Thierry Litannie Avocat Spécialiste agréé en droit fiscal

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1 CONTENTIEUX FISCAL DU DIRIGEANT D ENTREPRISE QUELQUES PROBLEMES D ACTUALITE Thierry Litannie Avocat Spécialiste agréé en droit fiscal Rue des Combattants, Bierges info@litannie.be - Tél. : 010/ Fax : 010/

2 TABLE DES MATIERES I. INTRODUCTION...5 II. MISE EN SOCIETE ET REQUALIFICATION DES INTERETS EN DIVIDENDES...6 II.A. LA MISE EN SOCIÉTÉ...6 II.B. EXPOSÉ DE LA PROBLÉMATIQUE...6 II.C. ARGUMENTS EN FAVEUR D UNE TELLE OPERATION...8 II.C.1. Historique de l article 18 CIR II.C.2. La notion de prêt...9 II.C.3. L administration fiscale doit démontrer l existence d un prêt...11 II.C.3.a. La charge de la preuve de l existence d un prêt...11 II.C.3.b. Les caractéristiques de la vente (quasi-apport) sont inconciliables avec celles du prêt II.C.3.c. La thèse de l administration fiscale...12 II.C.3.d. Examen de l arrêt de la cour de Cassation du 16 novembre II.C.3.e. Extraits de la jurisprudence récente...14 II.D. ERREUR A NE PAS COMMETTRE...16 III. PROBLÉMATIQUE DES HOLDINGS INTERNES...18 III.A. POSITIONNEMENT DE LA PROBLEMATIQUE...18 III.B. NOTIONS...19 III.B.1. Les revenus divers au sens des articles 90, 1 et 90, 9 CIR III.B.1.a. L article 90, 1 CIR III.B.1.b. L article 90, 9 CIR III.B.2. La gestion normale d un patrimoine privé...21 III.C. POSITION DE L ADMINISTRATION FISCALE...23 III.C.1. Position de l administration antérieure à la question parlementaire du 20 avril 2004 de Mr Pinxten III.C.1.a. Question parlementaire du 20 avril 2004 de Mr Pinxten et questions parlementaires ultérieures...25 i. Question parlementaire du 20 avril 2004 Mr. Pinxten...26 ii. Question parlementaire du 5 novembre 2004 Mme De Schampelaere 26 iii. Question parlementaire du 23 février 2005 Mr. Van Campenhout...27 iv. Question parlementaire du 28 mars 2006 Mr. Gustin...29 III.C.1.b. Position de l administration fiscale au regard de la réponse à la question parlementaire du 23 février Page 2 sur 75

3 III.C.1.c. Les décisions anticipées rendues en la matière depuis le 27 septembre i. Décision anticipée du 19 janvier 2006 (n )...32 ii. Décision anticipée du 9 février 2006 (n )...32 iii. Décision anticipée du 2 mars 2006 (n )...33 iv. Décision anticipée du 9 mai 2006 (n )...33 III.C.1.d. La position de l administration fiscale quant à l application de la directive sur les fusions III.D. JURISPRUDENCE RÉCENTE...36 III.D.1. Décisions défavorables en cas de vente d actions ou de parts à une société holding...36 III.D.1.a. Quant au caractère «normal» de certaines opérations de gestion de patrimoine III.D.1.b. Quant aux opérations qui n auraient pas été réalisées par un bon père de famille III.D.2. Décisions favorables en cas de vente d actions ou de parts à une société holding...39 III.D.2.a. Quant au caractère «normal» de certaines opérations de gestion de patrimoine III.D.2.b. Quant aux opérations qui auraient été réalisée par un bon père de famille 40 III.E. CONCLUSIONS...40 IV. DIRIGEANTS D ENTREPRISE ET CONSTRUCTION IMMOBILIERE...43 IV.A. INTRODUCTION...43 IV.B. LE RECOURS A UN DEMEMBREMENT DE LA PROPRIETE EN VUE DE L ACQUISITION D UN IMMEUBLE IV.B.1. Le choix du contrat...45 IV.B.1.a. Principe...45 IV.B.1.b. Définition et caractéristiques de l usufruit...46 IV.B.1.c. Définition et caractéristiques du droit d emphytéose...47 IV.B.1.d. Définition et caractéristiques du droit de superficie...48 IV.B.2. Les conséquences liées au choix du contrat...49 IV.B.2.a. Les conséquences juridiques...49 i. Le respect des caractéristiques du droit réel choisi...49 ii. Le respect des conventions ou des dispositions légales...50 iii. Attitudes de l administration fiscale face au choix du contrat...50 IV.C. REFLEXIONS RELATIVES A L EXECUTION DU CONTRAT...62 Page 3 sur 75

4 IV.C.1. Les griefs de l administration fiscale...62 IV.C.1.a. Rejet des frais exposés par l usufruitier...62 IV.C.1.b. Rejet des annuités d amortissement de l usufruit...65 IV.C.2. Position de la jurisprudence et de la doctrine face à ces griefs...66 IV.C.2.a. Rejet des frais exposés par l usufruitier...66 i. Décisions favorables au contribuable...66 ii. Décisions défavorables au contribuable...67 IV.C.2.b. Rejet des annuités d amortissement de l usufruit...69 i. Décisions favorables au contribuable...69 ii. Décisions défavorables au contribuable...70 IV.D. LES INTERROGATIONS RELATIVES A LA RECONSTITUTION DE LA PLEINE PROPRIETE...71 IV.D.1. Les griefs de l administration fiscale...71 IV.D.1.a. L octroi d un avantage de toute nature au dirigeant d entreprise..71 IV.D.1.b. Libéralités au profit du dirigeant d entreprise...72 IV.D.2. Position de la jurisprudence et de la doctrine face à ces griefs...72 IV.D.2.a. L octroi d un avantage de toute nature au dirigeant d entreprise..72 i. Décisions favorables au contribuable...72 ii. Décisions défavorables au contribuable...73 IV.D.2.b. Libéralités au profit du dirigeant d entreprise...75 i. Décisions défavorables au contribuable...75 Page 4 sur 75

5 I. INTRODUCTION Le chef d entreprises est au cœur de l ingénierie fiscale. L optimisation de sa rémunération, actualisée ou différée, constitue le moteur majeur du recours à une société, une société de management, une construction immobilière ou une pension complémentaire. Ce type de structures donne lieu à des commentaires en sens divers, où les risques fiscaux sont soit notablement exagérés, soit sous évalués ou ignorés. Le but de la présente contribution est de présenter les principales réflexions sur le sujet, sans tabous ni complaisance, ce qui explique son titre. Page 5 sur 75

6 II. MISE EN SOCIETE ET REQUALIFICATION DES INTERETS EN DIVIDENDES II.A. La mise en société Lors de la constitution d une société, le «futur» dirigeant d entreprise doit apporter à celle-ci un capital minimum déterminé par la loi en fonction du type de société choisi. Généralement, cet apport est réalisé en espèce ou en nature. Nombre de contribuables ont opté pour un apport en nature de leurs biens meubles corporels et incorporels. Conformément à l article 219 du code des Sociétés (SPRL) ou de l article 444 du code des Sociétés (SA), un réviseur d entreprises doit être désigné préalablement à la constitution de la société par le ou les fondateurs. Celui-ci aura pour mission de faire rapport, notamment sur la description de chaque apport en nature et sur les modes d évaluation adopté. De plus, en cas de quasi-apport, c-à-d de vente à la société d un bien appartenant à un fondateur, à un gérant ou à un associé dans un délai de deux ans à compter de sa constitution, un réviseur d entreprises devra également rédiger un rapport si la valeur du bien est au moins égale à un dixième du capital souscrit. II.B. Exposé de la problématique En principe, l apport du dirigeant d entreprise est rémunéré par l attribution de parts (SPRL) ou d actions (SA) de la société constituée. Toutefois, pour des raisons financières aisément compréhensibles, le dirigeant d entreprise optera souvent pour limiter le capital au minimum légal. En conséquence, son apport ne sera pas uniquement rémunéré par l attribution de parts ou d actions mais également en espèces. Le quasi-apport est par contre toujours rémunéré en espèces. Page 6 sur 75

7 A la suite de l apport ou du quasi-apport réalisé, la société devient donc redevable au dirigeant d entreprise d une importante somme d argent, qu elle n a pas toujours à sa disposition. Le montant de la dette de la société vis-à-vis de son dirigeant d entreprise sera, conformément au droit comptable, inscrit dans sa comptabilité. Dans le cadre de la convention organisant la cession des biens meubles corporels et incorporels, certains contribuables prévoient qu en cas de non paiement immédiat du prix un intérêt est du par la société. Dans les faits vu l évaluation de l universalité de biens apportés, le paiement de ces intérêts peut s avérer extrêmement lucratif pour le dirigeant d entreprise dès lors qu il ne paiera que 15% de précompte mobilier libératoire sur ce revenu. Depuis quelques années, l administration fiscale combat ce type de procédés en tentant de requalifier les intérêts perçus par le dirigeant d entreprise en dividendes. Elle fonde sa thèse sur l article 18 du code des impôts sur les revenus. Cet article stipule que : «Les dividendes comprennent : 1 ( ) ; 4 les intérêts des avances lorsqu'une des limites suivantes est dépassée et dans la mesure de ce dépassement : soit la limite fixée à l'article 55, soit lorsque le montant total des avances productives d'intérêts excède la somme des réserves taxées au début de la période imposable et du capital libéré à la fin de cette période. Est considéré comme avance, tout prêt d'argent [nous soulignons], représenté ou non par des titres, consenti par une personne physique à une société dont elle possède des actions ou parts ou par une personne à une société dans laquelle elle exerce un mandat ou des fonctions visés à l'article 32, alinéa 1er, 1, ainsi que tout prêt d'argent consenti le cas échéant par leur conjoint ou leurs enfants à cette société lorsque ces personnes ou leur conjoint ont la jouissance légale des revenus de ceux-ci, à l'exception : Page 7 sur 75

8 1 des obligations et autres titres analogues émis par appel public à l'épargne; 2 des prêts d'argent à des sociétés coopératives qui sont agréées par le Conseil national de la Coopération; 3 des prêts d'argent consentis par des sociétés visées à l'article 179.» Le plus souvent, l administration fiscale soutiendra que la société aurait bénéficié d une mise à disposition d une somme d argent. Selon l administration, une telle mise à disposition constitue un prêt d argent. Elle en déduira dès lors que les intérêts qui résultent de ce prétendu prêt doivent être requalifiés en dividendes dans la mesure où ils excèdent les limites prévues à l article 18, 4 du code des Impôts sur les revenus (ci-après CIR92). II.C. Arguments en faveur d une telle opération II.C.1. Historique de l article 18 CIR92 Historiquement, le législateur a souhaité dès 1962 limiter les abus consistant pour un dirigeant de société à scinder ses revenus professionnels en plusieurs catégories fiscales différentes, soumises à des taux d imposition plus faibles. L un des moyens visés par le législateur consistait à payer aux actionnaires des intérêts en lieu et place de dividendes. La loi du 20 novembre 1962 avait introduit sous l article 15 alinéa 2, 2 (devenu par la suite l article 18 CIR92) la règle selon laquelle devaient être requalifiés en dividendes «les intérêts des avances faites aux sociétés de personnes par les associés ou leur conjoint». Lors de l élaboration de la loi du 28 juillet 1992, le législateur a voulu étendre cette disposition aux sociétés de capitaux. Il est incontestable que, dans sa formulation initiale, le texte de l article 18 CIR92 visait toutes les avances. Le texte de l article 18 CIR92 a toutefois été modifié par l Arrêté Royal du 20 décembre 1996 qui donne au terme «avance» une nouvelle définition qui s énonce comme suit : «Est considéré comme avance tout prêt d argent, représenté ou non par des titres, consenti par une personne physique». Page 8 sur 75

9 Le tribunal de Première Instance de Namur 1 dans son jugement du 24 novembre 2004 a analysé de manière très approfondie l historique de cette disposition. Le Tribunal a été établi que : «Rien ne permet de considérer que, lors du remaniement du texte auquel il a procédé par l'a.r. du , le législateur ait voulu faire marche arrière et réduire le champ d'application de cette disposition. Au contraire, l'objectif qu'il poursuivait était de l'étendre à toute personne physique détenant des actions ou parts de société et plus seulement aux administrateurs de sociétés de capitaux ou associés de sociétés de personnes. Avec cette nuance toutefois que, pour cette nouvelle catégorie de personnes physiques concernées, le champ d'application de la requalification devrait se limiter aux «prêts d'argent»». Néanmoins, le tribunal précise que le résultat législatif de la modification intervenue est toutefois «contraire à l'objectif recherché puisque l'article 18, 4 alinéa 2 du C.I.R. 1992, tel qu'il est rédigé depuis l'entrée en vigueur de l'a.r. du 20 décembre ne peut raisonnablement plus se lire autrement que comme apportant une restriction de l'ensemble du mécanisme de la requalification des avances à celles qui résultent de conventions portant sur des prêts d'argent». En adoptant l arrêté royal du 20 décembre 1996, le législateur a donc restreint la notion d «avance». Dans l article 18 CIR 92, le mot «créance» a été remplacé par celui de «prêt». Ce dernier terme réfère à l idée d un contrat et doit selon le rapport au Roi 2 porter sur de l argent. II.C.2. La notion de prêt La doctrine 3 considère généralement que la notion de «prêt» visée par l article 18 CIR92 s apparente à la notion de «prêt à la consommation» dès lors que l argent est une chose consomptible. Il n existe pas en droit fiscal de définition propre de la notion de prêt. En l absence d une telle définition, le droit commun s applique 4. 1 Trib. Prem. Inst. Namur, 24 novembre 2004, Editions Electroniques Do-fiscum 2 M.B., 31 décembre 1996, 4 ème édition, n 248, p Magremmane, J-P, «Requalification des intérêts en dividendes et des revenus immobiliers en rémunération de dirigeants d entreprises» R.G.F., 1997, 97.2, p Cette approche est d ailleurs admise par le Ministre des Finances (voir QP du 9 mai 1997 ; QP du 9 juin 1999 et QP du 21 décembre 1999) Page 9 sur 75

10 L article 1892 du Code civil stipule que «le prêt à la consommation est un contrat par lequel l une des parties livre à l autre une certaine quantité de choses qui se consomme par l usage, à charge pour cette dernière de lui en rendre autant de même espèce et qualité». La notion de prêt telle qu elle ressort du Code civil implique nécessairement la remise de la chose faisant l objet du prêt par hypothèse, l argent et l obligation pour l emprunteur de rendre une chose de même et qualité. La «remise d une chose» est l élément caractéristique essentiel du contrat de prêt. Il résulte de ce qui précède que, dans le prêt, celui qui bénéficie de la remise de la chose est constitué «détenteur». Il est tenu d une obligation de restitution. La cour de Cassation ne dit pas autre chose dans un arrêt du 16 novembre En effet, elle considère que la convention qui prévoit formellement la mise à disposition d une somme d argent à une société sous la forme d une inscription en compte courant peut être considérée comme une convention de prêt. A contrario, lorsque la convention ne prévoit pas formellement une telle mise à disposition, elle ne peut être considérée comme une convention de prêt (Cass., 16 novembre 2006, Fiscalnet.be). Il résulte de cette situation que, nonobstant le transfert de propriété qui le caractérise, le prêt à la consommation n est pas un contrat ayant pour but principal l aliénation de la chose, comme c est le cas dans les contrats translatifs de propriété. Sa caractéristique principale reste la restitution. (De Page, H., Traité élémentaire de droit civil belge, Vol. V, p. 111). En retenant la notion de «prêt», le législateur a dès lors restreint la notion d «avance» puisque l utilisation de ce terme implique que les personnes visées par l article 18 CIR92 versent à la société une certaine somme d argent, à charge pour cette dernière de leur restituer la même quantité d argent. Le tribunal de Première Instance de Namur a également rappelé dans un jugement du 24 novembre 2004 que les dispositions légales en matière fiscale sont de stricte interprétation. Selon le Tribunal, toute interprétation extensive de l article 18 CIR92 serait contraire au principe de bonne administration qui implique notamment le respect de la sécurité juridique des contribuables. Le tribunal ajoute qu il n incombe au demeurant pas aux tribunaux de réparer les errements du législateur. Page 10 sur 75

11 II.C.3. L administration fiscale doit démontrer l existence d un prêt II.C.3.a. La charge de la preuve de l existence d un prêt En vertu des principes énoncés dans le code des impôts sur les revenus, il appartient à l administration fiscale de démontrer par toutes voies de droit que la société n aurait pas déclaré certains revenus ou que la qualification attribuée à certains revenus serait erronée. L article 340 du code des impôts sur les revenus stipule à cet égard que l administration fiscale peut user notamment de la preuve par présomption. Dans les litiges auxquels elle est confrontée, l administration tente souvent de démontrer à l aide de multiples affirmations unilatérales et sans fondement qu un prêt aurait été octroyé par le dirigeant d entreprise à la société. Or, à l évidence, l obligation de la société est la conséquence d un apport ou d un quasi-apport et non pas d un contrat de prêt. II.C.3.b. Les caractéristiques de la vente (quasi-apport) sont inconciliables avec celles du prêt En vertu de l article 1582 du code civil, le contrat de vente est défini comme étant la convention par laquelle une personne s oblige à livrer une chose et l autre personne à la payer. Dans le cas du quasi-apport d une universalité de biens, l administration fiscale ne mettra probablement pas en doute la livraison de l objet de la vente. En effet, le plus souvent, la société aurait en effet commencé l exploitation de cette universalité de biens de telle sorte que la livraison sera incontestable. En ce qui concerne le paiement, l article 1650 du code civil précise que la principale obligation de l acheteur est de payer le prix au jour et au lieu prévus par les parties. Page 11 sur 75

12 Toutefois, le code civil prévoit qu en cas de non paiement, l acheteur doit l intérêt du prix de vente jusqu au paiement du capital. L article 1652 du code civil vise les trois cas suivants : «S'il a été ainsi convenu lors de la vente; Si la chose vendue et livrée produit des fruits ou autres revenus; Si l'acheteur a été sommé de payer. Dans ce dernier cas, l'intérêt ne court que depuis la sommation». L objet de la vente est une universalité de biens. Celle-ci produit incontestablement des «fruits ou autres revenus». Un intérêt est donc automatiquement du par l acheteur en cas de non paiement. De plus, il y a lieu de noter que souvent la convention de cession prévoira expressément qu un intérêt serait du en cas de non paiement du prix de cession endéans le mois de la signature de la convention. Cette cession ne peut être qualifiée de prêt au sens du code Civil dès lors que la société ne doit pas restituer à son dirigeant d entreprise une même quantité de choses de même espèce et qualité. Dans le cas du prêt de consommation, l obligation de restitution porte sur une même quantité de choses de même espèce et qualité, parce que la chose prêtée se consomme par l usage que l on en fait. Or, le gérant aura vendu à la société une universalité de biens moyennant l obligation pour cette dernière d en payer le prix. La livraison n a pas pour objet une somme d argent mais une universalité de biens et la société n a pas l obligation de restituer une même somme d argent, mais de payer le prix convenu pour le transfert de la propriété de cette universalité de biens. En conséquence, les caractéristiques du prêt à la consommation ne sont pas rencontrées. II.C.3.c. La thèse de l administration fiscale L administration fiscale soutient en général dans ce type de dossier qu en l absence de paiement du prix au jour et au lieu réglé par la vente (art du code civil) le «prix de vente est censé payé puis mis à disposition de la société moyennant un prêt d argent tacite». Page 12 sur 75

13 Une telle affirmation est totalement absurde et en contradiction avec l article 1315 du code civil qui précise qu un paiement doit se prouver par un écrit et ne se présume point. Qui plus est, l administration fiscale ne démontre en générale pas le fait que le compte courant du dirigeant d entreprise trouverait son origine dans un prêt. Elle ne démontre pas non plus l existence de la volonté du gérant d octroyer un quelconque prêt à la société. II.C.3.d. Examen de l arrêt de la cour de Cassation du 16 novembre 2006 La cour d Appel de Liège (Liège, 25 mars 2005, Fiscalnet.be) a eu à connaître d un litige dans lequel une société a acquis de son principal actionnaire un immeuble et des avoirs incorporels, dont une partie seulement avait été payée. Le solde du prix de vente avait fait l objet d une convention de mise à disposition des fonds à la société moyennant un intérêt de 7%. La cour d Appel avait constaté qu il n y avait pas lieu en l espèce de requalifier les intérêts payés par la société en dividendes. L administration fiscale a introduit un pourvoi devant la cour de Cassation à l encontre de l arrêt rendu par la cour d Appel de Liège du 25 mars Dans son arrêt, la cour de Cassation a constaté que : le solde du prix faisait «l objet d une convention de mise à disposition des fonds à la société moyennant un intérêt de 7%» ; que l article 18, alinéa 1 er, 4, du code des impôts sur les revenus prévoit que les dividendes comprennent les intérêts d avances dans les conditions qu il détermine ; qu en vertu de l alinéa 2 de l article 18 du code des impôts sur les revenus, est considéré comme une avance tout prêt d argent ( ) ; que les termes «prêt d argent», au sens de la disposition précitée, peuvent revêtir la forme d une inscription au compte courant de l actionnaire ou de la personne qui exerce un mandat ou des fonctions qui y sont visés. Page 13 sur 75

14 Elle a dès lors jugé que «l arrêt, qui considère que ces termes ne peuvent être étendus «aux opérations réalisées dans le cadre d un compte courant» et décide par ce motif que l administration était sans droit à requalifier les intérêts en dividendes, viole l article 18 du code des impôts sur les revenus». Cet arrêt de la cour de Cassation ne peut être généralisé. Force est de constater que les caractéristiques du litige soumis à la cour de Cassation étaient particulières. En effet, les parties le vendeur actionnaire et la société acquéreuse avaient prévu contractuellement que le solde du prix de vente serait mis à disposition de la société acquéreuse moyennant le paiement d un intérêt de 7%. Elles avait donc prévu contractuellement qu une partie du prix sera mise à la disposition de la société la remise de la chose moyennant le paiement d un intérêt. Une telle mise à disposition peut, selon la cour de Cassation, est être considérée comme un prêt au sens de l article 18 CIR92 II.C.3.e. Extraits de la jurisprudence récente La jurisprudence considère que l administration fiscale doit démontrer que l actionnaire a remis une somme d argent à la société. Les cours et tribunaux considèrent que le paiement des intérêts découle du non paiement du prix de cession dans les conditions prévues par la convention. Il n est nullement question d un prêt d argent. La jurisprudence récente est favorable au contribuable. Ainsi, le tribunal de Première Instance d Anvers a jugé que : Tribunal de 1 ère instance d Anvers du fiscalnet.be «La requérante soulève que la lecture de la situation créditrice du compte courant de son gérant du même nom ne doit pas nécessairement être interprétée comme trouvant son origine dans un emprunt, requis en vue de l application de l article 18 CIR 92 et fait à elle-même par cette personne physique. Les positions en compte courant reflètent des dettes ou des créances, tandis que la loi fiscale, à l article 18 susvisé, pose comme condition de la requalification que le rapport juridique se trouvant à la base de cette position, donc sa cause juridique, consiste en un emprunt de fonds. Le service taxateur en portait déjà la charge de preuve à l époque où la cotisation fut établie. Le défendeur soutient que tout versement sur compte Page 14 sur 75

15 courant doit être considéré comme un emprunt de fonds, mais en ce faisant il part de la présomption, non démontrée à ce jour, que la situation du compte du gérant résulte en tout ou en partie d un ou de plusieurs versements, thèse qu il n étaie toutefois d aucun élément d appréciation. Des modifications en compte courant pouvant avoir d autres causes encore que des emprunts de fonds, la preuve positive n est pas apportée que les conditions d imposabilité, prévues à l article 18 CIR 92, sont remplies. La demande de la requérante, tant en matière d impôt des sociétés qu en ce qui concerne le précompte mobilier qui s y attache, est dès lors fondée en tant qu elle tend au dégrèvement intégral». Tribunal de 1 ère instance d Anvers du fiscalnet.be «L administration invoque que la contribuable, une sprl, a reçu via son compte courant une somme d argent de son administrateur. Selon l administration il s agit d un prêt financier ce qui fait que l intérêt sur des avances portant intérêt doivent, en vertu de l article 18 CIR 92, être requalifiées en dividendes. Le Tribunal constate que l administration prétend qu il y a eu des avances sans prouver par des pièces probantes qu il y a eu un prêt, bien que ce soit requis par l article 18 CIR 92. Toute comptabilisation en compte courant ne trouve pas son origine dans un prêt, même pas si un intérêt est accordé. C est donc à tort que l administration a procédé à la requalification des intérêts en dividendes». Tribunal de 1 ère instance de Louvain du 04 février 2005, fiscalnet.be Un indépendant avait cédé son goodwill à sa SPRL, laquelle avait inscrit la dette correspondante en compte courant car elle ne disposait pas des liquidités suffisantes pour la payer en une fois. Sur le solde restant dû, elle attribuait un intérêt au gérant. L administration y voyait un prêt d argent et requalifia donc les intérêts en dividendes, ce qui impliquait le rejet de leur déduction en tant que frais dans le chef de la société et l application d un précompte de 25% au lieu des 15% retenus. Le Tribunal considère toutefois que pour qu il y ait prêt d argent, au sens de l art.18, 4 cir/92, il faut qu il y ait un versement préalable d une somme d argent. En acceptant d étaler le paiement de sa créance, le gérant n a pas effectué un prêt d argent. Le Tribunal considère donc le recours comme fondé. Le Tribunal de première instance de Bruxelles a dans un jugement du 8 juin 2005 (fiscalnet.be) confirmé l approche selon laquelle l octroi de termes de paiement pour l achat de biens n est pas assimilable à un prêt d argent. Le Tribunal a ainsi jugé que : Page 15 sur 75

16 «Par une convention du 3 avril 1998, la demanderesse a acheté à concurrence d un tiers un savoir-faire. Le prix de vente était de trois francs belges, mais en cas de commercialisation par les cessionnaires, le prix serait automatiquement fixé à 90 millions BEF. La demanderesse a comptabilisé le savoir-faire dans les immobilisations incorporelles pour une valeur de 30 millions BEF et une dette de 30 millions dans le compte-courant associés. (...) Par conséquent conformément à l avenant à la convention de cession, la demanderesse a payé au vendeur qui a la qualité de dirigeant d entreprises et d actionnaire, des intérêts d un montant de 1,1 million BEF pour les exercices d imposition 2001 et Par deux avis de rectification de la déclaration, le fonctionnaire taxateur a estimé que les intérêts devaient être requalifiés en dividende, sur base de l article 18, alinéa 1er, 4 du CIR L article 18, 4, du CIR 1992 définit la notion d avance comme tout prêt d argent. A défaut de définition du prêt d argent par la loi fiscale, cette notion doit être interprétée sur base du droit commun, soit en l espèce, le Code civil. Le prêt d argent est dès lors, un prêt de consommation définit comme suit à l article 1892 du Code civil: «le prêt de consommation est un contrat par lequel l une des parties livre à l autre une certaine quantité de choses qui se consomment par l usage à la charge pour cette dernière de lui en rendre autant de même espèce et qualité ". Dans le cas du prêt de consommation, l obligation de restitution porte sur une même quantité de choses de même espèce et qualité, parce que la chose prêtée se consomme par l usage que l on en fait. Le dirigeant a vendu à la société une part indivise d un savoir-faire moyennant l obligation pour la demanderesse d en payer le prix. La livraison n a pas pour objet une somme d argent mais le savoir-faire et la demanderesse n a pas l obligation de restituer une même somme d argent, mais de payer le prix convenu pour le transfert de la propriété de ce savoir-faire. En conséquence, l obligation de la demanderesse de payer la somme de 30 millions BEF à son dirigeant ne résulte pas d un prêt d argent, mais du contrat de vente d une part indivise dans le savoir-faire. Le paiement de l intérêt au taux de 7 % par la demanderesse ne trouve pas sa cause dans un contrat de prêt d argent; mais dans le contrat de vente du savoir-faire dont l avenant prévoit le paiement de cet intérêt en cas de non-paiement du prix de vente à l échéance, conformément à l article 1852 du Code civil. Il ne peut donc être question de requalification. Le recours est donc fondé». II.D. Erreur à ne pas commettre Page 16 sur 75

17 Comme précisé ci-dessus, pour pouvoir requalifier les intérêts perçus par le dirigeant d entreprise en dividendes sur pied de l article 18 CIR92, l administration fiscale doit démontrer par des éléments probants l existence d un prêt au sens du code civil. L administration fiscale dispose le plus souvent dans ce type de dossier d une copie de la convention de cession intervenue entre la société et le dirigeant d entreprise ainsi que de la copie du rapport du réviseur d entreprises. Ces éléments doivent dès lors être rédigés avec précision pour éviter de constituer un élément de preuve dont l administration fiscale pourra se servir pour démontrer l existence d un prêt. Il y aura lieu d éviter de se référer à des expressions telles que «mise à disposition» ou que «l inscription en compte courant vaut paiement». De telles expressions auront le plus souvent comme conséquence que l administration pourra soutenir qu un prêt est intervenu entre la société et le dirigeant d entreprise immédiatement après le paiement du prix. L arrêt de la cour de Cassation du 16 novembre l a d ailleurs rappelé aux imprudents. Page 17 sur 75

18 III. PROBLÉMATIQUE DES HOLDINGS INTERNES III.A. Positionnement de la problématique Dans le cadre d une réflexion globale sur la structure de son patrimoine, un contribuable peut être amené à céder à titre onéreux les actions ou parts dont il est propriétaire à une société holding «propre». Cette dernière société a été constituée par le contribuable en vue de détenir lesdites actions ou parts. Le holding peut ainsi constituer un outil de planification fiscale ou de transmission de patrimoine. Recourir à un holding permet de répondre à de nombreux objectifs tels que le maintien d une gestion efficace de la société d exploitation, l attribution de revenus au fondateur jusqu à son décès, le maintien d une égalité entre les héritiers ou encore la diminution des charges fiscales (impôts sur les revenus, droits de succession et éventuellement droits d enregistrement). Lors de la cession à titre onéreux de ses actions ou parts, le contribuable pourrait être amené à réaliser une plus-value. Il était, jusqu il y a peu, généralement admis que les plus-values réalisées par le contribuable lors de la cession d actions ou parts n étaient pas imposables en vertu l exception prévue à l article 90, 1 du code des Impôts sur les revenus (ci-après CIR92). Celle-ci stipule que ne constituent pas des revenus divers imposables les opérations de gestion normale d un patrimoine privé consistant en biens immobiliers, valeurs de portefeuille et objets mobiliers. L administration fiscale est néanmoins d avis que les plus-values sur actions ou parts peuvent dépasser le cadre de la gestion normale d un patrimoine privé. Elle base sa position essentiellement sur la notion de revenus divers au sens de l article 90, 1 CIR92. La question est importante dans la mesure où, en vertu de l article 171, 1, a) CIR92, les revenus divers visés à l article 90, 1 CIR92 sont imposables au taux distinct de 33%. Page 18 sur 75

19 En conséquence, le contribuable se doit d être particulièrement vigilant lorsque qu il réalise une telle opération. III.B. Notions III.B.1. Les revenus divers au sens des articles 90, 1 et 90, 9 CIR92 III.B.1.a. L article 90, 1 CIR92 En vertu de l article 90, 1 CIR92, les revenus divers sont notamment, sans préjudice des dispositions du 8, du 9 et du 10, les bénéfices ou profits, quelle que soit leur qualification, qui résultent, même occasionnellement ou fortuitement, de prestations, opérations ou spéculations quelconques ou de services rendus à des tiers, en dehors de l'exercice d'une activité professionnelle, à l'exclusion des opérations de gestion normale d'un patrimoine privé consistant en biens immobiliers, valeurs de portefeuille et objets mobiliers. Il résulte de cet article que la notion de revenus divers est extrêmement large. Elle vise toutes prestations, opérations ou spéculations quelconques ou de services rendus à des tiers, en dehors de l'exercice d'une activité professionnelle. L administration fiscale estime que sont imposables au titre de revenus divers, tous les bénéfices ou profits, quelle que soit leur qualification, qui réunissent les deux conditions suivantes : «1 être réalisés en dehors de l'exercice d'une activité professionnelle; 2 ne pas résulter de la gestion normale d'un patrimoine privé consistant en biens immobiliers, valeurs de portefeuille et objets mobiliers (sans préjudice de l application éventuelle de l'art. 90, 8 et 9, CIR 92 - voir 90/35 à 52 et 90/53 à 65) 5». En d autres termes, lorsque l administration établira que l opération litigieuse dépasse le cadre d une gestion normale d un patrimoine privé et que l opération est réalisée en dehors de l exercice d une activité professionnelle, elle imposera le revenu comme un revenu divers. 5 Com. Ir 90/3 Page 19 sur 75

20 III.B.1.b. L article 90, 9 CIR92 L article 90, 9 CIR92 prévoit que sont également des revenus divers les plusvalues réalisées à l'occasion de la cession à titre onéreux, en dehors de l'exercice d'une activité professionnelle, à une personne morale nonrésidente, d'actions ou parts représentatives de droits sociaux d'une société résidente si, à un moment quelconque au cours des cinq années précédant la cession, le cédant, ou son auteur dans les cas où les actions ou parts ont été acquises autrement qu'à titre onéreux, a possédé directement ou indirectement, à lui seul ou avec son conjoint, ses descendants, ascendants et collatéraux jusqu'au deuxième degré inclusivement et ceux de son conjoint, plus de 25 p.c. des droits dans la société dont les actions ou parts sont cédées. Cette disposition est applicable même si l opération entre dans le cadre de la gestion normale d un patrimoine privé. L application de cet article est néanmoins tempérée par la récente décision de la Cour Européenne de Justice dans laquelle elle a estimé que l impôt belge sur les participations importantes viole de manière injustifiée le droit européen, et plus particulièrement la liberté d établissement et la libre circulation des capitaux 6. Dans une récente décision anticipée, l administration fiscale a précisé que la Belgique n appliquerait plus l impôt sur les participations importantes en cas de cession d actions à une personne morale établie dans un état membre de l Union Européenne 7. Par contre, cet article est toujours d application en ce qui concerne la cession d une participation importante à une personne morale d un pays tiers (non-membre de l Union Européenne). Il y a lieu de noter que l administration fiscale dispose toujours de l article CIR92 pour éventuellement contrer certains abus. Cet article prévoit : «N'est pas non plus opposable à l'administration des contributions directes, la vente, le cession ou l'apport d'actions, d'obligations, de 6 CJCE, 8 juin 2004, affaire n C-268/3 7 Décision anticipée n du 9 juin 2005 Page 20 sur 75

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