Intervenant. Patrick MORGENSTERN. Expert-comptable, Chargé d enseignement fiscal à l Université de Bourgogne

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1 Les impôts différés

2 Intervenant Patrick MORGENSTERN Expert-comptable, Chargé d enseignement fiscal à l Université de Bourgogne

3 Sommaire Présentation synthétique du mécanisme des impôts différés Impôts différés : les raisonnements Impôts différés : quelques règles importantes Exemple d impôts différés pour un groupe non intégré fiscalement Calculs annexes

4 Présentation synthétique du mécanisme des impôts différés

5 Pourquoi des impôts différés? Ou l art de gérer les différences entre le comptable et le fiscal Objectif : enregistrer sur le même exercice les opérations comptables et leurs effets fiscaux Exercice N Exercice N+1 Conclusion Effet comptable Effet fiscal Effet comptable ET effet fiscal Effet fiscal Effet comptable Impôt différé Impôt différé Néant

6 Impôts différés : quand doit-on les constater? Pour une opération déjà réalisée : existe t-il une différence future entre comptabilité et fiscalité? Oui Différence temporaire Exemples : Taxe Organic Plus-value étalée fiscalement Exemples : TVTS Non Pas de différence dans le futur Régime mère-fille Différence déductible dans le futur = Impôt différé actif Exemple : taxe Organic Différence imposable dans le futur = Impôt différé passif Exemple : plus-value étalée Pas d impôt différé

7 La notion d opérations réalisées En pratique, il s agit essentiellement d opérations déjà matérialisées par une prise en compte comptable (capitaux propres) ou fiscale Exemple d opérations non réalisées : Plus-values latentes sur immobilisations non matérialisées en comptabilité = pas d impôt différé Exemple d opérations réalisées : Plus-values latentes sur immobilisations matérialisées en comptabilité par une réévaluation

8 La notion de différences futures Une différence future entre l effet comptable et fiscal doit exister lors du dénouement de l opération Dans ce cas, toutes les différences, sauf exception prévues par les textes doivent donner lieu à impôts différés (conception étendue) ; peu importe que la date de la différence future soit connue ou non Exemple : Cas d un sursis suite à fusion : date de revente du bien non amortissable souvent non connue

9 La notion de différences futures Si la manière dont l opération se dénoue est incertaine, alors il faut retenir le dénouement de l opération la plus probable et tenir compte du taux de l impôt y afférent Exemple : plus-value en sursis sur des titres de participation (sociétés non consolidées) Retenir le taux des plus-values sur titres si la cession est probable ou le taux d une distribution si cette dernière est la plus probable avant la cession

10 Impôts différés : les raisonnements

11 Impôts différés : le raisonnement par la «méthode du bilan» Actif comptable et passif comptable : Valeur comptable au bilan traité (exemple : valeur figurant au bilan consolidé pour le traitement des ID relatifs aux comptes consolidés) Base fiscale d un actif (d après IAS 12) Valeur qui reste à déduire au titre de cet actif (valable pour les immobilisations et les stocks)

12 Impôts différés : le raisonnement par la «méthode du bilan» Base fiscale d un passif (d après IAS 12) Valeur comptable du passif moins la valeur qui reste à déduire sur le plan fiscal Raisonnements à adapter dans certains cas Exemple : la base fiscale d un actif circulant autre que les stocks pourrait se définir à notre avis comme la valeur comptable de l actif circulant moins la valeur qui reste à imposer sur le plan fiscal

13 Impôts différés : le raisonnement par la «méthode du bilan» Actif Si valeur comptable supérieure à la valeur fiscale : ID passif Si valeur comptable inférieure à la valeur fiscale : ID actif Passif Si valeur comptable supérieure à la valeur fiscale : ID actif Si valeur comptable inférieure à la valeur fiscale : ID passif Vérification par le raisonnement en terme de dénouement

14 Impôts différés : le raisonnement par la «méthode du dénouement» Raisonnement à partir du dénouement envisagé de l opération : Comparaison entre l effet du dénouement comptable et l effet du dénouement fiscal Si impôt supérieur à celui qui résulterait du seul dénouement comptable : différence temporaire imposable et donc ID passif Si impôt inférieur à celui qui résulterait du seul dénouement comptable : différence temporaire déductible et donc ID actif A comparer et à recouper avec le raisonnement en terme d actifs et de passifs

15 Impôt différé actif relatif à la contribution sociale «Organic» N N+1 Total N à N+1 Taxe «Organic» IS à taux courant Contribution 3 % Résultat comptable AVANT impôt différé Impôt différé Résultat comptable après impôt différé

16 Impôt différé passif relatif à une plus-value étalée fiscalement N N+1 N+2 Total N à N+2 Plus-value suite à sinistre IS à taux courant Contribution 3 % Résultat comptable SANS impôt différé Impôt différé Résultat comptable avec impôt différé

17 Impôts différés : quelques exemples Opérations nées et devant entraîner, dans le futur, un résultat fiscal moindre que le résultat comptable attendu (impôt différé actif) : Provisions pour retraites Provisions pour pertes à terminaison non déductibles Profit latent sur OPCVM imposé immédiatement Quote-part de bénéfice issu de sociétés non soumises à l IS Plus-value interne au groupe neutralisée en consolidation

18 Impôts différés : quelques exemples Opérations nées et devant entraîner, dans le futur, un résultat fiscal supérieur au résultat comptable attendu (impôt différé passif) : Réévaluation d actifs non imposée immédiatement Sursis d impôt Amortissement accéléré sur le plan fiscal Charges à étaler Amortissements dérogatoires

19 Impôts différés : quelques règles importantes

20 Impôts différés : présentation dans l annexe Ventilation des impôts différés et exigibles "Preuve" de l impôt (rapprochement entre l IS théorique et l IS comptabilisé dans le compte de résultat) Montant des actifs d impôts non conservés avec date limite d échéance Si actualisation, effet de cette dernière Ventilation des ID par grandes catégories (différences temporaires, activation des déficits ) Justification de la comptabilisation des actifs d impôts différés si l entreprise a connu une perte fiscale récente

21 Impôts différés : obligatoires ou non? Comptes sociaux : facultatif (mais annexe si significatif) sauf quelques cas visés par la doctrine ; sans effet fiscal si comptabilisés (lettre DLF au CNC de 2000) et lors des fusions en valeurs réelles à partir de 2005 Comptes consolidés : obligatoire (règlement 99-02) Concernent toutes les différences issues du bilan Notion exhaustive comprenant aussi la fiscalité latente des opérations constatées Quelques différences temporaires n entraînent pas, par exception, d impôts différés ; il en est ainsi notamment sur celles afférentes aux titres de sociétés consolidées Concernent l IS et les impôts liés (contributions, précompte ) La comptabilisation des impôts différés

22 A quel taux? Principe du report variable = ajustement à chaque exercice avec le taux en vigueur (= voté) à la clôture (contrepartie toujours par résultat pour CRC 99-02) Hypothèse : si la contribution de 3 % passe à 0 % à compter des exercices clos en N+1 (vote intervenu à fin N+1) N N+1 Plus-value en sursis constatée en N «Impôts différés passif» à l ouverture Constatation de l impôt différé de l exercice «Impôts différés passif» à la clôture

23 Actualisation? Actualisation pour les comptes consolidés si l effet est significatif et l échéancier fiable (CRC 99-02) Hypothèse : terrain avec un sursis de 1000 dont la cession ultérieure est déjà programmée ; l actualisation de l impôt théorique de 309 donne par hypothèse 103 à fin N et augmente de 21 par an N N+1 Plus-value en sursis constatée en N «Impôts différés passif» à l ouverture Constatation de l impôt différé de l exercice «Impôts différés passif» à la clôture

24 Exemple d impôts différés pour un groupe non intégré fiscalement

25 Exemple sans intégration fiscale / Exercice N M Résultat fiscal M = Impôt courant = % F1 Résultat fiscal F1 =

26 Impôts différés de F1 La déclaration fiscale État 2058-A Montant Impôts différés Actif Passif Résultat comptable Organic Plus-value à étaler fiscalement Résultat fiscal -2100

27 Impôts différés / Les sursis et reports de plus ou moins-value Supports conseillés pour le recensement : l état spécial (CGI, art. 54 septies I) et le registre (CGI, art. 54 septies II lequel recense tous les sursis en cours) Attention toutefois aux opérations de l exercice figurant également sur la déclaration 2058-A A constater l ID, uniquement si la valeur comptable des actifs a été modifiée dans les comptes traités / mais peu importe que la cession des biens soit envisagée ou non

28 Impôts différés / Les sursis et reports de plus ou moins-value Taux à étudier pour les sursis relatifs aux titres de sociétés non consolidées (en fonction du dénouement le plus probable / par exemple distribution, exonération définitive, plus-value ) Contrepartie comptable de l ID variable suivant que l opération a généré un résultat ou non (exemples : échange 38-7 bis en résultat, sursis 210 A en prime de fusion lors de sa constitution.)

29 Impôts différés de F1 Les sursis d imposition Sursis (CGI, art 38-7 bis) sur titres non consolidés Sursis (CGI, art 210 A) sur terrain Montant Impôts différés Actif Passif

30 Impôts différés : déclarations de suivi 2058-B, 2059-C : les pertes reportables ID actif pour le montant des pertes de fin d exercice : il faut tenir compte des différents taux et règles d utilisation des pertes Part du principe que la valeur comptable des pertes fiscales reportables est de zéro et la base fiscale égale au montant qu il reste à déduire sur le plan fiscal Fonctionne pour les déficits et en principe pour les moins-values à long terme

31 Impôts différés de F1 Les pertes fiscales reportables État 2058-B Montant Impôts différés Actif Passif Déficits reportables

32 La conservation des impôts différés actifs La conservation des impôts différés actifs résulte de deux étapes : Première étape qui ne nécessite pas de bénéfice fiscal futur : la conservation des actifs d ID peut se faire à concurrence des passifs d ID déjà présents et dont le dénouement pourra se compenser avec les ID actifs Seconde étape qui nécessite un bénéfice fiscal futur probable : il s agit du bénéfice qui sera effectivement imposé

33 La conservation des impôts différés actifs Remarques : Présomption d absence de bénéfice futur si les deux derniers exercices sont déficitaires (sauf preuves convaincantes) Attention aux différents taux car chaque catégorie de pertes ne peut être conservée qu en fonction de ses propres règles d imputations (exemple : un actif d ID sur moins value à long terme ne peut s imputer sur des passifs d ID à taux courant) Impact de la loi de finances relatif au caractère imprescriptible des déficits (réforme de l article 209-I du CGI)

34 La centralisation et l évaluation des impôts différés de F1 Impôts différés Actif Passif ANALYSE Solde ACTIF = 169 NON CONSERVE PAR HYPOTHESE Solde final = 0

35 Impôts différés de M La déclaration fiscale État 2058-A Montant Impôts différés Actif Passif Résultat comptable (avant IS) Régime mère fille Charges à étaler Résultat fiscal 1500

36 Impôts différés : quelques exemples dans les comptes consolidés Opérations nées et devant entraîner dans le futur un résultat fiscal moindre que le résultat comptable attendu (impôt différé actif) : Plus-value interne au groupe neutralisée en consolidation Opérations nées et devant entraîner dans le futur un résultat fiscal supérieur au résultat comptable attendu (impôt différé passif) : Réévaluation d actifs en consolidation non imposée immédiatement Écritures ayant pour effet d amoindrir les amortissements constatés dans les comptes sociaux pour la présentation des comptes consolidés

37 L élimination des titres des sociétés consolidées Pas d ID par exception spécifique prévue par le CRC sous réserve des effets des distributions décidées ou probables Motif de cette exception : ne pas anticiper l effet fiscal de la cession éventuelle des titres (effet double emploi avec les résultats des sociétés déjà pris en compte)

38 L élimination des titres des sociétés consolidées Exemple : F est créée avec un capital de Elle est consolidée en N et dégage un bénéfice avant IS de 600. L annulation des titres et leur remplacement par la valeur des actifs et passifs de F laisse ressortir pour ces titres une valeur comptable de 1600 et une base fiscale de 1000 c est à dire une différence temporaire de 600 devant générer un impôt différé passif sur la base de 600. Or un IS courant sur les 600 est déjà constaté dans les comptes sociaux. La constatation d un ID dès N augmenterait la charge fiscale de l exercice. Seul le coût fiscal de la distribution des 600 serait à constater si elle était prévue.

39 Impôts différés de M Les écritures de consolidation Effets sur capitaux propres Impôts différés Actif Passif Élimination des titres F1 Plus-value intragroupe Dividendes intra groupe (a) -900 (b) 0 (c) 309 (c) (a) Cession terrain de F1 à M (b) M a reçu 600 de dividendes de F1 avec avoirs fiscaux (c) Pas d impôt différé car exception sauf l impôt de distribution non récupérable

40 La centralisation et l évaluation des impôts différés de M Impôts différés Actif Passif = Solde PASSIF 103 CONSERVE

41 Effet total des impôts différés sur la consolidation sans intégration fiscale Impôts différés F1 Actif Passif 0 0 = Solde PASSIF GLOBAL M En pratique, il convient de faire la «preuve de l impôt»

42 Calculs annexes

43 Résultat consolidé hors impôt Résultat comptable M (a) Résultat comptable F1 (a) Plus-value IG Dividendes IG Résultat consolidé (a) Impôt théorique (a) Hors IS

44 Preuve de l impôt SANS intégration fiscale Impôt théorique 16 Différence à expliquer Impôt courant de M Impôt différé final passif 103 Total 618 Impôt Quote-part frais/charges 45 Soit IS 15 Sursis 1860 Soit IS 418 ID actif F1 non conservé Soit IS

45 Les impôts différés

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