droit de communication out 1 I PARTIE LES POUVOIRS DE L ADMINISTRATION ET LEURS LIMITES DANS LA RECHERCHE DE L IRREGULARITE

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1 droit de communication out 1 I PARTIE LES POUVOIRS DE L ADMINISTRATION ET LEURS LIMITES DANS LA RECHERCHE DE L IRREGULARITE

2 2 De l exercice du droit de communication à la vérification de comptabilité, les moyens de recherche dont dispose l administration posent tous le même problème : jusqu où l administration peut-elle aller? La réponse à cette question ne peut ressortir que d une analyse des moyens mis en œuvre pour atteindre l objectif voulu par le législateur. Il est en effet possible de savoir jusqu où l administration peut aller quand on a précisé comment elle peut y aller. Les pouvoirs de l administration et leurs limites dans la recherche de l infraction seront donc exposés en distinguant deux types d investigations : celles qui débouchent ou peuvent déboucher sur la mise en recouvrement d un impôt supplémentaire et les autres qui, au lieu de se terminer par une mise en recouvrement, peuvent conduire l administration à mettre en œuvre les premières. Ces dernières peuvent être les procédures préparatoires des premières. Un premier chapitre traitera donc du droit de communication, de la procédure d enquête, de la perquisition. Ces trois moyens ont en commun de ne pas être spécifiquement fiscaux. Ils sont utilisés par d autres administrations. Un second chapitre analysera la vérification de comptabilité et l examen contradictoire de l ensemble de la situation fiscale personnelle. Ces deux procédures sont spécifiquement fiscales et seules l administration des impôts peut les mettre en œuvre.

3 droit de communication out 3 TITRE 1 DES PROCEDURES DE RECHERCHE NON SPECIFIQUES Les développements antérieurs ont permis de constater que l administration peut avoir des renseignements extérieurs. Le droit de communication dont elle dispose n est cependant pas illimité. Un premier développement permettra de mesurer l étendue du droit de communication selon que les recherches qu il permet concernent des tiers ou le contribuable chez qui il s exerce. Un second développement sera consacré à une innovation récente en matière fiscale : l enquête. Sa durée de vie est encore trop brève pour que de longs développements lui soient consacrés mais issue de l enquête douanière, elle a probablement un bel avenir devant elle. Un troisième développement sera consacré à la perquisition qui en matière fiscale a connu récemment une vie fort agitée. Dans les trois cas, ces moyens de recherche de l infraction seront présentés comme des procédures autonomes, ce qu ils sont effectivement. Leur articulation avec les procédures de vérification fera aussi l objet d analyses détaillées puisque ces procédures peuvent aussi constituer autant de préliminaires à des vérifications et des moyens utilisables par les vérificateurs en cours de vérification.

4 4 SOUS-TITRE 1 : LE DROIT DE COMMUNICATION Comme le rappelle la doctrine (1) : «Le droit de communication, dont la naissance est contemporaine de celle de l'impôt sur le revenu, a trouvé son premier fondement législatif dans la loi du 31 juillet 1920 (2) portant fixation du budget général de l exercice L'article 31 de cette loi disposait que «en aucun cas, les administrations de l'etat, des départements et des communes, ainsi que les entreprises concédées ou contrôlées par l'etat, les départements et les communes, ne pourront opposer le secret professionnel aux agents de l'administration des finances ayant au moins le grade de contrôleur ou d'inspecteur adjoint qui, pour établir les impôts institués par les lois existantes, leur demanderont communication des documents de service qu'elles détiennent». Son second alinéa obligeait l'autorité judiciaire à «donner connaissance à l'administration des finances de toute indication» de nature à faire présumer une fraude fiscale. L'article 32, pour sa part, imposait aux commerçants «de représenter à toute réquisition des agents du Trésor ayant au moins le grade de contrôleur ou d'inspecteur adjoint les livres dont la tenue est prescrite par le titre II du Code de commerce ainsi que tous livres et documents annexes, pièces de recettes et de dépenses...» (3). Il est aujourd'hui codifié aux articles L.81 à L.102-AA, qui figurent au chapitre II, «Le droit de communication», du titre II, «Le contrôle de l'impôt», du Livre des procédures fiscales, après avoir figuré aux articles 1987 et suivants du CGI. Il permet, selon la formule de l'article L 81 du LPF, «aux agents de l'administration, pour l'établissement de l'assiette et le contrôle des impôts, d'avoir communication des documents et renseignements» auprès des autres administrations ou organismes publics, voire privés (4), (articles L.83 à L.84 A, L.97 à L.99 et L.102 A), de l'autorité judiciaire (L.82 C et L.101), des professions industrielles et commerciales (article L.85), ou agricoles (L.85 A), de certaines professions non commerciales (1) Glaser, «Droit de communication : quelles garanties pour le contribuable?» chron. RJF 08 p.787 et ss (2) Loi du 31 juillet 1920, JORF 01/08/21, errata JORF 14/08 et 04/09, D.21-lég. p.114 et ss (3) L exposé des motifs indiquait que «ces deux articles, sans établir un régime d inquisition fiscale de nature à inquiéter les commerçants honnêtes, permettront un meilleur rendement de l impôt grâce à la collaboration des divers organes administratifs et aux renseignements que les agents du Trésor pourront trouver dans la comptabilité du redevable» (Bulletin des lois et décrets 1920 p.308) (4) Notamment les nombreux organismes de sécurité sociale ou versant des prestations sociales

5 droit de communication out 5 (article L.86 et L.86-A), mais aussi de diverses autres catégories énumérées aux articles L.87 à L.96-F, L.102 et L.102-AA. Mais, la loi, qui n en donne en outre qu une définition très sommaire, n assortit ce droit exorbitant de l administration fiscale d aucune garantie, tout en faisant peser sur les personnes qui y sont soumises la menace de l amende prévue à l article 1734 du CGI, voire d une peine d emprisonnement de six mois en application de l article 1789 du même Code.» Les développements consacrés au droit de communication distingueront deux modalités d exercice du droit de communication parce qu elles posent des problèmes très différents : l exercice du droit de communication auprès de tiers et l exercice du droit de communication auprès du contribuable vérifié lui-même. Avant d aborder ces développements, un problème presque anecdotique sera rapidement présenté ici. Le droit de communication s exerce traditionnellement sur des supports papier (factures, livres comptables), une rapide évolution conduit à la généralisation de procédés de conservation différents : microfichage, conservation sur supports magnétiques. La loi de finances pour 1983 (1) dans ses articles 75 et 76 a donc prévu de compléter respectivement les articles L.81 et L.82 du LPF par la formule : «L obligation prévue à l alinéa précédent (définissant le droit de communication) est applicable quel que soit le support utilisé pour la conservation des documents y compris lorsqu il est magnétique.» On pouvait alors s interroger sur l articulation de ce texte avec la loi informatique et libertés (2) qui réglemente les conditions de transmission des informations nominatives. Un agent des impôts peut-il alors exercer le droit de communication? Oui répond l administration (3) dans la mesure où, dans ses articles 29 et 43, ce texte ouvre un accès à des informations nominatives à des "tiers autorisés" par des législations particulières. "Ces tiers autorisés ont un droit d accès légal qui n a pas à être explicitement mentionné dans les documents soumis à la CNIL comme doivent l être les autres destinataires des informations" (4). L administration a aussi précisé (5) qu «Il ne peut être exigé des contribuables, notamment des établissements bancaires, qui désirent s en tenir à l interprétation stricte des textes régissant l exercice du droit de communication, autre chose que la communication sur place des documents comptables qu ils détiennent. Rien ne s oppose toutefois à ce que le service des impôts obtienne, sur place, les photocopies des documents consultés en utilisant soit le matériel des contribuables visités lorsque ceux-ci y consentent, soit les appareils à photocopier portatifs qui lui sont attribués. Les dépenses correspondant à cette utilisation - y compris, le cas échéant, la fourniture du courant électrique - sont prises en charge par l administration. Les contribuables - en particulier les établissements bancaires qui peuvent satisfaire à leurs obligations au regard du droit de communication soit en présentant le document demandé soit en remettant des photocopies du document en question - peuvent être (1) Loi n du 29 décembre 1982, JORF 30/12/82, p.3995 et ss, DF 83 n 43 (2) Loi n du 6 janvier 1978, JORF 07/01/78 p.227 et ss (3) BODGI 13 K-2-85 du 26 novembre 1985, DF 51/85-II 8590 (4) BODGI 13 K-2-85 du 26 novembre 1985, DF 51/85-II 8590 (5) BOI 13 K-2-88 n 6 du 18 mars 1988; Doc. adm. 13 K-118 n 1 à 4, 1 er juin 2001

6 remboursés des frais exposés sur la base forfaitaire de 3 F, soit 0,46 (TTC) le feuillet. Il est précisé que ce coût englobe tous les frais de recherche dont feraient état les contribuables pour s acquitter des obligations qui leur incombent. Ce prix est inchangé depuis le 1 er janvier

7 droit de communication out 7 CHAPITRE 1 ER - LE DROIT DE COMMUNICATION AUPRES DES TIERS Le droit de communication est le droit reconnu à l administration de prendre connaissance et, au besoin, copie, de documents détenus par les tiers (entreprises, administrations, organismes divers...). On peut d ores et déjà noter qu aux termes de l article 3 de la loi du 9 juillet 1965 «les agents de la Direction générale des impôts, de la Direction générale des douanes et des droits indirects, du Service de la répression des fraudes et du Service des instruments et mesures peuvent, sans se voir opposer le secret professionnel, consulter tous les documents dans les administrations ou offices de l Etat, des départements ou des communes, les établissements placés sous le contrôle de l Etat, ainsi que les entreprises et services concédés par l Etat, les départements et les communes». Sous réserve de l article 5 alinéa 2 de la loi du 7 juin 1951 qui précise en ce qui concerne les travaux de l INSEE : «Les renseignements individuels d ordre économique ou financier figurant sur les questionnaires revêtus du visa prévu à l article 2 ne peuvent être en aucun cas utilisés à des fins de contrôle fiscal ou de répression économique». Ce texte était repris à l article L.84 du LPF comme à l article 64-A-2 du Code des douanes. L article 84 de la loi de finances rectificative pour 1992 (1) le précise : «Les renseignements individuels, portant sur l identité ou l adresse des personnes ou d ordre économique ou financier recueillis au cours des enquêtes statistiques visées à l article 2 de la loi du 7 juin 1951 sur... (le reste sans changement)». Ce texte étend donc aux renseignements individuels portant sur l identité ou l adresse des personnes au même titre que tout renseignement recueilli au cours d enquêtes statistiques ayant trait à la vie personnelle et familiale et d une manière générale aux faits et comportements d ordre privé l interdiction d utilisation à des fins de contrôle fiscal des renseignements individuels d ordre économique ou financier. Avant de présenter les textes qui donnent à l administration fiscale un droit de communication bien défini sur les documents détenus par tel ou tel, il est à noter que l article R*81-2 du LPF précise que : «Les fonctionnaires qui ont compétence pour procéder au contrôle d une déclaration de revenu global ou à la vérification de la situation fiscale d une exploitation ou d une entreprise, ou d un contribuable exerçant une activité professionnelle, peuvent, pour les besoins de ce contrôle ou de cette vérification, exercer le droit de communication prévu à l article L.81 à l égard de toute personne ou organisme soumis à l exercice de ce droit.» tandis que l article L.81 du même LPF autorise les agents qui exercent ce droit de communication à en utiliser les résultats : «Le droit de communication permet aux agents de l administration des impôts, pour l établissement de l assiette et le contrôle des impôts, d avoir connaissance des (1) Loi n du 31 décembre 1992, JORF 05/01/93, FR 62/92 p.77, DF 1-2/93 n 2

8 8 documents mentionnés aux articles L.83 à L.96 dans les conditions qui y sont précisées.» La doctrine (1) rappelle que «La loi ne prévoyant aucune procédure spécifique lorsque l'administration exerce son droit de communication, la jurisprudence confirme que celui-ci n'est assorti d'aucune formalité particulière (2). Il n a notamment pas à être précédé de l envoi d un avis au contribuable (3), qui n a, ainsi, pas à être informé de ce que l administration en fait usage auprès de tiers pour recueillir des informations le concernant (4). De ce point de vue, la jurisprudence n'a pas évolué depuis l origine et n a posé aucune limite procédurale à l exercice de ce droit. En outre, et indépendamment des textes analysés plus loin, la jurisprudence reconnaît à l administration le droit d utiliser des renseignements obtenus de personnes non soumises au droit de communication (5). La doctrine (6) relève que «rien n'interdit à l'administration, en vertu de son pouvoir général d investigation, de demander des renseignements à des personnes ou organismes qui ne sont pas soumis au droit de communication, dès lors que ceux-ci ne sont pas tenus de répondre (7).» Progressivement, le Conseil d Etat affinera les grandes lignes du régime juridique du droit de communication. Le problème est alors de concilier deux principes contradictoires : l indépendance des procédures, car l utilisation du droit de communication n est pas l utilisation du droit de vérification ; la prise en compte dans la procédure d imposition, d une irrégularité dans la mise en œuvre du droit de communication. L arrêt Marcantetti (8), qui sera analysé plus loin, prohibe la menace de sanction pour non réponse adressée à une personne non soumise au droit de communication. (1) Glaser, «Droit de communication : quelles garanties pour le contribuable», chron. RJF 08 p.790 (2) CE 13 mars 1964 n 57930, Dupont p.413 CE 10 janvier 1966 n 53382, Dupont p.243 CE 18 décembre 1968 n 70330, Lebon p.659 (3) CE 28 novembre 1980 n 18869, RJF 81 n 105 CE 27 avril 1987 n 63634, RJF 87 n 660, chron. Liébert-Champagne RJF 87 p.383, DF 43/87 n 1948 concl. M. de Saint-Pulgent (4) CE 6 octobre 2000 n , SARL Trace, RJF 00 n 1497 chron. Maïa p.895 (5) CE 21 avril 1986 n 45912, RJF 86 n 630 p.402 (6) Glaser, «Droit de communication, quelles garanties pour le contribuable?», chron. RJF 08 p.787 et ss (7) CE 13 juillet 1963 n et 58362, DF 49/63 n 1166 CE 26 avril n 65604, Dupont p. 370, DF 22/67 n 663 CE 14 octobre 1970 n 77231, Dupont p. 41 CE Plén. 19 décembre 1975 n 88119, RJF 76 n 52 CE 27 avril 1987 n 63634, RJF 87 n 660 (8) CE 1 er juillet 1987 n 54222, Marcantetti, RJF 87 n 1020 concl. O Fouquet p. 505, GAJF 4 ème ed. n 54

9 droit de communication out 9 L arrêt Marie (1), dans une situation différente où le droit de communication était exercé sur des personnes soumises au droit de communication, précise que «l irrégularité de cette enquête est sans influence sur la régularité de la procédure d imposition dès lors que la société de fait, n ayant pas déclaré de résultat, se trouvait en situation de taxation d office et que son existence n a pas été révélée à l administration par ces investigations». Ce considérant est particulièrement intéressant : il marque un recul du principe de l indépendance des procédures en ce qu il admet que le caractère irrégulier de l exercice du droit de communication pourrait affecter la valeur probante des renseignements recueillis. Dans tous les cas où les redressements sont effectués selon la procédure contradictoire, l administration peut utiliser les renseignements obtenus des tiers ou d autres services, mais «à la condition que le contribuable en soit informé par le service des impôts et soit mis en mesure de les contester» (2). Cette information peut aller jusqu à la communication au contribuable qui en fait la demande des "procès-verbaux d audition de témoins" (3). Le Conseil d Etat rappelle souvent que (4) «si l administration peut utiliser, en vue de déterminer les bases d imposition d un contribuable, les informations qu en usant régulièrement de son droit de communication, elle a recueillies sur l activité d un tiers et, notamment, des indications tirées d une comptabilité occulte tenue par un tiers, de tels éléments ne sauraient être utilement opposés à l intéressé que s ils sont, en outre, corroborés par des constatations propres à son entreprise, à son activité ou à sa situation.» La Cour de cassation semble adopter une attitude assez proche (5). Le Conseil d Etat se refuse cependant à entourer du moindre formalisme la mise en œuvre du droit de communication. Dans un cas où l administration se procure, sur sa demande, un rapport établi par une autre administration, cette demande n est soumise à aucun formalisme de sorte que «la société requérante n est, dés lors, en tout état de cause, pas fondée à soutenir que le droit de communication aurait été exercé irrégulièrement» (6). Dans le même sens, la Cour de cassation a considéré que lorsque à la suite d une perquisition dans le cadre des infractions à la réglementation pénale d appareils automatiques installés dans un débit de boissons, des agents de police avaient constaté l exploitation de deux appareils en infraction à la réglementation pénale, les agents des impôts pouvaient tirer les conséquences fiscales de cette perquisition dans un procès-verbal (1) CE Plén. 21 juin 1989 n 52385, Marie, RJF 89 n 994 (2) CE 14 mai 1986 n 59590, RJF 86 n 719 p.402 (3) CE 14 mai 1986 n 59590, RJF 86 n 719 p.402 (4) CE 25 novembre 1994 n , Etienne, RJF 95 n 58 CE 12 janvier 1987 n 48204, RJF 87 n 338 (5) Cass. com. 7 décembre 1993 n (n 1962-P), Declercq, RJF 94 n 358 (6) CE 30 octobre 1989 n 57492, Restaurant chez Bébert, RJF 90 n 62

10 10 sans procéder à une nouvelle perquisition à condition toutefois de prendre la précaution de ne pas présenter les constatations d agents d autres services comme les leurs (1). De même encore, les agents de l administration fiscale peuvent établir un procèsverbal en matière de contributions indirectes à partir du procès-verbal établi par le SRPJ à la suite d une perquisition établissant la matérialité d une infraction à la réglementation des jeux (2). Les agents de l administration fiscale n ont pas à suivre les procédures relatives aux perquisitions. Pour le Conseil d Etat (3) : «l administration fiscale tenait de l article 1987 du CGI (devenu L.83 du LPF) le pouvoir d utiliser [ ] les renseignements que lui avait communiqués les services de police de la ville de A pour démontrer que Mme X se livrait de manière habituelle à la prostitution». L article L.83 du LPF reprenant les mêmes termes que d autres textes relatifs au droit de communication, le Conseil d Etat exprime là une position de principe applicable au droit de communication en général. Pour la Cour de cassation lorsque l administration entend utiliser des renseignements obtenus dans le cadre du droit de communication prévu à l article L.83 du LPF, elle doit apporter la preuve d une demande préalable : «si le droit de communication prévu par cette disposition au profit de l administration des impôts n est pas soumis à une forme particulière, il appartient à l administration, lorsque le contribuable, contestant la régularité de la procédure de communication, invoque l absence de demande de la part de cette administration, de démontrer qu une telle demande a été présentée» (4). Enfin, il est à noter que l exercice de ce droit est renforcé par de lourdes sanctions. La loi de finances rectificative pour 1992 (5) commentée par l administration (6) punit d une amende de F portée à F à défaut de régularisation dans les trente jours d une mise en demeure, tout obstacle mis à l exercice par l administration du droit de communication prévu aux articles L.82-A à L.96-B du LPF, que cet obstacle résulte d un refus de communication, de l absence de tenue d un document obligatoire ou du défaut de présentation d un document en raison de sa non conservation dans les délais prévus à l article 102-B du LPF (1) Cass. crim. 14 mai 1990, BOI 2 L-5-90 (2) Cass. crim. 14 mai 1990 n , Maugérard et Charlot, RJF 91 n 527 (3) CE 29 septembre 1982 n 22981, RJF 82 n 1044 p.514 (4) Cass. com. 7 décembre 1993 n , Ind (5) Loi n du 31 décembre 1992, art. 84-II, DF 1-2/93 n 2 (6) BOI 13 K-1-93 du 5 avril 1993, DF 93-II

11 droit de communication out 11 Section 1/ Conditions générales d exercice du droit de communication Les recherches concernant des tiers peuvent être entreprises dans des directions très variées qui seront présentées dans les développements suivants. Parag.1/ Le droit de communication auprès des administrations publiques et assimilés C est l article L.83 du LPF qui prévoit un tel droit de communication auprès des administrations, des établissements publics, collectivités locales S agissant des organismes publics, leur liste est fixée à l article L.83 LPF et vise : - des tribunaux (autorité judiciaire et ministère public); - des organismes de sécurité sociale. À l égard des caisses de sécurité sociale, le droit de communication consiste, notamment, à mettre à la charge de ces organismes l établissement et l envoi aux services des impôts d un relevé récapitulatif annuel, par médecin, dentiste, sage-femme, auxiliaire médical et laboratoire d analyses médicales, des feuilles de maladie et notes de frais remises par les assurés (relevé individuel des praticiens). - des administrations publiques et assimilées autres que fiscales, comme la commission nationale des comptes de campagne et des financements politiques et notamment les organismes financiers (Banque de France, Trésor public, Caisse des dépôts et consignations... ). La communication entre services de l administration fiscale s effectue le plus souvent sans formalités particulières. Pour les autres services, une demande doit normalement être adressée par les services fiscaux mais il peut s agir d une demande verbale sauf pour ce qui concerne la communication de pièces ou de dossiers par l autorité judiciaire ou le ministère public qui peut s effectuer spontanément. En pratique, les conditions dans lesquelles une autre administration s est procurée un document communiqué à l administration fiscale sont sans incidence sur la régularité de la procédure d imposition, sauf en cas de détournement de procédure (1). L analyse de ce texte conduit à s interroger successivement sur deux points : l étendue de ce droit et ses modalités d exercice. 11/ L étendue du droit de communication Les établissements publics, les banques, les administrations sont soumis à l article L.83 du LPF. (1) CE 21 octobre 1987 n 59759, RJF 87 n 658 avec concl. O. Fouquet, LPA 20/88 p 4 CE 12 juillet 1989 n 58083, RJF 89 n 591

12 12 Les établissements publics sont souvent des sources précieuses de renseignements pour l administration fiscale. Les recoupements effectués auprès de l Office National Interprofessionnel des Céréales (l ONIC) indiquent les quantités de farine panifiable utilisées par un boulanger pendant une année civile: c est là un élément important dans la vérification d un boulanger. De même, pour vérifier un débitant de tabac, les renseignements communiqués par la SEITA sont irremplaçables. La loi (1) a officialisé et sécurisé les échanges entre la DGCCRF et la DGDDI portant sur les informations recueillies dans le cadre de leurs missions respectives. 12/ La notion d administration S agissant des organismes publics, leur liste est fixée à l article L.83 LPF et vise : - des tribunaux (autorité judiciaire et ministère public); - des organismes de sécurité sociale. À l égard des caisses de sécurité sociale, le droit de communication consiste, notamment, à mettre à la charge de ces organismes l établissement et l envoi aux services des impôts d un relevé récapitulatif annuel, par médecin, dentiste, sage-femme, auxiliaire médical et laboratoire d analyses médicales, des feuilles de maladie et notes de frais remises par les assurés (relevé individuel des praticiens). - des administrations publiques et assimilées autres que fiscales, comme la commission nationale des comptes de campagne et des financements politiques et notamment les organismes financiers (Banque de France, Trésor public, Caisse des dépôts et consignations... ). La communication entre services de l administration fiscale s effectue le plus souvent sans formalités particulières. Pour les autres services, une demande doit normalement être adressée par les services fiscaux mais il peut s agir d une demande verbale sauf pour ce qui concerne la communication de pièces ou de dossiers par l autorité judiciaire ou le ministère public qui peut s effectuer spontanément. En pratique, les conditions dans lesquelles une autre administration s est procurée un document communiqué à l administration fiscale sont sans incidence sur la régularité de la procédure d imposition, sauf en cas de détournement de procédure (2). Ainsi que le note M. Fouquet (3), le droit de communication ne s exerce en principe, qu entre administrations distinctes et non entre services de l administration fiscale (4). La question se pose alors de savoir ce qu il faut entendre par administrations distinctes. Des administrations dépendant de ministères différents sont des administrations distinctes et il semble qu il en aille de même pour des services dépendant de directions générales différentes au sein d un même ministère. Il en résulte que l administration fiscale (1) Loi n du 30 décembre 2005 art.98, DF 7/06 n 179 (2) CE 21 octobre 1987 n 59759, RJF 87 n 658 concl. O. Fouquet, PA 20/88 p 4 CE 12 juillet 1989 n 58083, RJF 89 n 591 (3) Fouquet "le droit de communication..." GP 7-8/02/86 p.1 (4) CE 22 juin 1983 n 27923, RJF 83 p.431, concl. Verny DF 84

13 droit de communication out 13 peut utiliser régulièrement des renseignements obtenus, dans l exercice de son droit de communication auprès d administrations distinctes comme la douane (1), la concurrence et consommation, la police, le trésor (2) et ce alors même que les opérations auxquelles ces administrations se sont livrées sont entachées d irrégularités (3). Lorsqu il s agit de simples échanges de renseignements entre des services différents de l administration fiscale, un renseignement irrégulièrement recueilli par un autre service ne peut être utilisé. Cette règle devrait normalement s appliquer aux services des impôts directs dans leurs rapports avec ceux des contributions indirectes, même si ces derniers disposent de pouvoirs spécifiques de contrôle, de visite et de saisie, ou encore avec ceux de l enregistrement. Or la jurisprudence admet que les services des impôts directs exercent leur droit de communication à l égard des services des contributions indirectes ou de l enregistrement lorsque ceux-ci ont procédé à des investigations en vertu de leurs pouvoirs spécifiques (4). Cette solution parait difficile à justifier depuis la fusion des différentes régies au sein d une direction unique. De même c est encore sur le fondement de l article L.83 du LPF que «l administration fiscale est en droit d obtenir de l autorité judiciaire et notamment du parquet les pièces et renseignements qu elle a recueillis dans le cadre de ses attributions non juridictionnelles» (5) comme à l occasion d une cession soumise à agrément du garde des Sceaux. L évolution des méthodes et des moyens de travail de l administration fait apparaître des problèmes nouveaux dans les relations entre administrations. C est ainsi qu à la demande de la CNIL, la loi de finances rectificative pour 1994 (6) a organisé l échange de certains renseignements entre la direction générale des impôts et les services de l équipement : «Art Il est inséré, dans le Livre des Procédures Fiscales, un article L.135-G ainsi rédigé: Les services en charge de l équipement et du logement et ceux de l administration fiscale peuvent se communiquer mutuellement les informations relatives au recensement et à l achèvement des opérations de construction, de démolition et de modification portant sur les immeubles.». De la même façon, la loi de finances pour 1999 (7) organisera des modalités de communication en matière de contrôle de TVA intra-communautaire entre les agents de la Direction générale des impôts et de la Direction générale des douanes et droits indirects. (1) Cass. crim. 18 mars 1991 n , RJF 91 n 1023 Cass. com. 7 décembre 1993 n , Ind (2) Décret n du 15 mai 2006, JORF legifrance (3) CE 22 juin 1983 n 27923, RJF 83 n 932, concl Verny DF 84 (4) CE 29 septembre 1982 n 27724, RJF 82 n 1065 CE 18 février 1985 n 38246, RJF 85 n 597 CE 4 novembre 1983 n 28071, RJF 84 n 63 (5) TA Rouen 13 avril 1993 n , , RJF 94 n 587 (6) Loi n du 29 décembre 1994, art.28, DF 1-2/95 n 2 p.74 (7) Loi n du 30 décembre 1998, DF 1/99 n 1

14 14 Pour prévenir les manquements aux règles de facturation dans le cadre de la TVA intra-communautaire, les agents des douanes peuvent, dans le cadre des articles 60 et 61 du Code des douanes, procéder au contrôle des moyens de transport à usage professionnel et de leur chargement et à se faire présenter les documents professionnels de toute nature en la possession du conducteur (art. L 80-J du LPF). Ce «contrôle à la circulation» ne relève pas de la procédure de contrôle de l impôt proprement dite. Il permet d appréhender les mouvements physiques de biens dans les échanges intra-communautaires, son objectif est de prévenir, en collectant des informations de toute nature, le développement des circuits occultes d'achats et de ventes intra-communautaires éludant le paiement de la TVA. Il est exercé exclusivement par les douaniers. Afin de rendre les contrôles à la circulation plus efficaces, les articles 103 et 104 de la loi de finances pour 1999 (1), modifiant l article L. 80-J du LPF, autorisent désormais les agents des douanes : - à prendre copie des documents professionnels en possession du conducteur, - à communiquer ces copies aux services compétents de la Direction générale des impôts, - et à se faire assister, lors des contrôles à la circulation par des agents de cette même Direction générale des impôts. Ces deux articles sont ainsi rédigés : «Art L article L. 80-J du Livre des procédures fiscales est complété par un alinéa ainsi rédigé: Ils peuvent prendre copie de ces documents et les communiquer aux services compétents de la direction générale des impôts.» «Art.104. L article L.80-J du Livre des procédures fiscales est complété par un alinéa ainsi rédigé: Ils peuvent se faire assister lors de ces contrôles par des agents de la direction générale des impôts,» D autre part, l article 105 de la même loi de finances (2), codifié sous l article L.83-A nouveau du LPF, dispose que les agents de la Direction générale des impôts et de la Direction générale des douanes et droits indirects peuvent se communiquer spontanément tous les renseignements et documents recueillis dans le cadre de leurs missions respectives. «Art Après l article L.83 du Livre des procédures fiscales, il est inséré un article L.83-A ainsi rédigé : «Art. L.83-A. - Les agents de la direction générale des impôts et de la direction générale des douanes et droits indirects peuvent se communiquer spontanément tous les renseignements et documents recueillis dans le cadre de leurs missions respectives.» Cette dernière disposition a pour objet de développer la coopération, manifestement imparfaite, entre les services des deux directions chargées du contrôle de la TVA intracommunautaire mais elle vise aussi à lever un obstacle à l exercice spontané du droit de communication entre ces deux directions. On rappelle, à cet égard, que la Cour de cassation (3) a jugé que, si le droit de communication prévu par l article L.83 du LPF au profit de l administration des impôts n est pas soumis à une forme particulière, il appartient à l administration, lorsque le contribuable, contestant la régularité de la procédure de communication, invoque l absence de demande de la part de cette Administration, de (1) Loi n du 30 décembre 1998 art , DF 1/99 n 1 p.102 et 122 (2) Loi n du 30 décembre 1998 art.105, DF 1/99 n 1 p.102 et 122 (3) Cass. com. 7 décembre 1993 n , M. Declercq, DF 25/94, n 1216

15 droit de communication out 15 démontrer qu une telle demande a été présentée. Par suite, la cour a cassé le jugement qui s était abstenu de relever que l administration des impôts démontrait avoir présenté à la Direction générale des enquêtes douanières une demande de communication du document litigieux. L article L.83-A nouveau du LPF autorisant la communication «spontanée» de tous renseignements et documents recueillis dans le cadre des missions respectives des deux Directions, l administration fiscale n aura plus à établir qu elle en a demandé communication par écrit. Commentant cette disposition (1) l administration rappellera : D une part que l article L.80-J du LPF ne concerne que les manquements aux règles de facturation visées à l article L.80-I du LPF et que dispositif prévu à l article L.83 du LPF continue à s appliquer aux échanges entre les agents de la DGI et de la DGDDI lorsque la mise en œuvre du droit de communication est effectuée sur demande préalable. D autre part que l assistance dans le cadre des contrôles à la circulation ne concerne que les moyens de transport à usage professionnel et leur chargement, réalisées dans le cadre d une intervention programmée par les services compétents des deus administrations. La loi de finances pour 2003 (2) introduira une nouvelle dérogation au secret professionnel des agents de l administration fiscale au profit de la direction générale de la comptabilité publique. L article L.152, 1 er alinéa du LPF permet aux agents de l administration fiscale de communiquer aux organismes de Sécurité sociale les renseignements nécessaires à l assiette des cotisations et au calcul des prestations ainsi qu à l assiette et au calcul de la CSG. Les centres des pensions de la DGCP chargés de précompter la CSG sur les pensions versées aux retraités de l Etat examinent leurs avis d imposition pour appliquer les mesures d exonération. La CNIL leur en ayant refusé l accès, les centres demandaient les avis aux retraités dont ils assuraient le suivi. Pour mettre fin à cette complexité la loi a ajouté au 1 er alinéa de l article L.152 du LPF (3) les mots en italiques : «Les agents des administrations fiscales communiquent aux organismes et services chargés de la gestion d'un régime obligatoire de sécurité sociale, de l'attribution de la protection complémentaire en matière de santé visée à l'article L du code de la sécurité sociale à la direction générale de la comptabilité publique et aux institutions mentionnées au chapitre I er du titre II du livre IX du code de la sécurité sociale les informations nominatives nécessaires:» 13/ Les arrangements administratifs Les vérificateurs utilisent souvent des informations qui proviennent d administrations d autres pays. Quelques conventions internationales prévoient de tels échanges (4) mais c est surtout l article 4 de la Directive n 77/799/CEE du Conseil du 19 décembre 1977 qui généralise ce procédé en matière d impôt sur le revenu et sur la fortune. (1) BOI 13 K-9-99 du 29 juillet 1999, DF 38/99-II (2) Loi n du 30 décembre 2002, art.102, DF 1-2/03 n 1 p.50 et 61 (3) Loi n du 30 décembre 1998, art.107-iv-1, JORF 31/12/98 p (4) Convention du 31 août 1994 entre le France et les USA, art.27-3

16 16 S agissant de ce dernier texte, il prévoit que l échange spontané intervient lorsque : «a) l autorité compétente d un Etat membre à de raisons de présumer qu il existe une réduction ou une exonération anormales d impôts dans l autre Etat membre» et la CJCE précisera (1) que s agissant du caractère anormal de la réduction ou de l exonération, il suffit que le premier Etat membre ait des raisons de présumer que, sans son information, une diminution injustifiée d impôt pourrait exister ou être octroyée dans l autre Etat membre. Pour la Cour, l efficacité du dispositif de la directive exclut ici toute règle de minimis prévoyant un niveau minimum de diminution d impôt. «b) un contribuable obtient, dans un Etat membre une réduction ou une exonération d impôt qui devrait entraîner pour lui une augmentation d impôt ou un assujettissement à l impôt dans l autre Etat membre ; c) des affaires entre un contribuable d un Etat membre et un contribuable d un autre Etat membre dans lesquelles interviennent un établissement stable de ces contribuables ou un ou plusieurs tiers, se trouvant dans un ou plusieurs autres pays, sont de nature à entraîner une diminution d impôt dans l un ou l autre Etat membre ou dans les deux ; d) l autorité compétente d un Etat membre a des raisons de présumer qu il existe une diminution d impôt résultant de transferts fictifs de bénéfices à l intérieur de groupes d entreprises ; e) dans un Etat membre, à la suite des informations communiquées par l autorité compétente de l autre Etat membre, sont recueillies des informations qui peuvent être utiles à l établissement de l impôt dans cet autre Etat membre.» Quant à la portée de cette directive, la jurisprudence de la CJCE () en donne une interprétation large en considérant que les exclusions du territoire douanier communautaire doivent faire l objet d une interprétation stricte et ne s opposent pas à l obligation d assistance mutuelle (2). Les autorités nationales mettront en œuvre ces orientations en signant des accords bilatéraux prévoyant des échanges automatiques de renseignements, des échanges spontanés de renseignements, et des contrôles fiscaux simultanés pour lesquels les modalités de sélection des dossiers sont minutieusement organisées (3). 14/ Les collectivité locales La loi de finances pour 2006 a réécrit les dispositions du LPF organisant les relations fiscales avec les collectivités locales : sont article 106 (4) précise les obligations de l administration fiscale dans la transmission aux collectivité locales et à leurs groupements, des rôles généraux des impôts directs locaux : (1) CJCE 13 avril 2000 n 420/98, WN c/ staatssecretaris van Financiën, DF 27/00 n 560 (2) CJCE 21 juillet 2005 n 349/03, Commission c/ Royaume-Uni, DF 3/06 n 72 (3) BOI 13 K-3-02, instruction du 26 mars 2002 Accord entre la France et l Espagne en matière d échange de renseignements DF 15/02-II BOI 13 K du 14 octobre Arrangement administratif franco-belge en matière de renseignements, DF 44-45/02-II (4) Loi n du 30 décembre 2005, art.106, JORF 31/12/05 p.20597, DF 4/06 n 90

17 droit de communication out 17 «I. - Le troisième alinéa de l article L.135-B du livre des procédures fiscales est remplacé par trois alinéas ainsi rédigés : «L'administration fiscale est tenue de transmettre, chaque année, aux collectivités locales et à leurs groupements dotés d'une fiscalité propre : «a) Les rôles généraux des impôts directs locaux comportant les impositions émises à leur profit et, à leur demande, les montants des rôles supplémentaires lorsqu'ils sont d'un montant supérieur à un seuil fixé par arrêté du ministre chargé du budget ; «b) Le montant total, pour chaque impôt perçu à leur profit, des dégrèvements dont les contribuables de la collectivité ont bénéficié, à l'exception de ceux accordés en application de l'article L.190.» II. - Les services de l'etat communiquent chaque année à chaque collectivité territoriale et à leurs groupements dotés d'une fiscalité propre : 1 Le montant qui leur est versé par l'etat au titre des compensations d'exonération de la fiscalité directe locale ; 2 La part de la dotation globale de fonctionnement correspondant aux montants antérieurement perçus au titre du I du D de l'article 44 de la loi de finances pour 1999 (n du 30 décembre 1998). III. - Les informations mentionnées au I sont portées à la connaissance de l'assemblée délibérante dès la réunion qui suit leur communication.» L article 107 de la même loi (1) étend les possibilités d échange d informations nécessaires au recensement des bases des impositions directes locales : «L'avant-dernier alinéa de l'article L.135-B du livre des procédures fiscales est ainsi rédigé : «Les collectivités locales, les établissements publics de coopération intercommunale dotés d'une fiscalité propre et l'administration fiscale peuvent se communiquer mutuellement les informations nécessaires au recensement des bases des impositions directes locales.» (1) Loi n du 30 décembre 2005, art.107, JORF 31/12/05 p.20597, DF 4/06 n 90

18 18 Parag.2/ Le droit de communication auprès des banques Le secret bancaire connaît, en France, de nombreuses exceptions prévues par l article L du code monétaire et financier. La Cour de cassation précise que ce secret, qui n est pas opposable au juge pénal, est conçu comme protection du client de la banque de sorte que la banque ne saurait se retrancher derrière le secret bancaire pour se protéger elle-même dans un contentieux l opposant à client (1) ou dans un contentieux civil où elle est partie (2) ; par contre, si le client peut, en certaines hypothèses, renoncer au secret et en délier la banque, cette dernière ne saurait en aucun cas divulguer des informations relatives à des tiers (3) sauf «si l information sollicitée porte sur une opération à laquelle le tiers est directement intéressé et constituant l objet même du litige» (4). Le droit de la preuve peut donc l emporter sur le secret bancaire (5). Si la jurisprudence interprète strictement les exceptions au secret bancaire (6) elle n entrave pas pour autant l administration fiscale qui bénéficie de larges exceptions. En outre le banquier ne peut rester passif en attendant que l administration exerce son droit de communication, la Cour de cassation rappelle que les banques ont des obligations de vigilance tant à l ouverture des comptes que pendant leur fonctionnement : «Mais attendu, en premier lieu, que l'arrêt retient qu'à la lecture des statuts de la société Sheen, cette dernière entend se livrer à la réception des fonds et à la fourniture de crédits, de services financiers et de prestations de services d'investissements et que ces activités relèvent de professions réglementées ; qu'ayant fait ressortir que la banque ne pouvait ignorer ce fait et aurait dû faire preuve d'une vigilance particulière, la cour d'appel a pu, sans imposer une restriction affectant la libre prestation de services au sein de l'union européenne, retenir que la banque avait l'obligation de vérifier que la société Sheen avait obtenu l'agrément légalement prévu et a ainsi, abstraction faite du grief de la quatrième branche qui attaque un motif surabondant, légalement justifié sa décision ; Attendu, en deuxième lieu, que c'est sans se référer aux obligations de vigilance imposée aux organismes financiers par l'article 14 de la loi n du 12 juillet 1990, devenu l'article L du code monétaire et financier, que la cour d'appel a retenu que le fonctionnement du compte de la société Sheen, qui présentait des mouvements très nombreux sans justification apparente et des virements de sommes (1) Cass. com. 16 janvier 2001 n (n 111 FS-P) Crédit Lyonnais c/ Lenaff, D.5/03-II-Jp-sc p.340 (2) Cass. com. 19 juin 1990 n , D.92-somm.32 obs. Vasseur, Bull. civ. IV n 179 Cass. com. 11 avril 1995 n , D note Matsopoulou (3) Cass. com. 21 septembre 2010 n , RTDCom obs. Legeais Cass. com. 25 janvier 2005 n , D. 05.AJ.485 obs. Avena-Robardet, Bull. civ. IV n 13 (4) Gavalda et Stoufflet, «Droit bancaire» Litec n 256 (5) Avena Robardet, note sous Cass. com. 11/10/11 n (n 983 FS-P+B), D.37/11- actu.2532 (6) Cass. com. 10 décembre 2002 n (n 2085 FP-B) Abbey national France c/ Berthe, D.2/03-II-Jp-aj p.134

19 droit de communication out 19 ainsi créditées sur des comptes étrangers, ouverts en Suisse ou aux Bahamas, ne pouvait qu'attirer l'attention, s'agissant d'opérations qui font nécessairement l'objet d'une surveillance accrue ; Attendu, enfin, qu'après avoir relevé que la méfiance née du fonctionnement de ce compte aurait dû être encore accrue en raison du dépôt répété sur le compte de la société Sheen de chèques émis à l'ordre de la banque avec ou non indication d'un second bénéficiaire, l'arrêt retient que la banque aurait dû s'interroger sur les risques de confusion entretenue par la société Sheen avec sa propre dénomination comme sur la volonté de l'émetteur du chèque, le véritable bénéficiaire de ce dernier étant la banque ; qu'en l'état de ces constatations et appréciations, faisant ressortir des anomalies de fonctionnement appelant une vigilance particulière de la banque, la cour d'appel a pu retenir que cette dernière avait commis un faute en procédant à l'encaissement de tels chèques dans ces conditions» (1). Les développements qui suivent présentent quelques-uns des textes instituant ce droit de communication de l administration et illustrant son étendue : L article L CMF précise que «Les organismes financiers [ ] doivent, avant d ouvrir un compte, s assurer de l identité de leur cocontractant par la présentation de tout document écrit probant. Ils s assurent dans les mêmes conditions de l identité de leur client occasionnel qui leur demande de faire des opérations dont la nature et le montant sont fixés par décret en Conseil d Etat (2). Ils se renseignent sur l identité véritable des personnes au bénéfice desquelles un compte est ouvert ou une opération réalisée lorsqu il leur apparaît que les personnes qui demandent l ouverture du compte ou la réalisation de l opération pourraient ne pas agir pour leur propre compte» L article 1649-A du CGI : «Les administrations publiques, les établissements ou organismes soumis au contrôle de l'autorité administrative et toutes personnes qui reçoivent habituellement en dépôt des valeurs mobilières, titres ou espèces doivent déclarer à l'administration des impôts l'ouverture et la clôture des comptes de toute nature.» L article 164-FB de l Annexe IV au CGI : «Les déclarations d'ouverture, de clôture ou de modification des comptes de toute nature incombent aux établissements, personnes physiques ou morales, qui gèrent ces comptes.» L article 164-FC de l Annexe IV au CGI : «Les déclarations d'ouverture, de clôture ou de modification de comptes visées à l'article 164 FB sont souscrites dans le mois suivant les ouvertures, modifications et clôtures des comptes auprès de la direction des services fiscaux du siège de l'établissement qui gère ces comptes ou, après accord de celle-ci, auprès d'une autre direction des services fiscaux. Ces déclarations font l'objet d'un traitement informatisé dénommé gestion du fichier des comptes bancaires et assimilés qui recense, sur support magnétique, l'existence des comptes et porte à la connaissance des services autorisés à consulter ce fichier la liste de ceux qui sont détenus par une ou plusieurs personnes physiques ou morales. (1) Cass. com. 22 novembre 2011 n (n 1154 F-P+B), Sté IPFE c/ Banque Populaire Loire et Lyonnais, D.43/ , Bull. civ. IV n (2) Opérations supérieures à F et location d un coffre

20 20 Les informations ne peuvent être communiquées qu'aux personnes ou organismes bénéficiant d'une habilitation législative et dans la limite fixée par la loi (Voir arrêté du 23 octobre 1995, art. 2, JO du 31).» L article 164-FD de l Annexe IV au CGI : «Les déclarations d ouverture, de clôture ou de modification de comptes mentionnées à l'article 164 FB doivent comporter les renseignements suivants : La désignation et l adresse de l établissement qui gère ce compte ; La désignation du compte, numéro, nature, type et caractéristique ; La date et la nature de l opération déclarée : ouverture, clôture ou modification en distinguant si celle-ci affecte le compte lui-même ou son titulaire ; Pour les personnes physiques, leurs nom, prénoms, date et lieu de naissance, adresse et numéro SIRET pour les entrepreneurs individuels ; Pour les personnes morales, leur dénomination ou raison sociale, forme juridique, numéro SIRET et adresse.» L article 164-FE de l Annexe IV au CGI : «Le droit d'accès prévu par l'article 34 de la loi n du 6 janvier 1978 relative à l'informatique, aux fichiers et aux libertés, s'exerce auprès du centre des impôts du domicile fiscal du titulaire. En outre, le droit d'opposition, prévu par l'article 26 de cette même loi, ne s'applique pas au traitement mis en œuvre.» L article 164-FF de l Annexe IV au CGI : «Il est satisfait aux obligations résultant des articles 164 FB à 164 FE par la communication d'un support magnétique ou par l'envoi d'imprimés normalisés. Cette dernière formule est réservée aux établissements n'assurant pas la tenue de leurs comptes à l'aide de moyens automatiques de traitement de l'information de nature à permettre la communication des renseignements à l'aide de supports magnétiques.» Les articles R*96-C-1, R*96-C-2 et R*96-C-3 du LPF précisent l étendue du droit de communication de l administration des impôts auprès des intermédiaires tenant le compte d opérations réalisées par leurs clients sur un marché à terme d instruments financiers ou de marchandises (art. R*96-C-1), sur un marché d options négociables (art. R*96-C-2) ou sur des bons d options (art. R*96-C-3). Trois décrets du même jour modifient, pour les opérations dénouées à compter du 1 er janvier 1996, les trois articles cités ci-dessus : les mots "la date et le montant des encaissements et décaissements effectués par chacun de leurs clients" sont remplacés par les mots "la date de réalisation et le montant du profit ou de la perte dégagé par chacun de leurs clients à la clôture de chaque position" (1). La sanction de ce droit est prévue par l article 1740-bis du CGI qui précise que : «Les organismes qui ne se conforment pas aux obligations prévues à l'article L.96-A du livre des procédures fiscales, sont passibles d'une amende égale à 50% du montant des sommes non communiquées. Lorsque le contribuable apporte la preuve que le Trésor n'a subi aucun préjudice, le taux de l'amende est ramené à 5% et son montant plafonné à (5 000 F) 750 en cas de première infraction. (1) Décret n du 28 décembre 1995, DH 4/96-législation-p.26 Décret n du 28 décembre 1995, DH 4/96-législation-p.26 Décret n du 28 décembre 1995, DH 4/96-législation-p.26

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