Questions sur le périmètre comptable du gouvernement

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1 Conseil sur la comptabilité dans le secteur public 20 Questions sur le périmètre comptable du gouvernement L Institut Canadien des Comptables Agréés

2 Conseil sur la comptabilité dans le secteur public 20 Questions sur le périmètre comptable du gouvernement L Institut Canadien des Comptables Agréés

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4 Avant-propos Le présent cahier répond à certaines questions fondamentales sur l entité économique délimitée par le périmètre comptable d un gouvernement, sur sa nature et son importance, et sur la façon dont sont établis ses états financiers. À qui s adresse le présent cahier? Les représentants élus des gouvernements fédéral, provinciaux, territoriaux et des Administrations locales au Canada, les médias, les contribuables et les autres personnes intéressées pourront juger ce guide utile aux fins suivantes : comprendre la nécessité et les avantages des états financiers consolidés d un gouvernement; déterminer pourquoi certains organismes d un gouvernement sont pris en compte dans ses états financiers condensés ou sont exclus de ceux-ci; approfondir la compréhension de la notion de «contrôle» et sa signification pour les gouvernements; se faire une idée plus juste de la façon dont un gouvernement rend compte de chacun de ses organismes; évaluer l étendue des activités et des ressources financières qui sont confiées à un gouvernement; poser des questions appropriées sur ce qui est et devrait être compris dans les états financiers d un gouvernement. Pourquoi lire le présent cahier? Les états financiers d un gouvernement visent à communiquer des informations utiles aux fins de l évaluation de sa situation financière, des résultats de ses activités et de ses flux de trésorerie à un moment précis. Pour permettre cette évaluation, il est important que les états financiers du gouvernement décrivent globalement la nature et l étendue de toutes ses activités et ressources financières. Les états financiers individuels de chaque organisme sous le contrôle du gouvernement ne peuvent fournir qu une vision fragmentée de l ensemble de sa situation et de ses résultats financiers. La compréhension de ce qui constitue le périmètre comptable du gouvernement est importante puisqu elle permet d établir les critères pour déterminer les organismes qui font partie d un gouvernement donné et la façon dont celui-ci prend en compte leurs activités dans ses états financiers. Cet aspect des états financiers des gouvernements aide les utilisateurs à comprendre la taille du gouvernement et fournit la nécessaire information redditionnelle qu attendent les utilisateurs. Entité publiante et périmètre comptable Toute unité ou activité économique utilisant des ressources en vue de fournir des biens ou des services constitue une entité publiante. Les unités ou activités englobent des entités juridiques, administratives, économiques, comptables et autres. Dans le cas du gouvernement, l entité publiante est l entité économique délimitée par le périmètre comptable. Aux fins de l information financière externe, l entité publiante est une organisation qui est tenue de préparer des rapports financiers à vocation générale. Une telle obligation survient lorsque les utilisateurs de l information financière dépendent de ces rapports pour obtenir les informations nécessaires à la prise de décisions financières et qu ils ne peuvent demander d informations particulières directement à l organisation concernée. C est généralement l existence de ces «utilisateurs dépendants» qui détermine si une organisation constitue ou non une entité publiante. Par ailleurs, une entité «non publiante» pourrait par exemple être une petite société dont les propriétaires en sont également les dirigeants et qui n est pas tenue de préparer des états financiers à vocation générale.

5 Qui établit les normes? Le Conseil sur la comptabilité dans le secteur public (CCSP) de l Institut Canadien des Comptables Agréés (ICCA) établit les principes comptables généralement reconnus (PCGR) pour le secteur public canadien. L une des pierres d assise des PCGR pour les gouvernements est une norme qui définit le périmètre comptable du gouvernement et la façon de rendre compte des organismes compris dans cette entité que constitue l ensemble du gouvernement. Cette norme est exposée dans le chapitre SP 1300 du Manuel de comptabilité de l ICCA pour le secteur public (le Manuel du secteur public), «Périmètre comptables du gouvernement».

6 Table des matières Les questions 1 Pourquoi avons-nous besoin d états financiers consolidés? 4 2 Pourquoi est-il important de délimiter le périmètre comptable? 5 3 Comment décider quels organismes font partie du gouvernement? 7 4 Qu est-ce que le contrôle? 9 5 Existe-t-il différents types de contrôle? 12 6 Comment savoir si le gouvernement contrôle un organisme? 13 7 Quels sont les principaux indicateurs de contrôle du gouvernement? 14 8 Quels sont les autres indicateurs de contrôle du gouvernement? 15 9 Comment évaluer le contrôle à la lumière de la définition et des indicateurs? Qu est-ce qu un contrôle temporaire? Qu est-ce qui ne constitue pas un contrôle? Lorsque les ressources d un organisme sont grevées d affectations, l organisme peut-il être contrôlé? Quelle importance la forme juridique de la relation entre un gouvernement et un organisme revêt-elle? Quels sont les types d organismes publics? Comment les organismes contrôlés doivent-ils être pris en compte dans les états financiers des gouvernements? Pourquoi les entreprises publiques sont-elles traitées différemment? Quelle est l incidence de la norme révisée sur le processus budgétaire? Quand la norme s applique-t-elle? Quels sont les types d organismes susceptibles d être comptabilisés selon les dispositions transitoires? La définition révisée du périmètre comptable du gouvernement a-t-elle touché toutes les Administrations? 34 Page(s)

7 1 Pourquoi avons-nous besoin d états financiers consolidés? Le mode de prestation des services que choisit un gouvernement ne devrait pas modifier significativement son information financière. Il est vrai que les façons d offrir certains programmes diffèrent d un gouvernement à l autre, même si la nature des programmes est essentiellement similaire. Par exemple, un gouvernement peut choisir de gérer une fonction d attribution de permis par l intermédiaire d un ministère alors qu un autre établira une régie distincte à cette fin. Bien que de nombreux organismes publics préparent leurs propres états financiers, ceux-ci, pris individuellement, ne peuvent fournir qu une vision fragmentée de l ensemble des activités du gouvernement auquel ils se rattachent. Sans états financiers condensés, il est impossible d obtenir un portrait complet de l activité globale du gouvernement, que ce soit aux fins de la prise de décisions ou pour rendre compte des ressources fournies par les fournisseurs de ressources et gérées au nom de ceux-ci. On ne peut alors déterminer si ces organismes pris individuellement font effectivement partie du gouvernement concerné. Lorsque les activités d un organisme qui devrait faire partie du gouvernement sont comptabilisées à l extérieur du cadre d information du gouvernement : les revenus et les charges rattachés à cette activité ne sont pas présentés dans les états financiers du gouvernement, ce qui entraîne une sous-évaluation du total des programmes d activités génératrices de revenus et du coût des programmes du gouvernement; les actifs et les passifs rattachés à l organisme exclu ne figurent pas dans les états financiers du gouvernement, ce qui entraîne une sous-évaluation des actifs et des passifs; les avances entre l organisme et le gouvernement sont traitées comme des actifs et des passifs par les deux parties, ce qui entraîne une surévaluation de ces montants. Pourtant, en fait, le gouvernement prête tout simplement de l argent à l une de ses composantes et se rembourse finalement lui-même. La situation est la même que lorsque quelqu un transfère de l argent d une de ses poches à une autre : il ne possède ensuite ni plus ni moins d argent. Les états financiers condensés d un gouvernement présentent un compte rendu global de la nature et de l étendue de ses activités et de ses ressources financières, y compris celles qui ont trait aux activités des organismes publics et des sociétés d État. Ces états financiers constituent un élément clé de l information financière des gouvernements parce que ceux-ci les utilisent pour présenter de façon générale la manière dont ils ont géré leurs activités et ressources financières. Les états financiers condensés tiennent compte du fait que, même si un gouvernement et ses organismes peuvent être des entités juridiques ou organisationnelles distinctes, ils forment ensemble une seule unité économique. La consolidation fait en sorte que les états financiers reflètent uniquement les opérations et les soldes ayant trait à des tiers. Le fait de fournir des informations consolidées aide les utilisateurs à acquérir une compréhension générale des actifs et des passifs, des revenus et des charges et des flux de trésorerie d un gouvernement. Ce qu il faut savoir : Quel est le total des actifs et des passifs dont le gouvernement est responsable? Quels sont les revenus totaux et les charges totales du gouvernement? Quels étaient les besoins de trésorerie totaux du gouvernement et comment celui-ci a-t-il répondu à ces besoins?

8 2 Pourquoi est-il important de délimiter le périmètre comptable? Aux fins de l information financière, l expression «périmètre comptable» définit les actifs, les passifs, les revenus, les charges et les flux de trésorerie des ministères, des fonds, des agences, des régies, des commissions, des sociétés d État et des organismes sans but lucratif qui sont comptabilisés dans les états financiers condensés d un gouvernement, par opposition à ceux qui ne le sont pas. De manière générale, les gouvernements sont considérés comme étant responsables de nombreux éléments qui ne sont normalement pas pris en compte dans leurs états financiers. Par exemple, bien qu un gouvernement puisse être responsable de la prestation de soins de santé, cela ne signifie pas qu il est responsable des actifs et des passifs d un fournisseur donné de soins de santé du secteur privé. La question de savoir ce qui devrait être pris en compte lorsqu un gouvernement prépare ses états financiers condensés est cruciale parce que le choix d inclure ou d exclure certains organismes peut avoir une incidence énorme sur les états financiers du gouvernement et sur l image qu ils donnent de ses finances. Aucun aspect n a une incidence plus grande sur l information financière d un gouvernement que celui de la délimitation de ses états financiers. Il suffit de songer au scandale Enron pour comprendre à quel point il est important d avoir des critères clairs quant aux organismes qui devraient être pris en compte dans les états financiers d un gouvernement. Les états financiers condensés sont censés communiquer aux utilisateurs la situation et les résultats financiers du gouvernement dans son ensemble. Ainsi, les règles visant à déterminer ce qui fait partie du gouvernement ce qui relève de sa responsabilité et ce qui n en relève pas doivent être claires. Comme point de départ pour comprendre la question du périmètre comptable dans le secteur public, il faut se demander si les gouvernements fédéral, provinciaux, territoriaux et les Administrations locales constituent une seule entité publiante consolidée ou des entités publiantes distinctes. L image des finances du gouvernement variera selon la réponse à cette question. La norme sur le périmètre comptable du gouvernement contribue à délimiter les activités qu un gouvernement doit présenter dans ses états financiers condensés. Elle considère la substance de la relation entre un gouvernement et les divers organismes auxquels il a recours pour l application de ses politiques et la prestation de services, en vue de déterminer quels organismes devraient être pris en compte dans les états financiers. Le fait de disposer d un cadre clair pour la prise en compte ou l exclusion des organismes aide les utilisateurs à comprendre et à apprécier l ampleur des activités et des ressources financières publiques confiées aux gouvernements. Cela aide aussi les représentants élus à comprendre l étendue des activités et des ressources financières dont ils sont responsables. Certains organismes du secteur public font manifestement partie du gouvernement. D autres en sont clairement exclus. Par contre, la situation de certains autres organismes est moins évidente. La norme du CCSP sur le périmètre comptable fournit des critères pour aider les gouvernements à déterminer les organismes à prendre en compte dans leurs états financiers.

9 Ce qu il faut savoir : L opinion du vérificateur comprend-elle des restrictions à l égard d organismes qui devraient être pris en compte dans les états financiers du gouvernement ou exclus de ceux-ci? Le cas échéant, quelle incidence aurait l inclusion (ou l exclusion) des activités de ces organismes sur la situation financière et les résultats financiers? Les notes complémentaires comprennent-elles une liste des principaux organismes qui constituent le périmètre comptable du gouvernement?

10 3 Comment décider quels organismes font partie du gouvernement? Le périmètre comptable du gouvernement englobe tous les organismes qui sont sous le contrôle de celui-ci. Le défi consiste à comprendre ce que signifie «contrôle» dans le secteur public puisque le contrôle constitue effectivement une partie importante des activités du gouvernement. Le CCSP a décidé qu une approche fondée sur des principes était celle qui convenait le mieux pour déterminer les organismes devant être compris dans le périmètre comptable, en raison de la grande variété des organismes du secteur public et de leurs différentes relations avec le gouvernement. Il n a pas été possible de fournir une liste des organismes compris dans le périmètre comptable des gouvernements, parce que chaque gouvernement est différent et en évolution constante. Dans le cadre de cette approche, les organismes dans les divers ressorts territoriaux peuvent être traités de différentes façons, selon qu ils sont ou non contrôlés par le gouvernement. Ainsi, dans certaines provinces, les hôpitaux peuvent être compris dans le périmètre comptable du gouvernement s il est déterminé qu ils sont sous le contrôle de celui-ci. Dans d autres provinces, il se peut que les hôpitaux ne soient pas compris dans le périmètre comptable du gouvernement parce que celui-ci ne les contrôle pas. Les organismes sont compris dans le périmètre comptable du gouvernement du fait qu ils sont sous son contrôle, et non parce qu ils constituent un type d organismes particulier. Le chapitre SP 1300 repose donc sur une évaluation de la substance de la relation qui existe entre un gouvernement et un organisme, plutôt que sur la forme juridique de l organisme. Bien que certains organismes puissent avoir une forme juridique particulière, il est important de ne pas permettre que cette forme influe sur la détermination du fait que l organisme soit compris ou non dans le périmètre comptable. Si, en substance, le gouvernement contrôle un organisme (selon la définition qu en donne la norme), alors, quelle que soit la forme juridique de la relation, l organisme devrait être pris en compte dans les états financiers du gouvernement. Un organisme n est pas compris dans le périmètre comptable du gouvernement lorsque ce dernier ne peut exercer de contrôle sur lui. Ce sont les dispositions législatives existant à la date de clôture qui déterminent si un organisme est compris dans le périmètre comptable ou exclu de celui-ci. Le fait que le gouvernement puisse introduire de nouvelles dispositions législatives ou modifier les dispositions existantes et, donc, modifier la nature de sa relation avec un organisme dans l avenir n a pas d incidence sur la question de savoir si un organisme doit être pris en compte ou non dans le périmètre comptable du gouvernement à la date de clôture. Compte tenu du pouvoir d influence du gouvernement, en l absence d une telle règle, presque toutes les unités économiques pourraient être comprises dans le périmètre comptable du gouvernement. Il pourrait également être nécessaire, dans certains ressorts territoriaux, de poser des jugements quant à la capacité d un gouvernement de modifier la législation. De tels jugements pourraient être tributaires de l existence d un gouvernement majoritaire ou minoritaire. Dans les Administrations locales, où les représentants élus sont non partisans, il pourrait arriver que la capacité de modifier les règlements soit encore plus incertaine. En conséquence, on est arrivé à la conclusion que l application du chapitre SP 1300 devait être fondée sur le cadre législatif existant à la date de clôture.

11 Ce qu il faut savoir : A-t-on utilisé le contrôle comme critère pour déterminer quels organismes constituent le périmètre comptable? Des organismes ont-ils été inclus dans le périmètre comptable ou exclus de celui-ci dans l exercice considéré? Y a-t-il des cas où des modifications législatives ont eu une incidence sur le périmètre comptable?

12 4 Qu est-ce que le contrôle? La norme définit le contrôle comme suit : «Le contrôle s entend du pouvoir d orienter les politiques financières et administratives d un autre organisme de sorte que les activités de celui-ci procureront des avantages attendus au gouvernement ou l exposeront à un risque de perte.» Il est utile de concevoir la notion de contrôle au moyen d une échelle (voir le Tableau 1). Les gouvernements atteignent leurs objectifs par le truchement d un large éventail d organismes qui, selon leur relation avec un gouvernement donné, se situent chacun à une certaine position le long d une échelle. À une extrémité de l échelle, se trouvent les organismes qui se situent manifestement dans les limites du gouvernement, comme un ministère ou une société d État. Ces organismes n ont pas le pouvoir d agir de façon indépendante et ils sont contrôlés par le gouvernement. À l autre extrémité de l échelle, les organismes agissent en toute indépendance et, bien que le gouvernement puisse exercer une certaine influence sur eux, il n exerce manifestement aucun contrôle. Un organisme à but lucratif indépendant qui conclut une entente avec le gouvernement peut constituer un exemple de cette situation. Tout au long de l échelle se trouvent de nombreux autres organismes sur lesquels le gouvernement exerce des niveaux d influence variés. Tableau 1 Organisme public ÉCHELLE D INFLUENCE Organisme du secteur privé Existence du contrôle Absence de contrôle mais réglementation ou financement possible du gouvernement Tout au long de l échelle, il faut tenir compte de la nature du lien entre le gouvernement et l organisme pour déterminer si le gouvernement exerce, dans les faits, un contrôle sur l organisme. En théorie, il y a un point de l échelle à partir duquel le contrôle existe. En réalité, il ne s agit vraisemblablement pas d un point établi, mais plutôt d une zone grise dans laquelle il est difficile de déterminer l existence du contrôle. Il faut faire appel au jugement professionnel pour évaluer la situation de chaque organisme. L objectif de la norme est de fournir des indications qui réduisent la zone grise et aident à déterminer si un organisme qui se situe dans cette zone est sous le contrôle du gouvernement.

13 10 Il faut être prudent, lors de l évaluation de l existence ou non du contrôle, car il y a une différence entre contrôle, réglementation et dépendance financière. Avoir le pouvoir d orienter La définition du contrôle comprend trois éléments principaux. Le premier est que l existence du contrôle ne dépend pas de son exercice effectif. Même si le gouvernement n exerce jamais le contrôle, le fait qu il ait le pouvoir de l exercer est suffisant. Un organisme auquel on a délégué des pouvoirs financiers et administratifs doit fonctionner à l intérieur des paramètres établis par le gouvernement et, tant que l organisme fait ce qu il est censé faire, aucune intervention du gouvernement n est nécessaire. Dans le cas contraire, toutefois, le gouvernement a le pouvoir de réorienter les activités de cet organisme. Les politiques financières et administratives Le deuxième élément de la définition du contrôle a trait à l orientation des politiques financières et administratives d un organisme. Les politiques financières et administratives sont des principes et des pratiques qui déterminent la façon dont un organisme exerce ses activités ou conduit ses affaires. La capacité d orienter ces politiques est un élément important du contrôle du gouvernement parce que, prises ensemble, elles permettent d établir les règles de base pour la conduite des activités de l organisme et la réalisation de sa mission et de son mandat. Il est possible d orienter les politiques financières et administratives de différentes façons, dont les suivantes : le gouvernement peut établir l objectif de base d un organisme et, en déterminant à l avance ses politiques financières et administratives, il peut éliminer ou limiter de façon significative la capacité de l organisme de prendre des décisions futures; le gouvernement peut orienter les politiques financières et administratives d un organisme sur une base continue; le gouvernement peut opposer son veto aux politiques financières et administratives de l organisme, annuler ou modifier celles-ci. Il n est pas nécessaire que le gouvernement gère les activités d un organisme de façon continue pour contrôler celui-ci. C est le pouvoir effectif du gouvernement de déterminer les politiques régissant ces activités qui est important. Le gouvernement s attend à obtenir des avantages Le dernier élément nécessaire pour établir l existence du contrôle est que le gouvernement doit s attendre à tirer des avantages des activités de l organisme qu il contrôle (ou à être exposé à un risque de perte en raison de celles-ci). Les avantages peuvent être d ordre financier ou autre. Par exemple, le gouvernement peut exiger de l organisme qu il collabore à l atteinte de ses objectifs en matière de politique publique. Ou le gouvernement peut tirer un avantage financier des activités d un organisme en recevant des dividendes. Il peut aussi être exposé à un risque de perte en lien avec le passif net d un organisme ou être responsable de ce passif. Ces avantages ou risques doivent découler directement de la relation de contrôle et ne pas être des avantages ou des risques accessoires. Et ils doivent revenir au gouvernement lui-même plutôt que de toucher le public en général. Ce qu il faut savoir : Quels facteurs ont été pris en compte pour déterminer si un organisme donné est sous le contrôle du gouvernement? Le gouvernement exerce-t-il son contrôle de façon active ou passive sur cet organisme? Quels sont les avantages ou les risques rattachés à cet organisme?

14 5 Existe-t-il différents types de contrôle? Non. Le contrôle, du point de vue du chapitre SP 1300, est une question de fait. Il existe toutefois différentes façons, pour le gouvernement, de contrôler un autre organisme. Ces différentes méthodes de contrôle entraînent des différences quant au degré d influence du gouvernement. 11

15 6 Comment savoir si le gouvernement contrôle un organisme? 12 Maintenant qu il a été établi que le périmètre comptable du gouvernement devrait comprendre tous les organismes qui sont sous le contrôle de celui-ci, le véritable travail consiste à déterminer quels organismes le gouvernement contrôle réellement. Ces décisions peuvent se révéler ardues. Le point de départ pour évaluer l existence du contrôle est la définition du contrôle (voir la question 4) et les dispositions connexes énoncées dans le chapitre SP 1300 du Manuel du secteur public, «Périmètre comptable du gouvernement». On détermine l existence du contrôle en examinant les circonstances particulières de chaque organisme. Pour appliquer les dispositions, il faut déterminer la substance de la relation entre le gouvernement et l organisme. Il faut prendre en compte tous les aspects et toutes les implications pertinents de la relation pour déterminer si le gouvernement contrôle ou non l organisme. La norme établit divers indicateurs qui apportent la preuve de l existence du contrôle. En raison de la complexité et de la diversité des relations entre le gouvernement et les nombreux organismes qui sont de son ressort, aucun critère ne peut à lui seul fournir suffisamment de preuves de l existence du contrôle dans tous les cas. En d autres termes, il n existe aucun critère infaillible. C est plutôt la prépondérance de la preuve qui, prise dans sa globalité, permet de poser un jugement. On peut considérer les facteurs qui fournissent des preuves de l existence du contrôle comme des «signes de contrôle». Certains signes sont plus évidents que d autres et certains autres fournissent une meilleure preuve de l existence du contrôle, en particulier lorsqu ils sont associés à d autres signes. La question de savoir si le gouvernement contrôle ou non un organisme est une affaire de jugement professionnel fondée sur la définition du contrôle et sur les circonstances propres à chaque cas. Pour chaque indicateur possible, le degré d influence qu exerce le gouvernement détermine son importance comme preuve de l existence du contrôle. Le niveau d importance de l indicateur dépend des circonstances particulières dans chaque cas. Comme il a été mentionné, chaque indicateur peut constituer un signe de l existence du contrôle qui, jumelé à d autres signes, fournit une preuve suffisante pour conclure à l existence du contrôle. Dans certains cas, il est facile de déterminer l existence du contrôle, par exemple lorsque la relation d un organisme avec le gouvernement repose sur les éléments situés aux extrémités de l «échelle» du contrôle. Dans d autres cas, c est plus difficile et le niveau de jugement professionnel nécessaire est plus élevé. Par exemple, déterminer si un gouvernement a le pouvoir de nommer la majorité des membres du conseil de direction d un organisme constitue généralement une question de fait : c est le cas ou ce n est pas le cas. Par ailleurs, établir si le gouvernement est en mesure d orienter les politiques financières et administratives d un organisme peut être moins évident. Bien que le gouvernement puisse déterminer directement certaines politiques organisationnelles, la question de savoir s il s agit là d une preuve de l existence du contrôle et la détermination de l importance de ce signe relèvent du jugement.

16 7 Quels sont les principaux indicateurs de contrôle du gouvernement? Il existe quatre indicateurs convaincants de l existence du contrôle : 1. Le gouvernement a le pouvoir de nommer ou de révoquer unilatéralement une majorité des membres du conseil de direction de l organisme. Le fait que le gouvernement puisse nommer une majorité des membres du conseil constitue un indicateur de contrôle. De même, la capacité du gouvernement de révoquer des membres du conseil pourrait constituer un indicateur de contrôle. 2. Le gouvernement peut disposer en permanence des actifs de l organisme ou a la capacité de décider en permanence de l utilisation de ces actifs, ou il est responsable en permanence des pertes. Le fait que le gouvernement puisse disposer en permanence des actifs de l organisme ou soit en permanence responsable de ses passifs peut constituer un indicateur de contrôle. Il peut disposer des actifs lorsqu il peut forcer un organisme à verser des dividendes. En cas de dissolution de l organisme, le fait que les actifs lui reviennent peut constituer un indicateur convaincant de contrôle de sa part. De même, si le gouvernement doit alors prendre en charge les passifs, cette responsabilité peut constituer un indicateur de contrôle. 3. Le gouvernement détient la majorité des actions avec droit de vote ou une «action préférentielle» qui lui donne le pouvoir d orienter les politiques financières et administratives de l organisme. Souvent, les organismes publics n ont pas d actions avec droit de vote. Mais lorsqu ils en ont, et que le gouvernement en détient la majorité, ce droit constitue un indicateur convaincant de contrôle. On entend par «action préférentielle» (golden share) une catégorie d actions qui confèrent au détenteur des pouvoirs ou des droits déterminés excédant ceux qui seraient normalement associés à la participation du détenteur ou à sa représentation au conseil de direction. En d autres termes, l action préférentielle confère des droits qui correspondent à ceux qui sont associés au contrôle de l organisme. 4. Le gouvernement a le pouvoir unilatéral de dissoudre l organisme et, de ce fait, de disposer de ses actifs, ce qui, le cas échéant, le rend responsable des obligations de l organisme. Un gouvernement peut créer un organisme et établir des paramètres de gouvernance. Le pouvoir du gouvernement de dissoudre l organisme constitue également un facteur à prendre en compte. Le fait que le gouvernement puisse dissoudre un organisme sans consultation peut constituer un indicateur de contrôle. Bien qu aucun de ces indicateurs à lui seul ne soit un indicateur infaillible de contrôle, chacun d entre eux en constitue une preuve convaincante. En présence de tous les indicateurs, par exemple, il serait difficile de conclure que le gouvernement ne contrôle pas l organisme. Ce qui importe lors de l évaluation de l existence du contrôle n est pas le nombre absolu d indicateurs, mais plutôt l application de la définition du contrôle et l examen de la nature de la preuve qui décrit la relation entre le gouvernement et l organisme. 13

17 8 Quels sont les autres indicateurs de contrôle du gouvernement? 14 Il peut aussi y avoir d autres indicateurs de contrôle. Pour déterminer si le gouvernement contrôle un organisme, il faut évaluer ces autres indicateurs parallèlement à tous les autres aspects de la relation entre le gouvernement et l organisme, y compris les quatre indicateurs de contrôle convaincants décrits à la question 7. Les autres indicateurs de contrôle possibles sont les suivants : 1. Le gouvernement participe de façon significative au processus de nomination des membres du conseil de direction de l organisme en nommant une majorité de ces membres parmi une liste de personnes fournie par des tiers ou en intervenant autrement dans la nomination ou la révocation d un nombre significatif de membres. Même si le gouvernement n a pas le droit de nommer la majorité des membres du conseil, s il peut en nommer un nombre significatif ou s il intervient largement dans ces nominations, cela peut constituer une preuve de l existence du contrôle. En soi, cette capacité est peu susceptible de constituer une preuve adéquate de l existence du contrôle, mais conjointement avec certains des autres indicateurs, elle peut constituer un facteur important à prendre en compte dans le cadre de l évaluation de l existence du contrôle. 2. Le gouvernement peut nommer ou révoquer le directeur général ou d autres membres clés du personnel. La capacité du gouvernement d engager ou de congédier des membres clés du personnel, tels que le directeur général, peut constituer une preuve de l existence du contrôle. 3. Le gouvernement définit ou peut modifier au besoin la mission ou le mandat de l organisme. L aspect essentiel de cet indicateur est de savoir si le gouvernement a donné comme mission et/ou mandat à un organisme de réaliser des objectifs gouvernementaux, notamment en précisant la façon de faire. Par exemple, un gouvernement peut établir par voie législative l objectif d un organisme et la façon dont celui-ci réalisera cet objectif. Il peut également imposer des limites au mandat de l organisme. 4. Le gouvernement approuve les plans d affaires ou les budgets de l organisme et exige que des modifications soient apportées, globalement ou poste par poste. Lorsque le gouvernement approuve le budget ou le plan d affaires d un organisme, cette approbation peut constituer un indicateur de contrôle. Il n est pas nécessaire que l approbation soit donnée poste par poste, elle peut l être globalement seulement. 5. Le gouvernement définit des limites en matière d emprunts ou de placements, ou apporte des restrictions aux placements que peut effectuer l organisme. Le fait que le gouvernement définisse des limites ou établisse la nécessité d approbations en matière d emprunts pour l organisme peut constituer une preuve de l existence du contrôle. De même, le gouvernement peut établir des limites en matière de placements. Ce facteur seul ne constitue pas une preuve adéquate, mais combiné à d autres facteurs, il pourrait être un indicateur de contrôle.

18 6. Le gouvernement limite la capacité de l organisme de générer des revenus, notamment ses sources de revenus. Le gouvernement peut être en mesure de contrôler les sources de revenus d un organisme. En pareil cas, il peut être capable d orienter la provenance des revenus ou de limiter la capacité de l organisme de gagner des revenus dans certains secteurs. 7. Le gouvernement définit ou peut modifier les politiques de gestion de l organisme, par exemple celles ayant trait à la comptabilité, aux ressources humaines, à la rémunération, aux négociations collectives et à l affectation des ressources. Cette catégorie a trait à la capacité du gouvernement d influer sur les politiques d un organisme en matière de finance, de comptabilité, de ressources humaines, de négociations collectives et d affectation des ressources. Cet indicateur de contrôle potentiel vise à couvrir une multitude de fonctions de gestion organisationnelle à l égard desquelles le gouvernement peut intervenir. Ces indicateurs de contrôle, pris individuellement, sont moins convaincants que les quatre indicateurs décrits à la question 7. En combinaison avec d autres indicateurs, ils peuvent toutefois fournir une preuve de l existence du contrôle. Rappelons qu il est important d appliquer la définition du contrôle et d utiliser les indicateurs comme éléments de preuve pour évaluer s il y a ou non contrôle. Il faut évaluer tous les aspects de la relation entre un gouvernement et un organisme. 15

19 9 Comment évaluer le contrôle à la lumière de la définition et des indicateurs? 16 L une des façons d apprécier la nature et l ampleur de ces indicateurs de contrôle est de les résumer en tenant compte de leur caractère convaincant et du degré de jugement nécessaire à leur évaluation et à leur identification. Pour certains facteurs, le degré de jugement nécessaire pour déterminer s il existe un critère de contrôle peut être faible ou élevé. Par exemple, il est relativement facile d établir si le gouvernement a le pouvoir de nommer le personnel de direction d un organisme. Il peut toutefois être plus difficile de déterminer s il a le pouvoir de définir la mission et le mandat de l organisme. De plus, lors de l évaluation du contrôle, certains facteurs ont un degré d importance ou un poids supérieur à d autres. Par exemple, si un gouvernement peut nommer la majorité des membres du conseil ou disposer des actifs de l organisme à son gré, il est alors fort probable qu il existe un contrôle. Ces facteurs ont une importance plus élevée que les autres. Les explications qui suivent illustrent le type d évaluation qui peut être faite à l égard d un critère de contrôle particulier. Ces explications sont générales et ne doivent pas être considérées comme un jugement définitif sur la façon d évaluer un critère de contrôle particulier. Il faut que le gouvernement examine chacune de ses relations avec ses organismes et qu il détermine la pondération appropriée des critères de contrôle relevés pour chaque organisme. Le degré d importance des indicateurs de contrôle est fonction des circonstances. Dans certaines situations, un indicateur particulier peut fournir un degré élevé de preuve de l existence du contrôle, alors que dans d autres situations, le même indicateur peut ne pas être aussi important. Il est assez facile de déterminer si le gouvernement a le pouvoir de nommer ou de révoquer la majorité des membres du conseil de direction d un organisme. C est normalement une situation de fait qui exige peu de jugement. Ou bien le gouvernement a le pouvoir de nommer la majorité des membres, ou bien il ne l a pas. Du fait que ce critère est l un des quatre indicateurs de contrôle convaincants, il est très important pour évaluer l existence du contrôle. Lorsqu un gouvernement a ce pouvoir, cela constitue un critère auquel on accorde un poids significatif pour évaluer si le gouvernement contrôle l organisme. Par contre, il peut être plus difficile d établir si le gouvernement a le pouvoir d établir la mission et le mandat d un organisme. Voici un exemple d analyse possible : le fait d avoir ce pouvoir est l un des indicateurs les moins convaincants de l existence du contrôle du gouvernement sur un organisme; dans de nombreux cas, ce pouvoir serait classé comme ayant une importance modérée pour déterminer l existence du contrôle; évaluer si un gouvernement a ce pouvoir peut exiger un degré important de jugement; on peut conclure que lorsqu un gouvernement a le pouvoir de définir la mission et le mandat d un organisme, il ne convient pas d accorder un poids significatif à ce pouvoir pour établir si le gouvernement contrôle l organisme. Chaque aspect d une relation entre un gouvernement et un organisme est évalué de la même façon. La pondération des indicateurs de contrôle du gouvernement relevés pour un organisme donné est propre à la relation du gouvernement avec cet organisme.

20 Quelle que soit la méthode d évaluation retenue, c est la prépondérance de la preuve qui détermine si le gouvernement contrôle un organisme. Pour chaque indicateur qui s applique dans une situation particulière, le degré d influence qu exerce le gouvernement établit l importance de l indicateur comme preuve de l existence du contrôle. Pour apprécier la preuve, il est nécessaire de considérer les indicateurs collectivement et isolément. 17

21 10 Qu est-ce qu un contrôle temporaire? 18 Lors de l examen des indicateurs de contrôle ayant trait à la gouvernance, l une des tâches exigeantes consiste à établir la différence entre les pouvoirs de gouvernance dans des circonstances «normales» et les pouvoirs en situation de «force majeure», lorsqu un événement particulier ou une situation de crise peut exiger que le gouvernement intervienne d une façon ou d une autre dans les affaires de l organisme pour le contrôler. Ce type de contrôle est temporaire et ne survient que lorsqu un événement particulier et rare se produit. La capacité d un gouvernement de prendre le contrôle temporaire d un organisme dans des circonstances exceptionnelles (comme une situation de crise découlant d une faillite ou d une défaillance du conseil d administration) ne signifie pas qu il faille inclure l organisme dans le périmètre comptable du gouvernement. Un contrôle temporaire est de par nature à court terme, et il est exercé en vue d être abandonné dès la crise terminée.

22 11 Qu est-ce qui ne constitue pas un contrôle? La norme sur le périmètre comptable vise principalement à définir le contrôle et à fournir des indications pour aider à en évaluer l existence. Mais il est également important de distinguer les éléments non assimilables à un contrôle. La dépendance financière ne constitue pas une forme de contrôle De nombreux organismes, tant à l intérieur qu à l extérieur du périmètre comptable du gouvernement, dépendent de celuici sur le plan financier. Cette dépendance crée une relation d influence dans le cadre de laquelle le gouvernement peut exiger que l organisme rende compte de certaines choses, par exemple qu il fasse rapport sur le respect des ententes de financement. La dépendance financière en soi ne permet toutefois pas au gouvernement de contrôler un organisme. Le conseil de direction de l organisme peut toujours continuer de prendre des décisions de façon indépendante concernant ses politiques financières et administratives. Du fait que ces politiques peuvent avoir des conséquences financières importantes pour l organisme, le maintien de sa capacité d établir des politiques est important. Il signifie que le conseil de direction a la capacité de tourner le dos au financement du gouvernement ou de mettre fin aux activités s il le veut. Un gouvernement peut exiger d un organisme qu il lui soumette des rapports pour démontrer qu il se conforme à certaines modalités de financement. Mais cette exigence ne constitue pas une preuve de l existence du contrôle, parce que l intérêt du gouvernement à l égard de l organisme se limite aux aspects liés au financement des activités. Par exemple, un service de garderie du secteur privé qui toucherait une subvention du gouvernement pourrait être tenu de démontrer qu il se conforme aux modalités du financement public. Toutefois, le conseil de direction aurait le pouvoir discrétionnaire d accepter ou de refuser la subvention, ou encore de faire affaire ou non avec le gouvernement. Bon nombre d organismes sans but lucratif comptent sur le financement du gouvernement, mais cela ne signifie pas qu ils sont sous le contrôle du gouvernement. La réglementation n est pas une forme de contrôle Les gouvernements établissent souvent un cadre réglementaire pour un secteur d activité ou pour la protection de l intérêt public. Ce rôle peut comprendre l établissement de règlements qui imposent des conditions ou des pénalités à l égard des activités d un organisme ou d un type d organismes. Même dans ce cas, toutefois, les conseils de direction des organismes assujettis à la réglementation prennent des décisions de façon indépendante en respectant le cadre réglementaire. Un gouvernement peut exiger d un organisme qu il soumette des rapports pour démontrer qu il se conforme à la réglementation, mais cette exigence ne constitue pas une preuve de l existence d un contrôle. L intérêt du gouvernement à l égard de ces organismes se limite aux aspects réglementaires de leurs activités. Par exemple, même si une autorité de réglementation peut établir des limites en matière de tarification ou d emprunt, elle ne contrôle pas l organisme pour autant. La responsabilité constitutionnelle n est pas une forme de contrôle De nombreuses responsabilités des gouvernements canadiens, par exemple en matière de défense, de soins de santé et d éducation, sont établies dans la Constitution. Lorsqu un 19

23 20 gouvernement a une responsabilité, selon la Constitution, en matière de soins de santé, cela ne signifie pas qu il contrôle nécessairement toutes les entités qui fournissent des services de soins de santé. Il peut choisir de s acquitter de sa responsabilité en fournissant ces services directement par l intermédiaire d un organisme sous son contrôle, comme un ministère, ou indirectement par l intermédiaire d un entrepreneur indépendant qui n est pas une entité sous son contrôle. Ce ne sont pas la nature des services fournis ni le gouvernement qui a la responsabilité, aux termes de la Constitution, de s assurer qu ils sont fournis qui importent ici, mais plutôt la nature de la relation entre le gouvernement et l organisme prestataire.

24 12 Lorsque les ressources d un organisme sont grevées d affectations, l organisme peut-il être contrôlé? Certains organismes sont assujettis à des affectations ou à des dispositions qui limitent leur capacité de faire certaines choses. On a soutenu que si la capacité d un gouvernement de disposer des actifs d un organisme est limitée, l organisme n est pas sous le contrôle du gouvernement. Cette approche est axée sur les risques et avantages liés à la propriété. La définition du périmètre comptable du gouvernement repose sur le contrôle et non sur les risques et avantages liés à la propriété. L existence d affectations ne modifie pas la relation entre un gouvernement et un organisme. En fait, les affectations n ont pas trait au droit du gouvernement de disposer des ressources de l organisme, mais plutôt à la mesure dans laquelle il peut en disposer. Le fait qu un organisme doive maintenir certaines ressources qui ne reviennent pas nécessairement directement à un gouvernement n est pas un critère d exclusion de cet organisme du périmètre comptable, quoique l existence de limites légales quant à la façon dont ces ressources peuvent être utilisées constitue une information importante pour les utilisateurs, qui doit être communiquée. Le chapitre SP 3100 du Manuel du secteur public, «Actifs et revenus affectés», définit l entité visée par des affectations d origine interne comme étant une «entité juridique distincte comprise dans le périmètre comptable du gouvernement et établie par une loi du gouvernement lui-même qui fait obligation à l entité d utiliser ses actifs ou actifs nets conformément à des fins déterminées et d en rendre compte à des tiers non compris dans le périmètre comptable du gouvernement, tant que la loi est en vigueur». Dans les faits, les gouvernements contrôlent les entités visées par des affectations d origine interne. Tant que le gouvernement fonctionne dans le cadre des limites établies, il peut pleinement disposer des ressources de ces entités et ainsi les contrôler. Bien que, selon les normes énoncées au chapitre SP 3100, le gouvernement soit tenu de communiquer de telles affectations, les entités visées sont contrôlées et comprises dans le périmètre comptable du gouvernement. Ce qu il faut vérifier : Les notes complémentaires comprennent-elles des informations au sujet des affectations touchant les entités visées par des affectations d origine interne? 21

25 13 Quelle importance la forme juridique de la relation entre un gouvernement et un organisme revêt-elle? 22 Comme il a déjà été mentionné, pour évaluer le contrôle, il faut tenir compte de la substance de la relation entre le gouvernement et l organisme. Il est important de noter qu il se peut que la vraie nature de certaines relations ne ressorte pas clairement de leur forme juridique. Il ne suffit pas d évaluer le contrôle en s appuyant sur la forme juridique. Il faut tenir compte de tous les aspects et implications de la relation pour déterminer l existence du contrôle. On ne doit pas laisser la forme juridique influer sur l évaluation de la question de savoir si l organisme est contrôlé ou non et, par conséquent, s il doit être inclus ou non dans le périmètre comptable du gouvernement. La norme révisée contenue dans le chapitre SP 1300, «Périmètre comptable du gouvernement», est fondée sur des principes. Elle décrit les caractéristiques des organismes qui doivent être compris dans le périmètre comptable, plutôt que des types d organismes particuliers (par exemple, les hôpitaux). Cette approche signifie que, parfois, l exercice du jugement professionnel est nécessaire pour déterminer si un organisme est sous contrôle et devrait en conséquence être inclus dans les états financiers du gouvernement. Si, en substance, un gouvernement contrôle un organisme (au sens du chapitre SP 1300), quelle que soit la forme juridique de leur relation, celui-ci doit être comptabilisé dans les états financiers du gouvernement. Un organisme n est pas compris dans le périmètre comptable du gouvernement lorsque ce dernier ne peut exercer de contrôle sur lui.

26 14 Quels sont les types d organismes publics? Les gouvernements fournissent des programmes et des services publics par l entremise d un vaste éventail de ministères, de fonds, d agences, de régies, de commissions, de sociétés d État et d organismes sans but lucratif. Certains programmes et services relèvent directement des gouvernements, alors que dans d autres cas, la responsabilité est déléguée à d autres organismes. Tableau 2 Bon nombre de ces organismes produisent leurs propres états financiers pour présenter leurs activités et ressources financières au gouvernement, ainsi que pour fournir des informations financières aux utilisateurs externes et s acquitter de leur obligation de reddition de comptes. En vue d obtenir une certaine uniformité de l information financière des gouvernements, le CCSP a établi des catégories générales d organismes gouvernementaux. Le gouvernement et ses organismes 23 Ministères, fonds Entreprises publiques Organismes publics de type commercial Organismes sans but lucratif du secteur public Autres organismes La préface du Manuel de comptabilité de l ICCA pour le secteur public décrit les différents types d organismes publics et indique pour chacun des orientations quant aux PCGR à utiliser aux fins de l établissement de leurs états financiers. Ces orientations sont fondées sur la prémisse que, pour certains organismes, d autres principes que les PCGR du secteur public sont plus appropriés au regard de leurs objectifs et activités. On demande à certains organismes publics d appliquer les PCGR utilisés par les entreprises alors qu on demande à d autres d utiliser les PCGR destinés aux organismes sans but lucratif.

27 24 Certains organismes publics, tels que les ministères, font tellement partie intégrante des activités du gouvernement que leurs objectifs et activités sont substantiellement les mêmes que ceux du gouvernement. Ces organismes utilisent généralement les PCGR du secteur public pour établir leurs états financiers. D autres organismes publics sont structurés comme ceux du secteur privé et ont des objectifs similaires. Entreprises publiques Une entreprise publique est un organisme qui possède toutes les caractéristiques suivantes : 1) il constitue une entité juridique distincte ayant le pouvoir de passer des contrats en son propre nom et d ester en justice; 2) il est investi des pouvoirs financiers et administratifs nécessaires pour mener des activités commerciales; 3) il a pour principale activité la vente de biens ou la prestation de services à des particuliers ou à des organismes non compris dans le périmètre comptable du gouvernement; 4) il peut, dans le cours normal de ses activités, poursuivre ses activités et faire face à ses dettes au moyen de revenus tirés de sources non comprises dans le périmètre comptable du gouvernement. Les entreprises publiques sont des organismes publics qui sont financièrement autonomes. Elles fonctionnent comme des entreprises et obtiennent très peu de financement gouvernemental. Elles génèrent des revenus (ou à tout le moins atteignent le seuil de rentabilité) au moyen d activités commerciales menées à l extérieur du périmètre comptable du gouvernement. La Société des alcools du Québec ou les services hydro-électriques d une Administration locale sont des exemples d entreprises publiques. Organismes publics de type commercial Un organisme public de type commercial est un organisme public qui possède toutes les caractéristiques suivantes : 1) il constitue une entité juridique distincte ayant le pouvoir de passer des contrats en son propre nom et d ester en justice; 2) il est investi des pouvoirs financiers et administratifs nécessaires pour mener des activités commerciales; 3) il a pour principale activité la vente de biens ou la prestation de services à des particuliers ou à des organismes. Les organismes publics de type commercial diffèrent des entreprises publiques du fait qu ils vendent habituellement des biens et des services à l intérieur du périmètre comptable du gouvernement ou reçoivent des subventions gouvernementales importantes pour les aider à mener leurs activités. Mais ces organismes agissent comme des entreprises et évoluent souvent sur un marché concurrentiel ouvert. La Société Radio-Canada (SRC) est un exemple d organisme public de type commercial, tout comme l est une société d État de gestion immobilière telle que la British Columbia Building Corporation (BCBC). Dans la préface du Manuel du secteur public, on demande aux entreprises publiques et aux organismes publics de type commercial d utiliser les PCGR pour les entreprises, énoncés dans le Manuel de l ICCA Comptabilité, aux fins de l établissement de leurs états financiers.

28 Organismes sans but lucratif du secteur public Un organisme sans but lucratif est défini comme suit dans le secteur privé : «[ ] entité qui n a normalement pas de titres de propriété transférables et dont l organisation et le fonctionnement visent exclusivement des fins sociales, éducatives, professionnelles, religieuses, charitables, ou de santé, ou toute autre fin à caractère non lucratif. Les membres, les apporteurs (auteurs d apports) et les autres pourvoyeurs de ressources ne reçoivent en leur qualité aucun rendement financier direct de l organisme 1.» Un organisme sans but lucratif du secteur public est un organisme public qui répond à la définition d un organisme sans but lucratif du secteur privé et qui compte des homologues à l extérieur du secteur public. Un musée public ou un hôpital public constitue un exemple d organisme sans but lucratif du secteur public. Dans la préface du Manuel du secteur public, on demande aux OSBL du secteur public d utiliser les PCGR des organismes sans but lucratif, énoncés dans le Manuel de l ICCA Comptabilité, aux fins de l établissement de leurs états financiers. Autres organismes publics Bien que la plupart des organismes publics entrent dans l une de ces catégories, certains ne sont pas aussi faciles à classer. Ces autres organismes ne présentent généralement pas une série de caractéristiques identifiables, et sont plutôt uniques et moins homogènes d un ressort territorial à l autre. Peu d organismes publics entrent dans la catégorie «autres». Certains organismes publics ne sont clairement pas des entreprises publiques, des organismes publics de type commercial ou des organismes sans but lucratif du secteur public, et ne font pas non plus partie intégrante du gouvernement au point où les PCGR du secteur public seraient appropriés aux fins de l établissement de leurs états financiers. Ces organismes doivent évaluer la nature de leurs principaux objectifs et activités, choisir les PCGR qui sont les plus appropriés dans leur situation et les appliquer ensuite de manière uniforme. Lors de l établissement de leurs états financiers, de nombreux organismes publics peuvent appliquer des PCGR qui diffèrent des PCGR du secteur public utilisés pour établir l ensemble des états financiers condensés du gouvernement. Lorsque les comptes de ces organismes publics sont regroupés pour établir les états financiers condensés du gouvernement, celuici s assure que tout est harmonisé avec les PCGR du secteur public (voir l «homogénéisation des méthodes comptables», à la question 15, sous «Qu est-ce que la consolidation?») Paragraphe.02 du chapitre 4400 du Manuel de l ICCA Comptabilité, «Présentation des états financiers des organismes sans but lucratif».

29 15 Comment les organismes contrôlés doivent-ils être pris en compte dans les états financiers des gouvernements? 26 Selon le chapitre SP 1300, «Périmètre comptable du gouvernement», les états financiers d un gouvernement doivent regrouper, sous forme consolidée, les états financiers de tous les organismes contrôlés, à l exception des entreprises publiques. Les entreprises publiques doivent être comptabilisées dans les états financiers du gouvernement selon la méthode modifiée de la comptabilisation à la valeur de consolidation. Qu est-ce que la consolidation? La consolidation combine les états financiers individuels des organismes compris dans le périmètre comptable d un gouvernement afin de présenter celui-ci comme une entité économique unique. Les postes des états financiers des organismes contrôlés sont regroupés ligne par ligne, c est-à-dire qu on additionne tous les actifs, les passifs, les revenus et les charges. Au besoin, les états financiers de l organisme faisant l objet de la consolidation sont ajustés pour être alignés sur les mêmes méthodes et normes comptables (établies dans le Manuel du secteur public) que les états financiers du gouvernement. On nomme cette opération l «homogénéisation» des méthodes comptables des organismes contrôlés avec celles du gouvernement. Une fois ces ajustements faits, les opérations et les soldes interorganismes, le cas échéant, sont éliminés afin de ne conserver que les opérations et les soldes ayant trait à des tiers non compris dans le périmètre comptable du gouvernement. Ensuite, les actifs, les passifs, les revenus et les charges sont additionnés ensemble ligne par ligne et le montant total pour chaque poste des états financiers est reflété dans les états financiers condensés du gouvernement. Qu est-ce que la «méthode modifiée de la comptabilisation à la valeur de consolidation»? La méthode de la comptabilisation à la valeur de consolidation produit les mêmes résultats nets que la méthode de la consolidation par intégration globale. Dans le cadre de son application, on présente toutefois la valeur nette et le résultat net de l organisme sous un seul poste dans l état de la situation financière et dans l état des résultats annuels, respectivement, au lieu d ajouter, ligne par ligne, les postes correspondants des états financiers de l organisme à ceux du reste du gouvernement. Dans l application de la méthode de la comptabilisation à la valeur de consolidation «non modifiée», les principes comptables de l organisme sont modifiés pour correspondre à ceux du gouvernement (c està-dire aux PCGR du secteur public tels qu ils sont énoncés dans le Manuel du secteur public). Les entreprises publiques, toutefois, sont comptabilisées dans les états financiers condensés du gouvernement selon la méthode modifiée de la comptabilisation à la valeur de consolidation, qui ne diffère de la précédente que dans la mesure où les principes comptables de l entreprise publique ne sont pas ajustés pour être harmonisés avec ceux du gouvernement. Les entreprises publiques utilisent les PCGR énoncés dans le Manuel de l ICCA Comptabilité. L actif net d une entreprise publique est présenté comme une participation (un actif financier) dans l état consolidé de la situation financière du gouvernement, alors que le bénéfice net de l entreprise est présenté comme un élément distinct dans l état des résultats du gouvernement.

30 Ce qu il faut vérifier : Les notes complémentaires comprennent-elles : une note sur les méthodes comptables expliquant la consolidation et indiquant les organismes dont les comptes sont consolidés dans les états financiers du gouvernement? une note sur les méthodes comptables expliquant la méthode modifiée de la comptabilisation à la valeur de consolidation et indiquant les organismes comptabilisés dans les états financiers du gouvernement selon cette méthode? une note sur les méthodes comptables expliquant que certains organismes publics sont exclus de la consolidation ou sont inclus selon la méthode modifiée de la comptabilisation à la valeur de consolidation? une note sur les méthodes comptables expliquant que certains organismes publics ont été inclus dans les états financiers sur une base autre que la consolidation ou la méthode modifiée de la comptabilisation à la valeur de consolidation? Tableau 3 Ministères, fonds et agences Entreprises publiques 27 Autres organismes publics Le périmètre comptable du gouvernement Organismes sans but lucratif du secteur public Organismes publics de type commercial Rouge = organismes publics contrôlés et consolidés Gris = entreprises publiques contrôlées et comptabilisées dans les états financiers du gouvernement selon la méthode modifiée de la comptabilisation à la valeur de consolidation

31 16 Pourquoi les entreprises publiques sont-elles traitées différemment? 28 Les entreprises publiques sont différentes des autres organismes publics parce que leurs objectifs et leurs activités s apparentent davantage à ceux d une entreprise. Les PCGR pour le secteur privé, contenus dans le Manuel de l ICCA Comptabilité, constituent la meilleure façon de mesurer les résultats des activités d une entreprise publique (voir la question 14 sur les types d organismes publics). Les entreprises publiques vendent des biens ou des services à des particuliers ou à des organisations non comprises dans le périmètre comptable du gouvernement. Dans le cours normal de ses affaires, l entreprise publique est en mesure de poursuivre ses activités et de faire face à ses dettes grâce aux revenus qui lui proviennent de sources non comprises dans le périmètre comptable du gouvernement. En d autres termes, les entreprises publiques sont «financièrement autonomes» ou «rentables». Du fait de leur autonomie financière, leur relation avec le gouvernement est différente. Les états financiers du gouvernement présentent une entreprise publique comme une participation parce que le gouvernement s attend à ce que l entreprise rembourse ses dettes et peut-être même qu elle génère des surplus qu il pourrait utiliser. La participation dans une entreprise publique est présentée comme un actif financier 2 parce que, à tout le moins, on s attend à ce que l entreprise publique soit financièrement autosuffisante et puisse même fournir des ressources qui financeront les activités futures. La comptabilisation d une entreprise publique selon la méthode modifiée de la comptabilisation à la valeur de consolidation permet d éviter que ses résultats soient fondus avec ceux du gouvernement. En présentant l actif net sur une seule ligne comme une participation dans une entreprise publique, et le bénéfice net en tant qu élément distinct dans l état des résultats, la comptabilisation reflète la relation de reddition de comptes unique qui existe entre un gouvernement et une entreprise publique. La comptabilisation de l actif net d une entreprise publique à titre de participation montre l incidence des activités de l organisme sur la capacité du gouvernement de rembourser ses propres dettes ou de financer des activités gouvernementales futures. Ce qu il faut vérifier : Les états financiers comprennent-ils, dans des notes ou des tableaux complémentaires, une liste des entreprises publiques comptabilisées dans les états financiers condensés du gouvernement au moyen de la méthode modifiée de la comptabilisation à la valeur de consolidation? Les états financiers comprennent-ils, dans des notes ou des tableaux complémentaires, des informations financières condensées supplémentaires sur les entreprises publiques? Par exemple : la situation financière et les résultats des activités; la nature et le montant de tout ajustement apporté aux chiffres de l actif net ou du bénéfice net; les opérations conclues avec d autres organismes compris dans le périmètre comptable du gouvernement et les soldes interorganismes (ces opérations et ces soldes ne sont pas éliminés selon la méthode modifiée de comptabilisation à la valeur de consolidation). 2 Le chapitre SP 1000, «Fondements conceptuels des états financiers», définit les actifs financiers comme suit : «Les actifs financiers sont constitués des éléments d actif qui pourraient être consacrés à rembourser les dettes existantes ou à financer des activités futures et qui ne sont pas destinés à la consommation dans le cours normal des activités.»

32 17 Quelle est l incidence de la norme révisée sur le processus budgétaire? Dans certains ressorts, la définition révisée de l entité économique délimitée par le périmètre comptable aura pour effet que le périmètre comptable des gouvernements englobera beaucoup plus d organismes qu auparavant. Certains gouvernements ont exprimé des préoccupations quant au fait qu il sera beaucoup plus difficile d établir des budgets et de fournir des mises à jour économiques sur la base de la consolidation par intégration globale pour un nombre d organismes aussi important. Par exemple, dans certains ressorts, les hôpitaux répondraient maintenant à la définition d organisme contrôlé et par conséquent, selon la norme révisée, seraient consolidés par intégration globale. Lorsqu un gouvernement prépare un budget consolidé selon la méthode de la comptabilité d exercice intégrale, il faut qu il budgète ligne par ligne pour ces organismes. Cette façon de budgéter exige la collecte d informations à jour et détaillées auprès de ces organismes, y compris, par exemple, les niveaux de dotation en personnel et les allocations de dépenses. Le problème lié à la collecte de données serait encore plus important pour les gouvernements qui préparent des mises à jour économiques mensuelles ou trimestrielles. Pour tenir compte de ces préoccupations, la norme révisée comprend des dispositions visant à faciliter la transition aux nouvelles règles. On a prévu, de manière transitoire, une exception à la consolidation par intégration globale pour certains organismes. Au cours de la période de transition, l exception permet aux gouvernements d inclure les organismes du secteur «HUCE» (hôpitaux, universités, collèges et écoles) dans leurs états financiers selon la méthode modifiée de la comptabilisation à la valeur de consolidation. Cette exception constitue une façon pratique d encourager les gouvernements à inclure tous les organismes qu ils contrôlent dans leur périmètre comptable et pourrait faciliter, à titre de mesure transitoire, le passage à la budgétisation selon la méthode de la comptabilité d exercice intégrale pour tout le périmètre comptable du gouvernement (c est-à-dire l ensemble du gouvernement). 29

33 18 Quand la norme s applique-t-elle? 30 La norme révisée sur le périmètre comptable est entrée en vigueur le 1 er avril Comme on l a indiqué dans les explications précédentes, pour bon nombre de gouvernements, la norme révisée a signifié l inclusion de beaucoup plus d organismes qu auparavant dans leur périmètre comptable. L effort administratif nécessaire à la consolidation initiale de tous ces organismes par intégration globale peut très bien se révéler ardu. Pour faciliter cette mise en œuvre, la norme prévoit une exception à la consolidation par intégration globale de tous les organismes publics pour une période de trois ans suivant la date d entrée en vigueur des nouvelles règles. L exception est énoncée dans les dispositions transitoires à la fin de la norme. Les dispositions transitoires permettent, pour une période limitée, que les organismes nouvellement inclus dans le périmètre comptable du gouvernement le soient selon la méthode modifiée de la comptabilisation à la valeur de consolidation plutôt que selon la méthode de consolidation par intégration globale. À compter du 1 er avril 2008, aucune exception ne sera permise et tous les organismes contrôlés (sauf les entreprises publiques voir les questions 15 et 16) devront être consolidés par intégration globale. Certains gouvernements ont appliqué la norme par anticipation ou ont commencé à compiler les informations nécessaires pour s y conformer dès que celle-ci a été publiée. Ils ont constaté que la consolidation des organismes dans le périmètre comptable par intégration globale ne posait pas trop de problèmes. Les informations nécessaires à la consolidation globale ne sont pas beaucoup plus nombreuses que celles nécessaires dans le cadre de la méthode modifiée de la comptabilisation à la valeur de consolidation, et certains gouvernements ont choisi de ne pas se prévaloir des dispositions transitoires. Ce choix a signifié qu ils n ont eu à modifier la comptabilisation du périmètre comptable qu une seule fois.

34 19 Quels sont les types d organismes susceptibles d être comptabilisés selon les dispositions transitoires? Les types d organismes susceptibles d être comptabilisés selon les dispositions transitoires entrent dans une catégorie plutôt étroite. Tous les organismes en cause satisfont aux critères établissant le contrôle, de sorte qu ils sont compris dans le périmètre comptable du gouvernement. Les dispositions transitoires ne s appliquent qu aux organismes qui sont inclus dans le périmètre comptable pour la première fois, et non aux organismes déjà inclus lors des exercices précédents. Souvent, les organismes auxquels s appliquent les dispositions transitoires sont ceux du secteur «HUCE» (hôpitaux, universités, collèges et écoles). Ils bénéficient généralement d une autonomie considérable pour ce qui est de la prestation des services dont ils ont la charge, et interagissent souvent directement avec ceux qui reçoivent les services. Bien qu ils soient contrôlés par le gouvernement, ils ont beaucoup de discrétion quant à leur fonctionnement quotidien et sont soutenus par un solide conseil d administration qui rend compte aux parties prenantes et aux clients. En pareils cas, la responsabilité de gouvernance exercée par le gouvernement à l égard de ces organismes a principalement trait au financement global, à l établissement de normes et à l évaluation des résultats de programmes. Les organismes publics pouvant se prévaloir des dispositions transitoires possèdent toutes les caractéristiques suivantes : 1) ils constituent des entités juridiques distinctes ayant le pouvoir de passer des contrats en leur propre nom et d ester en justice; 2) ils sont investis des pouvoirs financiers et administratifs nécessaires pour fournir un service public dans une zone de service déterminée; 3) ils sont dotés d un organe de gouvernance constitué d un conseil d administration formé de représentants locaux élus ou désignés provenant de ladite zone de service; 4) la capacité du gouvernement de disposer de leurs actifs est assujettie à d importantes restrictions. Le schéma de décision présenté au Tableau 4 aide les gouvernements à appliquer les dispositions transitoires. 31

35 Tableau 4 Schéma de décision Application des dispositions transitoires L organisme est-il compris dans le périmètre comptable du gouvernement? Non Ne pas comptabiliser dans les états financiers du gouvernement Oui L organisme public est-il une entreprise publique? 32 Non L organisme public était-il compris dans le périmètre comptable du gouvernement aux fins de l établissement des états financiers de l exercice précédent? Oui Comptabiliser dans les états financiers du gouvernement selon la méthode modifiée de la comptabilisation à la valeur de consolidation Non L organisme public possède-t-il les caractéristiques mentionnées? Oui Consolider par intégration globale dans les états financiers du gouvernement Non Consolider par intégration globale dans les états financiers du gouvernement Oui Consolider par intégration globale dans les états financiers du gouvernement, mais il est possible d appliquer la méthode modifiée de la comptabilisation à la valeur de consolidation jusqu aux exercices ouverts à compter du 1 er avril 2008

36 20 La définition révisée du périmètre comptable du gouvernement a-t-elle touché toutes les Administrations? La modification de la définition du périmètre comptable du gouvernement aura des incidences. Dans certains ressorts, les changements seront mineurs étant donné que les structures et les relations déjà en place se trouveront peu modifiées par suite du passage à une définition fondée uniquement sur le contrôle. Dans d autres ressorts, l incidence sera beaucoup plus grande, et il y aura modification tant de la composition que de la taille du périmètre comptable du gouvernement. Certains gouvernements constateront que l étendue du périmètre comptable s est élargie pour englober une variété d organismes qui en étaient auparavant exclus. Le changement signifiera que certains gouvernements devront recueillir des informations qu ils ne recueillaient pas auparavant aux fins de leurs états financiers. Il pourrait également y avoir des incidences budgétaires. Bon nombre de gouvernements d ordre supérieur sont assujettis à des dispositions législatives sur l équilibre budgétaire et les modifications de l étendue du périmètre comptable pourraient avoir une incidence sur la conformité à ces dispositions. Par exemple, dans certaines provinces, les commissions scolaires faisaient partie du gouvernement, du fait qu elles relevaient du ministère de l Éducation. Dans d autres provinces, les commissions scolaires n étaient pas comprises dans le périmètre comptable du gouvernement provincial, et les résultats du gouvernement en matière d éducation ne comprenaient pas les activités des commissions scolaires, se limitant à la présentation des transferts à celles-ci. Selon la nouvelle définition du périmètre comptable, de nombreuses provinces ont réexaminé leur relation avec leurs commissions scolaires et déterminé que, dans les faits, elles contrôlent ces organismes. C est le cas, par exemple, en Colombie- Britannique, où les commissions scolaires n étaient pas incluses dans le périmètre comptable par le passé. Selon la nouvelle norme, ces organismes ont été consolidés par intégration globale dans les états financiers condensés du gouvernement. Il en va de même des hôpitaux dans de nombreuses provinces. En raison de la modification du périmètre comptable fondée sur le contrôle, tous les gouvernements devront évaluer leur relation avec une multitude d organismes et déterminer s ils exercent ou non un contrôle sur ceux-ci. En définitive, le CCSP espère que la nouvelle définition du périmètre comptable du gouvernement contribuera à résoudre les problèmes relatifs au manque d uniformité des interprétations et à fournir une meilleure information pour la prise de décisions des gouvernements. 33

37 Annexe 34 Qu est-ce que le CCSP? «CCSP» est l acronyme de Conseil sur la comptabilité dans le secteur public de l Institut Canadien des Comptables Agréés (ICCA). Le CCSP a le pouvoir d établir des normes comptables pour le secteur public. Ce pouvoir signifie que le CCSP établit les principes comptables généralement reconnus (PCGR) pour les gouvernements. Le CCSP est composé de 12 membres, dont un président. Le CCSP recrute des individus qui siègent à titre personnel et non en tant que représentants de leur gouvernement ou organisation. Cette politique permet de discuter de façon franche et approfondie des questions en cause. Les membres du Conseil et de ses groupes de travail sont choisis parmi les hauts fonctionnaires (notamment les sous-ministres et les sous-ministres adjoints des Finances et des Affaires municipales, les contrôleurs, les vérificateurs législatifs, les responsables des budgets), ainsi que les trésoriers et les vérificateurs municipaux, mais comprennent aussi des universitaires, des agents de notation et d autres experts en comptabilité et en vérification dans le secteur public. Le CCSP : s engage à servir l intérêt public; suit une procédure officielle, et respecte et suscite les commentaires de toutes les parties prenantes; examine les questions avec objectivité; respecte la capacité des parties prenantes de changer; reconnaît la nécessité de répondre rapidement aux besoins des parties prenantes. Que sont les PCGR? «PCGR» signifie «principes comptables généralement reconnus». Pour les gouvernements, les normes établies dans le Manuel de comptabilité de l ICCA pour le secteur public (le Manuel du secteur public) sont les sources premières des PCGR. Les PCGR pour les gouvernements portent principalement sur les états financiers condensés des gouvernements. Les PCGR comprennent l ensemble des principes généraux et conventions d application générale ainsi que des règles et procédures qui déterminent quelles sont les pratiques comptables reconnues à un moment donné dans le temps. L établissement des PCGR applicables à un secteur donné est un processus évolutif. Les PCGR évoluent et s adaptent aux changements qui s opèrent dans les conditions économiques ou sociales. Les PCGR constituent les règles comptables utilisées aux fins de l établissement des états financiers à vocation générale des gouvernements, qui visent à répondre aux besoins d information financière courants d un large éventail d utilisateurs externes, tels que les contribuables, les médias et les groupes d intérêt spéciaux. Ils régissent la forme et le contenu de ces états financiers multifonctionnels.

38 20 Questions sur le périmètre comptable du gouvernement commentaires Dites-nous comment nous pouvons améliorer ce guide. Communiquez avec le CCSP à l adresse L Institut Canadien des Comptables Agréés 277, rue Wellington Ouest Toronto (Ontario) M5V 3H2