3. LA TVA SUR LES DÉPENSES

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1 3. LA TVA SUR LES DÉPENSES Le principe essentiel de la TVA, dans sa conception originelle, était d assurer la neutralité de l impôt à l égard des opérations économiques effectuées par les entreprises en autorisant la déduction de la taxe acquittée sur les éléments de leurs opérations imposables. Dans ce contexte, la déductibilité constitue le pivot du système, puisqu elle permet de réduire l incidence de la TVA sur les activités des redevables. Toutefois, cette neutralité n est pas parfaite, dans la mesure où la déduction de la TVA n est pas toujours possible s agissant de certaines opérations. De plus, elle obéit à des conditions extrêmement strictes, à la fois de forme et de fond. I Distinction entre les immobilisations et les autres biens et services Selon que la TVA grève le prix d immobilisations ou d autres biens et services, le droit à déduction s exerce différemment à l occasion de certaines opérations de régularisations, ou lorsque le professionnel n est que partiellement redevable de la taxe. Pour cette raison, il convient de bien distinguer l une et l autre catégorie. LES IMMOBILISATIONS 3.01 La notion d immobilisation recouvre les biens de toute nature, meubles ou immeubles corporels ou incorporels acquis ou créés pour être utilisés de manière durable comme instrument de travail ou moyen d exploitation. Exemples : locaux, matériels, mobiliers, moyens de transport, agencements des locaux (y compris pour les professionnels locataires des locaux), immobilisations incorporelles telles que logiciels, brevets, licences, etc. Il convient de noter que le petit matériel et outillage, le mobilier de faible valeur ainsi que les dépenses d acquisitions de logiciels, dont le prix unitaire hors taxe n excède pas 500, qui ont été directement portés en déduction sur la déclaration n 2035, ne constituent pas des immobilisations pour l exercice du droit à déduction de la TVA. SERVICES ET BIENS NE CONSTITUANT PAS DES IMMOBILISATIONS SERVICES 3.02 Il s agit de tous les services dont les professionnels peuvent avoir besoin dans le cadre de leur activité. Références : CGI, ann. II art. 205 DBI 3 D 112, 1121 et 1122 L A TVA SUR LES DÉPENSES Exemple : loyers et charges locatives portant sur des immeubles, du matériel, de l outillage, du mobilier, les services tels que les prestations délivrées par d autres professionnels libéraux (frais d études, de recherche, d intermédiaires, de publicité ), par les sociétés de transports, d entretien, etc. BIENS NE CONSTITUANT PAS DES IMMOBILISATIONS 3.03 Ce sont tous les biens constituant des dépenses professionnelles déductibles des recettes professionnelles. Exemple : matières consommables, fournitures de bureau, petit matériel et outillage, eau, gaz, électricité, fioul domestique, produits et objets publicitaires (cadeaux à la clientèle, échantillons), etc. Bulletin des A.R.A.P.L. N 61 - novembre

2 II Conditions de déduction de la TVA CONDITIONS DE FORME Références : CGI, art. 271-II 1 DBI 3 D 121 à Le droit à déduction de la taxe ayant grevé des achats de biens et services doit être justifié. La déduction de la TVA n est possible que si son montant figure distinctement sur un document justificatif (facture ou document en tenant lieu) en la possession du redevable. La facture doit avoir été délivrée par une personne elle-même assujettie et légalement autorisée à faire figurer la TVA sur la facture. Elle doit comporter un certain nombre de mentions obligatoires (cf. chapitre 2, n os 2.36 à 2.40). De plus, la déduction de la TVA n est autorisée que si la facture est établie au nom du professionnel. IMPORTANT : Les tickets de cartes bancaires (ou les relevés mensuels de la banque qui récapitulent les achats opérés avec ce moyen de paiement) ne constituent pas des factures permettant de justifier la déduction de la TVA dès lors qu ils ne comportent presqu aucune des indications mentionnées ci-dessus (Rép. Préel, JO AN, 17 févr. 2004, p. 1213). Lorsque la taxe déductible a été acquittée par le professionnel lui-même au titre d une acquisition intracommunautaire (cf. chapitre 12, n os et suivants) ou d une livraison à soi-même (cf. chapitre 11, n os et suivants), la justification de la déduction résulte de la mention du prix de ces opérations sur les déclarations de TVA souscrites pour le paiement de la taxe dont il opère la déduction. En cas d importation (cf. chapitre 12, n 12.23), les professionnels doivent être en possession des documents douaniers les désignant comme destinataires réels des biens ou des services. CONDITIONS DE FOND PRINCIPES 3.05 Seuls les professionnels ayant la qualité d assujettis redevables peuvent récupérer la TVA. Pour pouvoir ouvrir droit à déduction, les biens et services soumis à TVA doivent remplir trois conditions: les biens ou services acquis doivent être utilisés pour la réalisation d opérations ouvrant droit à déduction, c est-à-dire d opérations passibles de la TVA (des règles particulières sont applicables lorsque les biens ou les services sont affectés globalement à la réalisation d opérations dont certaines d entre elles seulement ouvrent droit à déduction, cf. chapitre 11, n os et suivants). Les opérations situées hors du champ d application de la TVA ainsi que les opérations exonérées n ouvrent pas droit à déduction. Toutefois, certaines opérations exonérées (exportations et livraisons intracommunautaires) sont assimilées à des opérations soumises à la TVA et ouvrent donc droit à déduction; les biens ou services doivent être nécessaires aux besoins de l activité professionnelle. Ainsi, des dépenses somptuaires (droits de chasse par exemple) ne donnent pas lieu à déduction de la TVA; les biens ou services ne doivent pas être visés par des dispositions particulières d exclusion (cf. ci-après n os 3.08 et suivants). Exemple : si un professionnel effectue des travaux d aménagements intérieurs dans un local qu il loue pour son exploitation, il lui est parfaitement possible de récupérer la TVA payée à cette occasion, quand bien même il n est pas propriétaire du local. 28 Bulletin des A.R.A.P.L. N 61 - novembre 2005

3 NAISSANCE ET FIN DU DROIT À DÉDUCTION 3.06 La naissance du droit à déduction coïncide avec la date d exigibilité (cf. chapitre 2, n os 2.12 et suivants). En matière de livraison de biens, la taxe devient récupérable au jour de la livraison. Il en résulte en particulier, que les acomptes payés sur une acquisition ne donnent pas lieu à déduction de la TVA tant que le bien n est pas livré, et quand bien même la facture correspondante aurait déjà été établie. En matière de prestations de services, la TVA peut être déduite au titre du mois au cours duquel est intervenu le paiement, ou la réception de la facture si cette dernière mentionne que le prestataire a opté pour le paiement de la taxe d après les débits. Références CGI, art. 271-I 2 DBI 3 D 114 CGI, ann. II art DBI 3 D Lorsque la mention de la taxe déductible a été omise sur la déclaration de TVA, il est toujours possible de la récupérer jusqu au 31 décembre de la deuxième année qui suit l omission. Dans le cadre du régime réel normal (déclaration CA 3), le montant omis doit être porté sur une ligne spéciale prévue à cet effet: la ligne 21 «Autre TVA à déduire». Exemple : une déduction qui aurait dû être affectée au mois de mai d une année «N» peut être imputée jusqu au 31 décembre «N + 2». Au-delà, les droits à déduction de la TVA sont définitivement perdus. III Les exclusions du droit à déduction DÉPENSES DE LOGEMENT ET D HÉBERGEMENT PRINCIPE 3.08 La TVA supportée par les professionnels pour assurer leur propre logement ou hébergement ou celui de leur personnel est exclue du droit à déduction. Exemple : Un professionnel effectue un déplacement professionnel avec deux salariés, la TVA afférente aux frais d hôtel ne sera pas déductible En revanche, la TVA afférente aux dépenses de logement ou d hébergement de tiers est admise en déduction. Références CGI, ann. II, art. 236 BOI 5 D-3-02 du 15 juillet 2002 L A TVA SUR LES DÉPENSES Exemple : Un professionnel expose des frais d hôtel pour recevoir un client, la TVA correspondante est admise en déduction. Afin de justifier que la TVA déduite se rapporte à des dépenses engagées au bénéfice de tiers, les entreprises doivent porter, sur les factures délivrées par les fournisseurs, l identité et la qualité des bénéficiaires. DÉPENSES MIXTES 3.10 Lorsqu une facture est délivrée au titre de dépenses supportées concurremment au bénéfice de tiers (ouvrant droit à déduction) et au bénéfice du professionnel et/ou du personnel (qui n ouvrent pas droit à déduction), l Administration admet que le montant de la taxe déductible soit déterminé en proportion du nombre de tiers par rapport à l ensemble des personnes ayant bénéficié des dépenses portées sur la facture. Exemple : Un professionnel invite un client à participer à un congrès professionnel, deux salariés du cabinet l accompagnent pour ce déplacement. La TVA afférente aux frais d hôtel pourra être déduite à hauteur de 1/4. Bulletin des A.R.A.P.L. N 61 - novembre

4 Références DBI 3 D-1531, n 8 et 12 Références Rép. Authié, JO Sénat, 16 septembre 1993, p CAS PARTICULIERS 3.11 L Administration admet également la déduction de la taxe afférente: aux emplacements de stationnement achetés ou loués pour être mis à la disposition des clients mais également des membres du personnel, dirigeants ou non, sur le lieu de travail; il en va de même lorsque les emplacements de stationnement sont situés à proximité du lieu de travail; aux dépenses d un déménagement imposé à un salarié pour répondre à des nécessités de gestion; à la fourniture d un logement à un salarié ou à un prestataire pour assurer la sécurité, le gardiennage et la surveillance du cabinet. Références CGI, ann. II, art. 237 DBI 3 D 1532 Références CAA Paris, 28 mars 2002, n ; LES VÉHICULES PRINCIPE : LA NON-DÉDUCTIBILITÉ 3.12 En règle générale, les véhicules de transport de personnes (voitures, motos, scooters, bateaux, ) sont exclus du droit à déduction quels que soient la voie et les moyens utilisés (route, fer, air, eau). Cette exclusion vaut également pour tous les frais accessoires liés au véhicule, soit: l entretien, les pièces détachées, l essence L exclusion du droit à déduction est également valable pour les véhicules loués ou pris en leasing (créditbail). En d autres termes, les redevances de crédit-bail doivent être comptabilisées TTC et la TVA ne peut être récupérée. IMPORTANT : Le critère déterminant pour établir si un véhicule est ou non un véhicule de transport de personnes reste de connaître pour quel usage le véhicule a été conçu et non quel en est son usage effectif. À cet égard, la catégorie dans laquelle un véhicule a été réceptionné par le service des Mines est une indication qui ne saurait à elle seule faire échec aux critères d exclusion. Ainsi, à titre d exemple, les campings-cars, bien que réceptionnés dans la catégorie des «véhicules automoteurs spécialisés», sont des véhicules à usage mixte, et donc exclus du droit à déduction. De même, certains engins 4x4 équipés d une plate-forme arrière autorisant le transport de marchandises, classés dans la catégorie «camionnette» par le service des Mines sont néanmoins frappés d exclusion, puisqu ils permettent également le transport de personnes dans des conditions analogues à celles d un véhicule de tourisme classique (voir toutefois ci-après n 3.13). Certains véhicules conçus à la fois à usage utilitaire et personnel en ce qui concerne leur finition, leur confort et leur équipement (les «Range Rover») sont importés en France sans banquette arrière. Le fait de ne pas posséder de points d ancrage des sièges arrière n est pas de nature à leur donner la qualification de véhicule utilitaire. La TVA sur ce type de véhicule n est donc pas récupérable Les motocyclettes et scooters transformés pour le transport de colis demeurent exclus du droit à déduction. En effet, l article 237 de l Annexe II au CGI exclut du droit à déduction de la TVA les véhicules ou engins. La circonstance que l entreprise aurait apportée avant toute utilisation à ces véhicules, pour les besoins de son activité professionnelle de livraison de colis, des transformations qui en modifient les caractéristiques et les transforment en véhicules utilitaires inaptes au transport d un passager est sans influence sur l appréciation du droit à déduction. Rép. Masson, JO Sénat 19 septembre 2002, p Références Rép. Jacque, JO AN, 28 mars 2005, p En revanche l Administration a précisé qu un triporteur, dès lors qu il est conçu pour le transport des marchandises légères n était pas visé par l exclusion du droit à déduction. S agissant des véhicules «4x4 pick-up», la récupération de la TVA n est possible que lorsque ces véhicules présentent des caractéristiques intrinsèques les distinguant manifestement de véhicules conçus pour le transport des personnes ou à usage mixte. L appréciation de ces caractéristiques ne peut être opérée pour chaque véhicule qu au cas par cas. À titre de règle pratique, l Administration admet que les véhicules pourvus d une simple cabine ne comportant que deux sièges ou une banquette, ou comprenant une simple cabine dans laquelle sont placées, outre les sièges ou la banquette avant, des strapontins destinés à faire l objet d un usage 30 Bulletin des A.R.A.P.L. N 61 - novembre 2005

5 occasionnel et qui, pour cette raison, peuvent être considérés comme des véhicules dits à cabine approfondie, ne relèvent pas de l exclusion. En revanche, les autres 4x4 pick-up, notamment ceux que les constructeurs rangent dans la catégorie des véhicules dits à double cabine n ouvrent pas droit à déduction Les véhicules dénommés «quads» n ouvrent pas droit à déduction sauf s ils sont conçus pour un usage «agricole ou forestier» Références BOI 3 D-1-00 du 7 juin 2000 LIMITATIONS AU PRINCIPE DE NON-DÉDUCTIBILITÉ 3.15 Dans certains cas, il est possible de récupérer la TVA en totalité ou pour partie. Ces exceptions au principe de non-déductibilité sont les suivantes: véhicules destinés par nature à l enseignement de la conduite de manière exclusive depuis le 1 er janvier 1993, pour lesquels la taxe est déductible*, y compris celle portant sur le gazole (à 100 %), sur les pièces détachées, les redevances de crédit-bail, etc.; véhicules utilitaires dits «à cabine approfondie», ainsi que les véhicules très spéciaux (camionnettes ). * L utilisation à des fins privées rend le service taxable au titre des prestations de service à soi-même (cf. chapitre 11, n 11.52). LES CARBURANTS 3.16 Les règles de déduction de la TVA afférentes aux dépenses de carburant diffèrent selon: - la nature du carburant utilisé; - la nature du véhicule (voiture particulière, véhicule utilitaire, véhicule affecté à l enseignement de la conduite.) Tableau récapitulatif des règles nouvelles de déduction de la TVA afférente aux carburants Voitures: Particulières (exclues du droit à déduction) Utilitaires Essence normale, Super Essence sans plomb TVA non déductible TVA non déductible Gazole TVA déductible à 80 % Gaz de pétrole liquéfié (GPL) Gaz naturel véhicule (GNV) Références : CGI, art b BOI 3D-3-01 du 31 août 2001 L A TVA SUR LES DÉPENSES Exclusivement affectées à l enseignement de la conduite TVA non déductible AUTRES DÉPENSES AFFÉRENTES AUX VÉHICULES TÉLÉPHONE DE VOITURE 3.17 Dans la mesure où ils ne sont pas fixés à demeure dans les véhicules et où ils peuvent donc être retirés sans dommage, les radiotéléphones ne sont pas considérés sur le plan fiscal, comme des accessoires des véhicules, dans lesquels ils sont installés. Références DBI 3 D 1532 n 5 La TVA ayant grevé leur acquisition est donc déductible, y compris lorsque le véhicule est une voiture de tourisme à condition: - que le radiotéléphone soit utilisé pour les besoins de l activité taxable à la TVA du redevable concerné (il doit donc être affecté au patrimoine professionnel); - que le redevable détienne une facture établie à son nom. Si cette facture se rapporte à un véhicule exclu du droit à déduction dans lequel est installé le radiotéléphone, le prix de ce dernier et la taxe doivent apparaître distinctement; Bulletin des A.R.A.P.L. N 61 - novembre

6 - l utilisation privative entraîne l imposition de la prestation de service à soi-même correspondante (cf. chapitre 11 n os et suivants). La taxe acquittée à ce titre n est pas déductible. IMPORTANT : dans le cas où une évaluation du taux d utilisation privative du radio-téléphone peut être faite à la date où la dépense est engagée (acquisition, location, etc.), il est possible de fixer, par simplification, une déduction partielle de la TVA correspondante. Il n y a donc pas lieu dans cette situation d imposer les prestations de services à soi-même constituées par l utilisation privative de ce matériel. ÉVALUATION FORFAITAIRE DES FRAIS DE VOITURE 3.18 Il est rappelé que les professionnels libéraux ont la possibilité de déterminer leurs frais de véhicules (voiture, moto) par application d un barème publié chaque année par l Administration, à condition que les frais en question ne soient pas portés en dépenses d exploitation. L option s applique obligatoirement à l année entière et à l ensemble des véhicules utilisés à titre professionnel Dans cette hypothèse, les professionnels ne peuvent en aucun cas récupérer la TVA portant sur les dépenses afférentes à leur véhicule. Pour bénéficier du droit à déduction au titre de la TVA, il est nécessaire de renoncer à l utilisation du barème. Références DBI 5 G 2344 n 36 Exemple : un exploitant auto-école propriétaire de tous les véhicules destinés à l enseignement de la conduite ne peut pas récupérer la TVA sur les véhicules et les frais y afférents, s il opte pour l évaluation forfaitaire. Par ailleurs, il est également précisé que le barème kilométrique ne peut être utilisé pour évaluer les frais correspondant à des véhicules classés par le service des mines dans la catégorie des «véhicules utilitaires» ou des «poids lourds». Dès lors, si le redevable utilise à la fois de tels véhicules et un véhicule de tourisme, il ne peut parallèlement utiliser le barème kilométrique et les frais réels: tous les frais afférents aux différents véhicules doivent être enregistrés en comptabilité et déduits pour leur montant réel. EXEMPLE D APPLICATION 3.20 Un moniteur d auto-école est propriétaire de deux véhicules. L un est spécialement agencé et destiné à l enseignement de la conduite, l autre est un véhicule de tourisme utilisé pour partie dans le cadre de son activité de moniteur, pour partie à titre personnel (l utilisation privative n est pas supérieure à 90 %). Il a acheté par ailleurs un radiotéléphone en même temps que la voiture de tourisme, ce dernier a fait l objet d une facturation séparée. Le véhicule destiné à l enseignement roule au gazole, tandis que la voiture de tourisme utilise du supercarburant. Le véhicule destiné à l enseignement de la conduite doit être obligatoirement immobilisé au patrimoine professionnel, puisqu il constitue par nature un élément affecté à l exercice de l exploitation. L option pour les frais réels concerne aussi le véhicule de tourisme, dans la mesure où les deux options sont exclusives l une de l autre. VÉHICULE DESTINÉ À L ENSEIGNEMENT DE LA CONDUITE Prix d acquisition La voiture destinée à l enseignement sera immobilisée pour son montant hors taxes, puisque la TVA est récupérable sur ce type de véhicule. Si le bien avait été acquis en crédit-bail, la TVA sur les redevances aurait été également récupérable. Cependant, il n aurait pu être immobilisé dans la mesure où le professionnel n en est pas juridiquement propriétaire. Ce second cas de figure est semblable à celui d une location. Frais d entretien Tous les frais liés à l entretien sont enregistrés en charges, de même que le gazole. La TVA est récupérable dans tous les cas à 100 % (en dehors des exclusions habituelles*). 32 Bulletin des A.R.A.P.L. N 61 - novembre 2005

7 VÉHICULE DE TOURISME (à usage mixte) Prix d acquisition Le moniteur a le choix d immobiliser le véhicule à son patrimoine professionnel ou de le garder dans son patrimoine privé. La TVA n est pas récupérable dans tous les cas. Radiotéléphone Dès lors que le radiotéléphone a fait l objet d une facture séparée faisant ressortir la TVA, cette dernière est récupérable dans les conditions normales (sous réserve que l appareil ait été inscrit au patrimoine professionnel) (cf. ci-avant n 3.17). Frais d entretien La TVA ne peut être récupérée dans tous les cas. Les frais doivent être enregistrés pour leur montant TTC dans les dépenses professionnelles. Utilisation à des fins privatives Sur le plan fiscal, l utilisation à des fins privatives du véhicule oblige à réintégrer une partie des dépenses dans le résultat fiscal, au prorata de son utilisation privée. En matière de TVA, dès lors que le bien n a pas donné lieu à récupération de la taxe, il n y a pas lieu de tenir compte de l imposition des prestations de services à soi-même. Il en aurait été autrement s il s était agi du véhicule destiné à l enseignement de la conduite. S agissant de l imposition des prestations de services à soi-même cf. chapitre 11, n os et suivants. * Si le véhicule avait roulé au supercarburant, la TVA n aurait ainsi pas été récupérable. LES AUTRES FRAIS DE DÉPLACEMENT 3.21 La TVA payée au titre des frais de déplacement n est pas déductible quels que soient la voie et les moyens utilisés (véhicule, train, avion, bateau). Cette exclusion recouvre l ensemble des opérations qui sont en relation étroite avec le transport lui-même (ticket de quai, location de place ). Toutefois, les professionnels ont la faculté de déduire la TVA acquittée au titre des frais de péages d autoroutes et de parking. LES BIENS FOURNIS SANS RÉMUNÉRATION OU POUR UN PRIX TROP BAS PRINCIPE 3.22 Quelle que soit la qualité du bénéficiaire ou la forme de la distribution, les biens, objets ou denrées cédés sans rémunération ou moyennant une rémunération trop basse par rapport à leur prix normal, notamment à titre de commission, salaire, gratification, rabais, bonification ou cadeau, sont exclus du droit à déduction. Références : CGI, ann. II art. 240 DBI 3 D 1533 BOI 3 A 4-01 Références : CGI, ann. II, art. 238 DBI 3 D 1535 L A TVA SUR LES DÉPENSES Cette exclusion s applique: - à la taxe acquittée lors de l acquisition de ces biens; - à la taxe acquittée au titre de l imposition de la livraison à soi-même lorsqu il s agit de biens fabriqués dont les éléments ont ouvert droit à déduction totale ou partielle de la taxe En revanche, la TVA afférente aux prestations de services rendues à titre gratuit est déductible: - si les services rendus sont nécessaires à l activité professionnelle; - et s ils ne sont pas exclus du droit à déduction par une disposition particulière. IMPORTANT : les services ne doivent pas : - bénéficier personnellement au professionnel ou aux membres du personnel ; - porter sur des biens meubles ou immeubles non affectés à l exercice de la profession ; - constituer des libéralités ou des dépenses d agrément sans rapport avec l activité professionnelle Lorsque la prestation est réalisée pour des besoins étrangers à son activité par le professionnel à partir d éléments ou moyens lui appartenant et ayant ouvert droit à déduction totale ou partielle, la taxe ayant grevé ces éléments est déductible mais il y a lieu d imposer la prestation de services à soi-même (cf. chapitre 11, n os et suivants). La taxe portant sur la prestation de services à soi-même ne sera pas déductible. Bulletin des A.R.A.P.L. N 61 - novembre

8 Références BOI 3 D 3-97 EXCEPTION : OBJETS DONT LA VALEUR EST INFÉRIEURE À Lorsque la valeur unitaire des objets est inférieure à 31 TTC (y compris les frais de distribution à la charge de l entreprise, tels que les frais d emballage et les frais de port), et/ou que la valeur totale des distributions gratuites faites au cours de l année à un même bénéficiaire est inférieure à cette limite, la condition d exclusion ne joue plus. Cette dérogation au principe général ne s applique toutefois qu à condition que les distributions gratuites soient réellement nécessaires à l exploitation. Les prélèvements de biens constituant des échantillons ou des spécimens ne donnent plus lieu à l imposition d une livraison à soi-même. NOUVEAU À compter du 1 er janvier 2006, la limite de 31 est portée à 60. Ce montant fera l objet d une réévaluation au 1 er janvier 2011, puis tous les 5 ans, proportionnellement à la variation de l indice mensuel des prix à la consommation hors tabac de l ensemble des ménages. Il est arrondi à l euro supérieur. 34 Bulletin des A.R.A.P.L. N 61 - novembre 2005