignements généraux relatifs à l opération et aux personnes concernées. Par ailleurs, il devra indiquer la mention suivante relative aux biens : «Renseignements relatifs aux biens : NEANT La valeur comptable de tous les biens correspond à leur valeur fiscale» 36. Par mesure de simplification, il est admis que dans cette situation, l état de suivi ne soit produit qu au titre de l exercice au cours duquel est réalisée l opération et non au titre des exercices ultérieurs. 37. Exemple (suite de l exemple précédent) : La société C est une société holding détenue à 100 % par la société A. La société C détient une participation dans la société F. Les titres F sont inscrits dans les comptes de la société C pour un montant de 1 M. La valeur réelle des titres F à la date d effet de la fusion s élève à 1,5 M. La plus-value en sursis d imposition s élève donc à 0,5 M. La fusion des sociétés A et C est transcrite dans les écritures de la société A sur la base des valeurs comptables dans les conditions et limites admises par la doctrine administrative. La société A inscrit les titres F reçus à l actif de son bilan pour 1 M. La société A s est engagée, dans l acte d apport, à calculer les plus-values réalisées ultérieurement à l occasion de la cession des titres F apportés d après la valeur fiscale qu ils avaient dans les écritures de la société C (c du 3 de l article 210 A du code général des impôts). Hypothèse n 1 : La société C a acquis les titres F en N-1 pour 1 M. La valeur comptable des titres F dans les écritures de la société A correspond à leur valeur fiscale. Dans ces conditions, les sociétés A et C déposent chacune un état de suivi au titre de l exercice N qui peut porter la mention spécifique suivante, en plus des renseignements généraux relatifs à l opération et aux sociétés concernées : «Renseignements relatifs aux biens : NEANT La valeur comptable de tous les biens correspond à leur valeur fiscale» Il est admis que la société A qui conserve les titres F reçus en apport ne dépose pas le même état de suivi au titre des exercices suivants janvier 2002

10 38. Troisièmement, l absence de plus-value dégagée à l occasion de la réalisation d une opération ne dispense pas les sociétés de produire l état de suivi. En effet, des sursis d imposition ou des reports d imposition relatifs à des opérations antérieures peuvent être maintenus et rester toujours attachés aux éléments échangés ou apportés. Tel est le cas lorsque deux opérations d apport d immobilisations non amortissables sont réalisées successivement sous le régime de faveur prévu à l article 210 A du code général des impôts. La première opération est évaluée dans le traité d apport à la valeur réelle et dégage une plus-value. La seconde opération est transcrite régulièrement à la valeur comptable (précédente valeur d apport) dans les conditions et les limites admises par la doctrine administrative. 39. L instruction 4 I-2-94 du 26 juillet 1994 avait admis, sous réserve du respect de certaines conditions, que l état de suivi ne soit pas fourni au titre des exercices suivant celui au cours duquel est réalisée l opération qui ne dégage pas de plus-value comptable, la seconde opération au cas particulier. Or, le sursis d imposition relatif à la première opération n a pas disparu du fait du second apport. La valeur comptable des immobilisations non amortissables après la seconde opération ne fournit pas les renseignements nécessaires au calcul du résultat imposable de leur cession ultérieure dès lors que leur valeur fiscale est différente dans les mêmes conditions qu après la réalisation de la première opération d apport. La production de l état de suivi reste donc indispensable y compris au titre des exercices suivant celui au cours duquel est réalisée la seconde opération. Il n est donc plus admis de façon générale que l état de suivi ne soit pas fourni au titre des exercices suivant celui au cours duquel est réalisée l opération placée sous le régime de faveur des fusions prévu à l article 210 A du code général des impôts lorsque l ensemble des éléments d actif immobilisé ont été régulièrement transcrits sur la base de leur valeur comptable dans les conditions et les limites admises par la doctrine administrative. Les entreprises qui n ont pas produit l état de suivi conformément à l instruction précitée alors même qu il existe un sursis ou un report d imposition attaché aux éléments qu elles détiennent toujours à l ouverture de leur exercice en cours à la date de la publication de la présente instruction doivent régulariser leur situation en joignant à nouveau un état de suivi par opération concernée aux déclarations de résultats déposées au titre de cet exercice et des exercices suivants. 40. Exemple (suite de l exemple précédent) : Hypothèse n 2 La société C a reçu les titres F en N-1 à l occasion de la fusion-absorption de la société D réalisée selon les valeurs réelles et placée sous le régime de faveur des fusions prévu à l article 210 A du code général des impôts. Les titres F avaient été apportés en N-1 pour 1 M. Les valeurs fiscale et comptable de ces titres chez la société D s élevaient à 0,2 M. La société C s était engagée, dans l acte d apport, à retenir cette valeur pour le calcul de la plus-value de cession ultérieure des titres F. La transcription comptable des titres F par la société A pour un montant de 1 M ne fait pas apparaître les renseignements nécessaires au calcul du résultat imposable de la cession ultérieure des titres F. En effet, leur valeur fiscale est de 0,2 M. Bien qu aucune plus-value comptable ne soit dégagée à l occasion de la fusion des sociétés A et C et que l apport est régulièrement transcrit sur la base de la valeur comptable, la production des états de suivi reste obligatoire pour les sociétés A et C. La société A n est pas dispensée de la production de l état de suivi au titre des exercices suivant celui au cours duquel est réalisée la fusion tant qu elle n a pas cédé les titres F. Section 3 : Sanctions 41. L article 20 de la loi de finances rectificative pour 1999 supprime le deuxième alinéa du I de l article 54 septies et le dernier alinéa du II de l article 151 octies du code général des impôts et aménage le régime de l amende prévu à l article 1734 ter du même code. 42. La date de réalisation effective des opérations détermine le régime des sanctions qui leur est applicable. 17 janvier

11 Pour les opérations réalisées à compter du 1 er janvier 2000, le défaut de production de l état de suivi prévu au I de l article 54 septies déjà cité au titre de l exercice au cours duquel est réalisée l opération n entraîne plus l imposition immédiate du profit et le taux de l amende applicable en cas d infraction constatée dans la production de l état de suivi est porté de 1 % à 5 % des résultats omis. A. RÉGIME APPLICABLE AUX OPERATIONS REALISEES AVANT LE 1 ER JANVIER 2000 I. L état de suivi prévu au I de l article 54 septies du code général des impôts 43. Conformément à l ancien deuxième alinéa du I de l article 54 septies du code général des impôts, le défaut de production de l état de suivi au titre de l exercice au cours duquel est réalisée l opération entraîne l imposition immédiate du profit. Si l opération a dégagé une perte, celle-ci ne peut être déduite que des résultats imposables de l exercice au cours duquel les éléments considérés sont cédés. Si l état de suivi n est pas produit au titre des exercices ultérieurs à celui au cours duquel est réalisée l opération ou si les renseignements qui y sont portés sont inexacts ou incomplets, il est prononcé une amende égale à 1 % du montant des résultats omis, en application de l ancien deuxième alinéa de l article 1734 ter du code général des impôts. II. L état de suivi prévu au II de l article 151 octies du code général des impôts 44. Le défaut de production de l état de suivi prévu au II de l article 151 octies du code général des impôts ou la production d un état inexact ou incomplet au titre de l année de réalisation de l apport ou de l une des années suivantes entraîne l imposition immédiate des plus values afférentes aux biens non amortissables apportés qui ont été reportées conformément au I de cet article. B. RÉGIME APPLICABLE AUX OPERATIONS REALISEES A COMPTER DU 1 ER JANVIER Si l état de suivi prévu au I de l article 54 septies ou au II de l article 151 octies du code général des impôts n est pas produit au titre de l exercice au cours duquel est réalisée l opération ou au titre des exercices ultérieurs, ou si les renseignements qui sont portés sur ces états sont inexacts ou incomplets, il est prononcé une amende égale à 5 % des résultats omis, en application du nouveau deuxième alinéa de l article 1734 ter du code général des impôts. C. MODALITES DE MISE EN ŒUVRE DE L AMENDE 46. Le taux de l amende s applique sur le montant des résultats [profit (plus-value) ou perte (moins-value)] non déclarés. 47. L administration informe les contribuables de son intention d appliquer cette amende, des motifs de celle-ci et de la possibilité dont ils disposent de présenter leurs observations dans un délai de trente jours. Le contentieux est assuré et l amende est mise en recouvrement suivant les règles applicables à l impôt sur les sociétés, conformément à l article 1734 ter du code général des impôts. 48. Exemple : La société A clôture son exercice de douze mois le 30 juin. Elle a apporté : - le 4 juillet 1999 à la société B sa participation à 90 % dans la société F1. La plus-value d apport des titres F1 s élève à un montant de 3 M ; - le 16 mars 2000 à la société C sa participation à 95 % dans les sociétés F2 et F3. La plus-value d apport dégagée par l apport des titres F2 s élève à un montant de 10 M. En revanche, l apport des titres F3 dégage une moins-value d un montant de 2 M. Ces deux opérations d apports partiels d actif ont été placées sous le régime de faveur des fusions prévu aux articles 210 A et 210 B du code général des impôts. Hypothèse n 1 : La société A ne joint pas à sa déclaration de résultats établie au titre de l exercice clos le 30 juin 2000 l état de suivi correspondant à l apport réalisé le 4 juillet janvier 2002

12 La plus-value d apport d un montant de 3 M est immédiatement taxée en Aucune amende n est appliquée. Hypothèse n 2 : La société A a joint l état de suivi correspondant à l apport réalisé le 4 juillet 1999 à sa déclaration de résultats déposée au titre de l exercice clos le 30 juin 2000 mais n a mentionné ni la valeur fiscale des titres F1 apportés qui diffère de leur valeur d inscription comptable dans les écritures de la société B ni la valeur fiscale des titres B reçus en rémunération de l apport qui diffère de leur valeur d inscription comptable dans les écritures de la société A. L amende est calculée à partir du montant des résultats omis soit la somme du montant de la plus-value d apport des titres F1 (3 M ) et du montant de la plus-value fiscale latente sur les titres B reçus en rémunération (3 M ). Elle sanctionne en effet l absence de déclaration de la valeur fiscale des titres F1 apportés et de la valeur fiscale des titres B reçus en rémunération de l apport conformément au n 16 de la présente instruction. La société A est donc passible d une amende d un montant égal à [(3 M + 3M ) x 1 %] à raison des titres apportés et de ceux reçus en échange. Hypothèse n 3 : La société A ne joint pas à sa déclaration de résultats établie au titre de l exercice clos le 30 juin 2000 l état de suivi relatif à l opération d apport réalisée le 16 mars Dans ces conditions, la société A est passible d une amende d un montant égal à 5 % du montant des résultats omis, soit la somme du montant de la plus-value et de la moins-value d apports [12 M (10 M + 2 M )] et du montant de la plus-value fiscale latente sur les titres C reçus en rémunération [8 M (10 M - 2 M )]. L amende sanctionne l absence de déclaration de la valeur fiscale des titres F2 et F3 apportés et de la valeur fiscale des titres C reçus en rémunération de l apport. Son montant s élève donc à 1 M [(12 M + 8 M ) x 5 %)] au titre de l exercice clos le 30 juin 2000 pour défaut de déclaration des renseignements nécessaires au calcul du résultat imposable de la cession ultérieure des titres F2 et F3 apportés et des titres C reçus en rémunération. L amende a pour objet de faciliter le contrôle de la taxation ou de la déduction des résultats de cessions ultérieurs des éléments apportés. A cet égard, la déduction d un montant erroné de moins-value est autant préjudiciable au Trésor public que la taxation d une moindre plus-value. L assiette de l amende comprend donc, en valeur absolue, la moins-value d apport des titres F3. La déclaration de la valeur fiscale des titres F3 est indispensable au contrôle du montant de la plus-value de cession ou de la moins-value de cession qui sera ultérieurement constatée par la société C. Il ne saurait donc y avoir de compensation algébrique entre les montants des plus-values et des moins-values non déclarées pour la détermination du montant de l amende. Toutefois, il est admis qu une telle compensation soit réalisée pour la détermination du montant de l amende calculée à partir de la valeur fiscale des titres reçus en rémunération d un apport placé sous le régime de faveur prévu à l article 210 A du code général des impôts, au cas particulier les titres C. Ainsi, et d une façon générale, lorsque les renseignements relatifs aux titres reçus en rémunération d un apport partiel d actif (de titres ou de branches d activité) ne sont pas régulièrement déclarés sur l état de suivi, le taux de l amende s applique au montant de la plus-value fiscale latente mise en sursis d imposition conformément aux dispositions prévues au b. du 1 de l article 210 B déjà cité. En conséquence, si la société A omet également de joindre l état de suivi à sa déclaration de résultats déposée au titre de l exercice clos le 30 juin 2001, une amende d un montant égal à (8 M x 5 %) sera à nouveau applicable pour défaut de déclaration des renseignements nécessaires au calcul du résultat imposable de la cession ultérieure des titres C reçus en échange. CHAPITRE DEUXIEME : LE REGISTRE 49. Les plus-values dégagées sur des éléments d actif non amortissables à l occasion d opérations d échange, de fusion, d apport, de scission, de transformation ou de transmission à titre gratuit d entreprise, et dont l imposition a été reportée, sont mentionnées sur un registre, conformément au II de l article 54 septies du code général des impôts. 17 janvier

13 Section 1 : Entreprises et régimes concernés 50. Le registre est tenu par l entreprise qui a inscrit à l actif de son bilan des biens non amortissables auxquels est attachée une plus-value en report ou en sursis d imposition conformément à l un des dispositifs suivants : - échange de titres (5 bis, 7 et 7 bis de l article 38 du code général des impôts). Les contribuables imposables dans la catégorie des bénéfices non commerciaux placés sous le régime prévu au V de l article 93 quater du code général des impôts sont soumis aux mêmes obligations ; - transmission à titre gratuit d entreprise individuelle (article 41 du code général des impôts) ; - attribution gratuite de titres (2 de l article 115 du code général des impôts) ; - apport d entreprise individuelle à une société (article 151 octies du code général des impôts) ; - apports réalisés par les sociétés civiles professionnelles non soumises à l impôt sur les sociétés (article 151 octies A du code général des impôts) ; - apports (fusions, scissions et apports partiels d actif) réalisés par les sociétés soumises à l impôt sur les sociétés (articles 210 A et 210 B du code général des impôts) (1) ; - transformation en société coopérative ouvrière de production (article 210 D du code général des impôts) ; - échanges de titres dans le cadre d opérations de nationalisation (article 248 A du code général des impôts) ; - échanges de titres dans le cadre d opérations de privatisation (article 248 E du code général des impôts). 51. Le registre concerne toutes les plus-values en sursis d imposition ou en report d imposition dégagées sur les biens non amortissables quelle que soit la date de réalisation de l opération dès lors que ces biens sont toujours inscrits à l actif du bilan de l entreprise. 52. Les biens non amortissables auxquels n est attachée aucune plus-value en sursis d imposition ou en report d imposition n ont pas à être portés sur le registre. Il en est de même des plus-values en report d imposition relatives aux biens amortissables. 53. Par ailleurs, lorsque la valeur comptable d un bien non amortissable auquel est attachée une plus-value en sursis d imposition (et non un report d imposition) correspond régulièrement à sa valeur fiscale, il est admis que la plus-value en sursis d imposition ne soit pas portée sur le registre. Section 2 : Modalités de tenue du registre A. CONTENU DU REGISTRE 54. Le registre doit mentionner la date de l opération et, pour chaque bien reçu à l échange ou apporté, sa nature, sa valeur comptable d origine, sa valeur fiscale et sa valeur d échange ou sa valeur d apport. B. MODALITÉS DE CONSERVATION DU REGISTRE 55. Le registre doit être conservé dans les conditions prévues à l article L. 102 B du livre des procédures fiscales jusqu à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle le dernier bien porté sur le registre est sorti de l actif de l entreprise. 56. Le registre doit être présenté à toute réquisition de l administration. (1) Les obligations déclaratives définies à l article 54 septies du code général des impôts s imposent aux entreprises placées, de plein droit ou sur agrément, sous le régime spécial des fusions janvier 2002

14 Section 3 : Sanctions 57. Lorsque les entreprises ne peuvent présenter le registre ou lorsque les renseignements portés sur ce registre sont incomplets ou inexacts, il est prononcé une amende égale à 1 % du montant des plus-values omis sur le registre lorsqu elles ont été dégagées à l occasion d opérations réalisées avant le 1 er janvier 2000, en vertu du premier alinéa de l article 1734 ter du code général des impôts. 58. Pour les opérations réalisées à compter du 1 er janvier 2000, le taux de l amende est porté à 5 %. 59. L administration informe les entreprises de son intention d appliquer cette amende, des motifs de celle-ci et de la possibilité dont elles disposent de présenter leurs observations dans un délai de trente jours. Le contentieux est assuré et l amende est mise en recouvrement suivant les règles applicables à l impôt sur les sociétés. CHAPITRE TROISIEME : L ETAT DE SITUATION DE PROPRIETE DES TITRES GREVES D UN ENGAGEMENT DE CONSERVATION DE TROIS ANS A LA SUITE D UNE SCISSION 60. L application du régime de faveur des fusions prévu à l article 210 A du code général des impôts à l occasion d une opération de scission de société soumise à l impôt sur les sociétés, conformément aux dispositions prévues à l article 210 B du même code permet, notamment, de ne pas taxer immédiatement les plus-values d apport et les provisions qui conservent leur objet. L application de plein droit du régime de faveur est notamment subordonnée à l engagement des associés de la société scindée de conserver pendant au moins trois ans les titres représentatifs des apports qu ils ont reçus en échange des titres de la société scindée dissoute (cf. en ce sens l instruction du 4 février 2000, bulletin officiel des impôts 4 I-1-00). Sur agrément, la condition d association entre les parties prévue au 3 de l article 210 B est concrétisée par un engagement de même nature (voir en ce sens le bulletin officiel des impôts 13 D-1-00 du 7 juillet 2000). Le contrôle du respect de ces engagements est notamment assuré par la production d un état de situation de propriété des titres grevés de l engagement de conservation. Cet état est prévu au III de l article 54 septies du code général des impôts. Section 1 : Sociétés concernées 61. Toutes les sociétés bénéficiaires d un apport réalisé à l occasion d une scission placée, de plein droit ou sur agrément, sous le régime de faveur des fusions prévu à l article 210 A du code général des impôts, conformément aux dispositions prévues à l article 210 B du même code, doivent obligatoirement produire un état indiquant la situation de propriété, au cours de l exercice, des titres grevés de l engagement de conservation de trois ans. Section 2 : Modalités de production de l état de situation de propriété des titres A. PRODUCTION D UN ÉTAT PAR SOCIÉTÉ ET PAR EXERCICE 62. L état de situation de propriété des titres doit être joint aux déclarations de résultats de chaque société bénéficiaire des apports souscrites au titre de la période couverte par l engagement de conservation des titres. Si une société est bénéficiaire de plusieurs apports, elle doit déposer un seul état qui mentionne séparément pour chaque opération de scission l ensemble des informations nécessaires. B. CONTENU DE L ÉTAT DE SITUATION DE PROPRIETE DES TITRES 63. L état de situation de propriété des titres est établi sur papier libre. Il doit comporter les éléments suivants, conformément au nouveau III de l article 38 quindecies de l annexe III au code général des impôts, issu du décret n du 1 er août 2000 reproduit à l annexe IV de la présente instruction : - l identification (dénomination et adresse) de la société scindée ; 17 janvier

15 - la date de l approbation de la scission par les assemblées générales (et non, le cas échéant, la date d effet rétroactif) ; - et pour chaque associé : - son nom ou sa dénomination ; - son adresse ; - le nombre de titres grevés de l engagement de conservation : - attribués à la suite de l opération de scission ; - détenus sur toute la période couverte par l exercice ; - et, le cas échéant, cédés au cours de l exercice. L application ou non du dispositif prévu à l article 210 B bis du code général des impôts est dans ce cas précisée (1). Section 3 : Sanctions A. REGIME APPLICABLE AUX SCISSIONS REALISEES AVANT LE 1 ER JANVIER Le défaut de production de l état de situation de propriété des titres par une société bénéficiaire des apports entraîne la remise en cause du régime de faveur des fusions prévu aux articles 210 A et 210 B du code général des impôts appliqué à l opération de scission, conformément à l ancienne rédaction du III de l article 54 septies du code général des impôts. B. REGIME APPLICABLE AUX SCISSIONS REALISEES A COMPTER DU 1ER JANVIER Si l état de situation de propriété des titres n est pas produit au titre d un exercice ou si les renseignements qui y sont portés sont inexacts ou incomplets, il est prononcé une amende égale à 5 % des résultats de la société scindée non imposés en application des dispositions prévues aux articles 210 A et 210 B du code général des impôts, conformément au troisième alinéa nouveau de l article 1734 ter du même code. 66. L administration informe les sociétés de son intention d appliquer cette amende, des motifs de celle-ci et de la possibilité dont elles disposent de présenter leurs observations dans un délai de trente jours. Le contentieux est assuré et l amende est mise en recouvrement suivant les règles applicables à l impôt sur les sociétés. Exemple : 67. La scission de la société S au profit des sociétés S1, S2 et S3 est approuvée le 1 er mars 2000 par les assemblées générales des actionnaires des quatre sociétés. Cette opération à laquelle les parties ont donné un effet rétroactif au 1 er janvier 2000 est placée de plein droit sous le régime de faveur des fusions conformément aux dispositions combinées des articles 210 A et 210 B du code général des impôts. L application du régime de faveur des fusions permet de ne pas imposer chez la société scindée les résultats suivants : 20 M au titre des plus-values et 1 M au titre des provisions. Le délai de conservation des titres S1, S2 et S3, reçus en échange des titres S par les associés de la société scindée, expire le 2 mars Les sociétés S1, S2 et S3 bénéficiaires des apports clôturent leur exercice de douze mois le 31 décembre. Elles doivent donc chacune produire quatre états de situation de propriété des titres à raison des exercices clos les 31 décembre 2000, 2001, 2002 et La société S1 a omis de déposer l état de situation de propriété des titres au titre de son exercice clos en Elle est passible d une amende égale à [5 % x ( )]. (1) Pour plus de précisions sur ce dispositif, voir l instruction du 4 février 2000, B.O.I. 4 I janvier 2002