TVA et cantines administratives et scolaires

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1 TVA et cantines administratives et scolaires Depuis une décision rendue par le Conseil d'etat le 27 mars , la fourniture des repas au personnel de collectivités locales par les gestionnaires des cantines d'entreprises et administratives est soumise de plein droit à la TVA. Cette mesure vise les cantines d'entreprises au sens large (cantines administratives, inter administratives incluses) qui préparent et servent elles-mêmes les repas ou font appel à un prestataire extérieur. Les cantines scolaires et universitaires demeurent exonérées de TVA (CGI, art a). Il en est de même des repas servis aux patients dans les établissements de santé dès lors qu'il s'agit d'opérations étroitement liées aux opérations de soins (CGI, art bis). Toutefois, lorsqu il est fait appel à une entreprise de restauration pour les cantines scolaires et universitaires, le prestataire extérieur peut sous réserve de remplir les conditions prévues à l'article 85 bis de l'annexe III au CGI, appliquer le taux réduit de TVA (5,5%) à la fourniture des repas. Les règles de TVA applicables à ces opérations sont les suivantes. 1. PRINCIPES GENERAUX 1.1. Situation au regard du champ d application de la TVA Règles applicables La fourniture de repas au personnel par les gestionnaires des cantines d entreprises est soumise de plein droit à la TVA (art. 256 du CGI). 1 déclarant illégales deux décisions ministérielles des 23 mars 1942 et 19 mars 1943 sur lesquelles était fondée l'exonération de TVA applicable aux repas servis dans les cantines d entreprises, administratives, scolaires et universitaires.

2 On entend par repas les mets, denrées et boissons des deux premiers groupes visés à l article L du code de la santé publique (boissons sans alcool et boissons fermentées non distillées) servis à l'occasion des déjeuners et dîners à un prix sensiblement inférieur à celui pratiqué pour des prestations similaires par les restaurants ouverts au public. Sous réserve que la prestation soit justifiée par les conditions de travail (horaires décalés, astreintes, etc.), la vente à consommer sur place de petits déjeuners et collations est soumise aux mêmes règles. (Cf instruction fiscale du 21 mars 2001 publiée au bulletin officiel des impôts (BOI) 3 A-5-01 ; documentation administrative de base (DB) 3 C 2212 mise à jour le 30 mars 2001 ; instruction de la comptabilité publique n MO du 01/08/01) Bénéfice possible de la franchise en base La commune exploitante de la cantine peut bénéficier de la franchise en base de TVA prévue à l art. 293 B du CGI, si les recettes générées par l activité ne dépassent pas un certain seuil. La franchise en base est un dispositif qui dispense du paiement de la TVA l assujetti qui en bénéficie. Elle a les mêmes effets qu'une exonération : l assujetti ne peut exercer aucun droit à déduction au titre de la taxe grevant ses dépenses, et la mention de la TVA sur ses factures est interdite. Il est toutefois possible d y renoncer en optant pour le paiement de la TVA. Pour la fourniture de repas par les cantines (ventes à consommer sur place), la franchise est applicable au titre d une année N si le chiffre d affaires HT de N-1 n excède pas ou bien lorsque le chiffre d affaires HT de N-2 n excède pas Elle cesse de s appliquer lorsque le chiffre d affaires de l année en cours dépasse , l assujetti devenant redevable de la TVA dès le premier jour du mois au cours duquel ce seuil est dépassé. Pour plus de précisions sur la franchise en base, cf. instruction du 9 décembre 1968 publiée au BOI 3F Cas de la fourniture de repas par la cantine administrative au secteur associatif, social et médico-social (portage de repas - maisons de retraite, etc.) La fourniture de repas par une cantine administrative à : - une association exerçant l'activité de portage de repas à domicile s'analyse comme une livraison de biens soumise à la TVA au taux du produit, soit en règle générale le taux réduit, conformément aux dispositions de l'article 278 bis du CGI. L'activité de portage de repas au domicile des personnes âgées, handicapées ou dépendantes, réalisée par un organisme sans but lucratif peut, quant à elle, être exonérée 2

3 de la TVA conformément aux dispositions de l'article b du CGI sous réserve notamment de ne pas entraîner de distorsion dans les conditions de la concurrence. - certains établissements hospitaliers, sociaux ou médico-sociaux, les restaurants pour personnes âgées ou nécessiteuses gérés par des municipalités ou des centres communaux d action sociale (CCAS), ainsi que les cantines de l association pour la formation professionnelle des adultes (AFPA), bénéficient du taux réduit de la TVA Cas de la fourniture de repas par la cantine administrative au secteur associatif, social et médico-social (portage de repas - maisons de retraite, etc.) Les cantines scolaires et universitaires sont exonérées de TVA sur le fondement de l'article a du CGI qui vise les prestations de services et les livraisons de biens qui leur sont étroitement liées, effectuées dans le cadre de l'enseignement. La collectivité ne peut en contrepartie effectuer aucun droit à déduction. Les repas doivent être exclusivement servis aux élèves et personnels de l'établissement (enseignants, personnel d'encadrement, d'entretien et de surveillance et personnel médical de garde dans les locaux). Toutefois, la fourniture de repas aux établissements scolaires et universitaires par un prestataire extérieur, notamment dans le cadre d une concession ou d un affermage, peut bénéficier du taux réduit de la TVA lorsque les conditions prévues à l article 85 bis de l annexe III au CGI sont remplies : le fournisseur exploite la cantine à ses risques et périls et se rémunère directement auprès de l'usager ; un exemplaire du contrat écrit (entre le fournisseur et l établissement) fixant les conditions de la fourniture des repas, est déposé auprès du SIE ; les repas ne sont servis qu'aux élèves et personnels de l'établissement ; le prix des repas est sensiblement inférieur à celui pratiqué par les restaurants similaires ouverts au public ; le fournisseur doit comptabiliser distinctement les recettes perçues au titre du contrat de concession ou d'affermage. La collectivité peut transférer son droit à déduction au fournisseur (concessionnaire ou fermier) afférent aux investissements qu'elle a réalisé et mis à sa disposition dans les conditions de l article 210 de l annexe II au CGI Modalités d imposition Assiette de la TVA La base d imposition de la TVA est constituée par : - le prix des repas payé par les usagers ; 3

4 - les subventions «complément de prix» qui sont directement liées au prix des repas (les autres subventions, notamment celles d'équipement ne sont pas soumises à la TVA). (Sur cette notion, cf. instruction du 16 juin 2006 n 100 publiée au BOI 3A-7-06) Taux de TVA Les recettes provenant de la fourniture des repas sont soumises au taux réduit de la TVA si les conditions suivantes sont respectées : (conditions inscrites à l'article 85 bis de l'annexe III au code général des impôts modifié par le décret n ) a) L'objet de la cantine consiste à fournir de façon habituelle des repas au personnel, qui doit être en mesure de justifier de son appartenance à l'administration. b) La cantine est gérée par le comité d'entreprise ou par l'employeur ou par une association ou par un groupement de CE ou d'employeurs. c) Les repas doivent être fournis dans les locaux dont le gestionnaire de la cantine a la libre disposition. Le gestionnaire de la cantine doit être propriétaire ou avoir la disposition, à titre gratuit ou onéreux, des locaux dans lesquels est aménagée la salle à usage de cantine. d) Le prix des repas doit être sensiblement inférieur à celui pratiqué, pour des prestations similaires, par les restaurants ouverts au public. Il convient de se référer aux prix pratiqués dans les restaurants exploités commercialement dans la localité où est située la cantine ou, à défaut, dans les communes environnantes. Cette condition peut être remplie lorsque les tarifs pratiqués sont modulés en fonction de la situation des usagers. Le non-respect par le gestionnaire de l'une de ces quatre conditions remet en cause l'application du taux réduit dont il bénéficie et entraîne, le cas échéant, la remise en cause du taux réduit au niveau du prestataire extérieur. e) Les opérations réalisées dans le cadre de la cantine font l'objet d'une comptabilisation distincte par le gestionnaire. f) Dans le cas où il fait appel à un prestataire extérieur, le gestionnaire de la cantine doit conclure avec ce dernier un contrat prévoyant les conditions de la fourniture des repas. Le prestataire doit, dans le mois de sa signature par les parties, déposer un exemplaire de ce contrat auprès du SIE dont il dépend et de celui dont relève le gestionnaire de la cantine. Les opérations effectuées dans le cadre de chacun des contrats doivent être comptabilisées distinctement par le prestataire extérieur. En cas de non-respect de l'une de ces conditions, le taux applicable est le taux normal jusqu au 30 juin 2009 (Cf instruction fiscale 3 A-5-01 et DB 3 C-2212 n 5, 30 mars 01) et le taux réduit à compter du 1 er juillet 2009 applicable aux ventes à consommer sur place à l exclusion de celles relatives aux boissons alcooliques (cf. instruction fiscale de juin 2009 publiée au BOI 3 C-X-09). 4

5 Précisions : 1. Le taux réduit s'applique tant aux recettes perçues par le gestionnaire de la cantine qu'à celles du prestataire extérieur (société de restauration collective, traiteur collectif). 2. Les recettes se rapportant aux repas servis à des tiers (usagers extérieurs tels les retraités, conjoints, etc.) sont passibles du taux normal jusqu au 30 juin 2009 et du taux réduit à compter du 1 er juillet Ne sont pas considérés comme des tiers les personnels d'autres administrations lorsque celles-ci seront associées au fonctionnement de la cantine. 3. Les réceptions privées ou professionnelles demeurent soumises au taux normal. 4. Le nombre annuel de repas servis aux usagers qui ne sont liés à aucune des entreprises ou administrations associées au fonctionnement de la cantine doit rester marginal sous peine de perdre le bénéfice du taux réduit. 5. Si le fournisseur extérieur est un traiteur qui ne prépare pas les repas dans les locaux de la cantine mais assume les risques et périls de la cantine et sert les repas aux usagers, il peut facturer les repas au taux réduit sous réserve du respect des autres conditions prévues par l article 85 bis de l annexe III au CGI. S il assure la fourniture de repas sans autre prestation telle le service à table ou le nettoyage, la facturation sera au taux propre de chaque produit vendu Exigibilité de la TVA L exigibilité se définit comme le droit que le Trésor peut faire valoir auprès du redevable de la TVA, à partir d'un moment donné, pour obtenir le paiement de la taxe. Ainsi est-ce, en pratique, l'exigibilité qui détermine la période au titre de laquelle le montant des opérations imposables et celui de la taxe correspondante doivent faire l'objet d'une déclaration. En principe, pour les prestations de services, la TVA est exigible lors de l'encaissement des acomptes, du prix, de la rémunération ou, sur option du redevable, d'après les débits (art. 269 du CGI). Cependant, par mesure de tempérament (Documentation de Base DB 3 A 544, n 9 et 10, et DB 3 B 23, n 16 à 19), les collectivités locales sont réputées avoir été autorisées à acquitter la TVA d'après les débits : pour l'ensemble de leurs opérations, le montant du chiffre d'affaires imposable à déclarer au titre d'une période déterminée est égal au total des sommes ayant fait l'objet des titres de recettes émis par l'ordonnateur et pris en charge dans les écritures du comptable au cours de cette période. 5

6 L'utilisation des cartes magnétiques d'accès et de paiement : L'utilisation pour le paiement des repas d'une carte rechargeable par le client de la cantine est sans incidence sur l exigibilité de la TVA qui suit les règles de droit commun. La taxe sera facturée au client et encaissée à chaque passage en caisse donnant lieu au paiement du prix du repas. Aucune TVA n'est décomptée lors du chargement de la carte Droit à déduction Les communes assujetties à la TVA au titre de l exploitation d'une cantine administrative peuvent récupérer par la voie fiscale la TVA grevant leurs dépenses (achats de biens et services et investissements) en exerçant, dans les conditions de droit commun, le droit à déduction prévu à l art. 271 du CGI. La TVA acquittée sur les dépenses n'est déductible que s'il existe une corrélation à la fois physique et financière entre le bien ou le service acquis et la réalisation du repas servi. Dans le cas où la collectivité gestionnaire de la cantine vend des repas à la fois au personnel (ventes soumises à la TVA) et à des scolaires (ventes exonérées de TVA), elle devient un assujetti redevable partiel. Pour chaque dépense, le montant de la TVA déductible correspond au produit du montant de la taxe grevant la dépense par le coefficient de déduction qui lui est applicable (art. 206 de l annexe II au CGI). Ce coefficient de déduction est égal au produit des coefficients d assujettissement, de taxation et d admission. Sur ce point, cf. BOI 3 D-1-07 n 66 du 9 mai 2007 (instruction CP n M0 du 19 novembre 2007). Par dérogation aux règles de droit commun selon lesquelles la TVA déductible peut être déduite lorsqu elle devient exigible pour le fournisseur du bien ou du service (art. 271, I, 2 du CGI), il est admis (Documentation de Base DB 3 A 544, n 9 et 10), pour les collectivités locales, que le montant des déductions de TVA à porter sur les déclarations corresponde au total de la TVA déductible figurant sur les factures d'achat ayant donné lieu à l'émission de mandats par l'ordonnateur en vue du règlement des dépenses et qui ont été pris en charge dans les écritures du comptable au cours de la période déclarative considérée. Lorsque le montant de la TVA déductible excède, après imputation, le montant de la TVA collectée, la commune peut déposer auprès du SIE une demande de remboursement du crédit de TVA déductible ainsi généré, sous certaines conditions (art A et suivants de l annexe II au CGI) qui diffèrent selon le régime d imposition dont relève la commune (cf ci-après). Si le régime d imposition dont relève la commune est le régime réel normal, elle peut demander le remboursement : 6

7 - au terme de l année civile, du crédit dégagé sur la déclaration CA3 souscrite au titre de la dernière période déclarative de l année (selon le cas, mois ou trimestre), si ce crédit est au moins égal à 150 ; - si les déclarations sont trimestrielles, du crédit dégagé sur la déclaration CA3 souscrite au titre de l un des trois premiers trimestres civils de l année, si la demande de remboursement porte sur un montant au moins égal à 760 ; - si les déclarations sont mensuelles, du crédit dégagé sur la déclaration CA3 souscrite au titre de l un des onze premiers mois de l année, si la demande de remboursement porte sur un montant au moins égal à 760. La demande de remboursement doit être présentée sur un imprimé spécifique (n 3519), au cours du mois de janvier si elle est souscrite au terme de l année, au cours du mois suivant le trimestre ou le mois concerné si elle est souscrite au titre d un des trois premiers trimestres civils ou d un des onze premiers mois de l année. Si le régime d imposition dont relève la collectivité locale est le régime réel simplifié, elle peut demander le remboursement : - sur la déclaration annuelle CA12, si le crédit sur lequel porte la demande de remboursement est au moins égal à 150 ; - au titre d un trimestre civil, si le crédit est constitué d une TVA déductible sur immobilisations et est d un montant au moins égal à 760 ; la demande est alors présentée sur imprimé n 3519, et doit être déposée au cours du mois suivant le trimestre concerné, accompagnée de la ou des factures mentionnant la TVA déduite sur immobilisations Obligations fiscales Déclaration d existence Les gestionnaires de cantines doivent souscrire une déclaration d'existence et d'identification. La collectivité locale qui exploite une cantine administrative dont les opérations sont imposables à la TVA doit, dans les 15 jours du commencement de l activité, déclarer celleci auprès du SIE dont elle relève et fournir certains renseignements relatifs à l activité (art. 286 du CGI ; imprimés à retirer auprès du SIE) Obligations déclaratives et de paiement de la TVA La commune qui effectue des opérations soumises à TVA dans le cadre de l exploitation d une cantine administrative doit souscrire des déclarations périodiques, dans les conditions de droit commun (art. 287 du CGI). Ces déclarations mentionnent notamment les opérations imposables réalisées, la TVA due à ce titre, la TVA déductible, et, selon le 7

8 cas, après imputation de l une sur l autre, la TVA nette à payer ou le crédit de TVA déductible dégagé. Dans l hypothèse où la commune exerce, par ailleurs, d autres activités soumises à la TVA, les opérations imposables effectuées dans le cadre du restaurant administratif ne doivent pas nécessairement faire l objet d une déclaration séparée. En effet, en principe, les assujettis qui exercent plusieurs activités imposables doivent souscrire une seule et unique déclaration de TVA (Documentation de Base DB 3 D 1722, n 30). Toutefois, ce principe de l'unicité déclarative connaît plusieurs exceptions. Pour les collectivités locales, il en est ainsi, d une part, des services publics (à caractère industriel et commercial) soumis à la TVA par option exercée en vertu de l'art. 260 A du CGI, et, d autre, part, des opérations de lotissement et d'aménagement de zones, soumises à la TVA de plein droit ou sur option : chacun de ses services et chacune de ces opérations doit faire l'objet d'une déclaration de TVA distincte (DB 3 D 1722, n 35). D une manière générale, la périodicité et les modalités de déclaration diffèrent selon le régime d imposition applicable, qui dépend de la nature des opérations imposables, du montant du chiffre d affaires réalisé, et, le cas échéant, d une option exercée. Les règles présidant à la détermination du régime d imposition étant ainsi assez complexes, il doit être conseillé à la collectivité de se rapprocher du SIE (notamment au moment de la déclaration d existence ; cf ci-dessus) qui pourra lui apporter toute information utile à ce sujet. Si le régime d imposition dont relève la collectivité locale est le régime réel normal, elle doit souscrire des déclarations (modèle CA3) mensuelles ; toutefois, si le montant annuel de la taxe due est inférieur à 4.000, les déclarations peuvent être souscrites par trimestres civils. Chaque déclaration doit être déposée au plus tard le 24 du mois suivant, selon le cas, le mois ou le trimestre au titre duquel elle est souscrite (art. 39 de l annexe IV au CGI). Si la déclaration dégage une TVA à payer au Trésor, elle doit être accompagnée du paiement de celle-ci (art. 287, 2 du CGI). Si le régime d imposition dont relève la collectivité locale est le régime réel simplifié, elle doit souscrire une déclaration annuelle (modèle CA12), déposée jusqu'à une date fixée par décret et au plus tard le 2 ème jour ouvré suivant le 1 er mai de l année qui suit celle au titre de laquelle elle est souscrite (art. 242 sexies de l annexe II au CGI). En cours d année, la collectivité locale est tenue au versement d acomptes trimestriels, si la TVA due au titre de l année précédente, avant déduction de la TVA déductible sur immobilisations, était au moins égale à Ces acomptes sont versés en avril, juin, octobre et décembre, au plus tard le 24 de ces mois. Leur montant est égal au quart du montant de la TVA due au titre de l année précédente, avant déduction de la TVA déductible sur immobilisations, sauf pour le mois de décembre où il est égal au cinquième de cette taxe ; ils peuvent toutefois être modulés à la baisse, dans certaines conditions. Ces éventuels acomptes trimestriels font l objet d une régularisation sur la déclaration annuelle. 8

9 Obligation de facturation La commune assujettie à la TVA au titre de l exploitation d une cantine administrative est soumise à l obligation de facturation prévue par l art. 289 du CGI. Toutefois cette facturation est seulement obligatoire lorsque le client est un autre assujetti à la TVA (personne morale ou physique), situation exceptionnelle dans le cadre d'une cantine administrative. Elle ne l est en revanche pas lorsque le client est un particulier, cas le plus fréquent dans le cadre de l exploitation d'une cantine. Les éventuelles factures doivent comporter toutes les mentions prévues par l art. 242 nonies A de l annexe II au CGI, notamment, outre les coordonnées des parties, le montant HT, le taux de TVA, le montant TTC. (Sur ce point, cf. BOI 3 CA n 136 du 7 août 2003). Si la commune bénéficie de la franchise en base, les factures ne font pas apparaître la TVA et doivent comporter la mention «TVA non applicable, art. 293 B du CGI» Déclaration de cessation d activité En cas de cessation de l exercice de l activité imposable, la commune doit en faire la déclaration auprès du SIE dans les 30 jours de cette cessation (art. 286 du CGI et 36 de son annexe IV) Suivi budgétaire et comptable Les personnes assujetties à la TVA doivent tenir une comptabilité permettant de justifier le détail des opérations imposables ou non imposables qu elles réalisent, ou, à défaut de comptabilité, un livre spécial (art. 286 du CGI). Afin de satisfaire à cette obligation, l'individualisation des opérations de la cantine dans un budget annexe (rattaché au budget principal et sans compte de trésorerie) est recommandée, afin de faciliter la mise en œuvre de ces obligations d'ordre fiscal. Si toutefois, l'option retenue est celle d'un suivi dans le budget principal, les opérations assujetties à la TVA devront faire l'objet de séries distinctes de bordereaux de titres et de mandats pour cette activité de restauration, faisant apparaître le montant des opérations budgétaires hors taxe, le montant de la TVA collectée ou déductible. Le suivi facultatif dans un budget annexe ne s'applique pas aux SPIC assujettis à la TVA pour leur activité principale (budget M4). 9

10 2. POUR ALLER PLUS LOIN 2.1. Textes de référence - CGI : articles 256, 261 a, 279-a bis - sur les règles de TVA applicables aux cantines d entreprises : BOI 3 A-5-01 n 62 du 30 mars 2001 (cf. instruction CP n M0 du 1 er août 2001) - sur les règles de TVA applicables aux subventions directement liées au prix d'opérations imposables : BOI 3 A-7-06 n 100 du 16 juin sur les règles du droit à déduction : BOI 3 D-1-07 n 66 du 9 mai 2007 (cf. instruction CP n M0 du 19 novembre 2007) - sur les règles de facturation en matière de TVA : BOI 3 CA n 136 du 7 août Jurisprudence - sur la notion de cantine d entreprise et sur les modalités d application du taux réduit : CE 12 janvier 2004 n , SA SOGERES : RJF 4/04 n Réponses ministérielles - TVA applicable à la restauration collective et aux repas servis aux personnes âgées : SENAT/question sans débat n 1175S publiée au Journal Officiel (JO) le 31/10/2001 et réponse publiée au JO le 14/11/2001 p 4939, et AN n publiée au JO le 12/05/2003, réponse publiée au JO du 22/12/2003 page