Etude fiscale 5 18 mars 2009

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1 Etude fiscale 5 18 mars 2009 Régime des déductions en matière de TVA Calcul définitif des droits à déduction 2008 et des régularisations à effectuer Résumé Les redevables de la TVA doivent, pour le 25 avril, procéder à la détermination du quantum définitif de taxe déductible au titre de leurs acquisitions de biens et de services de l année 2008 et opérer, s il y a lieu, la régularisation annuelle des droits à déduction attachés aux biens d investissement. Ces ajustements, qui concernent au premier chef les entreprises qui ne consacrent qu une partie de leur activité à des opérations ouvrant droit à déduction (banques, compagnies d assurances), peuvent aussi avoir à être opérés par les entreprises titulaires de recettes accessoires exonérées, telles que revenus d immeubles et produits financiers. Pour la première fois, les calculs s effectuent suivant les modalités fixées par le décret du 16 avril 2007 dont les dispositions sont entrées en vigueur le 1er janvier Sans modifier fondamentalement le régime des droits à déduction, ce texte tend à individualiser les détaxations en considération de la contribution de chaque dépense aux opérations économiques ouvrant droit à déduction, contribution qui va se refléter dans un coefficient de déduction sujet à variation dans le temps. Enfin, les entreprises dont le chiffre d affaire non imposé à la TVA a représenté plus de 10 % en 2008 doivent calculer leur pourcentage d assujettissement à la taxe sur les salaires pour l année 2009, étant précisé que ce calcul s opère en rattachant les dividendes et autres produits financiers hors champ au chiffre d affaires non imposé. CMS Bureau Francis Lefebvre Ce document fait partie des publications que CMS Bureau Francis Lefebvre réserve à ses clients

2 Sommaire I. Les coefficients 4 A. Coefficient d assujettissement 4 B. Coefficient de taxation 5 C. Coefficient d admission 5 D. Coefficient de déduction 5 E. Degré d individualisation des coefficients de déduction 6 II. Calcul du coefficient de taxation forfaitaire 7 A. Déductions provisoires pratiquées en 2008 et B. Mode de calcul du coefficient 7 C. Chiffre d affaires à retenir 7 D. Sommes à exclure du rapport 8 1. Recettes des opérations situées hors du champ d application de la TVA 8 2. Sommes imposables exclues du rapport 8 3. Précisions concernant les opérations financières et immobilières accessoires exonérées 9 a. Opérations financières 9 b. Opérations immobilières Précisions concernant les subventions Pluralité d activités non soumises à des dispositions identiques au regard de la TVA (secteurs distincts) 11 E. Règles particulières à suivre par les banques 11 III. Détermination des coefficients définitifs pour l année 2008 (et provisoires pour 2009) 13 IV. Régularisations annuelles et globales de la taxe initialement déduite 14 A. Règles générales 14 Etude fiscale n 5 18 mars 2009 CMS Bureau Francis Lefebvre 2

3 B. Période de régularisation 15 C. Régularisations annuelles Immobilisations en cours d utilisation au 1er janvier Cas d application et modalités des régularisations annuelles 16 a. Cas d application de la régularisation annuelle 16 b. Date et modalités pratiques de la régularisation 17 c. Calcul de la régularisation annuelle à opérer 17 D. Régularisations globales Cas d exigibilité de la régularisation globale Calcul de la régularisation globale 18 a. Cession ou apport non soumis à la TVA sur le prix total ou la valeur totale 19 b. Transferts entre secteurs d activité 19 c. Cession ou apport soumis à la taxe sur le prix total ou la valeur totale 20 d. Modification législative ou réglementaire des règles d exclusion du droit à déduction 20 e. Biens devenant utilisés pour la réalisation d opérations ouvrant droit à déduction 20 f. Biens cessant d être utilisés pour la réalisation d opérations ouvrant droit à déduction 21 V. Secteurs distincts 21 A. Sectorisation résultant d une pluralité d activités non soumises à des dispositions identiques 21 B. Sectorisation à raison de la réalisation de certaines activités 22 C. Autres situations 22 D. Conséquences de la sectorisation Détermination des droits à déduction Obligations 24 a. Comptabilité 24 b. Déclaration au service des impôts 24 c. Modalités de déclaration de la TVA 24 d. Cessation d une activité constituée en secteur distinct 25 VI. Rapport d assujettissement à la taxe sur les salaires 25 Etude fiscale n 5 18 mars 2009 CMS Bureau Francis Lefebvre 3

4 A. Détermination du pourcentage d assujettissement à la taxe sur les salaires 26 B. Incidence des secteurs distincts sur le montant de la taxe sur les salaires 28 Les assujettis sont autorisés à déduire la TVA grevant leurs dépenses si celles-ci : concourent à la réalisation d activités ou d opérations qui entrent dans le champ d application de la TVA et sont soumises à cette taxe ou, si elles en sont exonérées, ouvrent néanmoins droit à déduction (opérations intracommunautaires, opérations bancaires, d assurance ou de réassurance réalisées au profit de personnes domiciliées ou établies en dehors de l UE et exportations) ; et ne sont pas frappées par une mesure d exclusion du droit à déduction. I. Les coefficients Le droit à déduction repose sur trois coefficients, dits d assujettissement, de taxation et d admission, dont le produit détermine le coefficient de déduction de chaque dépense. A. Coefficient d assujettissement Le coefficient d assujettissement (CGI, ann. II, art. 206-II) est égal à la proportion d utilisation de la dépense pour la réalisation d opérations imposables, c est-à-dire qui entrent dans le champ d application de la TVA. Il est égal à 1 si la dépense est utilisée exclusivement pour la réalisation d opérations imposables. Il est égal à 0 si elle est utilisée exclusivement pour la réalisation d opérations situées en dehors du champ d application de la TVA. Il est compris entre 1 et 0 lorsque la dépense est utilisée à la fois pour la réalisation d opérations situées dans le champ d application de la taxe et pour la réalisation d opérations situées en dehors du champ d application, le coefficient étant le reflet de la proportion d utilisation de la dépense à des opérations imposables. Le coefficient d assujettissement est déterminé par l assujetti sous sa responsabilité et doit correctement traduire l utilisation réelle de la dépense. Etude fiscale n 5 18 mars 2009 CMS Bureau Francis Lefebvre 4

5 Il est possible d appliquer un coefficient d assujettissement unique pour l ensemble des dépenses de l entreprise qui ne sont pas spécifiquement affectées soit à la réalisation d opérations situées dans le champ d application de la TVA, soit à la réalisation d opérations situées hors champ (voir ci-dessous p.6). B. Coefficient de taxation Le coefficient de taxation (CGI, ann. II, art. 206-III) traduit, pour chacune des dépenses de biens ou de services qui sont utilisées pour la réalisation d opérations situées dans le champ d application de la TVA, la proportion de son utilisation pour la réalisation d opérations ouvrant droit à déduction. Le coefficient de taxation est égal à 1 lorsque les opérations auxquelles concourt la dépense ouvrent toutes droit à déduction. Il est égal à 0 lorsque la dépense est exclusivement utilisée pour la réalisation d opérations n ouvrant pas droit à déduction. Enfin, lorsqu une dépense est utilisée concurremment pour la réalisation d opérations relevant des deux catégories, le coefficient à appliquer est un coefficient de taxation forfaitaire déterminé en fonction du rapport existant entre le chiffre d affaires réalisé au titre des opérations soumises à la TVA et le chiffre d affaires total réalisé par l assujetti (les modalités de calcul de ce coefficient forfaitaire sont exposées ci-dessous p.7). C. Coefficient d admission Le coefficient d admission (CGI, ann. II, art. 206-IV) traduit l application des mesures d exclusion ou de restriction du droit à déduction prévues par la réglementation pour certains biens et services. Il est égal à 1 lorsque la dépense n est pas affectée par une mesure d exclusion ou de limitation du droit à déduction. Il est égal à 0 lorsqu il s agit d un bien ou d un service frappé par une mesure d exclusion radicale du droit à déduction. Il est compris entre 0 et 1 lorsqu il s agit d un bien ou d un service affecté par une mesure de restriction du droit à déduction. Le coefficient d admission n est susceptible de varier dans le temps qu en cas de modification de la réglementation relative à la mesure d exclusion ou de restriction concernée. D. Coefficient de déduction Le coefficient de déduction est le produit des trois coefficients précédents. Le coefficient de déduction détermine le montant de la taxe déductible lors de la réalisation de la dépense et celui des régularisations auxquelles l assujetti peut être ultérieurement tenu en cas de changement dans l utilisation du bien ou du service. Etude fiscale n 5 18 mars 2009 CMS Bureau Francis Lefebvre 5

6 Un coefficient de déduction doit donc en principe être calculé pour chaque dépense réalisée par un assujetti, y compris s il s agit d un redevable intégral et quand bien même la dépense n est visée par aucune mesure d exclusion ou de limitation, ces deux éléments conduisant alors à la fixation d un coefficient de 1. Arrondis : Chacun des quatre coefficients, et donc, en particulier, le coefficient de déduction qui est le produit des trois premiers, est arrondi à la deuxième décimale par excès (CGI, ann. II, art. 206-V 2). E. Degré d individualisation des coefficients de déduction En principe, lors de l acquisition, l importation ou la livraison à soi-même de chaque bien ou service, l entreprise doit attribuer à sa dépense le coefficient qui correspond à la nature des opérations auxquelles cette dépense concourt. Mais on va voir immédiatement que les assujettis ne sont pas systématiquement astreints à une individualisation aussi poussée. Par dérogation au principe ci-avant : 1 Les assujettis sont tenus de recourir au coefficient de taxation forfaitaire pour les dépenses de biens et de services qu ils utilisent concurremment pour la réalisation d opérations imposables ouvrant droit à déduction et d opérations imposables n ouvrant pas droit à déduction (CGI, ann. II, art. 206-V 1 1 ). 2 Les assujettis ont la faculté d utiliser : - Un coefficient d assujettissement unique pour l ensemble des biens et services qu ils utilisent à la fois pour des opérations situées dans le champ et pour des opérations situées hors du champ. La proportion d utilisation de ces biens et services communs aux deux catégories d opérations peut être fixée sur la base de critères tels que le temps d utilisation des moyens d exploitation communs, les surfaces affectées, les recettes tirées de chacune des deux catégories d activités ou encore les salaires versés aux personnels qui y concourent. Ces règles sont celles qui avaient cours pour déterminer la clé de répartition d où procédait l affectation des dépenses (ancien art. 207 bis de l annexe II au CGI). - Un coefficient de taxation unique, constitué par le coefficient visé au 1 cidessus, pour l ensemble des biens et services qu ils utilisent pour la réalisation de leurs opérations imposables ouvrant droit à déduction et de celles n ouvrant pas droit à déduction. L exercice de cette faculté ne requiert aucune autorisation préalable (CGI, ann. II, art. 206-V 1 2 ). Lorsque l assujetti a plusieurs secteurs distincts d activité (voir p. 21), il lui est loisible de choisir entre l application d un coefficient de taxation unique par secteur ou d un coefficient unique global. Etude fiscale n 5 18 mars 2009 CMS Bureau Francis Lefebvre 6

7 II. Calcul du coefficient de taxation forfaitaire Le coefficient de taxation forfaitaire applicable aux dépenses qui concourent à des opérations imposables n ouvrant pas toutes droit à déduction est déterminé chaque année de façon provisoire en fonction du chiffre d affaires de l année civile précédente. Le coefficient de taxation forfaitaire provisoire est donc en principe le coefficient de taxation forfaitaire définitif de l année civile n-1. En cas de début d activité, il y a lieu de retenir un coefficient de taxation provisoire fondé sur le chiffre d affaires prévisionnel. A. Déductions provisoires pratiquées en 2008 et 2009 Pour les déductions opérées pendant l année 2008, l administration avait admis l utilisation d un coefficient de taxation provisoire correspondant au prorata de déduction forfaitaire arrêté définitivement au titre de l année 2007 dans le cadre des anciennes dispositions de l article 212 de l annexe II au CGI, sans qu aient toutefois à être inscrites au dénominateur les subventions non imposables perçues en 2007 (Rescrit n 2007/40/TCA). B. Mode de calcul du coefficient Le coefficient de taxation forfaitaire est égal au rapport entre : au numérateur, le montant total du chiffre d affaires afférent aux opérations ouvrant droit à déduction, y compris les subventions directement liées au prix de ces opérations ; et, au dénominateur, le montant total du chiffre d affaires afférent aux opérations imposables (soumises à la TVA et exonérées), y compris les subventions directement liées au prix de ces opérations. Le coefficient de taxation forfaitaire est arrondi à la deuxième décimale par excès. C. Chiffre d affaires à retenir Les sommes mentionnées aux deux termes du rapport s entendent tous frais et taxes compris à l exception de la TVA. Les opérations doivent être prises en compte dès le moment où intervient l exigibilité de la taxe (livraison pour les ventes et, pour les services, encaissement ou facturation si le prestataire a opté pour les débits). Etude fiscale n 5 18 mars 2009 CMS Bureau Francis Lefebvre 7

8 Lorsque la TVA a été calculée sur la marge, la somme à porter aux deux termes du rapport consiste en principe dans le montant total de la recette hors TVA et ne se limite donc pas à la fraction du prix soumise à la taxe. D. Sommes à exclure du rapport 1. Recettes des opérations situées hors du champ d application de la TVA Les recettes qui ne correspondent pas à des opérations situées dans le champ d application de la TVA ne sont pas prises en compte pour le calcul du coefficient de taxation. Sont ainsi notamment exclus du rapport : les indemnités représentatives de la réparation d un préjudice, les recettes financières qui ne résultent pas d une activité économique (dividendes, produits de cession de participations, produits de cession de titres négociables, bénéfices tirés de la participation dans une société de personnes : voir BOI 3 A-1-06 n 5 à 10), les intérêts moratoires, les pénalités de retard reçues par un client de son fournisseur défaillant (BOI 3 B-1-06 du 25 janvier 2006), les sommes conservées par un prestataire ou un vendeur à la suite du dédit de son client (CJCE, aff. C-277/05, arrêt du 18 juillet 2007, société thermale d Eugénie les Bains). Suivant nos informations, l administration admet que les arrhes reçues par un établissement hôtelier au moment de la réservation ne sont pas imposables au moment de leur encaissement. Autrement dit, ces arrhes ne sont jamais imposables en tant que telles. les subventions non imposables (voir précisions ci-après). 2. Sommes imposables exclues du rapport Les produits des opérations suivantes sont exclus du rapport : 1 Cessions de biens d investissement corporels ou incorporels (CGI, ann. II, art.206-iii 3 3 a). A noter : La Cour de Justice a jugé récemment que cette règle ne s applique pas à une entreprise de crédit-bail qui acquiert des véhicules en vue de les louer puis de les revendre dès lors que la vente de ces véhicules au terme des contrats fait partie intégrante des activités économiques habituelles de l entreprise. Cette décision, qui serait pénalisante si elle devait s appliquer aux biens dont la cession est exonérée, n a pas, à ce jour, été commentée par l administration (CJCE, Aff. C-98/07, arrêt du Etude fiscale n 5 18 mars 2009 CMS Bureau Francis Lefebvre 8

9 13 décembre 2007, Nordania Finans, voir Mois Fiscal Mai 2008, p. 10). 2 Opérations financières et immobilières accessoires exonérées (CGI, ann. II, art. 206-III-3-3 -b) : voir ci-dessous 3. 3 Livraisons à soi-même de biens immobilisés imposées à la TVA. 4 Remboursements de débours effectués pour le compte de tiers et exclus de la base d imposition en application de l article 267-II-2 du CGI. 5 Sommes reçues d un tiers avec mandat de les répartir au bénéfice d autres personnes et d en rendre un compte exact. 3. Précisions concernant les opérations financières et immobilières accessoires exonérées a. Opérations financières Les opérations financières situées dans le champ d application de la TVA mais qui sont exonérées de cette taxe devraient, en principe, être inscrites au dénominateur du rapport servant à la détermination du coefficient de taxation forfaitaire. Elles sont toutefois exclues du calcul du rapport si elles présentent un caractère accessoire. Les opérations concernées sont toutes celles visées au 1 de l article 261 C du CGI, c est-à-dire notamment les intérêts des obligations et des TCN, la rémunération des prêts et pensions de titres, le gain net des opérations faites sur le MATIF, le MONEP et les marchés à terme de marchandises. Sont considérées comme accessoires celles de ces opérations qui présentent un lien avec l activité principale de l assujetti et dont la réalisation nécessite une utilisation de 10 % au maximum des biens et des services grevés de TVA acquis par l entreprise (CGI, ann. II, art. 206-III 3 3 b et BOI 3 A-1-06 du 10 janvier 2006). Aussi l entreprise doit-elle déterminer la proportion d utilisation de chaque bien ou service acquis à la réalisation des opérations financières exonérées et n ouvrant pas droit à déduction. Les critères à retenir pour déterminer cette proportion sont, par exemple, la durée d utilisation ou les surfaces employées. Le pourcentage obtenu est appliqué à la valeur d acquisition de chaque bien ou service grevé de TVA pour déterminer sa «valeur d utilisation». La somme des «valeurs d utilisation» sera ensuite comparée au montant total de la valeur d acquisition de l ensemble des biens et services de l entreprise. Ce calcul s opère en négligeant les dépenses de frais généraux (rescrit n 2007/5 du 27 février 2007). En toute occurrence, la condition du faible degré d utilisation des dépenses aux opérations financières est réputée satisfaite si le montant des produits financiers accessoires n excède pas 5 % du chiffre d affaires TTC de l entreprise (BOI 3 A 1-06 n 33). Etude fiscale n 5 18 mars 2009 CMS Bureau Francis Lefebvre 9

10 Enfin, si les produits financiers exonérés qui présentent un lien avec l activité de l entreprise nécessitent une consommation des dépenses de biens et de services de l entreprise supérieure à la limite de 10 %, l entreprise a la faculté de constituer un secteur distinct regroupant l ensemble des opérations financières exonérées sous réserve du respect des conditions de forme et de fond attachées à la constitution d un tel secteur (voir ci-après p. 24). Les établissements de crédit, établissements financiers et assimilés sont autorisés à exclure de leur coefficient de taxation forfaitaire les produits financiers issus de leur portefeuille immobilisé s ils sont inférieurs à 5 % des recettes totales. Dans le cas contraire, ces établissements ne sont pas autorisés à constituer un secteur distinct au titre de ces recettes qui sont directement liées à l activité de l établissement. b. Opérations immobilières Les opérations immobilières exonérées (autres que les cessions de biens d investissement qui sont exclues du rapport en tant que telles ; voir ci-dessus p. 8) sont exclues du rapport si elles présentent un caractère accessoire au regard des critères fixés pour l application de la limite de 10 % décrite ci-dessus (CGI, ann. II, art. 206-III 3 3 b). Cette limite est commune aux opérations financières et immobilières exonérées. Sont essentiellement concernées les recettes tirées de locations qui se rattachent à une activité principale autre que la mise en valeur d un patrimoine immobilier. 4. Précisions concernant les subventions Seules les subventions directement liées au prix d opérations imposables sont retenues pour la détermination du coefficient de taxation forfaitaire (CGI, ann. II, art.206-iii 3 1 ), ce qui exclut la prise en compte de toute autre forme de subvention. La notion d opération imposable renvoie au champ d application de la TVA. Les subventions directement liées au prix d opérations effectivement soumises à la TVA ou ouvrant droit à déduction sont inscrites aux deux termes du rapport tandis que celles qui sont directement liées au prix d opérations n ouvrant pas droit à déduction ne sont inscrites qu au dénominateur. Les subventions visées sont celles qui constituent soit la contrepartie d une opération réalisée au profit de la partie versante (quelle que soit la qualification de subvention, il s agit alors en fait du prix payé pour l opération) soit le complément du prix d une opération, reçu d un tiers qui n est pas le bénéficiaire de l opération. Pour être regardée comme formant un complément de prix, la subvention reçue d un tiers doit constituer un élément ou la totalité du prix d une livraison de bien ou d une prestation de service, le principe de son versement doit exister en droit ou Etude fiscale n 5 18 mars 2009 CMS Bureau Francis Lefebvre 10

11 en fait avant le fait générateur de l opération et il doit exister une relation non équivoque entre la décision de la partie versante d octroyer la subvention et la diminution tarifaire pratiquée par le bénéficiaire. Selon l administration, il n est toutefois pas nécessaire que le montant de la subvention corresponde strictement à la diminution du prix ; il suffit que le rapport entre celle-ci et la subvention soit significatif. La subvention doit permettre au client de payer un prix inférieur à celui du marché ou, à défaut, au prix de revient de l opération (BOI 3 A-7-06, instruction du 16 juin 2006 à laquelle il convient de se référer pour des exemples de subventions constitutives ou non de subventions complément de prix). 5. Pluralité d activités non soumises à des dispositions identiques au regard de la TVA (secteurs distincts) L article 209-I 2ème alinéa de l annexe II au CGI prévoit que les secteurs d activité qui ne sont pas soumis à des dispositions identiques au regard de la TVA font l objet de comptes distincts pour l application du droit à déduction (voir p. 21). Lorsque l assujetti a constitué des secteurs d activité distincts, le chiffre d affaires à retenir pour le calcul du coefficient de taxation est celui du ou des secteurs pour lesquels le bien ou le service est utilisé. Lorsque le bien ou le service est utilisé pour plusieurs secteurs d activités sans être utilisé pour tous les secteurs d activités de l entreprise, le coefficient de taxation est déterminé au vu du chiffre d affaires des seuls secteurs concernés (la règle qui prescrivait alors le recours au prorata général n est donc pas transposée pour l application de la nouvelle réglementation). E. Règles particulières à suivre par les banques Les banques qui ont opté pour leur assujettissement à la TVA doivent tenir compte des particularités suivantes : 1 Bien que n'étant pas soumis à la TVA, les services bancaires ou financiers désignés aux paragraphes a à e du 1 de l'article 261 C du CGI doivent figurer au numérateur du prorata, en application de l'article 271 V b du CGI, lorsqu'ils sont rendus à des personnes domiciliées ou établies en dehors de la CE ou se rapportent à des exportations de biens. 2 Les opérations sur les devises, de même que les opérations sur titres visées au e du 1 de l'article 261 C, doivent être traitées comme des prestations de services dont la recette se limite au montant des profits et autres rémunérations ( IV de l'article 256 du CGI). Cette disposition interdit aux banques, pour le calcul des droits à déduction nés des opérations hors CE, d'inscrire leurs opérations de change manuel au numérateur du prorata pour le montant total du produit de la transaction. Etude fiscale n 5 18 mars 2009 CMS Bureau Francis Lefebvre 11

12 3 Le Conseil d Etat estime que les intérêts reçus de la clientèle doivent être inclus au dénominateur du prorata (et au numérateur s'ils proviennent d'emprunteurs hors CE) pour leur montant brut sans déduction des charges de refinancement (arrêt du 16 septembre 1998 N ). 4 Les commissions sur l'émission et le placement d'actions ne peuvent pas être soumises à TVA, mais la DLF estime que la gestion de portefeuille sous mandat est taxable de plein droit à la TVA (lettre de la DLF du 28 février 2007 adressée à l Association Française de Gestion Financière). 5 En ce qui concerne le change, les banques qui ne sont pas en mesure de fixer leurs droits à déduction en fonction du montant exact des profits retirés de chaque catégorie d'opérations sont autorisées à porter au numérateur du prorata une quote-part de leur profit de change global fixée comme suit (Doc. adm. 3 L 551 nos 5 et 6, à jour au 10 mai 1996) : Change scriptural. - Le profit de change global est supposé provenir en premier lieu du profit afférent aux exportations. La somme correspondante sera elle même réputée représenter à concurrence de 40 % de son montant le profit lié aux exportations en dehors de la CE et sera donc reprise à due concurrence au numérateur du prorata. S'il subsiste un solde, la part restante du profit de change global sera considérée comme provenant d'opérations extra territoriales ouvrant droit à déduction à concurrence de 32 % de son montant. Explication de ce taux : Cette part restante est considérée comme provenant d'opérations territorialement rattachées à la France à hauteur de 20 % et 40 % du solde sont réputés provenir d'opérations faites au profit de personnes établies en dehors de la CE (40 % 80 %=32 %). Change manuel. - Les profits réalisés sur les opérations de change manuel seront repris au numérateur du prorata à hauteur de 30 % de leur montant. 6 Le résultat des swaps d'intérêts et swaps de devises peuvent être retenus pour leur montant net, en appliquant l'une des deux méthodes préconisées par l'instruction du 9 août 2004 (BOI 3 L-2-04). Selon la première méthode, c'est le cumul des seuls flux nets positifs dégagés sur chaque contrat (différence positive entre les flux financiers versés et les flux financiers reçus y compris, le cas échéant, la soulte) qui figure au dénominateur du prorata de déduction de TVA. Lorsque le contrat est conclu avec une contrepartie établie hors de la CE, son flux positif vient également au numérateur. Cette méthode de calcul, contrat par contrat, ne permet donc pas d'imputer les flux nets négatifs qui se dégageraient de l'un sur les flux positifs se dégageant des autres. Selon la seconde méthode, le résultat net positif dégagé sur l'ensemble des contrats (somme algébrique des flux financiers reçus et versés sur l'année) figure au dénominateur du prorata. Le résultat net positif des contrats conclus avec des contreparties établies hors de la CE est repris au numérateur. Dans le Etude fiscale n 5 18 mars 2009 CMS Bureau Francis Lefebvre 12

13 cas d'un résultat net négatif, celui-ci ne peut ni être pris en compte pour le calcul du prorata, ni être reporté sur les résultats des années suivantes. Sont concernés les swaps de taux d'intérêts (contrat entre deux opérateurs qui décident d'échanger leurs conditions d'accès au marché financier : conditions d'emprunt ou de placement) et les swaps de devises (contrat entre deux opérateurs qui décident d'échanger le service de deux dettes libellées dans deux devises différentes), sans qu'il y ait lieu de distinguer suivant qu'ils présentent un caractère synchrone ou asynchrone. Les swaps de change (double opération de change dont l'une est faite au comptant et l'autre à terme) sont exclus et restent soumis aux règles prévues pour les opérations de change. 7 Le résultat des deux autres catégories d'instruments financiers à terme que sont les contrats à terme ferme et les contrats notionnels peuvent valablement être déterminés suivant l'une des deux méthodes proposées pour le calcul du résultat des swaps d'intérêts et swaps de devises (voir 6 ci-dessus). Comme c'est le cas pour les opérations d'échange, le recours à l'une ou l'autre de ces méthodes de calcul est obligatoire (Instruction du 17 janvier 2006, BOI 3 L-1-06). III. Détermination des coefficients définitifs pour l année 2008 (et provisoires pour 2009) Lors de l acquisition, l importation ou la livraison à soi-même de chaque dépense de bien ou de services supportée ou réglée en 2008, l assujetti a en principe appliqué un coefficient de déduction qui n est que provisoire en tant qu il s est appuyé sur des coefficients d assujettissement et de taxation provisoires. Telle sera à nouveau la situation en 2009 (et les années suivantes). Le nouveau dispositif réglementaire ne donnant pas d indication en cette matière, il y a lieu, selon nous, de soumettre les détaxations opérées provisoirement en 2009 aux coefficients suivants : pour les biens et services voués à une utilisation spécifique soit dans le secteur des opérations imposables soit dans le secteur des opérations hors champ, le coefficient d assujettissement qui correspond à cette utilisation (respectivement 1 et 0) ; pour les biens et services voués à une utilisation partagée entre les deux secteurs, soit le coefficient d assujettissement unique définitif de l année 2008 (cas où l entreprise a recouru à ce coefficient unique), soit la proportion prévisionnelle d utilisation de chaque bien ou service à des opérations entrant dans le champ d application de la TVA ; pour les biens et services utilisés concurremment pour la réalisation Etude fiscale n 5 18 mars 2009 CMS Bureau Francis Lefebvre 13

14 d opérations imposables ouvrant droit à déduction et d opérations imposables n ouvrant pas droit à déduction, le coefficient forfaitaire définitif de taxation de l année 2008 (solution confirmée implicitement par le rescrit n 2007/40 du 23 octobre 2007). En cas de démarrage de l activité en 2009, le coefficient de taxation forfaitaire provisoire ne pourra être déterminé que sur la base du chiffre d affaires prévisionnel de l année en cours (comme le prévoyaient les dispositions de l article 214 de l annexe II au CGI avant l entrée en vigueur du décret du 16 avril 2007). Les assujettis doivent, avant le 25 avril, déterminer les coefficients définitifs pour l année L échéance est différée au 31 décembre 2009 pour ceux qui sont devenus redevables de la TVA durant l année 2008 (CGI, ann. II, art. 206-V 2). La différence constatée entre le montant de la déduction définitive et le montant de la déduction opérée lors de l acquisition de la dépense donne lieu, selon le cas, à un reversement ou à une déduction complémentaire. Cette régularisation est effectuée quelle que soit l importance de l écart constaté entre le coefficient provisoire et le coefficient définitif. Rappelons que la valeur d actif d un bien immobilisé n est pas corrigée pour tenir compte de l écart entre le montant du coefficient de déduction provisoire et celui du coefficient définitif si cet écart n excède pas 5 points. Dans ce cas, l écart peut être porté directement au compte de résultat (cf. notre guide du résultat 2008 n 2138). IV. Régularisations annuelles et globales de la taxe initialement déduite A. Règles générales Les biens constituant des immobilisations sont sujets à des régularisations qui se traduisent, suivant le cas, par un reversement de taxe au Trésor ou par un complément de déduction. Les régularisations annuelles sont opérées à raison des variations annuelles de valeur des coefficients d assujettissement et de taxation par rapport aux coefficients de référence (CGI, ann. II, art. 207-II). Les régularisations globales sont opérées lorsque surviennent certains événements. Elles entraînent la modification des coefficients de référence pour la période de régularisation restant à courir (CGI, ann. II, art. 207-III). Les coefficients de référence s entendent normalement des coefficients définitifs déterminés l année suivant celle de l acquisition du bien ou du service. Ils correspondent toutefois aux coefficients provisoires dans le cas où une régularisation globale s impose entre la date de l acquisition et le 25 avril de Etude fiscale n 5 18 mars 2009 CMS Bureau Francis Lefebvre 14

15 l année suivante (date à laquelle doivent être déterminés les coefficients définitifs). B. Période de régularisation Le point de départ du délai de régularisation des biens constituant des immobilisations est l année au cours de laquelle le bien est acquis, importé, achevé, utilisé pour la première fois ou transféré entre secteurs d activités. La période de régularisation est de cinq ans pour les biens meubles (CGI, ann. II, art. 207-II 1) et de vingt ans pour les immeubles (CGI, ann. II, art. 207-II 3). Ces périodes incluant l année en cours de laquelle s est opérée la détaxation initiale, comptée pour une année pleine, chaque bien n est soumis à régularisation que jusqu à l expiration de la quatrième année (dix-neuvième année pour les immeubles) suivant celle de son acquisition. Ainsi à l égard des biens autres que les immeubles, 2008 est la dernière année d application d une régularisation pour les acquisitions faites en Une nouvelle période de régularisation commence à courir en cas de transfert du bien par l assujetti d un secteur d activité à un autre secteur d activité ou en cas de transfert du bien dans un autre patrimoine, à l exception toutefois d un changement de patrimoine par transmission d universalité totale ou partielle de biens. Dans ce dernier cas, le bénéficiaire est en effet réputé poursuivre la personne de l apporteur ou du cédant en sorte que le point de départ et la durée de la période de régularisation restent ceux auxquels le bien était soumis chez l auteur de la transmission. C. Régularisations annuelles 1. Immobilisations en cours d utilisation au 1er janvier 2008 Un coefficient de référence doit être attribué aux biens immobilisés qui étaient en cours d utilisation au 1er janvier 2008, c est-à-dire à l occasion de l entrée en application des dispositions du décret du 16 avril La détermination de ce coefficient obéit aux règles suivantes : le coefficient d assujettissement de référence est celui qui aurait résulté de l application des nouvelles règles à la date de l acquisition de l immobilisation ; de même, le coefficient d admission de référence est celui qui résulte de l état des restrictions qui étaient en vigueur lors de l acquisition de l immobilisation ; le coefficient de taxation de référence des biens autres que ceux dont le coefficient d assujettissement de référence est nul, est égal au rapport existant entre, d une part, le montant de la taxe initialement déduite et, d autre part, Etude fiscale n 5 18 mars 2009 CMS Bureau Francis Lefebvre 15

16 celui de la taxe ayant initialement grevé le bien, affecté du coefficient d assujettissement de référence tel que déterminé ci-dessus. Ce coefficient n est ni plus ni moins que le résultat de la division du montant de la taxe initialement déduite par celui de la taxe incluse dans le prix du bien. Exemple : Acquisition en 2007 par une entreprise titulaire d un prorata de 35 % d un bien, non soumis à restriction de droit à déduction, qu elle a affecté à hauteur de 85 % à la réalisation d opérations imposables. La TVA grevant ce bien, 1000 par hypothèse, a été récupérée à hauteur de 850 x 35/100 = 297,50. Coefficient d assujettissement de référence : 0,85 Coefficient de taxation de référence : 297,50/1000 0,85 = 0,35 Coefficient de référence (compte tenu d un coefficient d admission de 1) : 0,85 x 0,35 = 0,2975 arrondi à 0, Cas d application et modalités des régularisations annuelles Les régularisations annuelles doivent être opérées tout au long de la période pendant laquelle la détaxation n est pas définitivement acquise (délai de 5 ans porté à 20 ans pour les immeubles) pour tenir compte de la variation pendant cette période des coefficients d assujettissement et/ou de taxation. Remarque : En cas de survenance d un événement ayant justifié une régularisation globale entraînant une modification d un coefficient de référence (voir les cas examinés ci-après au b, p. 19, et au c, p. 20), il est encore tenu compte de l ancien coefficient de référence pour le calcul de la régularisation annuelle suivante (CGI, ann. II, art. 207 II 6). La modification du coefficient de référence n est prise en compte que pour les régularisations annuelles effectuées au titre de l année suivant celle au cours de laquelle est intervenue la régularisation globale. a. Cas d application de la régularisation annuelle Une régularisation annuelle est exigible si le produit des coefficients d assujettissement et de taxation de l année écoulée excède d au moins un dixième le produit des coefficients d assujettissement et de taxation de référence (CGI, ann. II, art.207-ii 4). Il est précisé que, pour ce calcul, les nouveaux coefficients d assujettissement et de taxation ne sont pas arrondis, ni leur produit. Aucune régularisation n est à l inverse exigée lorsque la variation du produit des coefficients d assujettissement et de taxation de l année n excède pas un dixième du produit des coefficients d assujettissement et de taxation de référence. De même, en application de l article 207-II 5 de l annexe II du CGI, aucune régularisation ne doit ou ne peut être opérée lorsque : Etude fiscale n 5 18 mars 2009 CMS Bureau Francis Lefebvre 16

17 le coefficient de référence du bien immobilisé est égal à 0 (conséquence de la jurisprudence de la Cour de justice Lennartz, CJCE, aff. C-97/90, arrêt du 11 juillet 1991, selon laquelle aucun droit à déduction ne prend pas naissance lorsque le bien n est pas affecté, dès son acquisition, à des opérations situées dans le champ d application de la TVA) ; ou, s agissant d un immeuble, lorsque le bien a été acquis, livré, apporté ou utilisé pour la première fois avant le 1er janvier 1996 (avant cette date, la période de régularisation était de dix ans pour les immeubles). b. Date et modalités pratiques de la régularisation La déduction complémentaire ou le reversement de TVA qui résulte de la régularisation annuelle doit être effectué avant le 25 avril de l année suivante sur la déclaration mensuelle CA3 (CGI, ann. II, art. 207-II 4). En cas d omission d une régularisation annuelle se traduisant par une déduction complémentaire, celle-ci peut être effectuée sur l une des déclarations ultérieures souscrites avant le 31 décembre de la deuxième année qui suit celle de l omission (CGI, ann. II, art. 208-I). Le montant de la régularisation à opérer doit, suivant le cas, figurer ligne 15 «TVA antérieurement déduite à reverser» ou ligne 21 «Autre TVA à déduire». c. Calcul de la régularisation annuelle à opérer Lorsqu elle doit être opérée (voir ci-dessus) la régularisation annuelle est égale : pour les immeubles, au vingtième de la taxe initiale, multiplié par la différence entre le coefficient de déduction nouveau et le coefficient de déduction de référence. La formule est donc : taxe initiale x (coefficient de déduction de l année coefficient de déduction de référence) / 20 pour les biens autres que les immeubles, au cinquième de la taxe initiale, multiplié par la différence entre le nouveau coefficient de déduction et le coefficient de déduction de référence. La formule est donc : taxe initiale x (coefficient de déduction de l année coefficient de déduction de référence) / 5 Remarques : 1 La régularisation annuelle ne peut être entraînée que par la variation du produit des seuls coefficients d assujettissement et de taxation. Toutefois, lorsqu elle se justifie, elle se calcule sur la base du coefficient de déduction qui tient compte des trois coefficients d assujettissement, de taxation et d admission. 2 La taxe initiale est celle qui a grevé l acquisition, l importation ou la livraison à soi-même du bien. 3 En ce qui concerne l incidence comptable des régularisations annuelles, Etude fiscale n 5 18 mars 2009 CMS Bureau Francis Lefebvre 17

18 l administration continue d admettre que celles-ci restent sans effet sur les valeurs d inscription des biens à l actif immobilisé de l entreprise. Corrélativement, l assujetti doit procéder, suivant les situations, à la comptabilisation d une perte ou d un produit exceptionnel (rescrit n 2008/32 du 16 décembre 2008). D. Régularisations globales Attention : Les régularisations globales sont à opérer sur la déclaration souscrite au titre du mois au cours duquel se produit l événement qui les justifie. Toutefois, lorsqu elle se traduit par un complément de déduction, la régularisation peut se faire sur l une des déclarations souscrites jusqu au 31 décembre de la deuxième année qui suit celle au cours de laquelle est intervenue l événement en cause (CGI, ann. II, art. 208-I). La régularisation globale (CGI, ann. II, art. 207-II) a pour objet d apurer la situation d un bien qui change de statut pour toute la période restant à courir des quatre ou dix-neuf années suivant celle de sa détaxation initiale. Contrairement à la régularisation annuelle, elle doit s opérer quelle que soit l importance de l écart entre le coefficient de référence et celui calculé suite à l événement qui la déclenche. 1. Cas d exigibilité de la régularisation globale Ces cas sont limitativement énumérés à l article 207-III 1 de l annexe II au CGI. Ils résultent des événements suivants : cession ou apport non soumis à la TVA sur le prix total ou la valeur totale ; transfert entre secteurs distincts d activités ; cession ou apport soumis à la TVA sur le prix total ou la valeur totale ; modification législative ou réglementaire des règles d exclusion du droit à déduction ; première utilisation des biens pour la réalisation d opérations ouvrant droit à déduction (hormis le cas où le bien était affecté à l origine à des opérations hors champ, ce qui lui valait un coefficient d assujettissement égal à 0 ; voir cidessus p.17) ; cessation de l utilisation du bien pour la réalisation d opérations ouvrant droit à déduction. 2. Calcul de la régularisation globale Comme on l a vu, la régularisation globale consiste à ajuster les droits à déduction, Etude fiscale n 5 18 mars 2009 CMS Bureau Francis Lefebvre 18

19 à la date de l événement qui la déclenche, pour la période restant à courir du délai de régularisation, en postulant que la situation va rester inchangée jusqu à l issue de cette période. Une fois la régularisation opérée, le coefficient de référence de l immobilisation est modifié et les régularisations ultérieures (et notamment annuelles) s opéreront sur la base de ce nouveau coefficient. a. Cession ou apport non soumis à la TVA sur le prix total ou la valeur totale La régularisation prend nécessairement la forme d un reversement qui est égal à la somme des régularisations annuelles qui auraient été effectuées, sur la base d un coefficient de taxation, et donc de déduction, égal à 0, jusqu au terme de la période si le bien était resté utilisé pour une activité exonérée n ouvrant pas droit à déduction (CGI, ann. II, art. 207-III 2 1 ). Le bénéficiaire de l apport ou de la cession peut, en contrepartie, déduire une fraction de la taxe ayant initialement grevé le bien égale au rapport existant entre le nombre d années restant à courir dans le délai de régularisation et le nombre d années que comporte la période de régularisation. Ce transfert est subordonné à la condition que le bien constitue également une immobilisation pour le bénéficiaire de la cession ou de l apport et que le cédant ou l apporteur lui délivre une attestation (CGI, ann. II, art. 207-III 3). Une nouvelle période (complète) de régularisation s ouvrira alors chez le nouveau titulaire du bien. En pratique, ce cas concerne essentiellement les cessions d immeubles non soumises à la TVA, les immeubles concernés étant donc ceux qui sont cédés pour la première fois plus de cinq ans après leur achèvement ou ceux qui sont cédés pour au moins la deuxième fois depuis leur achèvement qui remonte à moins de cinq ans (CGI, art ). b. Transferts entre secteurs d activité En application de l article 207-III 1 1 de l annexe II au CGI, le transfert d une immobilisation entre deux secteurs distincts d activité est traité comme une cession non soumise à la TVA assortie, le cas échéant, d un transfert du droit à déduction (voir ci-dessus). Le transfert ouvre également un nouveau délai de régularisation. Le transfert d un bien mobilier d un secteur ouvrant droit à déduction vers un secteur totalement exonéré rend exigible non pas une régularisation mais la taxation d une livraison à soi-même sur le fondement de l article c du CGI, dès lors que le bien avait ouvert droit totalement ou partiellement à déduction. En revanche, le transfert d un immeuble dans les mêmes conditions (d un secteur ouvrant droit à déduction à un secteur exonéré) donne lieu à régularisation (rescrit n 2007/42 du 23 octobre 2007). Etude fiscale n 5 18 mars 2009 CMS Bureau Francis Lefebvre 19

20 c. Cession ou apport soumis à la taxe sur le prix total ou la valeur totale Ce cas de régularisation globale trouve à s appliquer aux immobilisations qui n ont pas ouvert intégralement droit à déduction. Il en résulte nécessairement une déduction complémentaire qui correspond à la somme des régularisations annuelles calculées jusqu au terme de la période de régularisation en tenant compte d un coefficient de déduction égal à 1. Cas particulier : Comme sous le régime antérieur, la TVA ayant grevé un immeuble affecté à l habitation devient intégralement déductible lors de sa cession soumise à TVA. d. Modification législative ou réglementaire des règles d exclusion du droit à déduction Dans ce cas, la somme des régularisations annuelles à opérer jusqu au terme de la période de régularisation s effectue en tenant compte du nouveau coefficient d admission. La période de régularisation ouverte avant la survenance de la modification législative ou réglementaire continue à courir. e. Biens devenant utilisés pour la réalisation d opérations ouvrant droit à déduction Ce cas est celui des immobilisations dont le coefficient de taxation était précédemment égal à 0 et prend, du fait d un changement dans l utilisation du bien, une valeur supérieure à 0. En pratique, il s agit de la situation qui était précédemment traitée par la détermination d un «crédit de départ». Dans ce cas, la somme des régularisations annuelles à opérer jusqu au terme de la période de régularisation s effectue en tenant compte du nouveau coefficient de taxation. Seul le coefficient de taxation de référence est modifié après la régularisation globale et la période de régularisation ouverte avant le changement d utilisation du bien continue à courir. Précisions : L assujetti peut déduire à proportion du coefficient de déduction la taxe initiale ayant grevé l acquisition d un bien en stock dans l hypothèse ou celui-ci cesse d être utilisé exclusivement pour la réalisation d opération exonérées n ouvrant pas droit à déduction. Il en est de même pour les biens immobilisés qui n ont pas encore été utilisés (CGI, ann. II, art. 207 IV 2). En revanche, conformément à la jurisprudence Lennartz (voir p. 17), aucune régularisation n est opérée et aucune modification de coefficient de référence n intervient en ce qui concerne les biens immobilisés dont le coefficient d assujettissement de référence est égal à 0. Etude fiscale n 5 18 mars 2009 CMS Bureau Francis Lefebvre 20

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