L application des impôts différés en Algérie

Thème: L application des impôts différés en Algérie Etude de cas office promotionnel et de gestion immobilière OPGI de Bouira Mémoire de fin d étude en vue de l obtention de diplôme de Master en sciences de gestion Option:Comptabilité et audit Réalisé par: Promotrice: M r. OUARAB ALI M me. BOUSBAINE Tassadit Membres de jury M r. AMAROUCHE Ahcene... Président M me. BOUSBAINE Tassadit... Promotrice M r. REZGUI Smail.Examinateur Année universitaire 2013-2014

remerciements je TIENS à ExPrIMEr MA PrOfONDE reconnaissance à TOUTES LES PErSONNES qui M ONT APPOrTé LEUr SOUTIEN ET LEUr confiance TOUT AU LONG DE LA réalisation DE ce TrAvAIL DE recherche. MES remerciements S ADrESSENT EN PrEMIEr LIEU à MA PrOMOTrIcE MADAME bousbaine TASSADIT POUr SON ENcADrEMENT ET SA confiance bienveillante, AINSI que POUr SES PrécIEUx conseils DONT j AI bénéficié. ET POUr MONSIEUr rezgui ISMAIL, POUr SES ENcOUrAGEMENTS, SES remarques PrécIEUSES ET SES conseils qui M ONT été D UNE GrANDE valeur DANS LA réalisation DE ce TrAvAIL. ET POUr LES DEUx ENcADrEUrS à L OPGI MONSIEUr AbOUD khatir, MONSIEUr bengherabi MUSTAPHA, POUr LEUrS ENcOUrAGEMENTS, remarques ET conseils ET LES INfOrMATIONS fournies. ET POUr TOUS LES PrOfESSEUrS qui M ONT AIDé PENDANT TOUT MON cursus UNIvErSITAIrE.

dédicace JE dédie CE TrAvAil A mon Très ChEr PèrE ET ma Très ChèrE mère En TémoignAgE de ma reconnaissance EnvErs le soutien, les sacrifies ET Tous les EfforTs qu ils ont fait Pour mon éducation Ainsi que ma formation A ChErs frères ET mes ChèrEs sœurs Pour leur AffECTion, ComPréhEnsion ET PATiEnCE A mes oncles ET TAnTEs A Tous mes Amis ET CEux qui ont une relation de ProChE ou de loin AvEC la réalisation du PrésEnT TrAvAil

Sommaire Sommaire Remerciement Dédicace Liste des abréviations VI Liste des tableaux...viii Liste des figures.ix Liste des annexes XI Introduction générale B.E CHAPITRE 01: Introduction à la comptabilité Introduction...2 Section 01 : Qu est-ce que la comptabilité?.....3 Sous section 01 : notions de la comptabilité.....3 Sous section 02 : les principes comptables fondamentaux.......5 Sous section 03 : les théories comptables......7 Section 02 : généralités sur l information comptable et financière........12 Sous section 01 : concept d information comptable et financière. 12 Sous section 02 : les utilisateurs de l information comptable et financière...15 Sous section 03 : les caractéristiques qualitatives de l information comptable et financière 18 Section 03 : la normalisation comptable 23 Sous section 01 : les organismes normalisateurs IASB /FASB......23 Sous section 02 : le processus d adoption d une norme comptable internationale IAS/IFRS..31 Sous section 03 : les fondements théoriques des impôts différés...33 Conclusion.....35 II

Sommaire CHAPITRE 02: Etude et analyse des impôts différés Introduction........37 Section 01: présentation de la norme comptable internationale l IAS 12......38 Sous section 01: histoire et objectif de l IAS 12....38 Sous section 02 : champ d application et notions de l IAS 12......40 Sous section 03 : l impôt différé selon l IAS 12....41 Section 02: autres précisions sur les impôts différés.....46 Sous section 01 : méthodes de calcul d impôt sur le résultat.....46 Sous section 02 : approches d impôt différé 50 Sous section 03: détermination de l assiette impôt différé et les informations à fournir en annexe...52 Section 03:le traitement des impôts différés selon la réglementation algérienne...55 Sous section 01 : le résultat comptable et le résultat fiscal...55 Sous section 02: les cas des impôts différés actif selon le système comptable financier...59 Sous section 03: les cas des impôts différés actif selon le système comptable financier...66 Conclusion......71 CHAPITRE 03: L application des impôts différés à l OPGI Introduction...72 Section 01:fiche technique de l office promotionnel et de gestion immobilière de Bouira...73 Sous section 01: naissance et fonctionnement de l OPGI de Bouira....73 Sous section 02: organisation structurelle de l OPGI...75 Sous section 03: la fonction comptable...83 Section 02: l impôt différé actif au sein de l OPGI...86 Sous section 01: présentation du bilan et du compte de résultat de l OPGI. 86 Sous section 02 : les cas d impôt différé actif appliqué à l OPGI..94 Sous section 03 : autres cas d impôt différé non appliqué.96 Section 03: l impôt différé passif à l OPGI...98 Sous section 01: cas des subventions d exploitation..98 III

Sommaire Sous section 02 : cas des intérêts courus non échus (produit) et l écart de la réévaluation....99 Sous section 03 : bilan et compte de résultat après les retraitements d impôt différé..101 Conclusion.......108 Conclusion générale....110 Bibliographie....114 Annexes...118 IV

Liste des abréviations Liste des abréviations Sigles IASB IAS IFRS IASC OICV IASCF IFRIC SFAS SAC FASB US GAAP DSOP SIC AICPA SEC FAS TVA SCF OPGI FRF BFR EBE CAF PCN IBS Significations International Accounting Standard Board International Accounting Standard International Financial Reporting Standard International Accounting Standard Committee Organisation Internationale des Commissions de Valeurs International Accounting Standards Committee Fondation International Financial Reporting Interprétations Committee Statments on Financial Accounting Standards Standards Advisory Council Financial Accounting Standards Board Unité States Generally Accepted Accounting Principals Draft Statement of Principles Standard Interpretations Committee American Institute of Certified Public Accountants Securities and Exchange Commission Financial Accounting Standard Taxe sur la Valeur Ajoutée Système Comptable Financier Office Promotionnel et de Gestion Immobilière Fonds de Roulement Financier Besoin de Fonds de Roulement Excédent Brut d Exploitation Capacité d Autofinancement Plan Comptable National Impôt sur Bénéfice des Sociétés VI

Liste des figures Liste des figures N de figure Titre de figure Page Figure N (1-1) les caractéristiques qualitatives et les contraintes de 22 l information comptable et financière Figure N (1-2) La structure et fonctionnement de l IASB 28 Figure N (1-3) L organisation du FASB 30 Figure N (1-4) Procédures d adoption d une norme IAS/IFRS 32 Figure N (3-5) Organigramme de l OPGI de Bouira 76 Figure N (3-6) La fonction comptable 85 IX

Liste des tableaux Liste des tableaux N de tableau Titre de tableau Page Tableau N (2-1) La reconnaissance des impôts différés 61 Tableau N (3-2) personnel en activité 74 Tableau N (3-3) patrimoine de l office 74 Tableau N (3-4) Bilan (actif) de l OPGI avant les retraitements 87 Tableau N (3-5) bilan passif de l OPGI avant les retraitements 88 Tableau N (3-6) compte de résultat par nature avant retraitements 89 Tableau N (3-7) bilan fonctionnel avant les retraitements 90 Tableau N (3-8) bilan (actif) de l OPGI après les retraitements 102 Tableau N (3-9) bilan passif de l OPGI après les retraitements 103 Tableau N (3-10) compte de résultat par nature après les retraitements 104 Tableau N (3-11) information sur les variations d impôt différé 105 Tableau N (3-12) le bilan fonctionnel après les retraitements 106 VIII

Liste des annexes Liste des annexes N de l annexe Titre de l annexe Page Annexe 01 Fiche d imputation comptable N 01 118 Annexe 02 Fiche d imputation comptable N 02 119 Annexe 03 Fiche d imputation comptable N 03 120 Annexe 04 Fiche d imputation comptable N 04 121 Annexe 05 Fiche d imputation comptable N 05 122 Annexe 06 Fiche d imputation comptable N 06 123 Annexe 07 Fiche d imputation comptable N 07 124 Annexe 08 Fiche d imputation comptable N 08 125 Annexe 09 Fiche d imputation comptable N 09 126 Annexe 10 Fiche d imputation comptable N 10 127 Annexe 11 Fiche d imputation comptable N 11 128 Annexe 12 Fiche d imputation comptable N 12 129 Annexe 13 Fiche d imputation comptable N 13 130 Annexe 14 Fiche d imputation comptable N 14 131 Annexe 15 Fiche d imputation comptable N 15 132 Annexe 16 Fiche d imputation comptable N 16 133 Annexe 17 Fiche d imputation comptable N 17 134 Annexe 18 Fiche d imputation comptable N 18 135 Annexe 19 Fiche d imputation comptable N 19 136 Annexe 20 Fiche d imputation comptable N 20 137 Annexe 21 Fiche d imputation comptable N 21 138 Annexe 22 Fiche d imputation comptable N 22 139 Annexe 23 Fiche d imputation comptable N 23 140 Annexe 24 Bilan actif de 2012 141 Annexe 25 Bilan passif de 2012 142 Annexe 26 Compte de résultat de 2012 143 XI

Introduction générale Introduction générale L économie algérienne a connu ces dernières années des changements profonds pour répondre aux exigences et développements rapides imposés par les organismes financiers nationaux et internationaux, et comme la fiscalité reste l un des moteurs de l économie nationale ce qui paraît exactement dans les revenus collectés, l Algérie a fait des reformes dans le domaine d impôt évoquant le plus important celui de l an 1992 où l Algérie a modifié même a changé le système fiscal en introduisant de nouveaux impôts parmi eux l impôt sur le bénéfice des sociétés. Dans ce contexte de changements accélérés, la comptabilité a été touchée aussi, cette dernière constitue un outil pour définir l assiette d impôt, pour ce faire l Algérie a adopté un autre référentiel comptable, le système comptable financier (SCF) inspiré des normes comptables internationales, parmi les nouvelles notions incluses on trouve la notion d impôt différé. En effet dans un contexte internalisation des marchés et d une compétitivité économique à l échelle mondiale, la comptabilité financière est destinée d abord à informer les marchés financiers. Elle présente une approche conceptuelle et moins juridique des états financiers avec un objectif prédominant de l information. En l Algérie et dans les pays où il y a une forte connexion entre la comptabilité et la fiscalité, la comptabilité ne joue pas pleinement son rôle d information. La fiscalité au même titre que le droit commercial et le droit des sociétés déforme souvent l information financière et l image fidèle des états financiers. Impôt différé est une question qui se situe au centre de la problématique relative aux relations entre de la comptabilité et la fiscalité. Toutefois, en dehors de cette idée, l intégration des impôts différés pourrait trouver sa justification également dans les principes comptable fondamentaux dominants dans les pays d alignement notamment les principes de spécialisation des exercices et de prudence. Le «pourquoi» de la notion de l impôt différé est donc résolument inscrit dans cet objectif assigné à la comptabilité de «donner une image fidèle» et de respecter scrupuleusement les principes comptables généralement admis. Par ailleurs, en dehors de la question de la justification, les impôts différés constituent un sujet complexe et très technique. Selon une étude faite en Europe, les professionnels comptables s accordent à dire par exemple parmi les principales difficultés des IAS / IFRS la norme IAS 12 concernant les impôts différés, en effet même si on maîtrise les termes qui lui sont spécifiques, le concept de «valeur fiscale», les règles de base et quelques exceptions existantes selon ce référentiel et la complexité du sujet est encore plus accentuée par les difficultés d application des nomes y afférentes. 1-Problématique La problématique centrale de notre travail de recherche consiste à mettre en relief les distorsions entre la reconnaissance des charges et des produits selon les règles comptables et selon les règles fiscales et les impôts différés appliqués sur ces décalages; pour ce faire une question principale se pose de cette façon: Quel sont les principaux décalages temporels générant de l impôt différé selon le référentiel comptable international et le système comptable financier (SCF)? B

Introduction générale 2-Questions secondaires De cette question découle les questions secondaires suivantes: -Le système comptable financier apporte-t-il des changements au niveau informationnel? - Est ce que le système comptable financier prévoit tous les cas d impôt différé? - Quelle application des impôts différés à l office promotionnel et de gestion immobilière (OPGI) de Bouira? 3-Hypothèses Afin de mieux cerner les préoccupations suscitées, nous nous sommes basés sur les hypothèses suivantes: -La comptabilité constitue selon le système comptable financier un outil d information fiable; -Le système comptable financier (SCF) donne toute précision sur l application des impôts différés en Algérie; -L office promotionnel et de gestion immobilière (OPGI) applique les impôts différés. 4-Objectif de l étude L objectif recherché en traitant ce thème est de savoir d une part ce qu est véritablement la notion d impôt différé selon les normes comptables internationales en général, et selon le système comptable financier en particulier, et d autre part, avoir une image claire de l application de la notion d impôt différé en Algérie prenant l OPGI de Bouira comme cas d étude pratique. 5-Intérêt d étude L impôt différé est une question comptable devenue «à la mode» études techniques dans les revues spécialisées, regard vigilant des analystes financiers, analyses théoriques et pratiques comparées. En Algérie ce n est pas le cas puisque cette notion est rentrée avec le système comptable financier, une notion nouvelle voire étrangère pour les entreprises et groupes Algériens pour cela ce thème ainsi va aider à une bonne compréhension de cette notion théoriquement même pratiquement ce qui mène à une présentation fidèle de la réalité économique avec un bon suivi en matière d impôt sur le résultat. 6-Motifs de choix de thème Le choix de ce thème n est pas fait au hasard puisqu il a été motivé par: Son originalité; le thème n a pas encore été traité à la faculté des sciences économiques et commerciales et des sciences de gestion de l université de Bouira. Aussi, je voulais apporter une première contribution, afin qu une première référence au niveau de la bibliothèque puisse servir aux divers lecteurs et permettre aux éventuels chercheurs dans le domaine, de développer mes travaux de recherche; le thème constitue en ce moment un sujet d actualité, mais les ouvrages qui lui ont été consacrés sont quasiment inexistants sur le marché national. Pour cela, j ai voulu combler ce vide et inciter les chercheurs à amplifier leurs contributions; C

Introduction générale Thème porteur d intérêt car il nous permet de voir en pratique ce que nous avons acquis théoriquement dans notre cursus universitaire; Son importance pour les entreprises pour aboutir à leur fin de présenter une image fidèle. 7-Contraintes d étude Notre étude se base sur l application de l impôt différé en Algérie, pour cela on a opté pour l office promotionnel et de gestion immobilière (OPGI) de Bouira pour notre stage pratique qui s étend de mois mars jusqu à la mi-mai 2014. 8-Méthodologie Pour conformer ou infirmer les hypothèses posées, nous avons adopté deux méthodes: Une méthode descriptive utilisée dans la partie théorique basée sur la recherche documentaire ouvrages et consultation des sites internet. Et une méthode analytique utilisée dans la partie pratique basée sur la présentation des états financiers avant et après les retraitements des impôts différés annexée d interprétations et d analyses dans le but de dévoiler la réalité d application des impôts différés au sein de l OPGI. 9-Etudes précédentes Ce thème se caractérise par le manque d études précédentes. Ceci s explique par le fait que les normes IAS/IFRS constituent une nouveauté dans le domaine comptable et financier en Algérie et n ont, par conséquent, pas suscité l attention des professionnels et des chercheurs dans le domaine, même si la tendance semble vouloir s inverser. Le manque de références au niveau national a constitué pour nous un sérieux handicap dans l élaboration de ce mémoire. Cependant nous citons l étude présentée comme mémoire de magister promotion 2013 de monsieur, OMAR TURQUI à l université de middle East university en IRAQ intitulé «impact de non adoption de la norme IAS 12 sur les états financiers» où il a démontré l impact négatif de non adoption de cette norme en qualité du contenu informationnel des ces états financier trouvant que le non adoption de cette norme ne présente pas une image fidèle de entité en plus ne donne pas d informations utiles à une bonne décision. Etude de monsieur ABDESLEM OUKHALLOU présentée pour l obtention de diplôme d expertise comptable promotion de 2006 à l institut supérieur de commerce et d administration au MAROC traitant «la problématique et démarche de révision des impôts différés», cette étude s est basée sur la problématique d audit des impôts différés dans les filiales marocaines des sociétés étrangères. 10-Plan de travail Afin de répondre au mieux à la problématique, nous avons structuré notre travail en trois chapitres: Le premier chapitre, intitulé «introduction à la comptabilité» est composé de trois sections: La première section est consacrée à présenter une image générale de la comptabilité, la deuxième aux généralités sur l information comptable et financière, la troisième traite la normalisation comptable. D

Introduction générale Le deuxième chapitre, intitulé «étude et analyse des impôts différés» est composé de trois sections: La première section est consacrée à la présentation de la norme comptable internationale l IAS 12, la seconde est consacrée à donner d autres précisions sur les impôts différés, la troisième est consacrée aux traitements des impôts différés selon la réglementation algérienne. Le troisième chapitre, intitulé «l application des impôts différés à l OPGI» est composé de trois sections: La première section est consacrée à la présentation de l office promotionnel et de gestion immobilière, la deuxième à l impôt différé actif au sein de l OPGI, la troisième section traite l impôt différé passif au sein de l OPGI. E

CHAPITRE 01 Introduction à la comptabilité Introduction La comptabilité est un système d organisation de l information financière permettant de saisir, classer, évaluer, enregistrer des données de base chiffrée et présenter des états reflétant une image fidèle de patrimoine, de la situation financière et du résultat de l entité à la date de clôture. Longtemps considérée uniquement comme une technique auxiliaire de l économie ou du droit, la comptabilité fait l objet depuis trois décennies de réflexions critiques et de recherches théoriques qui posent le problème de son statut en tant que discipline scientifique. Néanmoins, elle demeure encore souvent définie par référence à son rôle ou son utilité sociale. Pour cela la première étape d une présentation de la comptabilité consiste d abord à tenter de définir ce qu elle est ensuite à en préciser les finalités et les théories comptables. La comptabilité actuellement est très développée elle est sortie du cadre étroit d être une simple technique auxiliaire d économie pour devenir une discipline autonome avec ses bases et principes fondamentaux, outil d information servante à la bonne décision, elle s est dotée d organisations spécialisées veillantes toujours au développement de cette discipline par l édition des normes comptables répondant aux développements de l économie en général et celui de domaine comptable particulièrement en essayant de résoudre tous les problèmes que rencontre cette discipline en pratique. Dans ce chapitre préliminaire, nous tentons de donner une présentation de la comptabilité générale. Ce qui importe d abord est de la définir, ensuite d en préciser la nature, sa relation avec les autres disciplines puis nous allons passer à donner quelques notions de l information comptable et financière, finalement la normalisation comptable et les principaux acteurs normalisateurs. Pour ce faire nous avons devisé ce chapitre en trois sections comme suit: Section 01: Qu est-ce que la comptabilité? Section 02: généralités sur l information comptable et financière; Section 03: la normalisation comptable. 2

CHAPITRE 01 Introduction à la comptabilité Section 01: Qu est-ce que la comptabilité? La loi impose la présence d une comptabilité dans toutes les entreprises, mais il est très important de savoir que la tenue de la comptabilité n a pas pour seul objectif de répondre à une obligation légale. Elle est aussi source d informations pour les décideurs internes et externes à l entreprise. Dans cette section nous essayons de donner un ensemble de définitions de la comptabilité, ses principes fondamentaux et les théories comptables. Sous section 01: notions de la comptabilité Les définitions données à la comptabilité sont extrêmement nombreuses tout au long de sa longue histoire. De nos jours encore la controverse continue sur la nature de cette discipline. 1-Définitions Nous présentons un ensemble de définitions de la comptabilité avec celle de SCF. Définition 01 «La comptabilité est un instrument d information essentiel pour comprendre la situation et l évolution de votre entreprise, les chiffres et états comptables d une société sont une source de communication aussi bien à l intérieur de la société qu a l extérieur de celle-ci». 1 Définition 02 «Un ensemble des comptes établis et tenus selon des règles. Elle est donc un système d'information obéissant à des conventions et des normes socialement définies et ne peut exister et se développer que dans des sociétés humaines complexes ayant atteint un assez haut degré d'organisation». 2 Définition 03 Outre l optique réglementaire, la comptabilité peut être définie comme «une représentation de phénomènes réels qui ne peuvent être appréhendés tels quels; les faits sont saisis en fonction d'une vision des choses, d'une conception particulière du monde. C'est pourquoi elle ne fournit pas une description de la réalité mais en donne une interprétation». 3 Définition 04 Dans une optique de développement économique et social, la comptabilité doit être envisagée comme «un système beaucoup plus large, aux dimensions multiples: juridique, économique, mais aussi sociale et politique, et dont le champ d'application couvre non seulement les entités économiques (comptabilité commerciale), mais également les collectivités publiques administratives (comptabilité publique), et la nation dans son ensemble (comptabilité nationale)». 4 1 CLAUD-ANNIE DUPLAT, Analyser et maîtriser la situation financière de son entreprise, édition librairie Vuibert, Paris, France, 2004, p 9. 2 MICHEL CAPRON, La comptabilité en perspective, éditions la découverte, Paris, France, 1993, p.3. 3 PIERRE GENSSE, modèle comptable français, Encyclopédie de comptabilité, de contrôle de gestion et d'audit, édition Economica, Paris, France, 2000, p.881. 4 G. CAUSSE, développement et comptabilité, Encyclopédie de comptabilité, de contrôle de gestion et d'audit, édition Economica, Paris, France, 2000, p p.597-598. 3

CHAPITRE 01 Introduction à la comptabilité Définition 05 Dans une optique de communication et de système d information «La comptabilité est un système d information permettant de formaliser les données relatives à l entreprise. Elle fournit une information intelligible, significative, fiable et pertinente sur la réalité économique de l entreprise. Elle permet notamment de rendre compte des relations de l entreprise avec ses partenaires et d informer sur la situation patrimoniale et les performances de l entreprise». 1 Et finalement une définition selon le système comptable algérien paraît très importante. Article trois (03) de loi 11-07 portant le système comptable financier la définit ainsi: «la comptabilité financière est un système d organisation de l information financière permettant de saisir, classer, enregistrer des données de base chiffrées, et présenter des états reflétant une image fidèle de la situation financière et patrimoniale, de la performance et de la trésorerie de l entité, à la fin de l exercice». 2 Après ces définitions présentées ci-dessus nous pouvons dire que la comptabilité constitue un des langages formalisés des entités. Elle est même souvent désignée comme le langage de la vie des affaires. D une manière générale, la comptabilité est un système d organisation de l information financière permettant de : De saisir, classer, enregistrer, des données de base chiffrées. De fournir, après traitement approprié, un ensemble d informations conformes aux besoins des divers utilisateurs intéressés. 2-Relation de la comptabilité avec d autres disciplines La comptabilité a été liée à de nombreuses disciplines: traditionnellement, à la mathématique, à la statistique, au droit, à l économie, plus récemment, à l histoire, à la sociologie et à la science politique. 2-1-Comptabilité et mathématique Le fondateur (ou tout au moins l un des fondateurs) de la comptabilité en partie double est le mathématicien Pacioli (1494). Malgré cette parenté, la comptabilité, si elle utilise la mathématique (avec des opérations généralement simples), n est évidemment pas une science mathématique: les équations utilisées par les comptables n ont pas pour objet de formuler des raisonnements mathématiques mais, plus prosaïquement, de représenter les moyens et les résultats des entités étudiées. On notera, d ailleurs, qu en matière comptable, le plus difficile n est pas d additionner les valeurs, mais bien de les concevoir. 2-2-comptabilité et statistique La comptabilité valorise alors que la statistique peut se contenter de quantités; la comptabilité essaye de saisir l ensemble des moyens et des résultats d une entité, la statistique peut 1 ANNE-MARIE BOUVIER, CHARLOTTE DISLE, introduction à la comptabilité, édition Dunod, Paris, France, 2008, p1. 2 Journal officiel de la république algérienne N 74, la loi N 11-07 de 25 novembre 2007 portant le système comptable financier, p3. 4

CHAPITRE 01 Introduction à la comptabilité se contenter de présenter certaines données de cet ensemble. Ces deux disciplines bien que «voisines» sont différentes. 2-3- Comptabilité et l histoire L historien peut évidemment s intéresser à la comptabilité et on doit souligner que l étude de l histoire de la comptabilité est fondamentale pour comprendre la nature de cette discipline. Mais l histoire de la comptabilité n est évidemment pas la comptabilité, pas plus que l histoire des mathématiques la mathématique. 1 2-4-Comptabilité et l économie Le lecteur aura remarqué que nous avons gardé pour la fin l économie. De toutes les disciplines, l économie est sans doute celle qui se rapproche le plus de la comptabilité: - comme la comptabilité, l économie se préoccupe de mesurer la valeur et les résultats d entités; - comme la comptabilité, l économie doit tenir compte des divers systèmes sociaux pour adapter ses conclusions à ces systèmes. Il est vrai que le comptable est parfois lié par des règles d évaluation (fiscales, par exemple) qui n ont rien à voir, le plus souvent, avec des évaluations «économiques» ; mais la comptabilité fiscale n est que l une des comptabilités réglementées et les comptabilités réglementées ne sont pas toutes les comptabilités. Certaines comptabilités, qu elles soient réglementées ou non, ont bien pour objectif, comme l économie, de mesurer des résultats économiques (si l on entend par ces résultats, des résultats qui mesurent les performances des entités, cette même notion de performance pouvant faire l objet d interprétations très différentes). Il est vrai, cependant, qu on peut soutenir que l économie fait un travail de réflexion sur les concepts (de valeur, par exemple) qui est ensuite utilisé par les comptables: l économiste réfléchit, le comptable applique. Mais cette vision, est à notre avis, erronée. Dans son travail quotidien, le comptable est lui aussi obligé de forger des concepts pour représenter la matière sur laquelle il travaille. On sait, à ce sujet, que les relations entre les deux disciplines sont constantes. Il est vrai qu on pourrait soutenir que l économiste serait plutôt un macro économiste tandis que le comptable est un micro économiste; cette vision est doublement fausse: l économiste comme le comptable (qui peut être un comptable «national» ) peuvent s intéresser aussi bien à la microéconomie qu à la macroéconomie. Il est vrai qu on entend dire que l économiste établit des lois d équilibre de l économie tandis que le comptable se contente de mesurer. Là encore, cette vision est réductrice. Le comptable, principalement celui qui se soucie de la mesure de l efficacité (et de la solvabilité) d une entité, doit réfléchir (même s il n est pas le seul à le faire) à la conception de cette efficacité avant de mettre en place les moyens de mesure appropriés. En résumé, une partie de la comptabilité, mais pas toute la comptabilité, peut s apparenter à l économie. 2 1 JACQUES RICHARD, CHRISTINE COLLETTE, la comptabilité générale, 8 eme édition, édition Dunod, Paris, France, 2012, p-p 5-6. 2 Idem, p p 7-8. 5

CHAPITRE 01 Introduction à la comptabilité Sous section 02: les principes comptables fondamentaux L enregistrement comptable correct et sans délai des opérations nécessite la mise en œuvre des principes comptables contenus dans presque tous les manuels de la comptabilité. Nous les présentons sous forme synthétique. 1 1-Périodicité Un exercice comptable a normalement une durée de douze (12) mois couvrant l année civile; une entité peut être autorisée à avoir un exercice se clôturant à une autre date que le 31 décembre dans la mesure où son activité est liée à un cycle d exploitation incompatible avec l année civile. Dans les cas exceptionnels où l exercice est inférieur ou supérieur à 12 mois et notamment en cas de création ou de cessation de l entité en cours d année ou en cas de modification de la date de clôture, la durée retenue doit être précisée et justifiée. 2-Indépendance des exercices Le résultat de chaque exercice est indépendant de celui qui le précède et de celui qui le suit; pour sa détermination, il convient donc de lui imputer les événements et opérations qui lui sont propres, et ceux-là seulement. Dans l hypothèse où un événement, ayant un lien de causalité direct et prépondérant avec une situation existante à la date d arrêté des comptes d un exercice, est connu entre cette date et celle de l établissement des comptes d un autre exercice, il convient de rattacher cet événement à l exercice clos. Ce rattachement s effectue sur la base des informations connues à la date d établissement des comptes. Si un événement se produit après la date de clôture de l exercice et n affecte pas la situation de l actif ou du passif de la période précédente la clôture, aucun ajustement n est à effectuer. Cependant cet événement fait l objet d une information dans l annexe s il est d une importance telle qu il pourrait affecter les décisions des utilisateurs des états financiers. 3-Convention de l unité monétaire La nécessité d une unité de mesure unique pour enregistrer les transactions d une entreprise a été à l origine du choix de la monnaie (dinar algérien) comme unité de mesure de l information véhiculée par les états financiers. Seules les transactions et évènements susceptibles d être quantifiés monétairement sont comptabilisés. Cependant les informations non quantifiables mais pouvant avoir une incidence financière sont également mentionnées dans l'annexe. 4-Principe d importance relative Les états financiers mettent en évidence toute information significative, c est à dire toute information pouvant avoir une influence sur le jugement que les utilisateurs de l'information peuvent porter sur l entité. Les montants non significatifs peuvent être regroupés avec des montants correspondant à des éléments de nature ou de fonction similaires. L image fidèle des états financiers s apprécie par rapport à la traduction de la connaissance que les dirigeants ont de la réalité et de l importance relative des événements enregistrés. Les normes comptables ne sont pas censées s appliquer aux éléments sans importance significative. 1 AHMEG SADOU, comptabilité générale, édition Berti, 2 eme édition, Alger, Algérie, 2005, p p117-118. 6

CHAPITRE 01 Introduction à la comptabilité 5-Principe de prudence La prudence est l'appréciation raisonnable des faits dans des conditions d incertitude afin d'éviter le risque de transfert sur l'avenir, d'incertitudes présentes susceptibles de grever le patrimoine ou le résultat de l'entité. Les actifs et les produits ne doivent pas être surévalués, les passifs et les charges ne doivent pas être sous-évalués. Toutefois, l'application de ce principe de prudence ne doit pas conduire à la création de réserves occultes ou de provisions excessives. 6-Principe de permanence des méthodes La cohérence et la comparabilité des informations comptables au cours des périodes successives impliquent une permanence dans l'application des règles et procédures relatives à l évaluation des éléments et à la présentation des informations. Toute exception à ce principe n est justifiée que par la recherche d'une meilleure information ou par un changement de la réglementation. 7- Principe du coût historique Sous réserve des dispositions particulières concernant certains actifs et passifs, les éléments d actifs, de passifs, de produits et de charges sont enregistrés en comptabilité et présentés dans les états financiers au coût historique, c est à dire sur la base de leur valeur à la date de leur constatation sans tenir compte des effets de variations de prix ou d évolution du pouvoir d'achat de la monnaie. Cependant des actifs et passifs particuliers tels que les actifs biologiques ou certains instruments financiers sont valorisés à leur juste valeur. 8- Intangibilité du bilan d ouverture Le bilan d ouverture d un exercice correspond au bilan de clôture de l exercice précédent. 9- Non-compensation Les compensations entre éléments d actifs et éléments de passif au bilan ou entre éléments de charges et éléments de produits dans le compte de résultat, ne sont pas autorisées sauf si cette compensation est imposée ou autorisée par le règlement. Des charges et produits liés résultant de transactions et d événements similaires et ne présentant pas de caractère significatif peuvent être compensés. Sous section 03: les théories comptables Une théorie de la comptabilité est indispensable pour identifier les modèles comptables et en analyser leur fonctionnement. Elle est évidemment indispensable à tout chercheur en comptabilité, mais elle l est aussi à tout pédagogue de la comptabilité qui veut construire un livre d enseignement pour présenter des concepts comme ceux d actif, de passif, de la charge, de produits etc. dans cette sous section nous aborderons les trois principales théories, théorie normative traditionnelle, théorie positive de la comptabilité et théorie normative conditionnelle. 7

CHAPITRE 01 Introduction à la comptabilité 1-Les théories normatives traditionnelles Au cours du 20 ème siècle, pendant que certains chercheurs s efforcent d expliciter et de classer les principes fondamentaux de la pratique comptable, d autres, se focalisent sur les critiques des pratiques existantes et les limites de la pratique raisonnée, c'est-à-dire, une démarche comptable partant des usages et visant à découvrir les principes sous-jacents. En 1955, l article, intitulé «Bleuprint for a theory of accounting» (projet pour une théorie de la comptabilité), faisait une critique de la pratique comptable théorisée et lançait l idée féconde qu il fallait construire une théorie pour la pratique comptable sans faire référence aux usages, et donc rompre avec une approche théorique inductive. Une telle théorie, selon cet article, devait se déduire d un certain nombre d hypothèses relatives à l entreprise, et notamment à ses objectifs en matière d information financière, à ses relations avec son environnement, hypothèses posées à priori. Dans les années 1960, de nombreux chercheurs anglo-saxons produisirent des théories ou des modèles comptables. A titre d exemple, Edwards et Bell (1961) ont développé un modèle comptable adapté à un contexte inflationniste et l ont présenté comme une alternative au modèle traditionnel en coûts historiques, ce modèle mettait en avant les notions de coût historique indexé et de coût de remplacement. 1 Il faut reconnaître qu il existe plusieurs conceptions des théories normatives nous présenterons ici les théories normatives «traditionnelles» telles qu elles ont été dans de nombreux cas utilisées au cours de la deuxième moitié du XXe siècle. Ces théories normatives traditionnelles se caractérisent par deux éléments fondamentaux: théories utilisant un raisonnement déductif pour faire découler les principes et les concepts d une comptabilité à partir d un objectif assigné à cette comptabilité: elles sont donc à ce titre totalement différentes des «théories» purement descriptives qui ne visent qu à reformuler, d une manière certes pédagogique, les pratiques existantes. Ces théories se situent généralement dans un contexte socio-économique donné et n envisagent pas d offrir un choix de plusieurs contextes possibles. Ainsi, comme le souligne le cadre conceptuel proposé en 1972 par le FASB (Financial Accounting Standards Board) aux États-Unis constitue une théorie normative de la comptabilité pour laquelle le FASB postule un environnement où les marchés financiers jouent un rôle majeur en matière de financement où les investisseurs sont les principaux destinataires de l information comptable et financière. 2 La validité interne de ces théories réside dans la cohérence logique qui existe entre leurs divers éléments: entre les objectifs qu elles assignent à la comptabilité et les principes qu elles proposent, entre ces principes et les concepts qu elles privilégient. Il va sans dire qu elles ne sont jamais d une cohérence parfaite. Leur validité externe, quant à elle, varie selon leur contexte d application, c'est-à-dire selon le degré d adéquation des caractéristiques socio-économiques de ce contexte avec leurs hypothèses. Ce sont, de ce point de vue, des théories contingentes. 1 MAGHNEM MOHAMED, la comptabilisation à la juste valeur enjeux techniques et pratiques pour l Algérie, mémoire élaboré en vue de l obtention d un diplôme de magister en sciences de gestion, Ecole supérieure de commerce d alger, Algérie, promotion 2010, p p 7-8 2 JACQUES RICHARD, CHRISTINE COLLETTE, op-cit, p 32. 8

CHAPITRE 01 Introduction à la comptabilité Ces théories surtout lorsqu elles sont officialisées en tant que cadre conceptuel, jouent potentiellement un triple rôle. Elles peuvent être des instruments d encadrement et, plus généralement, de régulation de la pratique comptable. Elles peuvent aussi être des instruments d analyse pour le traitement de problèmes comptables inédits. Elles peuvent enfin être utilisées à des fins pédagogiques. 1 2-La théorie positive de la comptabilité Cette théorie a été élaborée en réaction contre la théorie normative. Ainsi pour Watts et Zimmerman (1979), la science comptable n a pas comme rôle de proposer des normes comptables mais de décrire et d expliquer les comportements concrets des acteurs. 2-1-Les objectifs de la théorie positive de la comptabilité La théorie positive de comptabilité avait pour objectif d inférer sur la base de l observation des faits, un ensemble des règles de comportement empiriquement validées et constitutives d une théorie générale de l établissement des états financiers. Partant de la modélisation des attitudes face aux choix comptables, elle définie un ensemble d hypothèses portant sur les déterminants de ces choix : Rendre compte des facteurs associés aux choix de méthodes particulières. Mettre en évidence les motivations de la politique comptable menée par les dirigeants. Prévoir les méthodes comptables retenues par les dirigeants en fonction des caractéristiques des entreprises. 2 Dans sa pratique effective, la théorie positive de la comptabilité est caractérisée par quatre (04) éléments fondamentaux: 3 Elle ne s intéresse pas aux problèmes normatifs de la comptabilité: le fait de savoir par exemple, si la mesure de l efficacité suppose tel ou tel type de comptabilité ne rentre pas dans son champ habituel d étude. Elle s intéresse, en revanche, aux comportements des acteurs qui jouent un rôle en matière comptable; il s agit principalement des dirigeants (managers) mais aussi, à titre secondaire, des autres acteurs comme les investisseurs, les créanciers, l administration fiscale et les salariés. Elle formule des hypothèses de comportement des acteurs qui reposent sur une certaine conception de l entreprise: -L entreprise est un nœud de contrats conclus entre différentes parties prenantes afin de réduire leurs divergences d intérêts. - Ces différentes parties prenantes, apporteurs du capital, créanciers, managers, personnel, Etat, cherchent tous à maximiser les revenus qu ils tirent de l entreprise. 1 MAGHNEM MOHAMED, op-cit, p p 8-9. 2 MAGHNEM MOHAMED, op-cit, p 9. 3 JACQUES RICHARD, CHRISTINE COLLETTE, op-cit, 32. 9

CHAPITRE 01 Introduction à la comptabilité - Dans cette recherche par les parties prenantes d une maximisation de leur revenu, l opposition principale est entre les managers (qui disposent de la maîtrise sur la comptabilité) et les autres parties prenantes (qui n ont pas une maîtrise de la comptabilité). Dans ce contexte, les managers cherchent à tromper les autres agents en essayant, grâce au choix de certaines méthodes comptables, d accroitre leurs bénéfices présents au dépend des bénéfices futurs. Elle cherche à vérifier (principalement en recourant à des méthodes économétriques) si les hypothèses de comportement comptables prêtées aux acteurs (principalement les dirigeants) sont vérifiées par les faits: choix de méthodes comptables par les dirigeants qui permettent d accroitre les bénéfices présents au détriment des bénéfices futurs. 3-La théorie normative conditionnelle A la fin du 20 ème siècle, une autre théorie qui tire ses racine de l école allemande classique, développée entre 1915 et 1950, par E.Schmalenbach, qui part d hypothèses de comportements multiples pour en déduire des principes différents, elle regroupe les travaux de: Edwards et Bell. 1 Par ailleurs, elle se fonde sur une attitude normative et pragmatique par rapport à la comptabilité. Ce pragmatisme est reflété par les travaux d Ijiri, qui défend la méthode traditionnelle du coût d'acquisition (et qui accepte également les ajustements généraux du niveau des prix), et par ceux d'edwards et Bell proposant le coût de remplacement (identifiant les valeurs constantes et courantes de remplacement aussi bien que les valeurs actuelles). En outre, d autres, indiquent que le prix de sortie courant peut être compatible avec les «justes valeurs» seulement en situation de «marché parfait et complet». Par conséquent, une approche multicritères (valeur d'entrée, valeur de sortie, et value d'usage) semble indispensable. Nous en présenterons les caractéristiques essentielles: l existence d un faisceau de conditions, la déduction de modèles normatifs et la confrontation avec la pratique. A la différence des théories normatives et positive traditionnelle, la théorie normative conditionnelle ne cherche pas à définir un système comptable dominant mais s inscrit au contraire dans le cadre d un pluralisme des objectifs comptables lui-même relié à un pluralisme des systèmes économiques et politiques qui sous-tendent ces objectifs. L idée de base est de partir d un maximum d hypothèses de départ et non d une hypothèse principale; A l instar des théories normatives, la théorie normative conditionnelle s appuie sur le raisonnement déductif pour construire, en partant des diverses hypothèses de gouvernement d entreprise retenues, un ensemble de modèles normatifs (définis par des principes et concepts); La comparaison d un modèle normatif avec son équivalent concret dans le cadre d un système de gouvernance donné permet, d une part de porter des jugements sur la valeur de ce système et, d autre part, d expliquer les raisons des écarts observés entre théorie et pratique; Cette théorie envisage finalement une approche multicritères ou une approche mixte (fondée sur une analyse des moyens et des fins). En effet, les valeurs d'acquisition, les valeurs d'entrée, les valeurs de sortie, les valeurs actuelles sont toutes des solutions de rechange 1 JACQUES RICHARD, CHRISTINE COLLETTE, op-cit, p p 36-37. 10

CHAPITRE 01 Introduction à la comptabilité acceptables qui dépendent de l'objectif d'information poursuivie. Ce qui est valable pour les autres missions de la comptabilité telles que la reddition des comptes, la classification des opérations, l'affectation ou l'allocation des ressources, etc. Constatant pour les différentes bases d'évaluation: chacun utilise une approche différente de la valeur et un concept différent de maintien du capital. Ceci suggère que chacun puisse avoir un rôle séparé à jouer, qui tient compte de l'utilisation particulière qu'il a l'intention de proposer de l'information pertinente; L'avantage de cette théorie réside dans son analyse minutieuse des informations objectives spécifiques et de la relation objectifs-moyens qui la relie aux techniques rationnelles d'atteinte des finalités. De ce fait, les considérations pratiques telles que l'analyse coûts-bénéfices jouent un rôle décisif. Un autre avantage réside dans la conception d'un cadre comptable conceptuel général, où, quelques principes sont valables dans tous les systèmes comptables, tandis que d'autres affirmations d'un intérêt localisé, ne seraient vérifiées que pour les hypothèses opérationnelles (pragmatiques) fondées sur la relation entre les moyens et les finalités qui sont conçues pour des buts spécifiques; L'inconvénient de cette théorie est la difficulté de déterminer les relations efficaces moyensfinalités que ce soit d'une manière déductive et/ou d'une manière inductive. Une manière plus satisfaisante serait de trouver (en plus d'une méthode déductive) une approche inductive empirique pour relier les objectifs à réaliser par des moyens appropriés et efficaces. 11

CHAPITRE 01 Introduction à la comptabilité Section 02: généralités sur l information comptable et financière L évolution des systèmes économiques présente l information comme un facteur principal et essentiel dans le processus de production de l entité. Au même titre que le capital, travail et la terre, l information devient un facteur primordial qui prend l attention des acteurs économiques. Actuellement un vaste champ d investigation dans le domaine de l économie d information est occupé par les chercheurs. Dans les économies modernes, l information est considérée comme un défi pour les différents agents économiques et les gestionnaires d entreprises. Leur disposition présente une avance concurrentielle par rapport à la compétition. Sous section 01: concept d information comptable et financière L information concerne toute l activité humaine: vie personnelle, vie professionnelle et vie associative, C est une source qu il faut maîtriser. Pour cela nous trouvons très important de donner en premier lieu quelques définitions de l information d une façon générale, en deuxième lieu l information dans le domaine de l information comptable et financière. 1-L information Le domaine de l information est très vaste et ses définitions se diffèrent, mais on se contente de donner une définition qui se base sur la communication; l information comme outil de prise de décision. 1 L information peut être définie comme des données transformées sous une forme significative pour la personne qui les reçoit, elle a une valeur réelle pour ses décisions et pour ses actions. À l origine, une donnée est un terme utilisé en informatique, elle désigne n importe quel signe qui peut être transmis et stocké, elle correspond à une information technique inutilisable seule, sans signification intrinsèque. Donc, une information est un ensemble de données traitées qui permettent de modifier la compréhension de l individu. Elle apporte un sens, un renseignement. Elle va pouvoir faire l objet de traitement, d interprétation et permet de prendre une décision. L information est un élément de connaissance susceptible d être présent à l aide de conventions pour être conservé, traité ou communiqué. Donc on conclut que l information devient connaissance à partir du moment où elle est assimilée et comprise par le récepteur, c'est-à-dire interprétée et mémorisée, et prête à être utilisée (pour la prise de décision). 2- Pourquoi l information? L information est utilisée pour mieux comprendre une situation, pour préparer une prise de décision et la mettre en œuvre. Pour les décideurs elle est considérée comme leurs matières premières d où ils bâtissent leurs actions, leurs produits dépendent de sa qualité, une information 1 KEBIECHE MAHMOUD, l impact de l application du système comptable financier sur les caractéristiques de l information financière dans l entreprise, mémoire de fin d étude pour l obtention du diplôme de magister en sciences commerciales et financières, école supérieur de commerce d alger, Algérie, p p 2-3. 12

CHAPITRE 01 Introduction à la comptabilité claire, précise, fiable et rapide, génère une décision efficace et rapide et contribue dans l évolution de l entité. C est l information qui influence l action. Toute action repose sur les démarches suivantes: Recherche d information; Analyse de l information; Traitement de l information; Mise en œuvre de la démarche; Evaluation de l efficacité de la démarche mise en œuvre; Ajustements éventuels; Contrôle. 3-La nature de l information La nature de l information est décomposée par deux critères, qualitatif et quantitatif. Une information qualitative est une information non chiffrée qui exprime des actions sociales non concrètes comme les comportements des employés, des changements de points de vue. Sa compréhension est plutôt subjective. Elle est nécessaire à une interprétation spécifique des informations pour arriver à un résultat. Au contraire, l information quantitative est une information chiffrée qui exprime des tendances, des ordres, des grandeurs, des évolutions. L approche quantitative est plus rationnelle et logique où les chiffres fournissent des données objectives. Après la présentation de l information d une façon générale, nous passons maintenant à l information dans le domaine comptable et financier. 4-Les instruments de l information comptable et financière L'information d'origine comptable est souvent la seule qui soit pratiquement disponible sous forme cohérente, précise et généralement fiable. Les obligations légales de comptabilité sans cesse renforcées et normalisées en tant au niveau national qu international garantissent l existence d une base d information dans chaque entreprise. Nous allons présenter ci-dessous les états financiers comme instrument de l information comptable et financière. 5-Définition des états financiers Selon la loi 11-07 portant le système comptable financier toute entité entrant dans le champ d application du présent système comptable établit annuellement des états financiers. Les états financiers des entités autres que les petites entités comprennent: Un bilan; Un compte de résultat; Un tableau des flux de trésorerie; Un tableau de variation des capitaux propres; Une annexe précisant les règles et les méthodes comptables utilisées et fournissant des compléments d informations au bilan et au compte de résultat. 1 1 JOURNAL OFFICIEL, op-cit, p 19. 13

CHAPITRE 01 Introduction à la comptabilité 5-1- Le bilan Le bilan est un état financier qui fournit des informations relatives à la situation financière de l entreprise: il comprend deux groupes de comptes qui sont l actif et passif. L actif selon le cadre conceptuel d IASB: Un actif est une ressource contrôlée par l entité du fait d événements passés et dont les avantages économiques sont attendus par l entité. L avantage économique futur représentatif d un actif est le potentiel qu à cet actif de contribuer, directement ou indirectement, à des flux de trésorerie et d équivalents de trésorerie au bénénifice de l entité. Le passif selon le cadre conceptuel d IASB: Un passif est une obligation actuelle de l entreprise résultant d événements passés et dont l extinction devrait se traduire pour l entité par une sortie de ressources représentatives d avantages économiques. 1 Dans l élaboration du bilan, une classification des éléments en éléments courants et éléments non courants doit apparaître. Ces derniers représentent des éléments qui vont durer dans l entité pour plus d une année. Quant aux premiers, sont des éléments qui vont disparaître avec l expiration du cycle d exploitation de l entreprise. 5-2-Le compte de résultat Le compte de résultat est un état financier présentant la performance de l entreprise. Il représente un état récapitulatif des charges et des produits réalisés par l entité au cours d un exercice donné. Le compte de résultat permet d obtenir le résultat d exercice de l entité en cascade par la différence entre les produits et les charges. 2 Le compte de résultat est un état récapitulatif des charges et des produits réalisés par l entité au cours de l exercice. Il ne tient pas compte de la date d encaissement ou de décaissement. Il fait apparaître, par différence, le résultat net de l exercice: bénéfice/profit ou perte. 3 Il est à noter que la présentation du compte de résultat peut être effectuée selon deux modèles: Une présentation par nature et; Une présentation par fonction (destination) dont l entreprise possède le choix. 5-3- Le tableau de flux de trésorerie Le tableau de flux de trésorerie a pour but d apporter aux utilisateurs des états financiers une base d évaluation de la capacité de l entité à générer de la trésorerie et des équivalents de trésorerie, ainsi que des informations sur l utilisation de ces flux de trésorerie. 1 ZIGHEM Hafida, Traitement comptable des immobilisations de l entreprise selon les nouvelles normes algériennes, mémoire de fin d étude pour l obtention du diplôme de magister en sciences économiques, université de Tazi ouzou, Algérie, promotion 2012, p p 44-45. 2 Idem, p 45. 3 JOURNAL OFFICIEL, op-cit, p 21. 14

CHAPITRE 01 Introduction à la comptabilité Un tableau des flux de trésorerie présente les entrées et les sorties de disponibilités intervenues pendant l exercice selon leur origine: flux générés par les activités opérationnelles (activités qui génèrent des produits et autres activités non liées; l investissement et financement); flux générés par les activités d investissement (décaissements sur acquisition et encaissements sur cession d actifs à long terme); flux générés par les activités de financement (activités ayant pour conséquence de modifier la taille et la structure des fonds propres ou des emprunts); flux de trésorerie provenant des intérêts des dividendes, présentés séparément et classés de façon permanente d un exercice à l autre dans les activités opérationnelles, d investissement ou de financement. 1 5-4-Tableau de variation des capitaux propres L état de variation des capitaux propres constitue une analyse des mouvements ayant affecté chacune des rubriques constituantes les capitaux propres de l entité au cours de l exercice les informations minimales à présenter dans cet état concernent les mouvements liés: Au résultat net de l exercice; Aux changements des méthodes comptables et aux corrections d erreurs dont l impact est directement enregistré en capitaux propres; Aux autres produits et charges enregistrés directement dans les capitaux propres dans le cadre de correction d erreurs significatives; Aux opérations en capital (augmentation, diminution, remboursement ); Aux distributions de résultat et affectations décidées au cours de l exercice. 5-5-L annexe des états financiers L annexe des états financiers comporte des informations sur les points marquants, dès lors que ces informations présentent un caractère significatif ou sont utiles pour la compréhension des opérations figurant sur les états financiers. 2 Après cette petite présentation des états financiers en tant que instruments d information comptable et financière, nous allons citer dans la deuxième sous section les utilisateurs de l information comptable et financière. Sous section 02: les utilisateurs de l information comptable et financière L information comptable et financière est la base de nombreuses communications aux tiers en relation avec l entreprise (administrations, associés, investisseurs, organismes financiers, comité d entreprise, public ). C est cette obligation d information qui explique la normalisation, car le langage du producteur (l entreprise) de l information comptable et financière doit être compris par tous les destinataires. 3 Pour cela nous allons présenter les utilisateurs de l information comptable et financière selon le cadre conceptuel d IASB, et le référentiel comptable algérien. 1 JOURNAL OFFICIEL, p 22. 2 Idem, p23. 3 WOLFGANG DICK, FRANC MISSONIER-PIERRE, comptabilité financière en IFRS, édition Pearson, France, 2006, p 1. 15

CHAPITRE 01 Introduction à la comptabilité 1-Les utilisateurs de l information comptable et financière selon le cadre conceptuel de l IASB suit: 1 Les utilisateurs de l information comptable et financière selon l IASB se présentent comme 1-1- Investisseurs actuels (actionnaires) et potentiels Ce sont les utilisateurs privilégiés des états financiers. Considérés comme les porteurs des capitaux, alors c est les investisseurs qui vont subir les conséquences de chaque mauvaise utilisation de ces ressources. Ils sont concernés par le risque inhérent à leurs investissements et par leurs rentabilités. Les actionnaires souhaitent aussi estimer la capacité de l entreprise à payer des dividendes. 1-2-Les préteurs de capitaux. L information qu ils recherchent doit leur permettre de déterminer si les montants qui leur sont dus seront payés à l échéance. Alors que leurs clients vont honorer leurs engagements. 1-3-Les clients Ils recherchent une information sur la continuité de l entreprise, en particulier lorsqu ils ont des relations à long terme avec elle. 1-4-Les fournisseurs Les fournisseurs sont des agents économiques qui ont des relations commerciales avec l entreprise. En lisant les états financiers, ils peuvent apprécier la rentabilité de leurs relations. Ainsi, ils peuvent vérifier si l entreprise est capable de régler ses dettes (factures). 1-5-Le personnel de l entreprise (et ses représentants) Ils recherchent une information sur la stabilité et la continuité d exploitation de l entreprise qui les emploie. Ils s intéressent aussi à la rentabilité de l entité, qui reflète sa capacité à rémunérer les salariés, à procurer des avantages en matière de retraite et des opportunités d emploi. 1-6-Les états et leurs organismes publics. Ils déterminent les politiques fiscales appropriées sur la base de statistique de produit national. Il est donc nécessaire d imposer des obligations d information. 1-7- Le grand public Il s intéresse à l activité des entreprises, car celles-ci contribuent de façon substantielle à l économie nationale, notamment en employant un effectif important ou en accordant leur clientèle à des fournisseurs locaux. Les états financiers peuvent l informer sur les tendances et les évolutions récentes de la prospérité de l entreprise et sur l étendu de ses activités. Donc ce qui remarquable c est que les états financiers ne sont pas établis uniquement pour répondre aux besoins des investisseurs, mais aussi pour les autres partenaires de l'entreprise. Les besoins communs de l'ensemble des utilisateurs sont satisfaits par des états financiers établis conformément aux besoins de divers utilisateurs. Ceux-ci doivent permettre d'évaluer la capacité de 1 KEBIECHE MAHMOUD, op-cit, p p 66-67. 16

CHAPITRE 01 Introduction à la comptabilité l'entreprise à générer des liquidités, car elle conditionne la possibilité de payer les salaires, les fournisseurs, de faire face aux annuités d'emprunt et de distribuer des dividendes. 2-Les utilisateurs de l information divulguée dans les états financiers selon le référentiel algérien Le référentiel algérien dans l article 121-7 du SCF 2007 a déterminé les utilisateurs des états financiers: Les états financiers constituent le principal moyen de communication de l information financière aux différents utilisateurs, internes et externes à l entité: Les dirigeants, les organes d administration et de contrôle et les différentes structures internes de l entité; Les fournisseurs de capitaux (propriétaires, actionnaires, banques et autres bailleurs de fonds); L administration et autres institutions dotées de pouvoirs de réglementation et de contrôle (autorités fiscales, statistiques nationales et autres organismes ayant un pouvoir de planification, de réglementation et de contrôle); Les autres partenaires de l entité tels que les assureurs, les salariés, les fournisseurs ou les clients; Les autres groupes d intérêt, y compris le public de façon générale. On peut considérer que dans l esprit de la loi comptable algérienne, les dirigeants de l entreprise sont priorisés par rapport aux tenants du capital, donc on considère que pour la loi comptable algérienne, les états financiers doivent satisfaire les besoins informationnels des dirigeants, puis les investisseurs et les autres parties prenantes. Les dirigeants sont responsables de la préparation et de la présentation des états financiers. Ils sont naturellement intéressés par l information contenue dans ces états financiers. 1 Ils ont également besoin d informations de gestion pour leur permettre d assurer convenablement leurs responsabilités de planification, de conduite et de contrôle des activités de l entreprise. Dans la mesure où ce type d informations répond à des besoins spécifiques des dirigeants, qui ont le moyen d en déterminer la forme et le contenu, sa production et sa divulgation se situent en dehors de ce cadre conceptuel. Nous constatons que les utilisateurs de l information comptable et financière selon le référentiel algérien se diffère de celui d autre référentiels surtout celui de IASB, où on trouve que le référentiel algérien se concentre sur l état et les organismes publics surtout l administration fiscale par contre de référentiel IASB qui se base sur les investisseurs. Cela est justifié par le développement des marchés financiers dans les pays qui adoptent ce référentiel. Et pour avoir une bonne qualité de ces informations il faut que ces dernières répondent à quelques caractéristiques ce que nous allons voir des la dernière sous section. 1 KEBIECHE MAHMOUD, op-cit, p p 68-69. 17

CHAPITRE 01 Introduction à la comptabilité Sous section 03: les caractéristiques qualitatives de l information comptable et financière L information comptable et financière ne peut atteindre son objectif que si elle est construite sur des postulats cohérents et compatibles avec ses objectifs; dans le cadre de conventions comptables. Elle doit en outre réunir un certain nombre de qualités. Ces dernières sont indispensables pour que l information comptable et financière soit utile, prête à l utiliser, comme il est très important de tenir compte de certaines contraintes. 1-Les caractéristiques qualitatives de l information comptable et financière Les caractéristiques qualitatives de l information comptable et financière sont quatre: 1 1-1- L intelligibilité L intelligibilité est la qualité de l information qui permet aux utilisateurs de comprendre sa signification facilement. L intelligibilité signifie que l information fournie dans les états financiers doit être compréhensible immédiatement et avec diligence par les utilisateurs. Ces derniers sont supposés avoir une connaissance raisonnable dans le domaine des affaires, des activités économiques et de la comptabilité et ils détiennent aussi, de la volonté d étudier l information de façon raisonnablement diligente. Autrement dit, ils procèdent à une analyse personnelle dans un temps relativement bref pour que l information reste pertinente pour la prise de décision. Lorsque l information traite d opérations complexes qui sont importantes pour la prise de décision, par exemple, opérations sur instruments financiers composés, cette information ne doit pas être exclue des états financiers du fait de sa difficulté de compréhension par les utilisateurs. L intelligibilité s entend comme une explication destinée à des utilisateurs plus spécialistes. 1-2-La pertinence L information financière est pertinente lorsqu elle influence les décisions économiques des utilisateurs des états financiers. L information fournie, dans ce cas, aide les utilisateurs à évaluer les évènements passés, présents et futurs ou en confirmant ou corrigeant leurs évaluations antérieures. En effet, une information pertinente doit avoir une valeur rétrospective ou de confirmation c'est-àdire, que l'information peut être utilisée pour comprendre ou corriger des résultats, des événements et des prédictions antérieures, et une valeur prédictive, c'est-à-dire, qui aidera les utilisateurs à prévoir les résultats et les événements futurs. La pertinence de l information dépend de sa nature et de son importance relative. Ainsi, l information sur un secteur d activité (nature) peut fournir des indications sur les risques et les opportunités. L information est pertinente par son importance relative (significative) si son omission ou son inexactitude peut influencer les décisions économiques que les utilisateurs prennent sur la base des états financiers. 1 INTERNATIONAL ACCOUNTING STANDARD BOARD, International Financial Reporting Standard, édition IFRSs, 2006, p p 27-28. 18

CHAPITRE 01 Introduction à la comptabilité 1-3-La comparabilité Une information comparable permet aux utilisateurs des états financiers d identifier les points de convergences et ceux de divergences entre deux ensembles de phénomènes économiques. Les utilisateurs peuvent comparer les états financiers d une entreprise dans le temps et dans l espace. En effet, cet état de fait permet d évaluer et d identifier les tendances de la situation financière des entreprises ainsi que de leur performance. Les utilisateurs doivent être en mesure de comparer les états financiers d une entité dans le temps afin d identifier les tendances de sa situation financière et de sa performance. Les utilisateurs doivent également être en mesure de comparer les états financiers d entités différentes afin d évaluer, de façon relative, leurs situations financières, leurs performances et les variations de leurs situations financières. En conséquence, l évaluation et la présentation de l effet financier de transactions et d événements semblables doivent être effectuées de façon cohérente et permanente pour une même entité et de façon cohérente avec le temps pour cette entité et de façon cohérente pour différentes entités. 1-4-Fiabilité Pour être utile, l information doit également être fiable. L information possède la qualité de fiabilité quand elle est exempte d erreur et de biais significatifs et que les utilisateurs peuvent lui faire confiance pour présenter une image fidèle de ce qu elle est censée représenter ou ce qu on pourrait raisonnablement s attendre à la voir représenter. Pour que l information soit fiable, l IASB préconise qu elle doit remplir certains critères qui sont au nombre de cinq (05). 1-4-1-Neutralité Pour être fiable, l information contenue dans les états financiers doit être neutre, c est-à-dire sans parti pris. Les états financiers ne sont pas neutres si, par la sélection ou la présentation de l information, ils influencent les prises de décisions ou le jugement afin d obtenir un résultat ou une issue prédéterminé. 1-4-2-Prudence Les préparateurs d états financiers, cependant, sont confrontés aux incertitudes qui, de façon inévitable, entourent un grand nombre d événements et de circonstances, tels que la recouvrabilité des créances douteuses, la durée d utilité probable des immobilisations corporelles et le nombre de demandes en garantie qui peuvent survenir. De telles incertitudes sont reconnues à travers une information sur leur nature et étendue et par l exercice de la prudence dans la préparation des états financiers. La prudence est la prise en compte d un certain degré de précaution dans l exercice des jugements nécessaires pour préparer les estimations dans des conditions d incertitude, pour faire en sorte que les actifs ou les produits ne soient pas surévalués et que les passifs ou les charges ne soient pas sous-évalués. 1-4-3- Exhaustivité Pour être fiable, l information contenue dans les états financiers doit être exhaustive, autant que le permettent le souci de l importance relative et celui du coût. Une omission peut rendre l information fausse ou trompeuse, en conséquence, non fiable et insuffisamment pertinente. 19

CHAPITRE 01 Introduction à la comptabilité 1-4-4- La prééminence de la réalité sur la l apparence D après ce principe, les transactions et autres événements de la vie de l entreprise doivent être enregistrés, présentés conformément à leur nature et réalité financière, sans s en tenir compte uniquement de l apparence juridique. Si l information doit présenter une image fidèle des transactions et autres événements qu elle vise à présenter, il est nécessaire qu ils soient comptabilisés et présentés conformément à leur substance et à leur réalité économique et non pas seulement selon leur forme juridique. La substance des transactions et autres événements n est pas toujours cohérente avec ce qui ressort du montage juridique apparent. Par exemple, une entité peut céder un actif à un tiers, de telle façon que les actes visent à conférer la propriété juridique à ce tiers. Néanmoins, des accords peuvent exister, qui font en sorte que l entité continue à bénéficier des avantages économiques futurs représentatifs de cet actif. 1 1-4-5- Image fidèle Image fidèle est développé par l IASB pour une représentation fidèle, une représentation économique présentée dans les états financiers doit avoir des caractéristiques spécifiques, elle doit être compète comprend toute information nécessaire à un utilisateur de comprendre les faits qui sont présentés y compris toute évaluation nécessaire; les descriptions, les explications, neutre ce qui veut dire un choix sans biais dans la présentation de l information financière et ne porte pas d erreur significative. 2 L image fidèle signifie que les transactions et les autres évènements ne sont pas exposés aux risques d erreurs inhérents à leur identification, à leur évaluation ou à leur conception. Selon le référentiel comptable international, pour que l information soit pertinente et fiable, elle doit satisfaire quatre (04) contraintes très importantes lors de la publication. 2-Contraintes à respecter pour que l information soit pertinente et fiable Selon l IASB il existe quatre (04) contraintes pertinente: 3 pour que l information soit fiable et 2-1-Célérité L information peut perdre sa pertinence si elle est fournie avec un retard. Pour fournir une information à bonne date, il peut souvent être nécessaire de la présenter avant que ne soient connus tous les aspects d une transaction, ce qui nuit à la fiabilité. Inversement, si l on retarde la présentation de l information jusqu à ce que tous les aspects soient connus, l information peut être très fiable, mais de peu d utilité pour les utilisateurs qui ont eu des décisions à prendre entre temps. Pour atteindre l équilibre entre pertinence et fiabilité, la considération dominante doit être de satisfaire au mieux les besoins des utilisateurs en matière de prise de décisions économiques. 1 BZRBARD CASPAR, GERRARD ENSELEM, manuel de comptabilité approfondie et révision, édition LexisNexis, Paris, France, 2006, p 21. 2 ROBERT OBERT, MARIE-PIERRE MAIRESSE, DCG10 comptabilité approfondie, édition Dunod, 3 eme édition, Paris, France, 2011, p 34. 3 CATHERINE MAILLET, ANNE LE MANH, les normes comptables internationales IAS /IFRS, édition Foucher, Paris, France, 2006, p 25. 20

CHAPITRE 01 Introduction à la comptabilité 2-2-Rapport coût / avantage Le rapport coût/avantage est une contrainte générale plutôt qu une caractéristique qualitative. Les avantages obtenus de l information doivent être supérieurs au coût qu il a fallu consentir pour la produire. L évaluation des avantages et des coûts est cependant un processus qui est une affaire de jugement. En outre, les coûts ne pèsent pas nécessairement sur les utilisateurs qui profitent des avantages. Les avantages peuvent également profiter à des utilisateurs autres que ceux pour qui l information est préparée; par exemple, la fourniture d une information supplémentaire aux prêteurs peut réduire les coûts des emprunts d une entité. Pour ces raisons, il est difficile d appliquer un test coût/avantage dans un cas particulier. Néanmoins, les normalisateurs, en particulier, ainsi que les préparateurs et les utilisateurs d états financiers, doivent se garder à l esprit de cette contrainte. 2-3-Équilibre entre les caractéristiques qualitatives En pratique, la recherche d un équilibre ou un arbitrage entre les caractéristiques qualitatives est souvent nécessaire. Généralement le but poursuivi est d atteindre un équilibre approprié entre les caractéristiques afin de satisfaire aux objectifs des états financiers. L importance relative des caractéristiques dans les divers cas est une affaire de jugement professionnel. 2-4-Image fidèle / présentation fidèle Les états financiers sont fréquemment décrits comme donnant une image fidèle ou une présentation fidèle de la situation financière, de la performance et des variations de la situation financière d une entité. Bien que le présent cadre ne traite pas directement de ces concepts, l application des principales caractéristiques qualitatives et des dispositions normatives comptables appropriées a normalement pour effet que les états financiers donnent ce qui généralement s entend par l image fidèle ou la présentation fidèle de cette information. Et pour résumer tous ces caractéristiques et contraintes nous présentons dans la page suivante un schéma récapitulatif: 21

CHAPITRE 01 Introduction à la comptabilité Figure N (01): les caractéristiques qualitatives et les contraintes de l information comptable et financière Les caractéristiques qualitatives de l information financière Intelligibilité Pertinence Comparabilité Fiabilité Fond >forme Neutralité Prudence Exhaustivité Image fidèle Contraintes pour que l information financière soit pertinente et fiable Célérité Rapport coût /avantage Equilibre entre les caractéristiques qualitatives La présentation fidèle La source: établi par l étudiant. 22

CHAPITRE 01 Introduction à la comptabilité Section 03: la normalisation comptable Les pays développés ont compris l importance de la comptabilité financière pour l entité pour la prise de décisions économiques que ce soit au niveau micro-économique ou macroéconomique. Pour cela ils essayent d éditer des normes comptables qui répondent aux exigences économiques et veillent à les actualiser. Nous allons présenter dans cette section les organismes normalisateurs, puis le processus d adoption d une norme et finalement les fondements théoriques des impôts différés. Sous section 01: les organismes normalisateurs IASB / FASB La normalisation comptable implique l uniformisation ou la standardisation des règles comptables. Pour cela, le normalisateur international devait être reconnu par le plus grand nombre: c est désormais l IASB avec les normes IAS/IFRS, lesdites normes comptables internationales existantes ont contribué à l amélioration et à l harmonisation de l information comptable et financière au niveau international. La première approche du référentiel IAS/IFRS sera faite en abordant l étude de l IASB à travers son historique, et son évolution. 1-International accounting standard board IASB Nous essayons de donner la définition, historique et le fonctionnement de cet organisme. 1-1-Définition Le conseil international des normes comptables est un comité exécutif siégeant à Londres, il est principalement chargé d apporter ses compétences techniques pour établir des normes comptables et d adopter les IFRS. L'IASB est composé de 14 membres. Ils sont nommés pour une période de cinq (05) ans renouvelable une (01) fois dont douze (12) membres travaillent à plein temps. Il est à noter que sur les quatorze (14) membres, dix (10) proviennent du Commonwealth les États-Unis surtout, ce qui traduit la domination anglo-saxonne de l institution. 1 1-2-Historique et évolution: de l IASC à l IASB Nous présentons par suit les principales dates marquées par les changements qui a touché IASC. 2 modifications et IASC (international accounting standard Committee) a été crée en 1973 sous la forme d une association réunissant les organismes professionnels comptables de dix (10) pays. Elle comptait avant sa reforme en 2001, 153 organismes membres représentant 112 pays; De 1973 à 1988, l IASC s est efforcé de trouver un consensus entre les différents corps de normes nationaux afin d obtenir l adhésion d un maximum de membres. Ceci a conduit à autoriser dans les normes un grand nombre d option pour permettre la comptabilité des référentiels IASB : International Accounting Standard Board. FASB: Financial Accounting Standards Board. 1 JEAN JACQUE FRIEDIRICH, comptabilité générale, édition hachette, Paris, France, 2010, p354. 2 ALAIN FRYDLENDER, JULIEN PAGEZY, s initier aux IFRS, édition la performance, Paris, France, 2004, p p 10-11. 23

CHAPITRE 01 Introduction à la comptabilité nationaux. Mais cette recherche de consensus s est parfois fait au détriment des objectifs de l harmonisation de la comptabilité; De 1989 à 1993 l IASC a travaillé à réduire les options afin de permettre une plus grande comparabilité entre les états financiers. Cela a conduit à la publication de dix (10) normes révisées en 1993; En 1994 l IASC est pris entre deux feux d un coté l OICV (organisation internationale des commissions de valeurs) rejette ses normes, invoquant le motif qu elles sont encore trop peu contraignantes pour servir les besoins des régulateurs et, de l autre coté certaines entités appliquant déjà les IAS (international accounting standard) menacent de les abandonner, les jugeant pour leur part trop contraignantes; En juillet 1995, IASC établit avec OICV un programme de travail dont l objectif est d élaborer un dispositif complet des normes comptable internationales, qui permettra à l OICV de recommander aux régulateurs nationaux l acceptation des normes IAS pour toutes les émissions et cotation effectuées sur les marchés financiers internationaux. En 1999 IASC s engage dans un projet de refonte de sa structure opérationnelle visant notamment à modifier sa composition, les responsabilités et les procédures de désignation de ses membres et la création d un comité de «trustees» (administrateurs); En 2000 le programme de travail convenu aves OICV est achevé. Le 17 mai 2000, l OICV annonce qu elle recommande aux différents régulateurs d accepter que les sociétés étrangères cotées sur leur place boursière publient des états financiers en normes IAS par ailleurs, une nouvelle constitution de l IASC a été approuvée en mars 2000; En février 2001, la nouvelle structure de l IASC voté en mai 2000 est mise en place et IASC est renommé en IASB (international accounting standard board) l une des premières décisions de board a été le premier (01) avril 2001 de changer le nom des futures normes comptables internationales en «International Financial Reporting Standards» ce qui veut dire en français les normes internationales de l information financière (IFRS). IASB met ici l accent sur la production de l information financière qui permette, entre autre, une régulation efficace des marchés financiers plutôt que celle de regèles comptables. Les IFRS consacrent ainsi des normes entières à la présentation des informations mais ne traitent jamais de la partie double ou des intitulés des comptes. Les normes existantes au premier (01) avril 2001, adoptées en son temps par IASC continueront de s appeler «normes IAS». Et seules les nouvelles normes à compter de cette date porteront le nom «IFRS». Le terme générique «IFRS» regroupe néanmoins toutes normes et interprétations en vigueur, qu elles aient été adoptées par l ancienne et la nouvelle structure IASC / IASB. 24

CHAPITRE 01 Introduction à la comptabilité 1-3-Le fonctionnement de l IASB On trouve aujourd hui quatre assemblées majeures: le conseil, le comité d interprétation, le comité consultatif qui dépendent tous de la structure mère qui est l IASCF (la fondation). 1 1-3-1-L IASCF (International Accounting Standards Committee Foundation) la fondation: L IASCF la fondation, enregistrée à Delaware (Etats-Unis), est une entité qui a pour objet l harmonisation internationale des normes comptables utilisées par les grandes sociétés internationales cotées en bourse. Son fonctionnement reposait jusqu en mai 2000 sur un bureau composé de 16 membres élus, sur 11 salariés permanents et sur un grand nombre de personnalités travaillant dans divers comités et groupes de travail. La réforme adoptée le 24 mai 2000 à Edimbourg, et mise en application le 2 avril 2001, a professionnalisé considérablement cet organisme: un Board (traduit par conseil en français) désormais composé de 14 membres salariés, d expertise internationalement reconnue, a en charge le travail de fond relatif à l émission des normes. Dans ses nouveaux statuts, l article 2 indique que les objectifs de l IASCF sont les suivants: élaborer dans l intérêt général, un jeu unique de normes comptables de haute qualité, compréhensibles, et que l on puisse faire appliquer dans le monde entier, imposant la fourniture dans les états financiers et autres informations financières, d informations de haute qualité, transparentes et comparables, de manière à aider les différents intervenants sur les marchés de capitaux dans le monde, ainsi que les autres utilisateurs dans leur prise de décisions économiques; promouvoir l utilisation et l application rigoureuse de ces normes; tendre vers la convergence des normes comptables nationales et des normes comptables internationales pour des solutions de haute qualité. Le gouvernement de l IASCF incombe aux trustees et au conseil (IASB) et à tout autre organe dirigeant pouvant être désigné par les trustees ou le conseil, conformément aux dispositions des statuts. Les trustees: les trustees sont au nombre de dix neuf (19). Les dix-neuf personnes choisies par le comité de nomination avant l entrée en vigueur des statuts (avril 2001), constituent les Trustees d origine de l IASCF. La composition des Trustees doit être représentative des marchés de capitaux du monde et de la diversité des origines géographiques et professionnelles. Ainsi, doivent être nommés: Six trustees d Amérique du Nord; Six trustees d Europe; Quatre trustees de la région Asie/Pacifique; 1 BOURKAIB ABDERRAHMANE ADNANE, les normes comptables internationales IAS/IFRS et les perspectives de leur adoption en Algérie, Mémoire réalisé en vue de l obtention de diplôme magister en sciences de gestion, université d Alger, Algérie, promotion 2007, p p 40-41. 25

CHAPITRE 01 Introduction à la comptabilité Trois trustees de toute origine géographique, sous réserve de respecter un équilibre géographique global. Les trustees sont des administrateurs. Ils exercent tous les pouvoirs de l IASCF à l exception de ceux expressément réservés au conseil (IASB), au comité technique d interprétation IFRIC (International Financial Reporting Interpretations Committee) et au Comité consultatif de normalisation SAC (Standards Advisory Council). Les trustees doivent tout mettre en œuvre pour faire respecter les dispositions des statuts, à savoir: assumer la responsabilité du financement; publier un rapport annuel sur les activités de l IASCF; nommer les membres du conseil, y compris ceux qui assurent la liaison avec les normalisateurs nationaux, et établir leur contrat de travail et leurs critères de performance; nommer les membres du comité d interprétations (IFRIC) et ceux du comité consultatif de normalisation (SAC); examiner chaque année la stratégie de l IASCF et son efficacité; approuver chaque année le budget de l IASCF et établir les bases de son financement; examiner les grandes questions stratégiques affectant les normes comptables, promouvoir l IASCF et ses travaux ainsi que l objectif de l application rigoureuse des normes comptables internationales, sans pour autant intervenir dans les questions techniques relatives aux normes; établir et amender le règlement intérieur du conseil, du comité permanent d interprétation et du comité consultatif de normalisation. 1-3-2 Le conseil (board) Le board est composé de quatorze (14) membres (dont douze «12» à temps plein), ayant au minimum le profil suivant: trois (03) utilisateurs d états financiers, trois (03) préparateurs d états financiers (entreprise), cinq (05) auditeurs, (03) l universitaire. Sept (07) de ses membres assurent un rôle de liaison avec les normalisateurs nationaux. Le board basé à Londres, se réunit tous les mois. Il est doté de pouvoirs exécutifs, son rôle étant de définir les priorités, établir des normes, projets des normes et de les approuver ainsi que les avis d interprétations. Le board est financé au travers l IASC foundation par les grandes firmes comptables, les institutions financières et autres entreprises privées les banques centrales et les banques de développement et d autres organismes professionnels internationaux. Les activités de l IASC foundation sont dirigées par un comité de trustees. 1 1-3-3 Le comité permanent d interprétation (IFRIC) L International Financial Reporting Interpretations Committee (IFRIC) est composé de douze (12) membres votants nommés par les administrateurs conformément à l article 16 pour un mandat renouvelable de trois ans. Les administrateurs doivent aussi nommer un membre de l IASB le directeur des activités techniques ou un autre membre dirigeant du personnel de l IASB, ou une autre personne tout autant qualifiée, pour présider le comité. Le président a l habilité de discuter des questions techniques soulevées lors de la séance, mais pas à voter. Les administrateurs, s ils l estiment nécessaire, peuvent désigner comme observateurs non votants des organismes de réglementation dont les représentants ont le droit d assister aux réunions et de s y exprimer. Les frais de déplacement pour le compte du comité sont pris en charge par l IASC foundation. 1 ALAIN FRYDLENDER, JULIEN PAGEZY, op-cit, p p 12-13. 26

CHAPITRE 01 Introduction à la comptabilité Chaque membre du comité dispose d une voix. Les membres votent conformément à leurs opinions indépendantes, et non en tant que représentants votants conformément à l opinion d un cabinet, d une organisation ou d un organisme représentatif auquel ils peuvent être associés. Le vote par procuration n est pas admis. Un projet d interprétation ou une interprétation définitive ne peut être approuvé que si un maximum de trois (03) membres votants vote pour le projet ou l interprétation définitive. Le comité doit: Interpréter l application des normes comptables internationales (IAS) et des normes internationales d information financière (IFRS) et fournir en temps opportun des commentaires sur des questions relatives au reporting financier qui n ont pas été spécifiquement traitées dans les IAS et les IFRS, dans le contexte du cadre de l IASB, et entreprendre d autres travaux à la demande de l IASB; En exécutant son travail doit, tenir compte de l objectif de l IASB de travailler activement avec des normalisateurs nationaux pour tendre vers la convergence des normes comptables nationales des IAS et des IFRS pour des solutions de haute qualité; Publier après approbation par l IASB des projets d interprétations soumis aux commentaires du public et prendre en considération les commentaires reçus dans un délai raisonnable avant de finaliser une interprétation; et rendre compte à l IASB et obtenir son approbation pour les interprétations définitives. 1 1-3-4 Le Comité consultatif de normalisation (SAC) Le board prend régulièrement l avis de SAC (Standards Advisory Council) la consultation porte essentiellement sur l orientation et l agenda des travaux de board, il est constitué de quaranteneuf (49) membres, également nommés par le comité des trustees. Ces membres sont des représentants des organismes des particuliers ayant un intérêt pour l information financière internationale. La commission européenne et la SEC (Securities and exchange Commission) américaine y siègent également à titre d observateurs. D après les statuts de l IASB, le SAC est présidé par le président de l IASB. 2 Et pour bien comprendre le fonctionnement de l IASB et les relations entre ses organes nous présentons un schéma récapitulatif dans la page suivante 1 INTERNATIONAL ACCOUNTING STANDARD BOARD, op-cit, p 9. 2 ALAIN FRYDLENDER, JULIEN PAGEZY, op-cit, p 13. 27

CHAPITRE 01 Introduction à la comptabilité Figure N (02): La structure et fonctionnement de l IASB International Accounting Standards Committee Foundation Trustees (19) Normalisateurs Comptables Nationaux Et autres Groupe Consultatif (Standards Advisory Council) Groupe de travail (Steering/ Advisory Committees) International Accounting Standards Board (14) Légende Nomme Rend compte à Est membre de --------- Conseille Directeur administratif et personnel non technique International Financial Reporting Interpretations Committee (12) Directeur technique et personnel technique La source: www.iasb.org,consulté, le 05 janvier 2014 à 12:00. 28

CHAPITRE 01 Introduction à la comptabilité 2-Financial Accounting Standards Board (FASB) Le conseil financier des normes comptables (FASB) est un organisme américain de normalisation comptable. Il a vu le jour en 1973. Le référentiel comptable américain est l US GAAP (Unité States Generally Accepted Accounting Principals) initié par l American Institute of Certified Public Accountants (AICP.). Le FASB élabore des normes américaines nommées Statments on Financial Accounting Standards (S.F.A.S.) suivi du numéro de la norme. Les normes américaines de présentation des états financiers ont pour objectif de présenter une image réaliste du potentiel économique actuel et futur d une entité tout en respectant le principe de la primauté de l aspect l économique sur la forme juridique. Compte tenu de l étendu des marchés financiers américains et l implantation des firmes internationales dans le monde, le référentiel américain devient une référence au niveau international. 1 Nous n allons pas s approfondir dans le fonctionnement du FASB mais on va résumer ses organes et son fonctionnement dans le schéma récapitulatif qui sera présenté dans la page suivante 2-1-Rapprochement entre l IASB et le FASB A la suite d'une réunion commune entre le FASB et de l'iasb à Norwalk (Connecticut USA) le 18 septembre 2002, les deux organisations se sont mises d'accord pour employer leurs efforts à rendre leurs normes respectives compatibles et pour coordonner leurs travaux futurs. Ce rapprochement devrait permettre aux autorités boursières de reconnaître partout dans le monde les comptes établis selon les deux référentiels. 2 1 ZIGHEM HAFIDA, op-cit, p20. 2 PWC Similarities and Différences A comparaison of IFRS and US GAAP February 2006, P 4:disponible sur le cite www.pwc.com, consulté le 10 janvier 2O14 à 11:22. 29

CHAPITRE 01 Introduction à la comptabilité Figure N (03): l organisation du FASB FAF Financial Accounting Foundition (15membres) Nomme les membres et finance le FASAC Foundation Accounting Advisory Council (30membre environ Conseille Nomme les membres et finance le FASB Financial Accounting Standard Board (05membres) SEC Securities and Exchange Commission Délègue le pouvoir de normaliser au Elabore Normes Approve ou rejette La source: JEAN JACQUE FRIEDIRICH, comptabilité générale, édition hachette, paris, France 2010, p 386. 30

CHAPITRE 01 Introduction à la comptabilité Sous section 02: le processus d adoption d une norme comptable internationale IAS/IFRS Le processus d élaboration d une norme, appelé «Due Process», permet de garantir l indépendance et le professionnalisme de l IASB. Pour les IFRS, ce processus peut parfois prendre plusieurs années. C est un processus que l on peut qualifier d itinérant (car on peut repartir du départ si un projet est remis en question) et de consultatif. La procédure d élaboration des normes fait appel à de nombreuses consultations, tant au niveau du SAC qu au niveau des organisations en liaison avec l IASB. Les principales étapes de l élaboration ou de la modification d une norme IAS/IFRS sont les suivantes: 1 Identification du sujet; Identification par le personnel technique de l IASB des difficultés liées au thème traité, études des pratiques nationales relatives aux difficultés identifiées et échange de points de vue avec les normalisateurs nationaux; Consultation du SAC pour savoir si le thème doit être retenu au programme de travail du Board; Formation d un groupe consultatif (Steering Advisory Committee) appelé à donner des conseils au Board; A la suite des propositions rendues par le groupe consultatif, l IASB publie un document de discussion (Discussion Papers) ou DSOP (Draft Statement of Principles) pour appel à commentaires; Publication pour appel aux commentaires d un projet de norme (Exposure Draft ou Exposé- Sondage) approuvé par huit voix de l IASB au moins, et comprenant les avis contraires émis par certains membres du Board ainsi que les arguments majeurs ayant prévalu lors de la délibération du board. Toutes les organisations membres de l IASB et les parties intéressées sont appelées à commenter ce projet; Prise en compte de tous les commentaires reçus sur les documents de discussion et le projet; Lorsque le board le juge nécessaire, il tient des audiences publiques et réalise des états d application sur le terrain; Approbation de la norme par au moins huit voix sur quatorze; Publication de la norme; lors de la publication, le Board fournit en annexe des renseignements complémentaires sur l environnement de la norme et donne des explications sur l application concrète de la norme. La mention est faite de toute opinion contraire et de la base des conclusions indiquant notamment comment le board a traité les commentaires reçus au titre du projet. Les discussions (Papers et les Exposure Drafts) sont publiées sur le site internet de l IASB pour appels aux commentaires. Chaque membre du board détient un droit de vote. La publication d une norme, d un Exposé-Sondage ou d une interprétation SIC ou IFRIC doit être approuvée par au moins huit des quatorze membres du board. Les périodes pendant lesquelles des commentaires peuvent être effectués sont de 90 jours pour les Exposés-Sondages et les documents de discussion. Cette période est de 60 jours pour les interprétations SIC ou IFRIC. Enfin, le processus complet est d environ deux ans pour une norme. 1 BOURKAIB ABDERRAHMANE ADNANE, op-cit, p p 44-45. 31

CHAPITRE 01 Introduction à la comptabilité Le schéma suivant récapitule les principales étapes d élaboration d une norme IAS/IFRS: Figure N 04: procédures d adoption d une norme IAS/IFRS 0. Debut 1. Identification de sujet 7. Analyse des commentaries reçus 2. Etude comparative des pratiques nationales 8. Approbation de la norme 3. Consultation de SAC 9. Publication de la norme definitive 4. Constitution d un comité consultatif 5. Publication d un document d une discussion 6. Publication d un projet de norme ou de revision 10. Fin La source: STEPHANE BRUN, guide d application des normes IAS /IFRS, édition Berti, Alger, Algérie, 2011, p 33. 32

CHAPITRE 01 Introduction à la comptabilité Sous section 03 : les fondements théoriques des impôts différés Nous traitons dans cette sous section les fondements et la logique des impôts différés en ce qui concerne la raison de comptabilisation et les principes comptables sur lesquels se fondent ainsi la divergence entre la comptabilité et la fiscalité qui était en fait la cause principale d apparition des impôts différés. 1-La relation entre la comptabilité et la fiscalité Les écritures sur la relation entre la comptabilité et la fiscalité, en générale sont nombreuses pour souligner la subordination de la première à la seconde. Dans une préface d un ouvrage intitulé comptabilité et fiscalité, publié en 1980 par l ordre des experts-comptables en France, le président écrivait: «La comptabilité doit incontestablement beaucoup au droit fiscal. Non seulement il a régulièrement élargi, depuis une soixantaine d années, son domaine d application mais encore; il lui a fait apport de définitions à partir desquelles il a été possible de dégager des principes comptables.» Longtemps, il est vrai, le droit fiscal est intervenu dans le domaine comptable pour fixer des règles d évaluation ou des méthodes de présentation des comptes annuels. A cette démarche, il est possible de trouver au moins deux explications. En absence d une règle comptable spécifique, la norme fiscale s imposait comme la norme à mettre en œuvre; La nécessité d assurer la couverture des charges publiques par l impôt conduisait de façon naturelle la fiscalité à se préoccuper de la fixation des règles de détermination des bases d imposition. Actuellement la situation a beaucoup évolué, en particulier du fait de la naissance d un véritable droit comptable on parle plus d annexion ou de «pollution» de la comptabilité par la fiscalité; chacune des deux disciplines a son autonomie, dispose d une réglementation spécifique et possède par conséquent son domaine d intervention propre. 1 Cette situation résulte en particulier de la positon des référentiels comptables adoptés qui soulignent la prééminence de la comptabilité sur la fiscalité pour l établissement des comptes annuels, il convient de se référer à la règle comptable qui était obligatoire sur le plan comptable, même si elle est différente de la règle fiscale consacrant le principe d une présentation d image fidèle. En Algérie il existe de nombreux point de divergence entre la comptabilité et la fiscalité où on trouve des différences entre les deux discipline en ce qui concerne la reconnaissance des charges et des produits nécessitant des retraitements de résultats comptable sous forme de réintégrations et déductions pour obtenir le résultat fiscal pour les différences permanentes et une application des impôts différés pour l éliminations des différences temporaires. 2-Les principes comptables comme base des impôts différés L objectif d un dispositif comptable est de présenter des états financiers reflétant au mieux la réalité économique. Le respect des principes comptables contribue largement à atteindre cet objectif. De même, tous les éléments constitutifs des comptes y compris les impôts différés, devront respecter les principes comptables.. 1 BERNARD CASPAR, GERARD ENSEMEM, op-cit p p31-32. 33

CHAPITRE 01 Introduction à la comptabilité 2-1-La présentation d image fidèle et la comptabilisation des impôts différés Comme l activité est continue et la vie d une entité est divisée en périodes égales, il est nécessaire d imputer les flux qui peuvent intervenir sur plusieurs périodes à la période qui les vus naître. Ainsi chaque période pourra être comparée aux autres puisque chaque période contiendra uniquement les flux qui trouvent leur origine dans cette période. Les charges non encore supportées à la clôture d un exercice mais qui trouvent leurs origines dans les opérations réalisées au cours de cet exercice doivent lui être rattachées. Il en est de même pour les produits. Or comme il est connu dans les normes comptables internationales; seul la méthode des impôts différés respecte totalement ce principe. Par conséquent, pour les normes qui imposent la comptabilisation des impôts différés, le principe d indépendance des exercices allié au principe de prudence constitue le fondement et la raison d être de la comptabilisation des impôts différés. 2-2-Les impôts différés et le principe de non compensation En vertu de ce principe: les opérations doivent être inscrites dans les comptes sous la rubrique adéquate, avec la bonne dénomination et sans compensation entre elles; Les éléments d actif et de passif doivent être évalués séparément. Dans les normes qui prévoient la comptabilisation d impôt différé, la question de la compensation est très importante en matière d impôt différé car elle se pose tout au long de processus de détermination et de présentation des impôts différés. La possibilité de compenser ou non l imposition différée actives et passives dépend comme nous le verront, du niveau auquel la compensation est susceptible d être opérée et de la satisfaction des conditions requises. 1 1 ABDESLAM OUKHELLOU, problématique et démarche de révision des impôts différés, mémoire pour l obtention de diplôme national d expert comptable, Casablanca, Maroc, 2006, p p 18-19.disponible sur internet,sur le cite www.google.fr/url?sa=t&rct=j&q=&esrc=s&source=web&cd=1&cad=rja&uact=8&ved=0cc8qfjaa&url=http%3a% 2F%2Fwww.investir-,consulté le 10 octobre 2013à 10:13. 34

CHAPITRE 01 Introduction à la comptabilité Conclusion Après notre étude de ce premier chapitre nous pouvons dire que la comptabilité est un ensemble de conceptions sociales et économiques dont l évolution dépend des attentes et des besoins des acteurs, de leurs rapports de force. Il ne peut donc exister de «vérité comptable» parce que la représentation fourni par un système comptable repose sur des théories comptables différentes portent des normes, des conventions et des règles qui prennent en considération les exigences des acteurs, les volontés politiques et les nécessités des évolutions économiques. Les utilisateurs de l information comptable et financière varient selon les pays et l exigence de divulgation. Tous les pays ne connaissent pas simultanément le même stade de développement économique et chacun, selon sa culture, son histoire économique et sociale, apporte des solutions spécifiques à un moment donné. Ils traduisent ainsi des points de vue différents d acteurs et mettent l accent sur une préoccupation plutôt qu une autre surtout quand on parle des pays qui connaissent une très grande évolution des marchés financiers comme les pays anglo-saxonnes surtout les états unies ceux-ci préfèrent toujours les investisseurs au détriment d autres parties prenantes. Par contre d autre pays comme la France et l Algérie qui préfèrent les dirigeants et d administration fiscale. Il existe beaucoup d organismes normalisateurs mais l organisme international IASB et l organisme américain le FASB sont les leaders en qualité d édition des normes appropriées aux développements et à l actualité qui touchent le domaine comptable, et d ailleurs ses deux organismes se rapprochent dans pas mal de questions comptables comme celle de traitement des instruments financiers dérivés composés. Ces rapprochements sont jugés très importants pour une bonne traduction de toutes opérations et transactions comptablement au niveau mondial systématiquement aboutir à l objectif de la normalisation. 35

CHAPITRE 02 Etude et analyse des impôts différés Introduction L impôt différé est un sujet ayant donné lieu à de vives controverses dans l histoire de tous les référentiels connus. Il est question d abord de sa justification économique et juridique puis des règles comptables qui doivent être appliquées. Cette notion est parue à cause de la divergence entre la comptabilité et la fiscalité en matière des règles d évaluation des actifs et passifs et la reconnaissance des charges des produits ce qui conduit à des résultats différents en parlant de résultat de point de vue de la comptabilité et résultat de point de vue de la fiscalité ce qui nécessite un traitement spécifique pour rendre les deux résultats identiques. Le principe des impôts différés résulte de l insuffisance de la prise en compte d un seul impôt exigible pour traduire le correct rattachement des effets d impôt aux opérations auxquelles ils se rapportent. Certes pour un nombre important d opérations, l effet comptable et l effet fiscal sont présentés sur même exercice en constatant uniquement l impôt exigible. Les impôts différés représentent une technique de transcription de la fiscalité dans les comptes dans le but de les rendre plus réalistes et de les placer dans une conception dynamique. Ils n influencent pas sur la fiscalité elle-même mais sur la comptabilité comme nous disions dans le premier chapitre consacrant le principe d image fidèle. Dans ce chapitre nous allons essayer de présenter l impôt différé selon la norme comptable internationale IAS12 avec une comparaison avec le référentiel américain précisément avec la norme FAS 109, finalement l application d impôt différé selon le référentiel Algérien (SCF) son évaluation, présentation et constatation comptable. Dans ce contexte ce chapitre intitulé étude et analyse des impôts différés traite les sections suivantes: Section 01: présentation de la norme comptable internationale IAS 12; Section 02: autres précisions sur l impôt différé; Section 03: le traitement des impôts différés selon la réglementation algérienne. 37

CHAPITRE 02 Etude et analyse des impôts différés Section 01: présentation de la norme comptable internationale IAS 12 La norme comptable internationale IAS12 s intéresse à la notion de l impôt exigible avec celle de l impôt différé, détermination des résultats imposables, décalages temporels et les effets de ces décalages sur l impôt. Pour cela nous allons traiter dans cette section l histoire de cette norme, champ d application avec une présentation de quelques notions théoriques de l impôt différé selon la norme IAS 12. Sous section 01: histoire et objectif de l IAS12 La norme comptable internationale actuelle reformule et annule la norme originale éditée par l IASC en mars 1979, elle n a pas connu des changements ou modifications radicales sur la version originale (première version), mais quelques modifications et changements pour faire entrer des nouvelles notions pour les exigences de compréhension et d harmonisation avec le référentiel américain FASB. 1-historique Nous allons présenter dans cette sous section l historique et les objectifs de IAS 12. La norme comptable internationale IAS 12, impôts sur le résultat, prescrit la comptabilisation et le traitement de l'impôt sur le résultat, et comme nous avons dit précédemment elle a connu des petites modifications et amendements avant cette nouvelle forme, nous exposons par suit les principales dates de ces amendements. 1 En Avril 1978, le comité des normes comptables internationales (IASC) a publié l'exposé-sondage E13, comptabilisation des impôts sur le résultat; En juillet 1979, le comité permanent inter-organisations a publié IAS 12, comptabilisation des impôts sur le résultat; En Janvier 1989, l IASC a publié un autre exposé-sondage E33, comptabilisation des impôts sur le résultat; En 1994, l'iasc réforme la norme IAS 12 (celle de 1979); En Octobre 1994, l IASC a publié la mise à jour et réexposer l exposé-sondage E49, impôts sur le résultat; En Octobre 1996, l IASC a publié norme IAS 12, impôts sur le résultat, qui remplace la norme IAS 12 (réformé en 1994); La norme IAS 12 révisée (1996), impôts sur le résultat est entrée en vigueur pour les états financiers exercices ouverts à compter du 1 er janvier 1998; Octobre 2000 révisions limitées de la norme IAS 12 publiée pour les états financiers des exercices ouverts à compter du 1 er janvier 2001; 1 www.iasplus.com, consulté le 04 mars 2014 à 12:07. 38

CHAPITRE 02 Etude et analyse des impôts différés En mars 2009, conjointement avec le FASB, l IASB avait présenté un projet visant à réécrire en totalité la norme IAS 12 impôts sur le résultat; septembre 2010, l IASB a présenté un exposé sondage, soumis aux commentaires jusqu au 9 novembre 2010, modifiant la norme IAS 12. 1 Ce qui est constaté c est que la norme IAS 12 a connu pas mal d amendements entrant dans le cadre de répondre toujours à des questions comptables relatives au calcul et traitement d impôt sur le résultat. Il est à noter que les interprétations de la norme IAS 12 sont les SIC : SIC21: impôt sur résultat-récupération des actifs non amortissables réévalués. SIC25: impôt sur résultat-changements dans le statut fiscal d une entreprise ou de ses actionnaires. 2-l objectif de la norme comptable internationale IAS 12 L objectif de la présente norme est de prescrire le traitement comptable des impôts sur le résultat. La question principale en matière de comptabilisation des impôts sur le résultat est de déterminer comment comptabiliser les conséquences fiscales actuelles et futures: Du recouvrement (ou du règlement) futur de la valeur comptable des actifs (ou des passifs) qui sont comptabilisés dans l état de la situation financière d une entité; et Des transactions et autres événements de la période qui sont comptabilisés dans les états financiers d une entité. Le fait que l entité présentant l information financière s attende à recouvrer ou à régler la valeur comptable d un actif ou d un passif est inhérent à la comptabilisation d un actif ou d un passif. S il est probable que le recouvrement ou le règlement de cette valeur comptable augmentera (diminuera) les paiements futurs d impôt par rapport à ce qu ils auraient été si le recouvrement ou le règlement n avait pas eu de conséquence fiscale, la présente norme impose à une entité de comptabiliser un passif (actif) d impôt différé, avec certaines exceptions limitées. La présente norme impose à une entité de comptabiliser les conséquences fiscales des transactions et autres événements de la même façon qu elle comptabilise les transactions et autres événements eux-mêmes. Ainsi, pour des transactions et autres événements comptabilisés en résultat net, toutes les incidences fiscales y afférentes sont également comptabilisées en résultat net. Pour des transactions et autres événements comptabilisés hors résultat net (soit dans les autres éléments du résultat global ou directement en capitaux propres), toutes les incidences fiscales y afférentes sont également comptabilisées hors résultat net (soit dans les autres éléments du résultat global soit directement en capitaux propres, respectivement). La présente norme traite également de la comptabilisation d actif d impôt différé généré par des pertes fiscales, de la présentation des impôts sur le résultat dans les états financiers et de l information à fournir relative aux impôts sur le résultat. 2 1 ROBERT OBERT, Impôt différé: recouvrement des actifs sous-jacents, Revue Française de Comptabilité, N 437 Novembre 2010, disponible sur l internet sur le site: www.google.fr/url?sa=t&rct=j&q=&esrc=s&source=web&cd=1&cad=rja&uact=8&ved=0ccwqfjaa&url=http%3a%2f%2. SIC: standard Interpretations Committee. 2 IFRS foundition, Norme comptable internationale 12 Impôts sur le résultat, p 1, disponible sur l internet sur le site : http/www.google.fr/url?sa=t&rct=j&q=&esrc=s&source=web&cd=2&cad=rja&uact=8&ved=0cdwqfjab&url=http%3a%2f%2f www.nifccanada. 39

CHAPITRE 02 Etude et analyse des impôts différés Sous section 02: champ d application et notions de l IAS 12 Nous allons traiter dans cette sous section le champ d application de la norme comptable IAS 12, plus quelques notions de base. 1 1-Champ d application Le champ d application de la norme IAS 12 se résume en paragraphe: La présente norme doit être appliquée à la comptabilisation des impôts sur le résultat. Pour les besoins de la présente norme, les impôts sur le résultat incluent tous les impôts nationaux et étrangers dus sur la base des bénéfices imposables. Les impôts sur le résultat incluent aussi les impôts tels que les retenues à la source qui sont payables par une filiale, une entreprise associée ou une coentreprise sur ses distributions de dividendes à l entité présentant les états financiers. La présente norme ne traite des méthodes de comptabilisation des subventions publiques (voir IAS 20 comptabilisation des subventions publiques et informations à fournir sur l aide publique). Toutefois la présente norme indique comment doivent être comptabilisées les différences temporelles résultantes de telles subventions. 2-Notions de base Nous allons présenter quelques définitions et concepts liés à l impôt sur le résultat contenus dans la norme IAS 12. Dans la présente norme, les termes suivants ont la signification indiquée ci-après : Le bénéfice comptable Le bénéfice comptable est le bénéfice ou résultat d une période avant la déduction de la charge d impôt. Le bénéfice imposable (perte fiscale) Est le bénéfice (la perte) d une période, déterminé(e) selon les règles établies par les administrations fiscales et sur la base desquelles l impôt sur le résultat doit être payé (recouvré). La charge (le produit) d impôt La charge (le produit) d impôt est égal(e) au montant total de l impôt exigible et de l impôt différé inclus dans la détermination du résultat de la période. La charge (le produit) d impôt comprend la charge (le produit) d impôt exigible et la charge (le produit) d impôt différé. L impôt exigible L impôt exigible est le montant des impôts sur le résultat payable (récupérable) au titre du bénéfice imposable (perte fiscale) d une période. 1 IASCF, norme comptable internationale 12impôts sur le résultat,p p 838-839, disponible sur l internet sur le /www.google.fr/url?sa=t&rct=j&q=&esrc=s&source=web&cd=2&cad=rja&uact=8&ved=0cdwqfjab&url=http%3a %2F%2Fwww.nifccanada.ca%2Fnormes-internationales-dinformation-financiere%2Fressources%2Fnormes-ifrsproprement-dites%2Fitem45608, consulté en 03 mars 2014 à 11 :44. 40

CHAPITRE 02 Etude et analyse des impôts différés Les passifs d impôt différé Les passifs d impôt différé sont les montants d impôts sur le résultat payables au cours de périodes futures au titre de différences temporelles imposables. Les actifs d impôt différé Les actifs d impôt différé sont les montants d impôts sur le résultat recouvrables au cours de périodes futures au titre: - De différences temporelles déductibles; - Du report en avant de pertes fiscales. Les différences temporelles Les différences temporelles sont les différences entre la valeur comptable d un actif ou d un passif au bilan et sa base fiscale. Les différences temporelles peuvent être: - Soit des différences temporelles imposables, c est à dire des différences temporelles qui généreront des montants imposables dans la détermination du bénéfice imposable (perte fiscale) de périodes futures lorsque la valeur comptable de l actif ou du passif sera recouvrée ou réglée; - Soit des différences temporelles déductibles, c est à dire des différences temporelles qui généreront des montants déductibles dans la détermination du bénéfice imposable (perte fiscale) de périodes futures lorsque la valeur comptable de l actif ou du passif sera recouvrée ou réglée. La base fiscale La base fiscale d un actif représente le montant qui sera fiscalement déductible de tout avantage économique imposable qui ira à l entité lorsqu elle recouvrera la valeur comptable de cet actif. Si ces avantages économiques ne sont pas imposables, la base fiscale de l actif est égale à sa valeur comptable. La base fiscale d un passif représente sa valeur comptable, moins tout montant qui sera fiscalement déductible au titre de ce passif au cours des périodes futures. Dans ce cas de produits perçus d avance, la base fiscale du passif qui en résulte est la valeur comptable moins tout élément de produits qui ne sera pas imposable au cours des périodes futures. 1 Sous section 03: l impôt différé selon la norme IAS 12 Nous essayons de présenter dans cette sous section la comptabilisation d impôt différé selon norme internationale IAS 12 avec une petite comparaison avec la norme américaine FAS109. 1 Idem, p 840. 41

CHAPITRE 02 Etude et analyse des impôts différés 1-Différences temporelles imposables Un passif d impôt différé doit être comptabilisé pour toutes les différences temporelles imposables, sauf dans la mesure où le passif d impôt différé est généré par: 1 La comptabilisation initiale du goodwill; ou la comptabilisation initiale d un actif ou d un passif dans une transaction qui: n est pas un regroupement d entreprises; et au moment de la transaction, n affecte ni le bénéfice comptable, ni le bénéfice imposable (perte fiscale). Toutefois, pour les différences temporelles taxables liées à des participations dans des filiales, entreprises associées et coentreprises et investissements dans des succursales, un impôt différé passif doit être comptabilisé. 2-Différences temporelles déductibles Un actif d impôt différé doit être comptabilisé pour toutes les différences temporelles déductibles dans la mesure où il est probable qu un bénéfice imposable, sur lequel ces différences temporelles déductibles pourront être imputées, sera disponible, à moins que l actif d impôt différé ne soit généré par la comptabilisation initiale d un actif ou d un passif dans une transaction qui: N est pas un regroupement d entreprises; et Au moment de la transaction, n affecte ni le bénéfice comptable, ni le bénéfice imposable (perte fiscale). Toutefois, pour les différences temporelles déductibles liées à des participations dans des filiales, entreprises associées et coentreprises, et investissements dans des succursales, un actif d impôt différé doit être comptabilisé. 3- Pertes fiscales Un actif d impôt différé doit être comptabilisé pour le report en avant de pertes fiscales dans la mesure où il est probable que l on disposera de bénéfices imposables futurs sur lesquels ces pertes pourront être imputées. Les critères de comptabilisation des actifs d impôt différé résultant du report en avant de pertes fiscales sont les mêmes que ceux retenus pour la comptabilisation des actifs d impôt différé résultant de différences temporelles déductibles. Toutefois, l existence des pertes fiscales constitue une indication forte que des bénéfices imposables futurs risquent de ne pas être disponibles. Par conséquent, lorsqu une entité a un historique de pertes récentes, elle ne comptabilise un actif d impôt différé au titre de ces pertes fiscales ou que dans la mesure où elle dispose de différences temporelles imposables suffisantes ou d autres indications convaincantes qu elle disposera de bénéfices imposables suffisants sur lesquels pourront s imputer les pertes fiscales. Lorsque tel est le cas, il est important d indiquer le montant de l actif d impôt différé et la nature des éléments probants justifiant la comptabilisation. 1 IASCF, op-cit, p p 841-848. 42

CHAPITRE 02 Etude et analyse des impôts différés 4-Comparaison avec la norme FAS 109 (Financial Accounting Standard) Une analyse détaillée opérant la comparaison entre la norme FAS 109 et la norme IAS 12 figure dans la deuxième édition de l ouvrage «The IASC-US comparaison Project» publiée par le FASB. 1 Ainsi E. Raymond Simpson, après avoir noté que ces deux normes ont une approche technique similaire des modalités de suivi de l impôt sur les bénéfices (définition de base des différences temporelles, méthode de report variable, calcul selon la conception étendue); relève les différences suivantes: 1-Objectif FAS109 a pour but de comptabiliser les impôts sur bénéfice à travers: -La reconnaissance de l impôt d exercice actuel payable ou recevable; -La reconnaissance des passif et actif d impôt différé. IAS 12 a pour but de prescrire la façon de traitement des impôts sur le résultat mais la question principale pour IAS 12 dans la comptabilisation d impôt sur le résultat est la façon de comptabiliser l effet d impôt actuel et futur. 2-Au niveau du champ d application FAS109 s applique sur tout impôt sur résultat local et international. IAS12 s applique sur tout impôt sur le résultat local et international et ceux déterminer sur la base des bénéfices imposables. 3-En matière de reconnaissance des impôts différés actifs Pour la norme FAS 109, il y a maintien (sans provision) d un actif d impôt différé dès lors que sa comptabilisation est «plus probable qu improbable» ; pour la norme IAS 12, il n est retenu que le terme de probable». Selon Simpson «aussi, selon la manière dont le terme «probable» est interprété par la norme IAS 12, la reconnaissance des impôts différés actif sera ou ne sera pas différente de manière significative par rapport aux dispositions de la norme FAS109. 4-Au niveau formel La norme IAS 12 prévoit une exception dans la constatation de l impôt différé sur un actif amortissable au plan comptable mais dont l amortissement ne serait pas déductible fiscalement (il s agissait de la notion de différences permanentes): il n y aucun impôt différé à constater à ce titre. Il en est de même pour la norme FAS109, mais cette exception n est pas écrite compte tenu de la définition générale donnée à la valeur fiscale des actifs et des passifs. 1 ERIC DELESSALLE, le petit guide FID sur la notion de l impôt différé, édition FID, Paris, France, 2000, p p 32-35. 43

CHAPITRE 02 Etude et analyse des impôts différés 5-En matière de traitement des exceptions Il y en a deux cas celui de contrat de crédit-bail et l écart de conversion: 5-2-Cas des contrats de location financement La norme FAS 109 prévoit des règles spécifiques, alors que la norme IAS 12 ne prévoit pas de règles d exception. 5-3-Cas des écarts de conversion La norme IAS 12 prévoit que «une entité comptabilise dans sa propre monnaie les actifs et passifs non monétaires de l activité à l étranger (et donc de la base fiscale des actifs et passifs non monétaires) est déterminée dans la monnaie étrangère, les variations des cours de change génèrent des différences temporelles. Comme les différences temporelles se rapportent aux actifs et passifs propre à l activité à l étranger et non à la participation de l entreprise présentant des états financiers dans cette activité à l étranger, l entité présentant les états financiers comptabilise le passif ou l actif d impôt différé qui en résulte. L impôt différé qui en résulte est inscrit en charge ou en produit dans le compte de résultat». Une telle reconnaissance des impôts différés est interdite par la norme FAS 109. 6-En matière de taux d impôt à retenir La norme FAS 109 retient exclusivement le taux «adopté» (officiellement) à la date de clôture. Il n est donc pas appliqué la disposition prévue de la norme IAS 12 qui fixe que «dans certaines juridictions l annonce de taux d impôt (réglementation fiscale) par l état à pratiquement l effet d une adoption effective, qui peut suivre l annonce de plusieurs mois. Dans ces conditions les actifs et passifs d impôt sont évalués en utilisant le taux d impôt annoncé». 7-Présentation de l impôt différé Selon la norme IAS 12 «lorsqu une entité fait une distinction entre ses actifs et passifs courants et ses actifs et passifs non courants dans ses états financiers elle ne doit pas classer ses actifs (passifs) d impôt différé en actifs (passifs) courants». Pour la norme FAS 109, il convient de procéder à une ventilation entre les éléments courants et les éléments non courants. En ce qui concerne la présentation au compte de résultat la norme FAS 109 prévoit des modalités de ventilation de la charge (ou produit) entre les éléments extraordinaires; les opérations arrêtés, etc. Alors que la norme IAS 12 permet une indication en «global», avec des détails en annexe. 8-Contraintes sur la reconnaissance d impôt différé FAS 109 il n y a pas de contraintes en ce qui concerne la reconnaissance de passif d impôt différé généralement, concernant l actif d impôt différé il y avait certaines contraintes. IAS 12 pour le passif d impôt différé il n y avait pas de contraintes, mais la reconnaissance d actif d impôt différé ne s effectue sauf que dans la mesure où la réalisation de cet impôt au futur est envisageable. 44

CHAPITRE 02 Etude et analyse des impôts différés 9-En cas de réévaluation FAS109 n oblige pas l entité à reconnaître l impôt différé passif en cas d une opération de réévaluation d actif. IAS12 oblige l entité à reconnaître l impôt différé passif en cas d une opération de réévaluation d actif. 10-Le report en avant des déficits fiscaux FAS 109 en cas de report en avant des déficits fiscaux oblige l entité à reconnaître l actif d impôt différé dans l exercice de réalisation de déficit. IAS12 en cas de report en avant des déficits fiscaux il n y aura pas lieu de reconnaître l actif d impôt différé sauf dans la mesure où la réalisation des bénéfices futurs est envisageable. 45

CHAPITRE 02 Etude et analyse des impôts différés Section 02: autres précisions sur les impôts différés Le choix de la méthode comptable appliquée aux impôts sur les bénéfices doit répondre à la question fondamentale: est-ce que les conséquences des différences temporelles doivent être constatées dans les états financiers? Autrement dit, doit-on reconnaître les différences temporelles? Pour cela on peut définir deux types de solutions, la méthode d impôt exigible, la méthode de report d impôt. Pour ce faire nous traitons dans cette section les méthodes de calcul d impôt sur résultat, les approches d impôt différé et les informations à fournir en annexes. Sous section 01: méthodes de calcul d impôt sur le résultat Cette sous section est consacrée à donner la définition, les avantages et les inconvénients de chaque méthode. 1 1-la méthode d impôt exigible On commence par une définition de cette méthode, puis les arguments favorables et opposables. 1-1-Définition La méthode de l impôt exigible consiste à enregistrer au compte de résultat, en tant que charge d impôt sur les bénéfices, l impôt figurant sur la déclaration fiscale établie au titre de l exercice autrement dit, selon cette méthode, le montant de l impôt du à l état pour un exercice donné constitue la charge d impôt de ce même exercice. La justification de cette conception résulte principalement de la qualification donnée à l impôt qui, pour certains; est considéré comme une distribution de bénéfice au profit de l état et non une charge. Les partisans de la méthode de l impôt exigible avancent que pour qu il y ait impôt sur les sociétés, il faut qu il ait bénéfice si l impôt était une charge existait, que la société soit bénéficiaire ou non. L impôt étant donc une distribution, la comptabilisation de l impôt sur le résultat selon la méthode de l impôt exigible se trouve ainsi justifiée. Toujours dans le but de motiver cette méthode, d autres partisans, ne refusant pas d identifier l impôt comme une charge, se fondant sur l idée que l incidence fiscale des écarts temporaires représente une partie de la charge fiscale de l exercice au cours duquel on tient compte de cette incidence dans le calcul du bénéfice imposable et font valoir pour se faire que le calcul de l impôt, bien qu effectué à partir de la comptabilité, par nécessité pratique, n en répond pas moins à des règles propre; qu en conséquence, il serait illusoire que le résultat comptable soit identique au résultat fiscal et que donc, la charge d impôt doit être considérée comme correspondant à l impôt exigible. 1 ABDESLEM OUJKHILLOU, op-cit, p p 38-40. 46

CHAPITRE 02 Etude et analyse des impôts différés De même il est quelque fois affirmé que la méthode de l impôt exigible est confrontée par le fait que l impôt à payer est calculé sur une base globale imposable, qui est le net d opérations déductibles et d opérations taxables auquel s ajoutent des suppléments d impôts et des crédits d impôts, et qu il est donc purement théorique d essayer d isoler l effet fiscal de certaines opérations. 1-2- Arguments favorables à cette méthode Tout d abord, indiquons que la méthode de l impôt exigible présente l avantage majeur d être objective du fait qu elle ignore l incertitude. A l inverse la comptabilisation des impôts différés reposent sur un certain nombre d hypothèses liées notamment: A la définition des éléments pouvant générer des impôts; A l inscription en comptabilité d impôt différé qui pourront le cas échéant ne jamais se traduire par un paiement à l état ou par une imputation effective sur impôt sur bénéfice des sociétés à payer (par exemple en cas de déficit chronique); Aux règles fiscales qui servent au calcul de l impôt différé qui pourraient être remises en cause dans le futur. A ce sujet il parait utile de faire observer que: L incertitude en comptabilité concerne bien d autres éléments avec lesquels il existe une obligation d enregistrement par exemple la plupart des provisions sont déterminées avec une marge d erreur du même type que celle devait affecter la détermination des impôts différés; Les changements des règles fiscales sont le plus souvent connus avant l établissement des comptes. Par ailleurs la méthode de l impôt exigible permet de faire ressortir la stratégie fiscale des dirigeants à l effet de déterminer le montant le plus propice au paiement de l impôt. A propos de cet argument; nous pouvons remarquer que la méthode du report d impôt semble plutôt améliorer la comparaison des résultats dans le sens où les décisions prises par l entité concernant la période de paiement de l impôt ne devraient pas avoir d influence sur le résultat net. 1-3-Arguments opposables à cette méthode Le défaut majeur de la méthode de l impôt exigible est de ne respecter les principes comptables généralement admis. 47

CHAPITRE 02 Etude et analyse des impôts différés 1-3-1-Non respect des principes comptables Les arguments favorables à cette méthode sont nombreuses cependant non respect des principes comptables est le majeur inconvénient: 1-3-1-1-Principe de spécialisation des exercices La première critique que l on peut faire à la méthode de l impôt exigible est qu elle aboutit au non respect du principe de spécialisation des exercices qui suppose rappelons-le que soient rattachés à chaque exercice les charges et les produits qui le concerne effectivement; sans considération de leur date de paiement ou d encaissement. En effet, les impôts différés n étant pas comptabilisés, il se produit des transferts de charges ou de produits au gré de la réglementation fiscale. 1-3-1-2-Principe de prudence Selon ce principe, il doit être tenu compte des risques et des pertes intervenus au cours de l exercice ou d un exercice antérieur, même s ils sont connus entre la date de clôture de l exercice et celle de l établissement des comptes. Ainsi le fait de ne pas enregistrer les impôts différés passif va à l encontre du principe de prudence dans la mesure où il y aura transfert sur l avenir d éléments susceptibles de grever les résultats de l entité et son patrimoine. En ce qui concerne les impôts différés actif potentiels dans la mesure où leur effet sur l impôt à payer pourrait ne pas se matérialiser (en cas de déficit par exemple). Ce principe semble en opposition avec celui de spécialisation des exercices dans la mesure où il est interdit, sauf exception la prise en compte des produits potentiels alors qu il oblige à anticiper les charges probables. Dès lors la comptabilisation de la situation fiscale différée est au centre d une opposition entre ces deux principes. On peut même demander comment assurer l image fidèle de la situation financière et du résultat de l entité du moment que ces deux grands principes ne sont pas respectés par la méthode de l impôt exigible. 2-La méthode du report d impôt Comme la première méthode une présentation de cette méthode, les arguments favorables et opposables est nécessaire. 2-1-définition Cette méthode est préférée par les entités qui veulent avoir une image fidèle avec la prise en considération des différences temporelles. 1 1 ABDESLEM OUJKHILLOU, op-cit, p p 43-45. 48

CHAPITRE 02 Etude et analyse des impôts différés Dans la méthode du report d impôt ou de l impôt différé, l impôt sur le résultat est considéré comme une charge engagée par l entité au même titre que les autres charges. Il doit être comptabilisé au cours des mêmes exercices que les produits et les charges auxquels il se rapporte. L incidence des différences temporelles est reflétée dans la charge fiscale de l exercice au compte de résultat et dans le solde des impôts différés au bilan. Le mécanisme comptable des impôts différé est basé sur l hypothèse que chaque opération a un effet fiscal distinct: celui-ci entraine une augmentation ou une diminution de l impôt à payer. Il est réalisé lorsqu il affecte le résultat fiscal. Mais il est comptabilisé lorsqu il affecte le résultat comptable. L idée de base dans la méthode de report d impôt est donc de prendre l effet fiscal d une opération dans la charge d impôt de l exercice au cours duquel l opération est comptabilisée. Nous avons signalé déjà que la méthode de l impôt exigible était notamment justifiée par le fait que l impôt est assimilé à une distribution de bénéfice au profit de l état plutôt qu à une charge, cette position s appuyant sur le fait que s il n y a pas de bénéfice, il n y a pas d impôt. Dans le cadre de la méthode de l impôt différé, cette position est rejetée par ses partisans qui soutiennent qu une entité n est pas sensée faire indéfiniment des pertes, le principe de continuité d exploitation sous-entendant que les entités sont créées pour réaliser des bénéfices et que les périodes déficitaires sont supposées temporaires. L impôt est donc analysé comme une charge de l exercice dans le cadre de cette méthode. C est ainsi que l impôt est considéré comme l un des coûts, des produits d une entité au même titre que les salaires ou les subventions par exemple. De même que les coûts, l impôt fait objet d une gestion dans le but, le plus souvent d être réduit. 2-2-Arguments favorables à cette méthode Les partisans de la méthode du report d impôt font avant tout valeur que seule cette méthode permet un rattachement de l impôt aux charges et produits qui leur donnent naissance. Elle donne ainsi une plus grande signification et une part juste de compte de résultat. Aussi elle ne semble pas s occuper aux contraintes du principe de prudence alors que la méthode de l impôt exigible ignore les impôts différés passif. La méthode du report d impôt permettrait donc une approche beaucoup plus réaliste de la notion d image fidèle de l entité qui, précisons-le, doit s apprécier dans le respect des principes comptables fondamentaux en l occurrence les principes de spécialisation des exercices et de prudence. Au-delà de ce principal argument, la méthode de report d impôt permet d enregistrer en comptabilité et de faire apparaitre au compte de résultat en tant que charge d impôt d une part, l impôt exigible et d autre part, l impôt différé. Ainsi, l information sur la fiscalité différée est principalement effectuée par la comptabilité elle-même. Dans cette optique les notes annexes au bilan et au compte de résultat ne sont destinées qu à donner les compléments d informations nécessaires pour une meilleur analyse de ceux-ci et notamment faire ressortir la composition de la charge d impôt de l exercice en distinguant la partie exigible de la partie différé. 49

CHAPITRE 02 Etude et analyse des impôts différés Le lecteur des états financiers, qui n est pas forcément un professionnel éclairé, pourra donc avoir une approche objective de ces derniers sans savoir effectuer «un jeu de piste» pouvant s avérer complexe entre bilan, compte de résultat et notes annexes. 2-3-Arguments opposables à cette méthode Malgré tous les avantages de cette méthode il y avait ceux qui critiquent cette méthode sous raison que celle-ci est très compliquée, En Algérie la constatation des impôts différés dans les comptes sociaux n a pas connu une bonne maîtrise dans la majorité d entreprises algériennes après quatre ans (04) d application de système comptable financier (SCF), prétextant en plus que ce dernier ne donne pas beaucoup de précisions sur l application de la méthode de report d impôt. Sous section 02: approches d impôt différé Nous allons traiter dans cette sous section les différentes approches de l impôt différé. 1 1-L approche par résultat Apres une première étape qui ne traite en fait que de problème de l impôt lié à quelques écritures de consolidation et des éléments de plus-values dans les comptes sociaux. Elle apparait cette conception ou cette approche par résultat qui fait suite aux normes internationales afférentes aux impôts, l idée consiste à tenter d étendre le raisonnement et d élaborer un principe général visant toutes les situations ou une opération à la clôture d un exercice entraine un impact sur le résultat fiscal différent de l impact sur le résultat comptable. Dans ce cas: Si cette différence à vocation à s inverser lors d un exercice ultérieur c est-à-dire si on doit la retrouver dans le futur mais dans le sens inverse alors cela signifie qu il existe une différence temporaire de l effet d opération sur le résultat comptable et fiscal. Un impôt différé doit alors constater afin de permettre le rattachement comptable de la charge et du produit; Si cette opération ne doit pas s inverser dans le futur, alors il existe une différence mais permanente et aucun impôt différé ne doit être constaté. Ce sera le cas par exemple d une charge comptable telle une amende fiscale, définitivement non déductible. Du fait de ce principe, un nombre important d opérations étaient concernées. Il en est ainsi des différences temporaires issues du passage du résultat comptable au résultat fiscal, mais aussi, par exemple des écritures de consolidation qui modifiant le résultat comptable mais non le résultat fiscal. Du même, sont concernés les déficits fiscaux qui représentent des résultats déjà pris en compte sur le plan comptable mais qui ne seront déduit, le cas échéant qu ultérieurement sur le plan fiscal. Il n était plus question de partir de cas particulier mais de partir au contraire de principe et de l appliquer toutes les fois que les opérations répondant aux critères. 1 PATRICK MORGENSTERN, les impôts différés, édition group revue fiduciaire, Paris, France, 2011, p p 15-18. 50

CHAPITRE 02 Etude et analyse des impôts différés Toutefois, il a fallu entourer ce principe de certaines précautions permettant de respecter le principe de prudence. Ainsi, en présence d impôt différé actif, la conservation de ces montants dans les comptes est soumise à des conditions strictes. Mais la théorie n allait pas en rester là. En effet l analyse des impôts différés à partir des différences existantes à la clôture d un exercice entre le résultat comptable et le résultat fiscal est également avéré insuffisantes. 2-Approche bilantielle Cette nouvelle évolution se produit à partir de 1992 aux états-uniens. Les normes internationales la rendent obligatoire à la fin des années 90 (1988 pour les normes comptables internationales IAS). Lors de la mise en place de cette dernière étape, le principe également était repensé. Le nouveau raisonnement consiste à dire que lorsqu une opération est déjà réalisée mais alors qu elle n est pas dénouée comptablement ou/et fiscalement (par exemple une plus-value imposable ultérieurement ), elle doit normalement produire un effet fiscal futur en rapport avec l effet comptable futur afin de permettre une correspondance des charges et des produits. Si c est le cas, aucune écriture de correction n est à produire. En revanche, si ce n est pas le cas, alors la différence entre l effet comptable futur et l effet fiscal futur est immédiatement pris en compte sur l exercice en cours au moyen d une écriture d impôt différé. De cette manière, on fait de sorte que pour les comptes des exercices à venir, soit enregistré un effet fiscal futur égal à l effet comptable futur multiplié par le taux d impôt applicable. Pour une opération déjà réalisée à la clôture d un exercice donné, l impôt différé consiste donc à faire en sorte que les écritures d impôts futurs afférentes à cette opération (impôt exigible plus impôt différés) correspondent à l effet comptable futur de cette opération. Bien entendu, seules sont concernées les opérations réalisées à la clôture d un exercice donné mais non encore complètement dénouées que ce soit comptablement ou/et fiscalement à la clôture d un exercice donné. 3-La conception entendue Les différentes normes internationales retiennent de manière obligatoire la conception étendue pour le calcul des impôts différés. Toutes différences temporelles, quelles que soient leur nature et leur échéance, hormis quelques spécificités prévues par certains référentiels, sont génératrices d impôt différé, que leurs versement ou encaissement apparaisse probable ou seulement latent (subordonné à une décision future). Cette règle s applique quel que soit le niveau de probabilité voire d incertitude inhérente à leur résomption, c est-à-dire quelle que soit la date à laquelle l impôt deviendra exigible ou récupérable. 1 1 ABDESLEM OUJKHILLOU, op-cit, p 51. 51

CHAPITRE 02 Etude et analyse des impôts différés Sous section 03: détermination de l assiette d impôt différé et les informations à fournir en annexe Lorsqu une opération est déjà née, il convient d analyser à la clôture de chaque exercice la nature des effets comptables et fiscaux restants à constater dans le futur au titre de cette opération. S il ne reste plus aucun effet, ni comptable ni fiscal, à constater dans le futur au titre d une opération, aucune écriture d impôt différé n est nécessaire. Cette situation fréquente concernera par exemple la plupart des opérations qui se réalisent sur l exercice: opération d achat et de vente classique. S il reste des effets à constater dans le futur, alors il convient d analyser, d une part, les effets comptables et d autre part, les effets fiscaux: Si l effet fiscal futur identique à l effet comptable futur, on ne constate aucun impôt différé: il s agira par exemple d une immobilisation dont le plan d amortissement comptable et fiscal est identique. En cours d amortissement et à la clôture de chaque exercice, il reste autant de dotations aux amortissements comptables à constater que d amortissement fiscal à déduire; Si l effet fiscal futur n est pas identique à effet comptable futur, on doit constater un impôt différé. En effet, dans cette hypothèse, ce dénouement futur inégal s analyse comme une différence future à laquelle l entreprise ne peut plus s échapper car l opération est déjà engagée. Il s agira par exemple d une plus-value qui a été constatée en profit en N sur le plan comptable mais qui sera imposable qu en N+1. En l espèce, la différence future concerne un résultat fiscal supérieur au résultat comptable futur. L impôt futur auquel il faut s attendre sera supérieur à celui auquel il aurait été possible de s attendre au seul vu du dénouement comptable. Il s agira alors d une différence future imposable génératrice immédiatement d un impôt différé passif. Cet impôt différé passif sera constaté sous la forme d une écriture d impôt (dit différé) au titre d exercice où la plus-value comptable est constatée. Il y aura alors correspondance dans les comptes entre l effet comptable et l effet fiscal. L écriture d impôt différé joue dans ce cas telle une écriture de régularisation. On le voit, en définitive, les écritures d impôt différé obligent à comptabiliser dès la clôture d un exercice donné, les différences futures entre le comptable et le fiscal auxquelles l entreprise ne peut plus s échapper ce qui permet à contrario d avoir un impact comptable futur en rapport avec l impact fiscal futur. L essentiel des cas concernés par les impôts différés sera les décalages classiques des charges ou produits déjà constatés comptablement sur un exercice mais déductibles ou imposables au titre d un exercice futur (ou l inverse). 1 1 PATRICK MORGENSTERN, op-cit, p p21-22 52

CHAPITRE 02 Etude et analyse des impôts différés 4-les informations à fournir en annexe Les informations suivantes doivent être fournies en annexe: 1 Les principales composantes de la charge (produit) d impôt doivent être présentées distinctement. Les composantes de la charge (produit) d impôt peuvent comprendre: - La charge (produit d impôt exigible); - Tout ajustement comptabilisé au cours de l exercice au titre de l impôt exigible des exercices antérieurs; - Le montant de la charge (produit) d impôt différé afférente à la nécessaire et au renversement des différences temporelles; Le montant de l avantage résultant d un déficit fiscal, d un crédit d impôt ou d une différence temporelle au titre d un exercice antérieur et non comptabilisé précédemment, qui est utilisé pour réduire la charge d impôt exigible; Le montant de la charge (produit) d impôt différé différent aux variations des taux d impôt à l assujettissement à des impôts nouveaux; Le montant l avantage provenant d un déficit fiscal, d un crédit d impôt ou d une différence temporelle au titre d un exercice antérieur et non comptabilisé précédemment, qui est utilisé pour réduire la charge d impôt différé; La charge d impôt différé générée par réduction de valeur d un actif d impôt différé ou la reprise d une réduction de valeur précédente: - Le total de l impôt exigible et différé relatif aux éléments débités ou crédités dans les capitaux propres; - La charge (produit) d impôt relatif aux éléments extraordinaires comptabilisés au cours de l exercice. Une explication de la relation entre la charge (produit) d impôt et le bénéfice comptable selon la forme suivante: - Rapprochement chiffré entre la charge (produit) d impôt et le produit du bénéfice comptable multiplié par le(s) taux d impôt applicable(s), en indiquant également la base de calcul du(es) taux impôt applicable(s); Une explication du changement dans le(s)taux d impôt applicable(s) par rapport à l exercice précédent; Les montants des différences temporelles déductibles, pertes fiscales pour lesquelles aucun actif d impôt différé n a été comptabilité au bilan; Pour chaque catégorie de différence temporelle et pour chaque catégorie de pertes fiscales: 1 STEPHANE BRUN, op-cit, p p144-145. 53

CHAPITRE 02 Etude et analyse des impôts différés - Le montant des actifs et passifs d impôts différés comptabilisés au bilan pour chaque exercice présenté; - Le montant du produit ou de la charge d impôt différé comptabilisé dans le compte de résultat, s il n est pas mis en évidence par les variations des montants comptabilisés au bilan; Pour les activités abandonnées, la charge d impôt concernant: - Le gain ou la perte lié à l abandon; et - Le résultat des activités ordinaires, des activités abandonnées pour l exercice ainsi que le montant correspondant pour tous les exercices. Le montant des conséquences fiscales des dividendes proposées et déclarées aux actionnaires de l entreprise avant que les états financiers aient été autorisés à être publiés, mais qui ne sont pas comptabilisés en tant que passif dans les états financiers; Une entité doit indiquer le montant d un actif d impôt différé et la nature des éléments probants justifiant sa comptabilisation lorsque: - L utilisation de l actif d impôt différé dépond de bénéfices imposables futurs supérieurs aux bénéfices générés par le renversement des différences temporelles imposables existantes; et - L entreprise a subi une perte pendant l exercice ou l exercice précédent dans la juridiction fiscale dont relève l actif d impôt différé. 54

CHAPITRE 02 Etude et analyse des impôts différés Section 03: le traitement des impôts différés selon la réglementation algérienne Le développement des IFRS, la convergence de référentiel algériens vers ceux-ci et l internationalisation croissante du monde des affaires rendent la compréhension des impôts différés de plus en plus nécessaire. Les études qui traitent les impôts différés dans la littérature comptable, ont essentiellement discutées des problèmes reliés à leur évaluation. Cette section sera consacrée au traitement des impôts différés (actifs et passif) selon le référentiel algérien en évoquant les cas les plus fréquents. Sous section 01: le résultat comptable et le résultat fiscal Une détermination du résultat fiscal s effectue à partir du résultat comptable mais cette détermination a toujours besoin de quelques modifications, cette opération s effectue à travers les déductions et les réintégrations. Cette sous section est consacrée à la distinction entre le résultat comptable et le résultat fiscal avec une évocation de quelques dispositions de l impôt sur le bénéfice des sociétés (IBS). 1-Champ d application de l impôt sur le bénéfice des sociétés Selon l article 136 de code des impôts et des taxes assimilées, sont soumises à l'impôt sur les bénéfices des sociétés, les sociétés quels que soient leur forme et leur objet, à l'exclusion: 1 Des sociétés de personnes et des sociétés en participation au sens du code de commerce, sauf lorsque ces sociétés optent pour l'imposition à l'impôt sur les bénéfices des sociétés. Dans ce cas, la demande d'option doit être annexée à la déclaration prévue à l'article 151. Elle est irrévocable pour toute la durée de vie de la société; Des sociétés civiles, qui ne sont pas constituées sous la forme de sociétés par actions à l'exception de celles ayant optée pour l'assujettissement à l'impôt sur les bénéfices des sociétés. Dans ce dernier cas, la demande d'option doit être annexée à la déclaration prévue à l'article 151. Elle est irrévocable pour la durée de vie de la société; Les organismes de placement collectif en valeurs mobilières (OPCVM) constitués et agréés dans les formes et conditions prévues par la législation et la réglementation en vigueur; les établissements et organismes publics à caractère industriel et commercial. Sont également passibles dudit impôt: - Les sociétés qui réalisent les opérations et produits mentionnés à l'article 12; - Les sociétés coopératives et leurs unions, à l'exclusion de celles visées à l'article 138 (1) qui parle des exemptions. 2-Calcul de l'impôt Selon l article 150 de code des impôts et taxes assimilées, le taux de l'impôt sur les bénéfices des sociétés est fixé à: 19% pour les activités de production de biens, le bâtiment et les travaux publics, ainsi que les activités touristiques; 1 MINISTERE DES FINANACES, direction générale des impôts, code des impôts et taxes assimilées, textes de la législation fiscale mise à jour de la loi de finance 2011, édition Berti, Alger, Algérie, 2011, p p 66-81. 55

CHAPITRE 02 Etude et analyse des impôts différés 25% pour les activités de commerce et de services; 25% pour les activités mixtes lorsque le chiffre d'affaires réalisé au titre du commerce et des services est de plus de 50% du chiffre d'affaires global hors taxes. Nonobstant les dispositions de l'article quatre (04) du code des taxes sur le chiffre d'affaires, les activités de production de biens s'entendent de celles qui consistent en l'extraction, la fabrication, le façonnage ou la transformation de produits à l'exclusion des activités de conditionnement ou de présentation commerciale en vue de la revente. L'expression «activités de production» utilisée dans le présent article ne comprend pas également les activités minières et d'hydrocarbures. Les taux des retenues à la source de l'impôt sur les bénéfices des sociétés sont fixés ainsi qu'il suit: 10% pour les revenus des créances, dépôts, et cautionnements. La retenue y relative constitue un crédit d'impôt qui s'impute sur l'imposition définitive; 40% pour les revenus provenant des titres anonymes ou au porteur. Cette retenue revêt un caractère libératoire; 20% pour les sommes perçues par les entreprises dans le cadre d'un contrat de management dont l'imposition est opérée par voie de retenue à la source. La retenue revêt un caractère libératoire; 24% pour: - Les sommes perçues par les entreprises étrangères n'ayant pas en Algérie d'installation professionnelle permanente dans le cadre de marchés de prestations de service; - les sommes payées en rémunération de prestations de toute nature fournies ou utilisées en Algérie; - les produits versés à des inventeurs situés à l étranger au titre, soit de la concession de licence de l exploitation de leurs brevets, soit de la cession ou concession de marque de fabrique, procédé ou formule de fabrication; 10% pour les sommes perçues par les sociétés étrangères de transport maritime, lorsque leur pays d origine imposent les entreprises Algériennes de transport maritime. Toutefois, dès lors que lesdits pays appliquent un taux supérieur ou inférieur, la règle de réciprocité sera appliquée. Après ce flash informations sur l impôt sur le bénéfice en Algérie nous essayons de définir les résultats comptable et fiscal, les déductions et réintégrations. 3-Le résultat comptable Différence entre les produits et les charges d'une entité au cours d'une période donnée (exercice). Au niveau comptable, il existe différents types de résultats: Le résultat d'exploitation, dégagé par l activité de l entreprise, le résultat financier, dégagé par les opérations financières (intérêts reçus/payés), le résultat exceptionnel (cession d immobilisations, etc.), résultat opérationnel. Ces résultats intermédiaires forment le résultat net comptable avant impôt (RCAI). 56

CHAPITRE 02 Etude et analyse des impôts différés Une fois l impôt comptabilisé on obtient le résultat «réel», le résultat après l impôt, le résultat net comptable. Il est à noter que l impôt sur les bénéfices des sociétés est calculé sur le résultat fiscal. 1 4-Le résultat fiscal Les données de la comptabilité sont à la base de la détermination du résultat imposable ou résultat fiscal. Mais en réalité, celui-ci est rarement égal au résultat comptable, parce que: Le code des impôts n admet pas la déduction de certaines charges du bénéfice fiscal; La déduction de certaines charges est strictement réglementée; Produit non imposables. 2 Le calcul de résultat fiscal s effectue de façon extra-comptable et ne donne pas lieu à des enregistrements en comptabilité. Il fait l objet d un imprimé fiscal à envoyer en même temps que le bilan et le compte de résultat. Cet imprimé (imprimé N 09 détermination du résultat fiscal) présente les réintégrations des charges non déductibles et les déductions de produits non imposables au titre de l exercice. Résultat fiscal = Résultat comptable + Réintégrations- Déductions 4-1-Les réintégrations Selon l article 169 de code des impôts et taxes assimilées ne sont pas déductibles pour la détermination de bénéfice net fiscal: Les dépenses, charges et loyers de toutes natures afférents aux immeubles qui ne sont pas directement affectés à l'exploitation; Les cadeaux de toute autre nature, à l'exclusion de ceux ayant un caractère publicitaire lorsque leur valeur unitaire ne dépasse pas 500 DA, les subventions, les libéralités et les dons à l'exception de ceux consentis en espèces ou en nature au profit des établissements et associations à vocation humanitaire lorsqu'ils ne dépassent pas un montant annuel de 200.000 DA; Les frais de réception, y compris les frais de restaurant, d'hôtel et de spectacle à l'exception de ceux dont les montants engagés sont dûment justifiés et liés directement à l'exploitation de l'entreprise; Les sommes consacrées au sponsoring, patronage et parrainage des activités sportives et de la promotion des initiatives des jeunes sont admises en déduction pour la détermination du bénéfice fiscal sous réserve d'être dûment justifiées à hauteur de 10% du chiffre d'affaires de l'exercice des personnes morales et/ou physiques et dans la limite d'un plafond de trente millions de dinars (30.000.000 DA ); 3 Les provisions non déductibles selon l article 141 paragraphe cinq (05) de code des impôts. Les provisions constituées en vue de faire face à des pertes ou charges nettement précisées et que des événements en cours rendent probables, à condition qu'elles aient été constatées dans les écritures de l'exercice et figurent au relevé des provisions prévu à l'article 152; 1 www.l-expert-comptable.com/lexique/resultat-comptable.html,consulté le 21 mars 2014 à 19 :12. 2 JEAN JACQUE FRIEDIRICH, comptabilité générale, édition hachette, 3 eme édition, Paris, France 2012, p 277. 3 MINISTER DES FINANCES, direction générale des impôts, op-cit, p89. 57

CHAPITRE 02 Etude et analyse des impôts différés Les impôts sur le bénéfice des sociétés selon l article 141 paragraphe quatre (04) de code des impôts: les impôts à la charge de l entreprise mis en recouvrement au cours de l exercice, à l exception de l impôt sur le bénéfice des sociétés lui-même, cela veut dire que l impôt exigible et l impôt différé sont à réintégrer s ils sont déduit dans le calcul de résultat comptable; Les transactions, amendes, confiscations, pénalités, de quelque nature que ce soit, mises à la charges des contrevenants aux dispositions légales ne sont pas admises en déduction des bénéfices soumis à l'impôt; Les pertes de valeur non déductibles selon l article 141 paragraphe cinq (05) de code des impôts les provisions constituées en vue de faire face à des pertes ou charges nettement précisées et que des événements en cours rendent probables, sont à réintégrer dans le calcul de résultat fiscal; Les amortissements non déductibles il faut qu ils soient admis fiscalement, la base de calcul des annuités d'amortissement déductibles est limitée, pour ce qui est des véhicules de tourisme à une valeur d'acquisition unitaire de 1.000.000 DA. Aussi pour les entreprises non assujetties à la taxe sur la valeur ajoutée (T.V.A), l amortissement se calcule sur la base de prix d achat T.V.A comprise en (T.T.C); Les frais de recherche et de développement non déductibles selon l article 171 de code des impôts le seuil de déductibilité est de dix pour cent (10%) de revenue ou bénéfice dans la limite de plafond de cent million de dinar (100.000.000 DA); 1 Les amortissements non déductibles liés aux opérations de crédit-bail selon la loi de finance complémentaire de 2010 le preneur peut pratiquer l amortissement sur le bien jusqu'à la date du 31/12/2012, à titre transitoire et après cette date s il y aura pas de textes réglementaires prolongent la pratique de l amortissement, la déduction de ces derniers sont à réintégrer dans le calcul du résultat fiscal. 2 4-2-Les déductions Les déductions sont principalement: Les plus-values sur cession d éléments d actif immobilisés le montant des plus-values provenant de la cession partielle ou totale des éléments de l'actif immobilisé dans le cadre d'une activité industrielle, commerciale, artisanale ou agricole ou dans l'exercice d'une activité professionnelle non imposable 30% pour plus-value à court-terme et 65% pour plus-value à long-terme; Les produits et les plus-values de cession des actions et titres assimilés même cas des actifs immobilisés; 3 Les revenus provenant de la distribution des bénéfices ayant été soumis à l impôt sur le bénéfice des sociétés ou expressément exonérés selon l article 147 bis de code des impôts «Les revenus provenant de la distribution des bénéfices ayant été soumis à l'impôt sur les bénéfices des sociétés ou expressément exonérés ne sont pas compris dans l'assiette de l'impôt sur les bénéfices des sociétés». Le bénéfice de ces dispositions n'est accordé que dans le cas des revenus régulièrement déclarés; 4 1 Idem, p p73-75- 90. 2 Journal officiel de la république algérienne n 49 de 29/08/2010portant la loi de finance complémentaire de 2010, p 9. 3 Ministère des finances, direction générale des impôts, op-cit, p 91. 4 Ibid, p 79. 58

CHAPITRE 02 Etude et analyse des impôts différés Amortissements liés aux opérations de crédit-bail (bailleur) selon l article 27 de la loi de finance complémentaire de 2010. Ainsi, et à titre exceptionnel, le crédit bailleur, dans le cadre des opérations de crédit-bail, continue à être fiscalement réputé disposer de la propriété juridique du bien loué, et, à ce titre, il est le titulaire de pratiquer l amortissement de ce bien; Complément d amortissement c est l amortissement complémentaire appliqué sur les immobilisations résultant d ignorance des textes réglementaires causés par les changements de règlement fiscal, cet amortissement supplémentaire est déduit de résultat imposable; Autres déductions à titre d exemple les produits exonérés par le règlement fiscal; Les déficits antérieurs selon l article 10 de la loi de finance de 2010 en cas de réalisation de déficit dans un exercice ce dernier se considère comme charge déduit de résultat réalisé ultérieurement jusqu à la quatrième (04) ème année depuis la réalisation de déficit. 1 Les réintégrations et les déductions s effectuent pour faire face à des décalages permanents mais la question qui se pose ici comment traiter les décalages temporaires? Ce que nous allons traiter dans les sous sections à venir. Sous section 02: Les cas d impôt différé actif selon le système comptable financier En Algérie, les entités doivent respecter les définitions édictées par le système comptable financier, sous réserve que celles-ci ne soient pas incompatibles avec les règles applicables pour l assiette de l impôt, cette connexion rend donc la question de l impôt différé encore plus importante, la déformation fiscale de l information économique étant un phénomène bien «connu» par les praticiens. 1-Impôts différés et impositions différées Selon l article 134-1 arrêté du 26 juillet 2008, l imposition différée est une méthode comptable qui consiste à comptabiliser en charges, la charge de l impôt sur le résultat imputable aux seules opérations de l exercice. Selon l article 134-2 arrêté du 26 juillet 2008 un impôt différé correspond à un montant d impôt sur les bénéfices payable (impôt différé passif) ou recouvrable (impôt différé actif) au cours d un ou des exercice(s) futur(s). 2 On distingue les impôts différés actif et les impôts différés passif (appelés aussi actifs et passifs d impôts différés). 2-Impôt différé actif et impôt différé passif selon le (SCF) Les comptes «impôts différés» sont destinés à recevoir le montant calculé d impôt différé. Ils enregistrent les impositions différées actives et passives déterminées à chaque clôture d exercice sur la base de la réglementation fiscale en vigueur à la date de clôture, sans calcul d actualisation et résultant: D un décalage temporaire entre la constatation d un produit ou d une charge en comptabilité et sa prise en compte en fiscalité; De déficits fiscaux ou de crédits d impôts reportables dans la mesure où leur imputation sur des bénéfices fiscaux ou des impôts futurs est probable; 1 Journal officiel de la république algérienne n 78 de 31/12/2007portant la loi de finance de 2010, p 6. 2 Journal officiel de la république algérienne n 19 de 25 mars 2009, portant l arrêté de 28/07/2008, Alger, Algérie, p16. 59

CHAPITRE 02 Etude et analyse des impôts différés Des éliminations et retraitements effectués dans le cadre de l élaboration d états financiers consolidés. 1 2-1-Actif d impôt différé Les actifs d impôt différé désignent les montants des impôts sur le bénéfice recouvrables sur les exercice(s) futur(s) au titre: Des différences temporelles déductibles: celles-ci génèrent des montants qui seront déductibles de l impôt sur le résultat au titre d exercices futurs; Du report en avant de pertes fiscales. 2-1-1-Reconnaissance et règle de comptabilisation A la clôture de l exercice, un actif ou un passif d impôt différé est comptabilisé pour toutes les différences temporelles dans la mesure où ces différences temporelles donneront probablement lieu ultérieurement à une charge ou à un produit. 2-1-1-1-Place des impôts différés au bilan Au niveau de la présentation des comptes, les impôts différés actif sont distingués créances d impôt courantes. 2 des 2-2 - Passifs d impôt différé Les passifs d impôt différé désignent les montants des impôts sur le bénéfice payables au cours des exercices futur(s) au titre des différences temporelles imposables. 2-2-1-Reconnaissance et règle de comptabilisation En application du principe de séparation des exercices, de celui de rattachement des charges aux produits et du principe de prudence, un passif d impôt différé doit être comptabilisé pour toutes les différences temporelles imposables. Au niveau de la présentation des comptes, les impôts différés passif sont distingués des dettes d impôt courantes. 3 3- Comptabilisation d actif et de passif d impôt différé Avant de présenter les principaux cas d impôt différé avec la comptabilisation appropriée à chaque cas. Nous synthétisons dans le tableau suivant la reconnaissance des impôts différé actif et passif. 1 BRAHIM TIGUEMOUNINE, Cours sur l impôt sur le résultat selon le référentiel SCF, Conseil National de la comptabilité CNC, Institut Supérieur de Gestion et de Planification ISGP, 2012, p p 4-5. 2 Idem, p 16. 3 BRAHIM TIGUEMOUNINE, op-cit, p 5. 60

CHAPITRE 02 Etude et analyse des impôts différés Tableau N (01): la reconnaissance des impôts différés Cas Elément de bilan actif Elément de bilan passif Valeur comptable valeur fiscale Valeur comptable valeur fiscale Valeur comptable = valeur fiscale Impôt différé passif Impôt différé actif Néant Impôt différé actif Impôt différé passif Néant La source: ERIC DELESSALLE, le petit guide FID sur la notion de l impôt différé, édition FID, Paris, France, 2000, p 19. 1- les congés payés Tous les salariés ont droit à des congés payés dès lors qu'ils ont travaillé durant une période minimum au cours de l'année de référence. Pour l entité, ce droit aux congés payés fait peser une obligation financière qui doit être transcrite dans les documents comptables. 1 La reconnaissance des congés payés fiscalement s effectue lors de versement effectif. Prenant cas d une entité qui a constitué au 31/12/N une provision pour congés payés de 30 000 DA. La règlementation fiscale en vigueur prévoit que cette charge n est déductible que dans l exercice de son paiement (N+1); le passif n existant pas encore au regard de l administration fiscale, il y a une différence temporelle déductible. Le taux de l impôt sur le bénéfice des sociétés IBS est de 25 %. Pour ce faire l entité doit procéder aux écritures comptables suivantes: N de comptes Montants Débit Crédit 31/12/N Débit Crédit 631 Rémunérations du personnel (congés payés) 30000 428 Personnel, charges à payer 30000 Constatation de droit aux congés payés Débit Crédit 31/12/N Débit Crédit 133 Impôt différée actif 7500 692 Imposition différés actif Constatation impôt différé actif (30 000 x 25%) 7500 1 www.editions-tissot.fr/droit-travail/content.aspx?idsgml, consulté le 25 mars 2014 à15:22. 61

CHAPITRE 02 Etude et analyse des impôts différés En N+1 lors de paiement de la charge l entité doit constater: N de comptes Montants Débit Crédit N+1 Débit Crédit 428 Personnel, charges à payer 30000 512 Banque 30000 payement des congés payés Débit Crédit 31/12/N+1 Débit Crédit 692 Imposition différés actif 7500 133 ajustement Impôt différée actif 7500 2- provision de départ à la retraite Le système comptable financier oblige les entreprises à inscrire au bilan, sous forme de provision, le montant correspondant à tout ou partie des engagements à la retraite. Le montant des engagements de l'entreprise en matière de pension, de compléments de retraite, d'indemnités et d'allocations en raison du départ à la retraite ou avantages similaires des membres ou associés de son personnel et de ses mandataires sociaux, est indiqué dans l'annexe. Par ailleurs les entreprises peuvent décider d'inscrire au bilan, sous forme de provision, le montant correspondant à tout ou partie de ces engagements». 1 La reconnaissance de cette provision sur le plan fiscal n aura pas lieu que lors de payement effectif. Prenant le cas d une entité qui a comptabilisé une provision pour indemnité de départ à la retraite de 20000 DA. Sur le plan fiscal, elle sera déduite du bénéfice imposable lors du versement de la somme au profit des bénéficiaires. Le taux de l impôt sur le bénéfice des sociétés IBS est de 25 %. façon: L entité donc doit constater un impôt différé après la constatation de la provision de cette N de comptes 31/12/N Montants Débit Crédit Débit Crédit 681 Dotations aux provisions indemnité de départ retraite 20000 153 Provision pour pension et obligation 20000 Constatation de la provision indem départ à la retraite Débit Crédit 31/12/N Débit Crédit 133 Impôts différés actif 5000 692 Imposition différée actif Constatation d impôt différé actif (20000 x 25%) 5000 1 www.experts-univers.com/provision-pour-indemnite-depart-en-retraite.html, consulté le 25mars 2014 à 13 :19. 62

CHAPITRE 02 Etude et analyse des impôts différés L entité constate un impôt différé en raison de différence de reconnaissance de cette provision entre la comptabilité et la fiscalité qui ne reconnait cette provision que lors de payement effectif. Le service de comptabilité doit suivre cette opération jusqu au payement effectif de cette provision ou il doit constater l écriture comptable de cette provision, aussi le réajustement d impôt différé déjà constaté comme suit: N de comptes Montants Débit Crédit 31/12/ N+1 Débit Crédit 153 Provision pour pension et obligation 20000 428 Personnel, charges à payer 20000 Utilisation de la provision Débit Crédit 31/12/ N+1 Débit Crédit 428 Personnel, charges à payer 20000 512 banque 20000 Règlement de la charge Débit Crédit 31/12/N+1 Débit Crédit 692 Imposition différé actif 2500 133 Impôt différé actif Ajustement d impôt différé 2500 3-Les intérêts courus non échus (charge) Pour bien comprendre comment les intérêts génèrent des impôts différés nous considérons un cas d une entité qui a emprunté auprès d un établissement de crédit au 01/07/N, un montant de 20 000 DA au taux d intérêt annuel de: 6%. Le taux de l impôt sur le bénéfice des sociétés IBS est de 25 %. Pour les besoins du rattachement des charges à l exercice qui le concerne, l entité est tenue de calculer et de comptabiliser les charges d intérêts courus et non échus à la date du 31/12/N. A cette date les intérêts à payer ont une valeur comptable de: (20 000 x 6%)/2 = 600 DA. La base fiscale de ces intérêts à payer est nulle. Les écritures à passer en comptabilité sont les suivantes: N de comptes Montants Débit Crédit 01/07/N Débit Crédit 512 Banque 20000 164 Emprunts auprès des établis. de crédit 20000 Emprunt à court terme Débit Crédit 31/12/N Débit Crédit 661 Charges d intérêts 600 518 Intérêts courus sur emprunt Constatation des intérêts courus au 31/12/N 63 600

CHAPITRE 02 Etude et analyse des impôts différés L entité doit passer une écriture d impôt différé du fait de décalage temporaire de reconnaissance de cette charge entre la comptabilité et la fiscalité de cette façon: N de comptes Montants Débit Crédit 31/12/N Débit Crédit 133 Impôt différé actif 150 692 Imposition différé actif Constatation d impôt différé (600 x25%) 150 Au 31/07/N+1, les écritures à passer lors de remboursement du principal et paiement des intérêts sont les suivantes: N de comptes Montants Débit Crédit 31/12/N Débit Crédit 164 518 Emprunts auprès des établissements de crédit Intérêts courus 20000 600 512 Banque 20600 Remboursement du principal et des intérêts Débit Crédit 31/12/N Débit Crédit 692 Imposition différée actif 150 133 Impôts différés actif Ajustement d impôt différé 150 4- le report en avant des déficits fiscaux L entité peut réaliser du déficit dans ce cas elle peut le déduire du bénéfice de l année suivante et si le bénéfice n est pas suffisant le déficit restant sera reporté sur les exercices suivants jusqu à la quatrième (04) année, ce report en avant des déficits fiscaux est justifié par l article 147 de codes des impôts qui stipule: «En cas de déficit subi pendant un exercice, ce déficit est considéré comme charge de l'exercice suivant et déduit du bénéfice réalisé pendant ledit exercice. Si ce bénéfice n'est pas suffisant pour que la déduction puisse être intégralement opérée, l'excédent du déficit est reporté successivement sur les exercices suivants jusqu'au quatrième exercice qui suit l'exercice déficitaire». 1 Illustrons le cas d une entité qui réalise un déficit dans la première année et des bénéfices dans les années suivantes: Le taux de l impôt sur le bénéfice des sociétés IBS est de 25 %. Année N N+1 N+2 N+3 N+4 Résultat -60000 20000 30000 30000 10000 1 MINISTEREDES FINACES, direction générale des impôts, op-cit, p79. 64

CHAPITRE 02 Etude et analyse des impôts différés Donc le report de déficit et le calcul d impôts différé se résume dans ce tableau: Année N N+1 N+2 N+3 N+4 Résultat -60000 20000 30000 30000 10000 Déficit reporté 20000 30000 10000 - Impôt différé 15000 5000 7500 2500 - Impôt exigible - - - 5000 2500 Et les écritures comptables seront présentées comme suit: N de comptes Montants Débit Crédit 31/12/N Débit Crédit 133 Impôt différé actif 15000 692 Imposition différée actif 15000 Constatation d impôt différé actif (60000 x25%) Débit Crédit 31/12/N+1 Débit Crédit 692 Imposition différée actif 5000 133 Impôts différés actif Ajustement d impôt différé 5000 Même écriture comptable pour l année N+2 et N+3. N de comptes 31/12/N+2 Montant Débit Crédit Débit Crédit 692 Imposition différée actif 7500 133 Impôts différés actif 7500 Ajustement d impôt différé Débit Crédit 31/12/N+3 Débit Crédit 692 Imposition différée actif 2500 133 Impôts différés actif Ajustement d impôt différé 2500 En 31/12/N+3 l entité doit ajuster l impôt différé et aussi constater l impôt exigible. N de comptes Montants Débit Crédit 31/12/N+3 Débit Crédit 695 Impôt sur le bénéfice 5000 444 Etat impôt sur le résultat Constatation de l impôt exigible 5000 65

CHAPITRE 02 Etude et analyse des impôts différés Sous section 03: Les cas d impôt différé passif selon le système comptable financier Dans cette sous section nous présenterons les cas d impôt différé passif, principalement les subventions d exploitations, les intérêts courus non échus produit et le cas de réévaluation d immobilisation. 1-Les subventions d exploitation Les subventions d exploitation sont des montants accordés par l état ou les collectivités territoriales pour compenser le manques de certains produits d exploitation ou pour faire face à certaines charges d exploitation, comme elles contiennent les subventions d équilibre pour couvrir les partie de déficit. Et article 144 de code des impôts et taxes assimilés stipule que les subventions d exploitation non imposables que lors de l encaissement. Considérant le cas d une entité qui a reçu un engagement de la part d état en 01/12/2011 concerne une subvention d exploitation pour un montant de 40000 DA ce montant sera transféré au compte bancaire de l entité le 20/01/2012. Le taux de l impôt sur le bénéfice des sociétés IBS est de 25 %. Les écritures comptables se présentent de cette façon: N de comptes Montants Débit Crédit 01/12/N Débit Crédit 441 748 Etat et autre collectivités publiques Subvention d exploitation 40000 40000 Constatation d une subvention d exploitation Débit Crédit 31/12/N Débit Crédit 693 Imposition différée passif 10000 134 Impôts différés passif Constatation d impôt différé su (40000 x25%) 10000 Lors de la réception de la subvention les écritures à passer sont les suivantes: N de comptes Montants Débit Crédit 31/12/N Débit Crédit 512 Banque 40000 441 Etat et autre collectivités publiques 40000 subvention à recevoir réception de la subvention Débit Crédit 31/12/N Débit Crédit 134 Impôt différée passif 10000 693 Imposition différés passif Ajustement d impôt différé 10000 66

CHAPITRE 02 Etude et analyse des impôts différés 2-Les intérêts courus non échus (produit) Citons le cas d une entité qui a fait un placement financier auprès d une banque le 01 juillet de l année N pour un montant de: 10 000 DA pour une année avec un taux d intérêt annuel de 3%. Le taux de l impôt sur le bénéfice des sociétés IBS est de 25 %. Pour les besoins du rattachement des produits à l exercice qui les concerne, l entité est tenue de calculer et de comptabiliser les produits des intérêts courus non échus à la date du 31/12/N. A cette date ces intérêts à recevoir ont une valeur comptable de: (10 000 x 3%)/2 = 150 DA. La base fiscale de ces intérêts à recevoir est nulle. L impôt différé doit être constaté du fait de décalage temporaire. Les écritures à passer en comptabilité sont les suivantes: N de comptes Montants Débit Crédit 01/07/N Crédit Crédit 506 512 Obligations, bons Trésor, bons de caisse Banque 10 000 10 000 Placement à court terme Dédit Débit 31/12/N Débit Crédit 518 762 Intérêts courus Revenus des actifs financiers 150 150 Constatation des intérêts courus au 31/12/N Débit Crédit 31/12/N Crédit Crédit 693 Imposition différé passif 37,5 134 Impôt différé passif Constatation d impôt différé passif (150 x25%) 37,5 Au 31/07/N+1, les écritures à passer après l encaissement des intérêts sont les suivantes: N de comptes Montants Débit Crédit 31/07/N+1 Crédit Crédit 512 Banque 10150 505 518 Obligations, bons Trésor, bons de caisse Intérêts courus Constatation de l encaissement des intérêts 10000 150 Dédit Débit 31/12/N+1 Débit Crédit 134 Impôts différé passif 37,5 693 Imposition différée passif Ajustement d impôt différé 37,5 67

CHAPITRE 02 Etude et analyse des impôts différés 3-Ecart de réévaluation Art 185. La plus-value résultant de la réévaluation des immobilisations à la date d entrée de système comptable financier sera reporté au résultat fiscal dans un délai maximum de cinq (05) ans. Art 186. Le supplément des dotations aux amortissements dégagés des opérations de réévaluation sera reporté au résultat de l année. 1 Prenant le cas d une immobilisation corporelle (construction) qui a été acquise le 02/01/N-9 pour un montant de 8 000 DA amortissable sur 25 ans. Les amortissements cumulés s élèvent à 3 200 DA au 31/12/N. Elle a été réévaluée, sur décision du conseil d administration, la valeur d origine passe à 12 000 DA, la valeur comptable passe de 4 800 DA à 7 200 DA, les amortissements cumulés passent de 3 200 DA à 4 800 DA. Le taux de l impôt sur le bénéfice des sociétés IBS est de 25 %. Les éléments de l énoncé sont résumés ainsi qu il suit : Désignation Montants avant Réévaluation Montants après Réévaluation Ecart Valeur brute 8000 12000 4000 Amortissement 320 480 160 cumulé Valeur comptable 7680 11520 3840 L entité passe une écriture d écart de réévaluation de cette façon: N de comptes Montants Débit Crédit 31/12/N Crédit Crédit 213 Constructions 4 000 2813 105 Amortissement des constructions Ecart de réévaluation Réévaluation construction 1 60 3840 La constatation de l impôt différé sur l écart de réévaluation: N de comptes 31/12/N Montants Dédit Débit Débit Crédit 105 Ecart de réévaluation 960 134 Impôt différé passif Constatation d impôt différé passif sur la réévaluation 960 1 JOURNAL OFFICIEL de la république algérienne n 44, de 29/07/2009, portant la loi de finance complémentaire pour 2009, p 05. 68

CHAPITRE 02 Etude et analyse des impôts différés 1-Révision des impôts différés à la clôture de l exercice et prise en compte des changements du taux d imposition: variations de l impôt différé actif Les impôts différés sont déterminés ou revus à chaque clôture d exercice sur la base de la réglementation fiscale en vigueur à la date de clôture ou attendue sur l exercice au cours duquel l actif sera réalisé ou le passif réglé, sans calcul d actualisation selon l article 134.3 de l arrêté du 26 juillet2008). 1 A chaque fin d exercice, les impôts différés actifs et passifs sont réajustés en contrepartie des mêmes comptes. Les impositions différées antérieures et subsistantes sont corrigées à la fin de chaque exercice sur la base du taux de clôture. Le taux retenu est le taux adopté à la date de clôture. 2-Evaluation: prise en compte des changements du taux d imposition La seule évaluation acceptable, quel que soit le référentiel utilisé, est la méthode du report variable. Elle correspond à une approche bilancielle. Ainsi, les impositions différées antérieures et subsistantes sont corrigées à la fin de chaque exercice sur la base du taux de clôture. Le taux retenu est le taux adopté à la date de clôture. Exemple Evaluation d un impôt différé existant à la clôture de l exercice précédent. Une entité avait une perte fiscale de : 3 000 en N-1. Le taux d imposition était de : 25% en N-1 il est ramené à 19% en N. Impôt différé actif au 31/12/N-1 = 3 000 X 25% 750 Impôt différé actif au 31/12/N = 3 000 X 19%.. 570 Variation due au changement de taux 180 La variation de l impôt différé actif est directement imputée sur le résultat, sauf dans la mesure où il se rapporte à des éléments précédemment débités ou crédités dans les capitaux propres. L écriture comptable se passe de cette façon: N de comptes Montants Débit Crédit 31/12/N Crédit Crédit 692 Imposition différée actif 180 133 Impôt différé actif Constatation de l incidence du taux d impôt 180 1 BRAHIM TIGUEMOUNINE, op-cit, p 25. 69

CHAPITRE 02 Etude et analyse des impôts différés Conclusion A la fin de ce chapitre nous constatons que la question de relations entre la comptabilité et fiscalité n est donc pas une chose à négliger. Il existe des questions techniques délicates à résoudre, et la problématique ici se situe au cœur d un domaine considéré comme stratégique pour la gestion de l entreprise: celui de la maîtrise, voire de la planification fiscale. La norme internationale IAS 12 a connu des amendements et changements juste pour répondre à cette question et pour aider à bien calculer l impôt sur le bénéfice en donnant des précision sur les méthodes à suivre, impôt exigible et l impôt différé, aussi le taux d impôt à appliquer comme nous pouvons dire que au cours de notre étude de cette norme qu elle ne diffère pas beaucoup de la norme américaine FAS 109 en terme de reconnaissance et de présentation évaluation des impôts différés. La concentration sur la méthode de calcul d impôt différé est très justifié à notre avis puisqu elle consacre plus les principes comptables surtout celui de image fidèle et celui de rattachement des charges aux produits et aussi répondre aux exigences de l information comptable et financière qui doit être pertinente et fiable. Le système comptable financier dans son objectif de converger vers les normes comptables internationales IAS/IFRS applique la notion d impôt différé et aussi ne diffère pas beaucoup de la norme comptable internationale en ce qui concerne évaluation et présentation des impôts différés, la comptabilisation d actif et passif d'impôt différé suppose une évaluation prudente. Il pourrait y avoir discordance avec les directives comptables du SCF si des actifs d'impôt différé étaient enregistrés dans des situations où on peut raisonnablement se demander si les bénéfices imposables futurs permettant de résorber les écarts temporels imposables. Mais le problème en Algérie reste toujours au niveau de la pratique. 70

CHAPITRE 03 l application des impôts différés à l OPGI Introduction Après avoir présenté dans les chapitres précédents les différents aspects théoriques liés à la comptabilité d une façon générale puis les impôts différés selon les normes comptables internationales et le système comptable financier, nous allons essayer d expliquer les différentes opérations de détermination d impôt différé et la constatation comptable de ces opérations selon système comptable financier dans l office promotionnel et de gestion immobilière. L'évaluation et la comptabilisation de l'impôt exigible dans les comptes annuels ne posent pas dans la plupart des cas, de difficultés particulières. En revanche, l'évaluation et la comptabilisation des impôts différés sont soumises à des règles plus complexes qui varient selon les référentiels comptables. Ce chapitre traite l impôt sur le résultat selon la méthode de report d impôt dit méthode de l impôt différé en présentant les opérations génératrices d impôt différé et les constatations des cas d impôt différé. Cette recherche ne serait pas complète sans la mise en place d un cas pratique du processus de constatation des impôts différés, pour cela on a choisi l office promotionnel et de gestion immobilière (OPGI) comme lieu de stage pratique. Nous avons opté pour ce choix au vu de son importance pour l'économie algérienne et le fait que l OPGI est un des pionniers dans l application du système comptable financier, pour allier les concepts théoriques traités dans les chapitres précédents avec la réalité Algérienne. A cet effet, le présent chapitre est réparti en trois sections: Section 01: fiche technique de l office promotionnel et de gestion immobilière de Bouira; Section 02: l impôt différé actif au sein de l OPGI; Section 03: l impôt différé passif au sein de l OPGI. 72

CHAPITRE 03 l application des impôts différés à l OPGI Section 01:fiche technique de l office promotionnel et de gestion immobilière de Bouira Dans cette section nous essayons de faire une présentation générale de l office promotionnel et gestion immobilière, présentant dans la première sous section la naissance de l OPGI de Bouira et son fonctionnement, puis l analyse de ses fonctions et structures et finalement la fonction comptable au sein de cet office. Sous section 01: naissance et fonctionnement de l OPGI de Bouira 1-1- Historique L OPGI de Bouira à été créé en application des dispositions de l ordonnance n 76-93 du 23 octobre 1976. Celle-ci a même fixé les conditions de création, d organisation et de fonctionnement des offices de promotion et de gestion immobilière de wilaya et du décret n 76/143 du 23/10/1976. La nature juridique de l OPGI de Bouira a été modifiée en application du décret exécutif n 91 du 12/05/1991. Conformément à l article 01 du décret exécutif ci-dessus, l OPGI de Bouira est érigé en établissement public à caractère industriel et commercial jouissant de la personnalité morale et de l autonomie financière et exerçant ses activités sur l ensemble du territoire national. L OPGI est placé sous la tutelle du ministère de l habitat et de l urbanisme. 1-2-Présentation et fonctionnement de l OPGI L OPGI est chargé dans le cadre de la mise en œuvre de la politique sociale de l état, de promouvoir le service public en matière de logements sociaux. En outre, il est chargé à ce titre: De la promotion immobilière sous toutes ses formes (promotionnel, LSP); De la gestion immobilière (administrateur de biens); Des actions de prestations de services en vue d assurer l entretien et la maintenance des biens immobiliers. L OPGI de Bouira est dirigé par un directeur général et administré par un conseil d administration, ce dernier est composé de: Représentant du ministre de l habitat et de l urbanisme, président; Directeur du logement et des équipements publics de la wilaya de Bouira, membre; Directeur de la planification et d aménagement du territoire de la wilaya de Bouira, membre; Directeur de la réglementation et des affaires générales de la wilaya de Bouira, membre. Trésorier de la wilaya de Bouira, membre; Ainsi que deux représentants des travailleurs de l office. Le fonctionnement de l OPGI de Bouira a été réorganisé sur la base des dispositions de l arrêté ministériel n 512 du 25 avril 2005 modifiant et complétant l arrêté ministériel n 43/SPM du 19/10/1998 portant organigramme de l OPGI. 73

CHAPITRE 03 l application des impôts différés à l OPGI 1-3-Le schéma organisationnel de l OPGI Le nouveau schéma organisationnel de l OPGI s articule sur cinq principales fonctions: La fonction de ressources humaines et moyens généraux; La fonction des finances et comptabilité; La fonction de gestion et maintenance du patrimoine; La fonction de maîtrise d ouvrages; La fonction de développement de la promotion immobilière et foncière. Tableau N (02):personnel en activité Catégorie Cadre 36 Maîtrise 62 Exécution 184 Total 282 Effectif La source: documents internes de l OPGI Tableau N (03): patrimoine de l office Désignation En Location En cession Cédés non soldés Attribués 1 er trimestre 2009 Notifié non attribués Logements 11405 4405 1177 57 / / Locaux 1438 586 27 / / / Total 12843 4991 1204 57 / / Réceptionnés non notifiés trimestre 2009 1 er La source: document internes de l OPGI 1-4-Missions Conformément à l article 04 du décret exécutif n 91/147 du 12/05/1991, l OPGI est chargé des missions suivantes : La promotion immobilière. La maîtrise d ouvrages déléguée de l état ou pour le compte de tout autre opérateur. La promotion foncière. Des actions de prestations de service en vue d assurer l entretien, la maintenance, la restauration et la réhabilitation des biens immobiliers. Toute action visant l accomplissement de ses missions. 74

CHAPITRE 03 l application des impôts différés à l OPGI En outre, il a habilité de gérer les biens immobiliers qui lui sont confiés suivant une convention déterminante les conditions et modalités de prise en charge de la mission d administrateur des biens immobiliers suivant les dispositions du décret exécutif n 97-154 du 10 mai 1997. Sous section 02: organisation structurelle de l OPGI Cette sous section est consacrée à la présentation de différents départements et services; l organigramme générale de l office. 1- Organigramme Comme toute institution de l état, un organigramme est imposé afin de connaître les fonctions et le fonctionnement (Rôles et tâches de toute fonction). 75

CHAPITRE 03 l application des impôts différés à l OPGI Figure N (05): organigramme de l OPGI de Bouira SECRETATRIAT DIRECTEUR GENERAL DIRECTEUR GENERAL CELLULE DES AFFAIRES JURIDIQUES & CONTENTIEUSES CELLULE DE L ORGANISATION ET SYSTÈME D INFORMATION ET DE COMMUNICATION CELLULE AUDIT INTERNE CELLULE SECURITE INTERNE DEPARTEMENT DES RESSOURCES HUM ET MOYENS GENERAUX DEPARTEMENT FINANCES ET LA COMPTABILITE DEPARTEMENT GESTION ET MAINTENANCE DU PATRIMOINE DEPARTEMENT MAITRISE D OUVRAGE DEPARTEMENT DE DEVELOPPEMENT DE LA SERVICE DESRESSOURCESH SERVICE DE LA COMPTABILITE SERVICE EXPLOITATION SERVICE DES PRIX ET SERVICE DE LA PROMOTION SERVICE DES MOYENS SERVICE DES FINANCES SERVICE DE LA CESSIONDUPATRI SERVICE DE LA CONDUITE DES SERVICE DE LA PROMOTION SERVICE DES MOINE SERVICE DES SERVICE INVESTISSEMENTS SERVICE DES RECOUVREMENTS SERVICE DE LA MAINTENACE ET DE LA CONSERVATION ETUDES ET DE LA Unités de gestion COMMERCIAL M chd allah Sour- El Ghouz Birghb alou Ain- Besse m Bechl oul Kadiri a Bouir a Lakhd aria Chorf a BO khri s 102 140 110 0 Haize r La source: documents internes de l OPGI 76

CHAPITRE 03 l application des impôts différés à l OPGI 2-Répartition et attribution des principales responsabilités 2-1-1-Le directeur général Les missions de ce dernier sont déterminées par le décret n 147 du 12 mai 1991 modifié, donc il doit accomplir les tâches suivantes: Assurer la représentation de l office à l égard des tiers et signer tout acte engageant l office; Veiller à la réalisation des objectifs assignés à l établissement et assurer l exécution des décisions du conseil d administration; Assurer le fonctionnement des services et exercer l autorité hiérarchique sur l ensemble du personnel de l entreprise (il nomme et révoque le personnel dans les conditions prévues par la législation et la réglementation en vigueur); Prendre des actes de conservation et engage toute action en justice pour la sauvegarde de l office; Etablir et soumettre à l approbation du conseil d administration les états prévisionnels des recettes et des dépenses ainsi que le bilan et les comptes de résultats; Passer tout marché, contrat, convention et accord dans le cadre de la législation et la réglementation en vigueur ; Présenter à la fin de chaque exercice un rapport d activités accompagné des bilans et comptes de résultats qu il adresse à l autorité de tutelle après l approbation du conseil d administration; Etablir et soumettre à l approbation du conseil d administration le règlement intérieur de l office et veille à son respect. 2-1-2-Le directeur général adjoint Assistant du D.G, il est chargé sous sa responsabilité de: Suivre, coordonner et contrôler l exécution des programmes de travail et objectifs arrêtés; Animer et contrôler la mise en œuvre des procédures de gestion mises en place à tous les niveaux; Développer les activités liées à la gestion administrative, technique et financière du patrimoine; Représenter le D.G, sur sa délégation, au sein des commissions internes et externes; Analyser et évaluer les activités des structures de l établissement. 2-1-3-Secrétaire de la direction générale Elle est chargée de: L enregistrement, la saisie sur micro et/ ou la frappe des documents liées à l activité du D.G elle assure le classement du courrier; L accueil des visiteurs auprès du D.G; La diffusion aux différentes structures de l office, les instructions, notes de travail décidées par le D.G ainsi que la ventilation du courrier; L organisation du bureau, l archivage du document lié à l activité du D.G ainsi que la tenue à jour du programme de ce dernier; La tenue des livres d inventaires; 77

CHAPITRE 03 l application des impôts différés à l OPGI Assurer l entretien et passer tous les contrats d assurances des moyens matériels de l entreprise. 3-Organisation et rôles des fonctions et cellules de l office L OPGI est constitué de quatre (04) cellules et cinq (05) fonctions, chaque fonction et chaque cellule à ses propres tâches à accomplir. 3-1-Les fonctions Les fonctions sont au nombre de cinq (05) interdépendantes complétant les unes et les autres: 3-1-1-La fonction de ressources humaines et moyens généraux Une entreprise repose le plus souvent sur un dense tissu de relations humaines qui contribue indéniablement à son développement. Celui-ci ne peut cependant se réaliser que dans la mesure où les relations humaines favorisent le renforcement de l interdépendance de l ensemble des fonctions exercées au sein de l entreprise pour atteindre les objectifs escomptés dans les meilleures conditions possibles. Ce sont en effet, ces relations humaines et cette interdépendance des fonctions indissociables et complémentaires (pour un meilleur fonctionnement) qui garantissent le développement de l entreprise et assurent sa réussite et sa pérennité, quelques soient sa taille et la nature de son activité. Cette fonction est chargée de: La gestion des moyens humains et matériels nécessaires au fonctionnement de l ensemble des structures de l office et de la mise en œuvre des procédures destinées à garantir la préservation des intérêts de l office; La coordination et le contrôle des activités liées à la gestion administrative et professionnelle du personnel de l office; Elle comprend deux services: 3-1-1-1-Service de la gestion des ressources humaines Ce service est chargé de la gestion de l ensemble du personnel de l office, à ce titre il veille: Au respect des règles de recrutement; A l application des décisions arrêtées en matière d avancement et de promotion des agents; Au suivi de la carrière professionnelle des agents et à l ordonnancement des salaires; Au traitement et au suivi des congés de toutes natures. 78

CHAPITRE 03 l application des impôts différés à l OPGI 3-1-1-2-Service des moyens généraux Ce service est chargé de: La gestion des moyens matériels et du parc roulant; L établissement périodique des prévisions relatives à la quantification des moyens de l office à mettre à la disposition des différentes structures; L approvisionnement et la gestion des stocks; La tenue des livres d inventaires; Assurer l entretien des moyens matériels de l office; Passer tout contrat d assurance des moyens matériels de l office. 3-1-2-La fonction de la gestion du patrimoine Cette fonction est chargée de: Assurer la gestion du patrimoine en exploitation, de la cession et du fichier immobilier et de son entretien; Concevoir et engager les actions de préservation du patrimoine et de son maintien en état d habilité; Etudier et arrêter les méthodes et procédés techniques en matière de la préservation du patrimoine; Promouvoir les relations avec les usagers du patrimoine et le mouvement associatif dans le cadre des actions liées à la préservation des biens; Promouvoir les actions liées à la mise en place des organes de la copropriété. Cette fonction comprend quatre (04) services: 3-1-2-1-Service de gestion du patrimoine Il est chargé de: La formalisation des contrats et de conventions de location de logements et de locaux à usage autre que l habitation et du suivi des dossiers des locataires; Suivi du transfert des biens de l état et des mouvements du patrimoine des locataires; La mise en œuvre des règles et procédures de ventes prévues pour les locaux à usage autre que l habitation; La tenue à jour du fichier central des dossiers des locataires. 3-1-2-2-Service de cession Il est chargé de: Assurer l ensemble des opérations de ventes du patrimoine de l office dans le cadre de la législation et la réglementation en vigueur; Etablir les échéanciers de paiement et versement des mensualités; Assurer la transmission aux structures internes concernées les éléments nécessaires à l établissement des quittances de paiement des mensualités de cession et des charges; 79

CHAPITRE 03 l application des impôts différés à l OPGI Assurer le suivi du transfert des opérations liées à la cession; Représenter l office au niveau des commissions de Daïra dans le cadre de la cession des biens immobiliers; Coordonner les opérations de la cession avec la structure chargée du recouvrement des produits de cession. 3-1-2-3-Service de la maintenance et préservation du patrimoine Il est chargé de: Assurer l hygiène, la surveillance et le maintien en état d habilité du parc immobilier de l office; Programmer, organiser, contrôler et suivre l ensemble des travaux d entretien; Prendre en charge les grosses opérations de réparation et réhabilitation du patrimoine. 3-1-3-La fonction de maîtrise d ouvrages Sous la responsabilité du chef de département, elle est chargé de: La préparation et la mise en œuvre des actions de réalisation des programmes de logements sociaux locatifs; La coordination, l animation, le suivi et le contrôle des activités de trois structures dont elle se compose: 3-1-3-1-Service des prix et marchés Il est chargé de: La mise en place des procédures législatives et réglementaires concernant la passation des marchés ou conventions de réalisation des travaux; La mise en œuvre des procédures préalables au lancement des programmes en réalisation en conformité avec la règlementation en vigueur; Analyser et négocier les offres et soumissions notamment au plan financier; Procéder à la formalisation de l ensemble des pièces écrites constituant les documents contractuels et les marchés de travaux et en assurer le suivi sur le plan règlementaire; Veiller à la couverture financière des programmes et demander le cas échéant les réévaluations nécessaires; Evaluer et suivre les engagements des autorisations de programmes; Engager des études de marchés pour la mise au point d un barème des prix nécessaire à toute négociation; Assurer le secrétariat des commissions mises en place par la réglementation en vigueur en matière de marchés publics; Procéder aux clôtures des opérations inscrites au plan de charge de l office. 80

CHAPITRE 03 l application des impôts différés à l OPGI 3-1-3-2-Service des études et de la programmation Il est chargé de: Suivi des études et programmation des programmes de l établissement; Coordonner et suivre les études préalables au lancement des programmes; Engager les conventions d études et de contrôle technique des travaux; Réunir les informations à caractère administratif et technique liées aux programmes; Suivre toutes les étapes de maturation et de lancement des programmes; Suivi de l établissement des dossiers de permis de construire; Suivi des opérations liées à l approbation des dossiers d exécution par les services compétents; Suivi de l aspect foncier des investissements planifiés. 3-1-3-3-Service de conduites des opérations Sous la responsabilité du chef de service, il est chargé de: Assurer le suivi et la coordination des travaux de réalisation des programmes sociaux promotionnels et/ ou équipements de l office en conformité avec les clauses contractuelles et les normes techniques admises en la matière; Contrôler et vérifier les attachements et les situations de travaux présentés par l entreprise de réalisation en collaboration avec le maître de l œuvre; Suivre et évaluer l état d avancement des travaux ainsi que leur redynamisation; Procéder aux réceptions provisoires et définitives et de formuler le cas échéant des réserves quant à l exécution des travaux. 3-1-4-La fonction de développement et promotion immobilière et foncière Cette fonction est chargée de: Concevoir et mettre en œuvre la politique de développement et promotion immobilière et foncière; Animer, coordonner et suivre les programmes de logements initiés pour le compte de l office et pour le compte des tiers; Développer la promotion foncière par l acquisition des terrains en vue de constituer un portefeuille foncier. Cette fonction est composée de deux (02) services: 3-1-4-1-Service de la promotion immobilière et foncière Il est chargé de: Développer les activités de la promotion immobilière; La mise en œuvre des procédures réglementaires permettant l accession à la propriété immobilière; Engager les études technico-économiques liées à la faisabilité des opérations immobilières. 81

CHAPITRE 03 l application des impôts différés à l OPGI 3-1-4-2-Service commercial Il est chargé de: Mettre en œuvre les procédures d acquisition de terrains en vue de constituer un portefeuille foncier; Assurer les relations avec les partenaires de l office en matière d acquisition de terrains (agence foncière, cadastre, études notariales, services des domaines ); Animer et coordonner les activités liées à la régularisation des terrains d assiettes des programmes d habitat; Finaliser la vente des logements, locaux et tout autre produit au profit des acquéreurs. 3-2-Les cellules Les cellules sont au nombre de quatre (04): 3-2-1-Cellule chargée de l audit interne Elle effectue les tâches suivantes: La mise en place des méthodes, règles et procédures pour la prise en charge des tâches dévolues à chacune des structures de l office; L analyse et l évaluation de l activité administrative et financière de l office et du suivi de l application de la législation et de la règlementation; Elaboration des rapports faisant ressortir les activités des structures de l office et la détermination des ratios de gestion; L évaluation des performances de l office et la proposition des correctifs, le cas échéant, en vue d améliorer son fonctionnement. 3-2-2-Cellule chargée de la sécurité interne Elle est chargée de: Elaborer un plan de sécurité et veiller à son application dès que son approbation par le directeur général; Coordonner et contrôler les activités des agents de sécurité; Veiller au contrôle et au bon fonctionnement du système de sécurité interne de l établissement; Mettre en œuvre toute mesure visant à la sauvegarde des moyens de l office. 3-2-3-Cellule chargée des affaires juridiques et contentieuses Elle est chargée de: La mise en œuvre de toutes les procédures prévues par la législation en vue de la protection et de la défense des intérêts de l office en toutes circonstances; Veiller à l exécution de toutes les décisions rendues en faveur de l office. 82

CHAPITRE 03 l application des impôts différés à l OPGI 3-2-4-Cellule chargée de l organisation et systèmes d information et de la communication Cette cellule est chargée de: Concevoir la politique générale d information au sein de l office; Concevoir les programmes d application et de traitement informatique des opérations et des activités de l établissement; Veiller à l exploitation rationnelle des moyens informatiques et à leur maintenance. 4- Les unités et régies de l établissement L établissement est doté de huit unités: Unité de Bouira; Unité d Ain bessam; Unité de M chedellah; Unité de Sour el Ghozlane; Unité de Bir Ghbalou; Unité de Becheloul; Unité de Lakhdaria; Unité de Kadiria. Ces unités doivent effectuer les tâches suivantes: La sauvegarde et la surveillance du patrimoine; La tenue et la mise à jour du carnet de santé du patrimoine; Programmer ou exécuter ou de faire exécuter les travaux d entretien et de réparation du patrimoine en gestion placé sous sa responsabilité; Procéder aux enquêtes administratives et techniques liées aux programmes de logements et à leurs occupants; Recouvrir les loyers, charges et produits de cession liés au patrimoine; Arrêter périodiquement les situations des loyers, charges et produits de cession, les recouvrements réalisés et des arriérés restant dus; Les versements périodiques des recettes et du suivi des mouvements des comptes de trésoreries détenues par l unité. Sous section 03: la fonction comptable La fonction des finances et comptabilité est l une des fonctions les plus importante dans tous les entreprises que ce soit sa taille ou son domaine d activité pour cela on a préféré de la présenter distinctement d autres fonctions. Elle est chargée de: Assurer l ensemble des opérations financières et comptables de l office; Définir les moyens budgétaires nécessaires à l accomplissement des missions de l office, d en suivre l exécution et d en assurer la tenue; 83

CHAPITRE 03 l application des impôts différés à l OPGI Assurer la tenue et la mise à jour de la comptabilité de l office; Consolider l ensemble des écritures comptables. Cette fonction comprend: 1-Service de comptabilité Il est chargé de: L établissement du budget prévisionnel et du contrôle de son exécution; La tenue de la comptabilité selon les règles en vigueur et de sa mise à jour; L élaboration de tout document financier et comptable relatif à l activité de l établissement; L animation et le contrôle des opérations liées aux investissements, et suivre leur endettement vis-à-vis des organismes de crédits concernés; Etablir les inventaires et calculer leurs amortissements; Assurer, animer et contrôler l ensemble des opérations liées aux recouvrements des créances de l office (loyers, produits de cession et produits divers ); procéder au contrôle des différentes régies et caisses de recouvrement et le versement des recettes effectuées dans les comptes de l office; Etablir les inventaires et calculer leurs amortissements; Contrôler les opérations de recouvrements des recettes et le règlement des dépenses. 2-Service des finances Il est chargé de: Assurer le suivi régulier des situations de trésorerie et des mouvements financiers; Etablir les états de rapprochement des comptes; Assurer le suivi et l exécution des opérations fiscales liées à l activité de l établissement; Contrôler les opérations liées à la gestion financière des comptes. 3-Service d investissement Il est chargé de: Elaborer et suivre le programme des investissements annuels ou pluriannuel; Engager toutes les procédures de mise en œuvre du programme d investissement. 4-Service de recouvrement Il est chargé de: Recouvrement des loyers et des produits de cession; Contrôler et suivre les états de recouvrement provenant des unités et régies; Mettre en œuvre toutes les procédures réglementaires pour assurer le recouvrement des loyers et des produits de cession; Etablir mensuellement un écart général du recouvrement et le soumettre à la direction générale; Proposer toutes mesures visant à l amélioration du taux de recouvrement. 84

CHAPITRE 03 l application des impôts différés à l OPGI Un organigramme de cette fonction se présente dans ce schéma: Figure N (06): la fonction comptable Département des finances et de la comptabilité Service des investissements Service de la comptabilité Service des recouvrements Service des finances La source: documents internes de l OPGI A l office promotionnel et de gestion immobilière nous constatons que le département des finances et comptabilité est composé de quatre services investissements, recouvrements, comptabilité et finances alors que dans d autres entreprises on trouve une séparation de département de la comptabilité de celui des finances. 85

CHAPITRE 03 l application des impôts différés à l OPGI Section 01: l impôt différé actif au sein de l OPGI Pour un bon rapprochement de la réalité financière de l office promotionnel et de gestion immobilière (OPGI), et une bonne vue de façon par laquelle s effectuait le calcul de l impôt sur le résultat spécialement l impôt différé on s est rapproché de département de comptabilité et des finances plus exactement le comptable ou le préparateur des états financiers qui nous a fourni des copies de bilan et de compte de résultat qui contiennent une rubrique d impôt différé calculé par le service de comptabilité (les cas appliqués uniquement), plus précisément (cas des congés payés et cas indemnité de départ à la retraite), de notre tour on a procédé à la constatation des cas non appliqués. Sous section 01:présentation de bilan et compte de résultat de l OPGI Notre étude s effectuait sur le bilan et le compte de résultat de l exercice 2012 parce que ceux de l exercice 2013 n ont pas encore clôturé la présentation de bilan et compte de résultat sera annexés d une analyse de la situation financière avec commentaires point fort et faiblesses. 86

CHAPITRE 03 l application des impôts différés à l OPGI Tableau N (04): bilan (actif) de l OPGI avant les retraitements ACTIF NO TE Montants Bruts 2012 2011 Net Net Amortissement s, provisions et pertes de valeurs ACTIFS NON COURANTS Ecart d acquisition goodwill positif ou négatif Immobilisations incorporelles Immobilisations corporelles Terrains 68834102,72 68834102,72 27533641,09 Bâtiments 4181798821,15 1123679196,66 3058119624,49 3075139359,62 Autres immobilisations corporelles 132230111,59 66348107,29 65882004,30 65574720,23 Immobilisations en concession Immobilisations encours 798198192,14 798198192,14 700912397,59 Immobilisations financières Titres mis en équivalence Autres participations et créances rattachées Autres titres immobilisés Prêts et autres actifs 150029995,00 150000000,00 29995,00 29995,00 financiers non courants Impôts différés actif 24961268,13 24961268,13 19799675,22 TOTAL ACTIF 5356052490,73 1340027303,95 4016025186,78 3888989788,75 NON COURANT ACTIF COURANT Stocks et encours 212992610,00 212992610,00 153419303,32 Clients 186293779,76 3437489,85 182856289,91 209135179,70 Autres débiteurs 1216610664,90 1216610664,90 1112568736,42 Impôt assimilés 1277584,00 1277584,00 Autres créances et emplois assimilés Disponibilités et assimilés Placements et autres actifs 500 000 500000 financiers courants Trésorerie 242073724,16 242073724,16 140031064,08 TOTAL ACTIF 1859748362,82 3437489,85 1856310872,97 1615154283,52 COURANT TOTAL GENERAL ACTIF 7215800853,55 1343464793,80 5872336059,75 5504144072,27 La source: documents internes de l OPGI. 87

CHAPITRE 03 l application des impôts différés à l OPGI Tableau N (05): bilan passif de l OPGI avant les retraitements PASSIF NOTE 2012 2011 CAPITAUX PROPRES Capital émis 4244495147,30 4244495147,30 Capital non appelé Primes et réserves- Réserves consolidées(1) Ecarts de réévaluation 41300461,63 Ecart d équivalence (1) Résultat net - Résultat net part du groupe (1) -537791,8-53557620,57 Autres capitaux propres Report à nouveau -915557716,14-865033374,10 Part de la société consolidante (1) Part des minoritaires (1) TOTAL I 3369700100,99 3325904152,63 PASSIFS NON-COURANTS Emprunts et dettes financières 1404026005,48 1342328017,56 Impôts (différés et provisionnés) Autres dettes non courantes Provisions et produits constatés d avance 118681683,26 104208816,94 1522707688,74 1446536834,50 TOTAL II PASSIFS COURANTS Fournisseurs et comptes rattachés 95295001,34 32771750,21 Impôts 76886545,67 66445009,36 Autres dettes 807734723,01 632486325,57 Trésorerie Passif 12000 TOTAL III 979928270,02 731703085,14 TOTAL PASSIF (I+II+III) 5872336059,75 5504144072,27 La source: documents internes de l OPGI. 88

CHAPITRE 03 l application des impôts différés à l OPGI Tableau N (06): compte de résultat par nature avant les retraitements DESIGNATION NOTE 2012 2011 Ventes et produits annexes 292501878, 26 264127183, 66 Variation stocks produits finis et en cours -25854303, 62 40651141, 59 Production immobilisée Subvention d exploitation 15000000 I-production de l exercice 281647574, 64 304778325, 25 Achat consommés -13062720, 82-15374374, 06 Services extérieurs et autres consommations -58271047, 04-108247787, 99 Consommation de l exercice -71333767, 86-123622162, 05 II- Valeur ajoutée d exploitation (I II) 210313806, 78 181156163, 20 Charges de personnel -220098795, 77-221115089, 81 Impôts, taxes et versements assimilés -6574034, 00-5420420, 02 IV-Excédent brut d exploitation -16359021, 86-45379346, 63 Autres produits opérationnels 2646637,00 4006085, 49 Autres charges opérationnelles -148603313, 41-137642949, 84 Dotation aux amortissements, provisions et -101821701, 60-72837088, 52 pertes de valeurs Reprise sur perte de valeur et provision 15764154, 93 V-Résultat opérationnel -264137401,00-236089144, 57 Produits financiers 268763392,19 197351451, 28 Charges financière -7292097, 37-9759511, 99 VI-Résultat financier 261471294, 82 187591939, 29 VII-Résultat ordinaire avant impôts -2666106,18-48807205, 28 (V+VI) Impôt exigible sur résultat ordinaire Impôt différés (variation) sur résultat 3203897,98-2995189, 43 ordinaire Total des produits des activités ordinaires 582470553,8 521900016, 95 Total des charges des activités ordinaires 581578012-573392411, 66 VIII-Résultat net des activités ordinaires -537791,8-51492394, 71 Eléments extraordinaires (produits) à préciser Eléments extraordinaires (charges) à préciser IX -Résultat extraordinaire X - Résultat net de l exercice -537791,8-514923940, 71 La source: documents internes de l OPGI. 89

CHAPITRE 03 l application des impôts différés à l OPGI 1-Analyse de la situation financière Une analyse de situation financière de l OPGI à travers le bilan et compte de résultat se présente comme suit: 1-2-Analyse de bilan Pour faciliter l analyse de bilan on va présenter le bilan financier résumé suivant: Tableau N (07): bilan fonctionnel avant les retraitements Actif Montant Passif Montant Actifs immobilisés 4016025186,78 Capitaux permanents 4892407789,73 Actifs circulants 1856310872,97 Capitaux propres 3369700100,99 Stocks 212992610,00 Dettes à long terme 1522707688,74 Créances 1400744538,81 Dette à court terme 979928270,02 Disponibilité Total 242573724,16 5872336059,75 Total 5872336059,75 La source: établi par l étudiant. 1-1-Fonds de roulement financier (FRF) = capitaux permanents actifs à plus d un 4892407789,73 4016025186,78 = 876382602,95 Nous constatons que l OPGI a une marge de sécurité considérable s élève à 876382603,95 cela veut dire que l OPGI a un bon équilibre financier, et qu il peut financer ses actifs immobilisés par ses fonds permanents. 1-2-Besoin de fonds de roulement BFR = stocks et en-cours et créances de l actifs circulants dettes à court terme (212992610,00 +1400744538,81) 979928270,02 = 633808878,79 Cela signifie que les emplois de l OPGI sont supérieurs à ses ressources, cela veut dire que l OPGI va financer ses besoins à court terme par ses ressources à long terme ou par des ressources à court terme complémentaires. 1-3-Ratio de liquidité générale = actifs circulants / dettes à court terme 1856310872,97/ 979928270,02 = 1,89 % Les banques exigent habituellement que ce ratio soit supérieur à 1 ce qui signifie que le fonds de roulement financier est positif, l OPGI peut payer les dettes à court terme par ses actifs circulants. 90

CHAPITRE 03 l application des impôts différés à l OPGI 1-4-Ratio d endettement = dettes à long terme/ capitaux propres 1522707688,74 / 3369700100,99 = 0,45 % Ce ratio est très acceptable surtout quand on sait que l deal de ce ratio est inférieur à 0,5 ce qui signifie que l OPGI ne supporte pas beaucoup de dettes à long terme. 1-5-Autonomie financière = capitaux propres / total de passif 3369700100,99 / 5872336059,75 = 0,57 % Ce ratio est supérieur à 0,5 donc les capitaux propres sont supérieurs aux dettes que soit à court ou à long terme ou tous les deux, ce qui signifie que l OPGI a une autonomie financière. 1-6-Rentabilité des capitaux propres = résultat net / capitaux propres -537791,8 / 3369700100,99 = - 0,0001 % La rentabilité des capitaux propres est négative ce qui veut dire que chaque unité monétaire réalise un -0,0001 de déficit. 1-7-Rentabilité économique = résultat d exploitation /actifs économiques = l excédent brut d exploitation (EBE) / actifs économiques -16359021, 86 / 5872336059,75= - 0,002 % La rentabilité économique est négative ceci est causé par l excédent brut d exploitation EBE qui est négatif cela veut dire que les actifs économiques exploités réalisent un résultat d exploitation négatif. 2-Analyse de compte de résultat Une petite analyse de compte de résultat à partir de solde intérimaires de gestion (SIG): 2-1-La valeur ajoutée = production de l exercice consommation de l exercice 281647574, 64 71333767, 86 = 210313806, 78 Nous constatons que l OPGI a créé de la richesse à travers son activité au cours de l exercice de 2012. La valeur ajoutée exprime l apport spécifique de l entreprise dans le processus de production, pour l OPGI la valeur ajoutée est considérable. 2-1-La valeur ajoutée / personnel 210313806,78 / 220098795, 77= 0,95 Les charges de personnel représentent la part de la valeur ajouté attribuée au personnel de façons directes (salaires) ou indirect prestation sociale ce qui signifie que la grande partie de la valeur ajoutée est consommée par les charges de personnel. 91

CHAPITRE 03 l application des impôts différés à l OPGI 2-2-L excédent brut d exploitation EBE = valeur ajoutée (charges de personnel + impôts, taxes et versements assimilés) 210313806, 78 (220098795, 77 + 6574034, 00) = - 16359021, 86 La valeur ajoutée se répartit entre le personnel comme nous avons montrés au-dessus, aussi l entreprise elle-même, la part revenant à l entreprise s appelle excédent brut d exploitation, l EBE est le meilleur indicateur de performance d exploitation de l entreprise. Pour l OPGI cet indicateur est négatif ce qui signifie l inefficacité des moyens d exploitation. 2-3-Résultat opérationnel = EBE (autres charges opérationnelles + dotations aux amortissements, provisions et pertes de valeurs) + (autres charges opérationnelles + reprise sur perte de valeur et provision) -16359021, 86 (-148603313, 41+ ( -101821701, 6)) + (2646637,00 + 0) = - 264137401,00 Le résultat opérationnel prend en considération les charges non décaissées et de produits non encaissés même cet indicateur est négatif dans le cas de l OPGI. 2-4-Le résultat financier = produits financiers charges financiers 268763392,19 7292097, 37 = 261471294, 82 Le résultat financier est positif pour l OPGI ce qui signifie qu il y avait un équilibre au niveau de cycle de financement. 2-5-Le résultat net = total des produits total des charges 582470553,8 581578012 = - 537791,8 Le résultat net de l OPGI est négatif ce qui impacte les investissements de l office son image générale au sein des établissements de crédit, ses créanciers 2-6-La capacité d autofinancement (CAF) = résultat net + dotations aux amortissements et provisions et pertes de valeur + moins-values sur cession d actif Reprise sur perte de valeur et provision plus values sur cession d actif -537791,8 + 101821701, 60 + 0 0 0 = 101283909,2 La CAF a pour fonction de rembourser les emprunts, financer les investissements, et augmenter le fonds de roulement fonctionnel. Pour l OPGI nous constatons qu il a une capacité d autofinancement considérable. 92

CHAPITRE 03 l application des impôts différés à l OPGI Après le calcul de quelques ratios et indicateurs financiers nous avons marqués quelques points forts et faiblesses: 1- Les points forts Fonds de roulement positif (marge de sécurité élevée); Une liquidité supérieure à 1 alors une facilité de régler les opérations et transactions; Une autonomie financière et indépendance de tiers; Création de valeur (valeur ajoutée élevée). 2-Les faiblesses La rentabilité financière est négative; La rentabilité économique elle est aussi négative; actifs mis au service de l OPGI ne sont pas rentables; L excédent brut d exploitation négatif, l inefficacité des moyens d exploitation; Résultat net négatif. Sous section 02: cas d impôt différé actif appliqué à l OPGI Après la présentation de bilan et compte de résultat de l OPGI avec ses cas d impôt différé appliqués et la petite analyse de la situation financière nous essayons par suit d exposer en premier lieu les écritures comptables de tous les opérations qui génèrent d impôt différé et en deuxième lieu le suivi d impôt différé en cas de payement. 1-les congés payés Dans le cas de l OPGI, au 31/12/2012 une provision pour congés payés s élève à 189663068 DA. La règlementation fiscale en vigueur prévoit que cette charge n est déductible que sur l exercice de son paiement (N+1); le passif n existant pas encore au regard de l administration fiscale, il y a une différence temporelle déductible. Le taux de l impôt sur le bénéfice des sociétés IBS est de 19 %. Les écritures comptables constatées sont les suivantes: N de comptes Montants Débit Crédit 31/12/2012 Débit Crédit 631 Rémunérations du personnel (congés payés) 1896630,68 428 Personnel, charges à payer 1896630,68 Constatation de droit aux congés payés Débit Crédit 31/12/2012 Débit Crédit 133 Impôt différée actif 360359,83 692 Imposition différés actif Constatation impôt différé actif (189663068 x 19%) 360359,83 93

CHAPITRE 03 l application des impôts différés à l OPGI En N+1 lors de paiement de la charge l OPGI doit constater: N de comptes Montants Débit Crédit 2013 Débit Crédit 428 Personnel, charges à payer 189663068 512 Banque 189663068 payement des congés payés Débit Crédit 31/12/2013 Débit Crédit 692 Imposition différés actif 360359,83 133 ajustement Impôt différée actif 360359,83 2- provision de départ à la retraite D après les documents internes et le comptable de l office promotionnel et de gestion immobilière (OPGI), une provision constituée pour indemnité de départ à la retraite pour un montant de 25269647,79 DA. Sur le plan fiscal, elle sera déduite du bénéfice imposable lors du versement de la somme au profit des bénéficiaires. Le taux de l impôt sur le bénéfice des sociétés IBS pour l OPGI est de 19 %. Dans le cas de l office promotionnel et de gestion immobilière (OPGI) qui constate la provision de départ à la retraite dans les comptes sociaux, un impôt différé devra être constaté pour tenir compte de cette différence future. Les écritures comptables constatées sont les suivantes: N de comptes 31/12/2012 Montants Débit Crédit Débit Crédit 681 Dotations aux provisions indemnité de départ 25269647,79 retraite 153 Provision pour pension et obligation 25269647,79 Constatation de la provision indem départ à la retraite Débit Crédit 31/12/201 Débit Crédit 133 Impôts différés actif 4801233,08 692 Imposition différée actif Constatation d impôt différé actif (25269647,79 x 19%) 4801233,08 Le comptable de l OPGI constate un impôt différé en raison de différence de reconnaissance de cette provision entre la comptabilité et la fiscalité qui ne reconnait cette provision que lors de payement effectif comme nous l avons mentionné ci-dessus. 94

CHAPITRE 03 l application des impôts différés à l OPGI sont: Le payement de 10796781,47 aura lieu par exemple en 20/12/13 les écritures à constater N de comptes Montants Débit Crédit 20/12/13 Débit Crédit 153 428 Provision pour pension et obligation Personnel, charges à payer 10796781,47 10796781,47 Utilisation de provision Débit Crédit 20/12/13 Débit Crédit 428 512 Personnel, charges à payer banque 10796781,47 10796781,47 Règlement de la charge Débit Crédit 31/12/2013 Débit Crédit 692 Imposition différé actif 22051388,48 133 Impôt différé actif Ajustement d impôt différé 22051388,48 3-Cas de changement de méthodes comptables résultants du passage de PCN au SCF Nous citons que dans le cas de l OPGI, le changement de méthode généré par le passage de PCN au SCF s effectuait en 2011, donc il y a lieu de faire une provision de départ à la retraite de 2011 avec une année comparative 2010. Les écritures donc constatées par l OPGI sont les suivantes: N de comptes Montants Débit Crédit 31/12/2011 Débit Crédit 153 Provision pour pensions et obligation 15764154,93 785 Reprise de provision Reprise d exploitation-perte de valeur 556956,855 Reprise d une partie de provision avec une constatation d écriture d impôt différé N de comptes Montants Débit Crédit 31/12/2011 Débit Crédit 115 133 Provision pour pensions et obligation Impôts différés actif 97178107,22 22794864,65 153 Provision pour pensions et obligation Ajustement 119972971,87 95

CHAPITRE 03 l application des impôts différés à l OPGI Sous section 03:autres cas d impôt différé actif non appliqués Les autres cas non appliqués d impôt différé actif se limitent à la constatation d une charge d intérêt couru non échu; une constatation de la charge sans constatation d impôt différé actif. 1-Les intérêts courus non échus (charge) Dans documents internes l OPG plus exactement dans le journal des opérations diverses on a trouvé un emprunt au 01/09/2012, emprunté auprès de la banque de développement local (BDL) pour un montant de: 60 000 DA au taux d intérêt annuel de 6%. Le taux de l impôt sur le bénéfice des sociétés IBS est de 19 %. Pour les besoins du rattachement des charges à l exercice qui les concerne, l OPGI est tenue de calculer et de comptabiliser les charges d intérêts courus et non échus à la date du 31/12/N. A cette date les intérêts à payer ont une valeur comptable de: (600 000 x 6%)/2 = 12000 DA. La base fiscale de ces intérêts à payer est nulle. Les écritures passées en comptabilité par l OPGI sont les suivantes: N de comptes Montants Débit Crédit 01/09/2012 Débit Crédit 512 Banque 600000 164 Emprunts auprès des établis. de crédit 600000 Emprunt à court terme Débit Crédit 31/12/2012 Débit Crédit 661 Charges d intérêts 12000 518 Intérêts courus sur emprunt Constatation des intérêts courus au 31/12/N 12000 L OPGI aurait dû passer l écriture d impôt différé de cette façon: N de comptes Montants Débit Crédit 31/12/12 Débit Crédit 133 Impôt différé actif 2280 692 Imposition différé actif Constatation d impôt différé (12000 x19%) 2280 96

CHAPITRE 03 l application des impôts différés à l OPGI Au 31/08/2013, par exemple les écritures à passer lors remboursement du principal et paiement des intérêts sont les suivantes: N de comptes Montants Débit Crédit 31/12/2013 Débit Crédit 164 518 Emprunts auprès des établissements de crédit Intérêts courus 600000 12000 512 Banque 612000 Remboursement du principal et des intérêts Débit Crédit 31/12/2013 Débit Crédit 692 Imposition différée actif 2280 133 Impôts différés actif Ajustement d impôt différé 2280 97

CHAPITRE 03 l application des impôts différés à l OPGI Section 03: l impôt différé passif à l OPGI Dans cette section nous présenterons les cas d impôt différé passif, principalement les subventions d exploitation, les intérêts courus non échus (produit) et le cas de réévaluation d immobilisation. Il est à noter que tous les cas d impôt différé passif ne sont pas pris en considération par le service de comptabilité de l OPGI, pour ce faire nous allons présenter les opérations comptables enregistrées par l OPGI (la constatation de subventions d exploitation, les intérêts non échus et la réévaluation d immobilisation) de notre part on a procédé à la constatation d impôt différé sur ces opérations. Sous section 01: cas des subventions d exploitation Comme nous avons cité dans la partie théorique que les subventions d exploitation génèrent d impôt différé de fait de décalage de reconnaissance de ce produit entre la comptabilité et la fiscalité selon article 144 de code des impôts qui stipule que les subventions d exploitations non imposables que lors de leur encaissement. Dans l OPGI ce cas s est produit lorsqu il a reçu un engagement de la part de l état en 01/12/2012, concerne une subvention d exploitation pour un montant de 15000000 DA, ce montant sera transféré au compte bancaire de l OPGI le 20/01/2013. Le taux de l impôt sur le bénéfice des sociétés IBS est de 19 %. La constatation de la subvention d exploitation par le service de comptabilité de l OPGI était faite de cette façon: N de comptes Montants Débit Crédit 01/12/2012 Débit Crédit 441 Etat et autre collectivités publiques Subvention 15000000 d exploitation 748 subvention d exploitation Constatation d une subvention d exploitation 15000000 façon: L OPGI aurait dû passer l écriture d impôt différé sur la subvention d exploitation de cette N de comptes 31/12/2012 Montants Débit Crédit Débit Crédit 693 Imposition différée passif 2850000 134 Impôts différés passif Constatation d impôt différé su (15000000 x19%) 2850000 98

CHAPITRE 03 l application des impôts différés à l OPGI Lors de la réception de la subvention l OPGI doit constater les écritures suivantes: N de comptes Montants Débit Crédit 31/12/N+1 Débit Crédit 512 Banque 15000000 441 Etat et autre collectivités subvention à recevoir 15000000 Réception de la subvention Débit Crédit 31/12/N+1 Débit Crédit 134 Impôt différée passif 2850000 693 Imposition différés passif Ajustement d impôt différé 2850000 Sous section 02: cas des intérêts courus non échus (produit) et l écart de la réévaluation Parmi aussi les opérations comptables génératrices d impôt différé passif, nous trouvons le cas des intérêt courus non échus (produit) «les placements financiers», et l écart de réévaluation des immobilisations, ces deux opérations effectuées sont enregistrées comptablement par l OPGI mais sans constatation d impôt différé qui en résulte. 1-Les intérêts courus non échus (produit) Parmi les produit financiers on trouve dans le journal des opérations diverses un placement financier auprès de la banque nationale algérienne (BNA), le 01 juillet de l année 2012 pour un montant de: 500 000 DA, avec un taux d intérêt annuel de 3%. Le taux de l impôt sur le bénéfice des sociétés IBS est de 19 %. Pour les besoins du rattachement des produits à l exercice qui les concerne, l OPGI est tenue de calculer et de comptabiliser les produits d intérêts courus et non échus à la date du 31/12/2012. A cette date ces intérêts à recevoir ont une valeur comptable de: (500 000 x 3%)/2 = 150 DA. La base fiscale de ces intérêts à recevoir est nulle. Les écritures comptables constatées par l OPGI sont les suivantes: N de comptes Montants Débit Crédit 01/07/2012 Crédit Crédit 506 512 Obligations, bons Trésor, bons de caisse Banque 500 000 500 000 Placement à court terme Dédit Débit 31/12/2012 Débit Crédit 518 Intérêts courus 7500 762 Revenus des actifs financiers Constatation des intérêts courus au 31/12/N 7500 99

CHAPITRE 03 l application des impôts différés à l OPGI façon: L OPGI aurait dû passer l écriture d impôt différé sur les intérêts courus non échus de cette N de comptes Montants Débit Crédit 31/12/2012 Crédit Crédit 693 Imposition différé passif 1425 134 Impôt différé passif Constatation d impôt différé passif (7500 x19%) 1425 Au 31/07/2013, les écritures à passer lors d encaissement de montant des intérêts sont les suivantes: N de comptes Montants Débit Crédit 31/07/N+1 Crédit Crédit 512 Banque 507500 505 518 Obligations, bons Trésor, bons de caisse Intérêts courus Réception d intérêt 500000 7500 Dédit Débit 31/12/N+1 Débit Crédit 134 Impôts différé passif 1425 693 Imposition différée passif Ajustement d impôt différé 1425 2-Ecart de réévaluation Dans le cas de l OPGI et en application des règles de système comptable financiers et spécialement les articles 185 et 186 de la loi de finance complémentaire de 2009, une immobilisation corporelle (terrain) a été acquise le 02/01/2000 pour 27533641,09 DA. Elle a été réévaluée en 2012, sur décision du conseil d administration, la valeur d origine passe à: 68834102, 73 DA. Le taux de l impôt sur le bénéfice des sociétés IBS est de 19 %. Le détail de cette opération est résumé ainsi qu il suit: Désignation Montants avant Réévaluation Montant après Réévaluation Ecart Valeur brute 27533641, 09 68834102, 73 41300461, 63 Impôt différé 10325115, 40 100

CHAPITRE 03 l application des impôts différés à l OPGI L écart de réévaluation est constaté par le comptable de l OPGI de cette façon: N de comptes Montants Débit Crédit 31/12/N Crédit Crédit 211 Terrains 41300461, 63 105 Ecart de réévaluation Réévaluation d terrains 41300461,63 L OPGI aurait dû passer l écriture d impôt différé sur l écart de réévaluation de cette façon: N de comptes Montants Dédit Débit 31/12/N Débit Crédit 105 Ecart de réévaluation 7847087, 71 134 Impôt différé passif Constatation d impôt différé passif sur la réévaluation (41300461,63 x19%) 7847087,71 Sous section 03: bilan et compte de résultat après les retraitements d impôt différé La constatation de tous les cas d impôt différé résultant de diverses opérations réalisées par l l OPGI nous donne un autre bilan et un autre compte de résultat dit bilan et compte de résultat après les retraitements d impôt différé, par conséquent une autre image de l OPGI celle qui présente la réalité (l image fidèle). 101

CHAPITRE 03 l application des impôts différés à l OPGI 1-le bilan Tableau N (08): bilan (actif) de l OPGI après les retraitements ACTIF NO TE Montants Bruts 2012 2011 Net Net Amortissement s, provisions et pertes de valeurs ACTIFS NON COURANTS Ecart d acquisition goodwill positif ou négatif Immobilisations incorporelles Immobilisations corporelles Terrains 68834102,72 68834102,72 27533641,09 Bâtiments 4181798821,15 1123679196,66 3058119624,49 3075139359,62 Autres immobilisations corporelles 132230111,59 66348107,29 65882004,30 65574720,23 Immobilisations en concession Immobilisations encours 798198192,14 798198192,14 700912397,59 Immobilisations financières Titres mis en équivalence Autres participations et créances rattachées Autres titres immobilisés Prêts et autres actifs 150029995,00 150000000,00 29995,00 29995,00 financiers non courants Impôts différés actif 24963548,13 24963548,13 19799675,22 TOTAL ACTIF 5356054770,73 1340027303,95 4016027466,78 3888989788,75 NON COURANT ACTIF COURANT Stocks et encours 212992610,00 212992610,00 153419303,32 Clients 186293779,76 3437489,85 182856289,91 209135179,70 Autres débiteurs 1216610664,90 1216610664,90 1112568736,42 Impôt assimilés 1277584,00 1277584,00 Autres créances et emplois assimilés Disponibilités et assimilés Placements et autres actifs 500 000 500000 financiers courants Trésorerie 242073724,16 242073724,16 140031064,08 TOTAL ACTIF COURANT 1859748362,82 3437489,85 1856310872,97 1615154283,52 TOTAL GENERAL ACTIF 7215803133,55 1343464793,80 5872338339,75 5504144072,27 La source: établi par l étudiant. 102

CHAPITRE 03 l application des impôts différés à l OPGI Tableau N (09): bilan passif de l OPGI après les retraitements PASSIF NOTE 2012 2011 CAPITAUX PROPRES Capital émis 4244495147,30 4244495147,30 Capital non appelé Primes et réserves- Réserves consolidées(1) Ecarts de réévaluation 41300461,63 Ecart d équivalence (1) Résultat net - Résultat net part du groupe (1) 2870813,62-53557620,57 Autres capitaux propres Report à nouveau -929662554,27-865033374,10 Part de la société consolidante (1) Part des minoritaires (1) TOTAL I 3359003868,28 3325904152,63 PASSIFS NON-COURANTS Emprunts et dettes financières 1404026005,48 1342328017,56 Impôts (différés et provisionnés) 10698512,71 Autres dettes non courantes Provisions et produits constatés d avance 118681683,26 104208816,94 1533406201,45 1446536834,50 TOTAL II PASSIFS COURANTS Fournisseurs et comptes rattachés 95295001,34 32771750,21 Impôts 76886545,67 66445009,36 Autres dettes 807734723,01 632486325,57 Trésorerie Passif 12000 TOTAL III 979928270,02 731703085,14 TOTAL PASSIF (I+II+III) 5872338339,75 5504144072,27 La source: établi par l étudiant. 103

CHAPITRE 03 l application des impôts différés à l OPGI 2-le compte de résultat Tableau N (10): compte de résultat par nature après les retraitements DESIGNATION NOTE 2012 2011 Ventes et produits annexes 292501878, 26 264127183, 66 Variation stocks produits finis et en cours -25854303, 62 40651141, 59 Production immobilisée Subvention d exploitation 15000000 I-production de l exercice 281647574, 64 304778325, 25 Achat consommés -13062720, 82-15374374, 06 Services extérieurs et autres consommations -58271047, 04-108247787, 99 Consommation de l exercice -71333767, 86-123622162, 05 II- Valeur ajoutée d exploitation (I II) 210313806, 78 181156163, 20 Charges de personnel -220098795, 77-221115089, 81 Impôts, taxes et versements assimilés -6574034, 00-5420420, 02 IV-Excédent brut d exploitation -16359021, 86-45379346, 63 Autres produits opérationnels 2646637,00 4006085, 49 Autres charges opérationnelles -148603313, 41-137642949, 84 Dotation aux amortissements, provisions et -101821701, 60-72837088, 52 pertes de valeurs Reprise sur perte de valeur et provision 15764154, 93 V-Résultat opérationnel -264137401,00-236089144, 57 Produits financiers 268763392,19 197351451, 28 Charges financière -7292097, 37-9759511, 99 VI-Résultat financier 261471294, 82 187591939, 29 VII-Résultat ordinaire avant impôts -2666106,18-48807205, 28 (V+VI) Impôt exigible sur résultat ordinaire Impôt différés (variation) sur résultat 5536919,8-2995189, 43 ordinaire Total des produits des activités ordinaires 584448824,62 521900016, 95 Total des charges des activités ordinaires 581578012-573392411, 66 VIII-Résultat net des activités ordinaires 2870813,62-51492394, 71 Eléments extraordinaires (produits) à préciser Eléments extraordinaires (charges) à préciser IX -Résultat extraordinaire X - Résultat net de l exercice 2870813,62-514923940, 71 La source: établi par l étudiant. 3-informations de référence Le bilan et le compte de résultat après la constatation de tous les cas d impôt différé ont connu des changements au niveau de poste d impôt différé actif aussi au niveau de poste d impôt différé passif et au compte de résultat au poste de variation d impôt différé, mais surtout au niveau de résultat net de l exercice. 104

CHAPITRE 03 l application des impôts différés à l OPGI Tableau N (11): information sur les variations d impôt différé Impôt différé actif au bilan actif en 2011(cumul) Impôt différé actif au bilan actif (cumul) en 2012 avant l application de tous les cas par l OPGI Impôt différé passif au bilan passif en 2011 Impôt différé passif au bilan passif en 2012 avant l application de tous les cas d impôt différé Impôt différé constaté par l OPGI provision pour congés payés et provision d indemnité de départ à la retraite Impôt différé sur provision pour les congés payés Impôt différé sur provision d indemnité de départ à la retraite Impôt différé actif (cumul) après tous les retraitements d impôt différé Impôt différé passif après les retraitements d impôt différé Variation d impôt différé au compte de résultat en 2012 avant l application de tous les cas d impôt différé Variation d impôt différé au compte de résultat en 2012 après l application de tous les cas d impôt différé Résultat avant l application de tous les cas d impôt différé Résultat après l application de tous les cas d impôt différé 19799675,22 24961268,13 0 0 5161592,91 360359,83 4801233,08 24961268,13 10698512,71 3203897,98 5536919,8-537791,8 2870813,62 La source: établi par l étudiant. Pour plus de détails sur les soldes des comptes d impôt différé, nous présentons le grand livre pour les comptes C/133 impôt différé actif et C/134 impôt différé passif 1- le compte C/133 impôt différé actif Débit C/133 impôt différé actif Crédit 24961268,13 2280 Solde débiteur 24963548 24963548,13 24963548,13 105

CHAPITRE 03 l application des impôts différés à l OPGI 2-le compte C/134 impôt différé passif Débit Crédit C/134 impôt différé passif Solde créditeur 10698512,71 2850000 1425 7847087,71 10698512,71 10698512,71 4-impact d impôt différé sur l information comptable et financière Si on veut savoir l impact de la constatation d impôt différé sur l information comptable et financière on recalcule quelques ratios et indicateurs pour ce faire on résume le bilan après les retraitements de cette façon: Tableau N (12): le bilan fonctionnel après les retraitements Actif Montant Passif Montant Actifs immobilisés 4016027466,78 Capitaux permanents 4892410069,73 Actifs circulants 1856310872,97 Capitaux propres 3359003868,28 Stocks 212992610,00 Dettes à long terme 1533406201,45 Créances 1400744537, 81 Dette à court terme 979928270,02 Disponibilité Total 242573724,16 5872338339,75 Total 5872338339,75 La source: établi par l étudiant. Note: on a négligé les premiers ratios parce qu il n y a d effet important. 1- Rentabilité des capitaux propres = résultat net / capitaux propres 2870813,62 / 3359003868,28 = 0,0008% La rentabilité des capitaux propres est faible chaque unité monétaire des capitaux propre réalise un 0,0008 de résultat, cependant elle s est progressée par rapport à celle calculée avant la prise en compte de tous les cas d impôt différé. 106

CHAPITRE 03 l application des impôts différés à l OPGI 2-Le résultat net = total des produits total des charges 584448824, 62, 581578012 = 2870813,62 Le résultat net est devenu positif alors qu il était déficitaire avant l application de tous les cas d impôt différé. 3-La capacité d autofinancement (CAF) = résultat net + dotations aux amortissements et provisions et pertes de valeur + moins-values sur cession d actif Reprise sur perte de valeur et provision plus valus sur cession d actif 2870813,62 + 101821701, 60 + 0 0 0 = 104692515,2 La CAF a pour fonction de rembourser les emprunts, financer les investissements, et augmenter le fonds de roulement fonctionnel. Pour l OPGI nous constatons qu il a une capacité d autofinancement considérable progressée par rapport à celle avant la prise en compte de tous les cas d impôt différé. Ces nouvelles informations comptables et financières sont très intéressantes pour: les apporteurs de fonds qui sont les utilisateurs privilégiés des états financiers. Considérés comme les porteurs des capitaux, dans le cas de l OPGI, l état qui va s assurer que les capitaux investis créent de la valeur (les dividendes pour les autres formes d entreprises); Les clients recherchent une information sur la continuité de l entreprise, en, particulier lorsqu ils ont des relations à long terme avec elle. Alors ils s intéressent au offres de logement de l OPGI par exemple; Le grand public s intéresse à l activité de l OPGI car celui-ci contribue de façon substantielle à l économie locale; Le résultat net de l OPGI est positif après la prise en compte de tous les cas d impôt différé après qu il était déficitaire avant les retraitements ce qui impacte les images générale l OPGI au sein des établissements de crédit, ses créanciers ). Les préteurs de capitaux recherchent de l information qui leurs permettre de déterminer si les montants qui leur sont dus seront payés à l échéance et la réalisation de résultat positif influence sur les décisions des préteurs de capitaux; Ces informations peuvent être intéressantes pour les fournisseurs de l OPGI qui sont des agents économiques qui ont des relations commerciales avec, l OPGI. En lisant les états financiers, ils peuvent apprécier la rentabilité de leurs relations. Ainsi, ils peuvent vérifier si l OPGI est capable de régler ses dettes (les ratios calculés sont très encourageantes en ce qui concerne l autonomie financière et la CAF); Egalement l état et leurs organismes publics. Comme nous savon bien que l OPGI est entité à caractère commercial étatique alors l état s intéresse au résultat réalisé. 107

CHAPITRE 03 l application des impôts différés à l OPGI Conclusion Après notre étude de cas l OPGI et le niveau d application des impôts différés on a trouvé que les impôts différés au niveau de l OPGI sont constatés partiellement les impôts différés actif uniquement, spécialement les deux cas générés par la constatation de la provision des congés payés et le la provision de départ à la retraite alors on a présenté les écritures constatées par le service de comptabilité avec les écritures appropriées en cas de payement effectif de ces deux provisions. Concernant les cas d impôt différé passif au niveau de l OPGI n ont pas constatés malgré l existence d opérations génératrices d impôt différé passif pour cela on a procédé à la présentation de ces opérations avec la constatation d impôt différé qu aurait dû passé comptablement par l OPGI comme on a présenté les écritures à constater en cas de règlement ou payement effectif de ces opérations avec un suivi d impôt différé (les ajustements). La présentation de bilan et compte de résultat était en deux copies l une avant le retraitement de tous les cas d impôt différé avec une petite analyse de la situation financière où on a relevé quelques points fort comme l autonomie financière, fonds de roulement positif marge de sécurité élevée, création de valeur. En contrepartie quelques faiblesses enregistrées tel que la rentabilité financière faible voire négative, résultat net négatif. L autre copie porte tous les cas d impôt différé qui ont impacté la situation financière de l OPGI surtout le résultat de l exercice qui a passé de déficit au gain. Alors toucher systématiquement l information comptable et financière, la réalité financière et économique et d une façon générale et l image de l office promotionnel et de gestion. 108

Conclusion générale Conclusion générale La recherches d une langue unique pour une bonne communication entre les différents payés est devenue une nécessité imposée par la mondialisation et les exigences d information comptable et financière et, et comme les systèmes comptables représentent la source de cette information, il est donc très important de concevoir un système comptable unifié veille à fournir une information comptable et financière pertinente, fiable et comparable au niveau national qu international mise au service des investisseurs et autre partie pour les exigences de prise de décision. L Algérie à son tour a essayé d adapter son système comptable avec les règles comptables internationales par application de système comptable financier (SCF) inspiré dans son raisonnement des normes comptable internationales IAS/IFRS. Cependant l application de ce système dans les entreprises algérienne rencontre des difficultés que ce soit avec les changements et nouvelles notions entrées d une façon générale ou celles entrées dans le cadre de calcul et détermination d impôt sur le bénéfice plus précisément. La relation entre les règles comptables et les règles fiscales est très inébranlable complétant les uns et les autres où on trouve par exemple la comptabilité financière utilisée comme outil de détermination de la charge d impôt qui considérée comme revenus pour l état, en même temps coût supplémentaire pour l entreprise mais ce qui est remarquable après notre étude que ce soit théorique ou pratique que la majorité des entreprises algériennes trouvent des grandes difficultés dans la détermination des décalages temporels qui génèrent d impôt différé. Ce cadre d impôt différé dit nouveau inspiré de la norme comptable internationale IAS 12 est adopté par le référentiel algérien constitue un point de changement très important impactant les informations comptables et financières, d une autre façon le continu informationnel des états financiers représenté par l apparition des actifs et passifs dans le bilan non connus avant, alors les difficultés suscitées dans la pratique pour les entreprises algériennes concernant les variations d impôt et la détermination de la charge d impôt de l exercice vont disparaitre en application de la méthode de report d impôt dit impôt différé. Test d hypothèses Le test d hypothèses de notre étude nous mène à dire que: La première hypothèse est très acceptable parce que le système comptable financier a défini la comptabilité financière comme étant outil d information à travers une présentation fidèle des états financiers. La deuxième hypothèse est rejetée parce qu après notre étude et diverses recherches on n a pas trouvé toute précision sur l application d impôt différé en Algérie et le journal officiel était le seul à donner des définitions simple sur cette notion et son l application de sans détails. La troisième hypothèse quant à elle est juste mais pas dans son intégralité parce que l office promotionnel et de gestion immobilière n applique que l impôt différé actif sans tenir compte des cas d impôt différé passif. 110

Conclusion générale Résultat de l étude Notre objectif de traitement de l impôt différé est d avoir une image claire de cette notion en partie théorique et l application de cette notion en Algérie prenant l office promotionnel et de gestion immobilière comme un cas pratique. Pour cela on va présenter par suit les résultats obtenus de cette étude. Résultats théoriques La comptabilité est une discipline autonome avec ses bases et principes reliée à d autres disciplines, sert principalement à la prise de décision; Les différentes théories comptables apparues ont contribué au développement de cette discipline et répondre aux problèmes comptables rencontrés dans la pratique comptable; L information comptable et financière pertinente et fiable nécessite le respect de certaines critères et contraintes; Les principes fondamentaux de la comptabilité constituent les fondements de base des impôts différés; La notion d impôt différé est venue pour résoudre le problème lié aux distorsions entre les règles comptables les règles fiscales; Le développement rapide des opérations et transactions réalisées en comptabilité ont contribué au développement des approches de calcul d impôt différé; Le traitement d impôt différé selon le système comptable financier s est inespéré des normes comptable internationales IAS /IFRS. Résultats pratiques L impôt différé apparu au bilan et au compte de résultat de l office promotionnel et de gestion immobilière l OPGI concerne les cas d impôt différé actif uniquement; La constatation d impôt différé à l office promotionnel et de gestion immobilière l OPGI se limite à des cas de la provision des congés payés et la provision d indemnité départ à la retraite; L analyse de la situation financière (analyse de bilan et de compte de résultat avant le retraitement de tous les cas d impôt différé relève des points forts tels que l autonomie financière, la capacité d autofinancement et quelques faiblesses comme le résultat, les rentabilités économique et financière qui sont négatifs; Le poste d impôt différé passif est nul malgré l existence des opérations génératrices d impôt différé passif; L OPGI a constaté l impôt différé sur le changement de méthode lors de passage de plan comptable national PCN au système comptable financier SCF; Après avoir consulté les opérations réalisées à l office promotionnel et de gestion immobilière nous avons trouvé des cas d impôt différé que ce soit impôt différé actif ou passif non appliqués; Notre application de tous les cas d impôt différé générées par les opérations réalisées à l OPGI a conduit à un nouveau bilan et un nouveau compte de résultat; 111

Conclusion générale L application de tous les cas d impôt différé a transformé le résultat de l office promotionnel et de gestion immobilière l OPGI qui a passé de déficit au bénéfice; La situation financière de l office promotionnel et de gestion immobilière (l OPGI) après la prise en compte de tous les cas d impôt différé s est progressée surtout au niveau de résultat et de la rentabilité; La constatation de tous les cas d impôt différé modifie la réalité financière et économique et image générale de l office promotionnel et de gestion immobilière; Les recommandations Les recommandations pouvant être apportées sont les suivantes: Donner plus de précision en matière d application d impôt différé dans les entreprises Algériennes; S intéresser au capital humain dans l office promotionnel et de gestion immobilière à travers les formations et recyclages de son personnel pour une bonne maîtrise de la notion d impôt différé et son application; Etablir un guide de procédures qui décrit la méthode de calcul d impôt sur le bénéfice qui tient compte de la méthode d impôt exigible et la méthode d impôt différé; Création d un service spécial qui suit uniquement les impôts différés et ses variations au niveau des entreprises algériennes; Accorder plus d importance à l application des règles du système comptable financier y compris la notion d impôt différé pour la consécration de la présentation fidèle. Les perspectives de la recherche Les impôts différés est une question très délicate compliquée qui demande plus de compréhension, maîtrise et de recherches pour cela ce thème doit se consolider et développer par d autres recherches à titre d exemple: Les impôts différés et la consolidation des comptes; L impact des impôts différés sur l information comptable et financière; L audit des impôts différés; Les impôts différés selon le référentiel comptable international et le système comptable financier; L impact des impôts différés sur le contenu informationnel de résultat. 112

Bibliographie Bibliographie Livres 1- AHMEG SADOU, comptabilité générale, édition Berti, 2 eme édition, Alger, Algérie, 2005. 2- ALAIN FRYDLENDER, JULIEN PAGEZY, s initier aux IFRS, édition la performance, paris, France, 2004. 3- ANNE-MARIE BOUVIER, CHARLOTTE DISLE, introduction à la comptabilité, édition Dunod, France, paris 2008. 4- BZRBARD CASPAR, GERRARD ENSELEM, manuel de comptabilité approfondie et révision, édition LexisNexis, paris, France, 2006. 5- CATHERINE MAILLET, ANNE LE MANH, les normes comptables internationales IAS /IFRS, édition Foucher, paris, France, 2006. 6- CLAUD-ANNIE DUPLAT, Analyser et maîtriser la situation financière de son entreprise, édition librairie Vuibert, France, paris, 2004. 7- G.CAUSSE, Développement et comptabilité, Encyclopédie de comptabilité, de contrôle de gestion et d'audit, édition Economica, France, Paris, 2000. 8- International accounting standard board, International Financial Reporting Standard, édition IFRS, 2006. 9- JACQUES RICHARD, CHRISTINE COLLETTE, la comptabilité générale 8 eme édition, édition Dunod, paris, France, 2012. 10- JEAN JACQUE FRIEDIRICH, comptabilité générale, édition hachette, paris, France 2010. 11- JEAN JACQUE FRIEDIRICH, comptabilité générale, édition hachette, paris, France, 2012. 12- JEAN JACQUE FRIEDIRICH, comptabilité générale, édition hachette,3 eme édition, paris, France, 2012. 13- MICHEL CAPRON, La comptabilité en perspective, Editions la découverte, France, Paris, 1993. 14- PATRICK MORGENSTERN, les impôts différés, édition group revue fiduciaire, Paris France, 2011. 15- PIERRE GENSSE, Modèle comptable français, Encyclopédie de comptabilité, de contrôle de gestion et d'audit, édition Economica, Paris, France, 2000. 16- ROBERT OBERT, MARIE-PIERRE MAIRESSE, DCG10 comptabilité approfondie, édition Dunod, 3 eme édition, paris, France, 2011. 17- STEPHANE BRUN, guide d application des normes IAS /IFRS, édition Berti, Alger, Algérie, 2011 18- WOLFGANG DICK, FRANC MISSONIER-PIERRE, comptabilité financière en IFRS, édition Pearson, France, 2006. Mémoires et thèses 1- ABDESLAM OUKHELLOU, problématique et démarche de révision des impôts différés, mémoire pour l obtention de diplôme national d expert comptable, Casablanca, Maroc, 2006. 2- BOURKAIB ABDERRAHMANE ADNANE, les normes comptables internationales IAS/IFRS et les perspectives de leur adoption en Algérie, mémoire réalisé en vue de l obtention de magister en sciences de gestion, université d Alger, Algérie, promotion 2007. 114

Bibliographie 3- KEBIECHE MAHMOUD, l impact de l application du système comptable financier sur les caractéristiques de l information financière dans l entreprise, Mémoire de fin d étude pour l obtention du diplôme de magister en sciences commerciales et financières, école supérieur de commerce d Alger, Algérie. 4- MAGHNEM MOHAMED, La comptabilisation à la juste valeur enjeux techniques et pratiques pour l Algérie, Mémoire élaboré en vue de l obtention d un diplôme de magister en sciences de gestion, Ecole Supérieure de Commerce d Alger, promotion 2010. 5- ZIGHEM Hafida, Traitement comptable des immobilisations de l entreprise selon les nouvelles normes algériennes, université de Tazi ouzou, Algérie, promotion 2012. Cours et guides 1- BRAHIM TIGUEMOUNINE, cours sur l impôt sur le résultat selon le référentiel SCF Conseil National de la comptabilité CNC, Institut Supérieur de Gestion et de Planification ISGP, 2012. 2- ERIC DELESSALLE, le petit guide FID sur la notion de l impôt différé, édition FID, Paris, France, 2000. Lois et journaux officiels 1- Journal officiel de la république algérienne N 74, la loi N 11-07 de 25 novembre 2007 portant le système comptable financier. 2- MINISTERE DES FINANACES, direction générale des impôts, code des impôts et taxes assimilées, textes de la législation fiscale mise à jour de la loi de finance 2011, édition Berti, Alger, Algérie, 2011. 3- Journal officiel de la république algérienne n 78 de 31/12/2007portant la loi de finance de 2010, 4- Journal officiel de la république algérienne n 19 de 25 mars 2009, portant l arrêté de 28/07/2008. 5- Journal officiel de la république algérienne n 44, de 29/07/2009, portant la loi de finance complémentaire pour 2009. Sites internet 1- www.pwc.com 2- www.iasplus.com. 3- www.google.fr/url?sa=t&rct=j&q=&esrc=s&source=web&cd=1&cad=rja&uact=8&ved =http%3a%2f%2. 4- www.google.fr/url?sa=t&rct=j&q=&esrc=s&source=web&cd=2&cad=rja&uact8&ved http%3a%2f%2fwww.nifccanada. 115

Bibliographie 5- www.google.fr/url?sa=t&rct=j&q=&esrc=s&source=web&cd=2&cad=rja&uact=8&ved= url=http%3a%2f%2fwww.nifca.ca%2fnormes-internationales-dinformationfinanciere%2fressources%2fnormes-ifrs-proprement-dite%2fitem45608. 6- www.l-expert-comptable.com/lexique/resultat-comptable.html 7- www.iasb.org, 8- Focus ifrs.com 9- http://experts-univers.com/provision-pour-indemnite-depart-en-retraite.html, consulté le 25mars 2014. 10- http://www.editions-tissot.fr/droit-travail/content.aspx?idsgml 116

Annexe N (01):fiche d imputation comptable N 01 118

Annexe N (02):fiche d imputation comptable N 02 119

Annexe N (03):fiche d imputation comptable N 03 120

Annexe N (04):friche d imputation comptable N 04 121

Annexe N (05):fiche d imputation comptable N 05 122

Annexe N (06):fiche d imputation comptable N 06 123

Annexe N (07):fiche d imputation comptable N 07 124

Annexe N (08):fiche d imputation comptable N 08 125

Annexe N (09):fiche d imputation comptable N 09 126

Annexe N (10):fiche d imputation comptable N 10 127

Annexe N (11):fiche d imputation comptable N 11 128

Annexe N (12):fiche d imputation comptable N 12 129

Annexe N (13):fiche d imputation comptable N 13 130

Annexe N (14):fiche d imputation comptable N 14 131

Annexe N (15):fiche d imputation comptable N 15 132

Annexe N (16):fiche d imputation comptable N 16 133

Annexe N (17):fiche d imputation comptable N 17 134

Annexe N (18):fiche d imputation comptable N 18 135

Annexe N (19):fiche d imputation comptable N 19 136

Annexe N (20):fiche d imputation comptable N 20 137

Annexe N (21):fiche d imputation comptable N 21 138

Annexe N (22):fiche d imputation comptable N 22 139

Annexe N (23):fiche d imputation comptable N 23 140

Annexe N (24):bilan actif de 2012 141

Annexe N (25):bilan passif de 2012 142

Annexe N (26):compte de résultat par nature de 2012 143

Résumé: Chaque système comptable doit être adapté aux changements et développements économiques et la complexité des opérations et transactions comptables surtout dans le contexte actuel de mondialisation. Pour l Algérie c était le cas avec l adoption d un système comptable financière qui répond aux exigences des utilisateurs de l information comptable et financier qui doit être une information pertinente et fiable. Mais les entreprises dans leur objectif de présenter une image fidèle et maximisation de ses profits tombe en contradiction avec les règles de la fiscalité parfois, en matière de résultat imposable à l impôt sur le résultat (résultat comptable et résultat fiscal différents), ces distorsions sont causées principalement par la divergence des règles comptables et règles fiscales en qualité de reconnaissance des actifs et passifs, charges et produits ce qui engendre deux types de décalages les premiers permanents rattrapables par les réintégrations et déduction de quelques charges et produits, les deuxièmes temporels c est là où les impôts différés interviennent pour éliminer ces décalages et présenter le résultat qui reflète au mieux l image et la réalité économique de l entreprise. Mots clés: système comptable financier, décalages temporels, impôt différé. كل نضام محاسبي يجب أن يتم تكيفه مع كل التغيرات والتطورات الا قتصادية المتسارعة وكذلك مع تعقيدات ملخص : الصفقات والعمليات المحاسبية خاصة في السياق الحالي الذي يشهد عولمة إخترقت كل ا الات في الجزاي ر ومع سعيها لمواكبة هذه التطورات والتغيرات المتسارعة قامت بتبني النظام المحاسبي المالي والذي يستجيب لمتطلبات مستخدمي المعلومات المحاسبية والمالية وتقديمها لصورة مبدأ تكرس التي صادقة عن وضعيتها المالية الصورة الصادقة. يجعلها في بعض الا حيان لكن سعي المو سسات لتحقيق مع القواعد متناقضة أهدافها الجباي ية عواي دها وتعظيم وذلك فيما يخص ( تحديد النتيجة الخاضعة ناتجة في المقام و بالا عباء و الا سترجاعات الا ول للضريبة من الشركات أرباح علي إختلاف القواعد المحاسبية والقواعد النواتج مما ينجم عن ذلك نوعين من الا ستردادات والنواتج الا عباء لبعض (النتيجة المحاسبية تختلف عن النتيجة الا ختلافات: أما الجباي ية النوع الثاني من فيما يخص الا ختلافات الجباي ية الا عتراف الداي مة الا ختلافات فهي زمنية الضراي ب المو جلة في القضاء على هذه الاختلافات وعرض نتيجة تعكس إلى حد بعيد للمو سسة. هذه الاختلافات بالا صول والخصوم والتي يمكن تداركها عبر الصورة والحقيقة وهنا تظهر دور الاقتصادية الكلمات المفتاحية: النظام المحاسبي المالي الاختلافات الزمنية الضراي ب المو جلة.