Cliquez Institut et des modifiez Réviseurs d Entreprises le titre Cliquez pour modifier les styles du texte du reserves masque met een roerende Deuxième voorheffing niveauvan 10% Troisième niveau ~ Quatrième réserves niveau avec un précompte mobilier de 10% Cinquième niveau Cliquez et modifiez le titre Infosessie 24 oktober 2013 - Session d information 24 octobre 2013 De procedure van uitkering van La procédure de distribution des Thierry Dupont, Vice-Président Gislenus Bats, Erebedrijfsrevisor Transfert des réserves au capital (art. 537 CIR92) 1) Introduction 2) Mesure transitoire 3) Les 3 phases cruciales 4) 5) Procédure selon le droit des sociétés 6) Questions ouvertes 7) Diligences de contrôle du réviseur d entreprises 30/10/2013 2
Introduction Enkele statistieken Verkort Volledig model model Aantal commerciële ondernemingen A 347 452 22 094 Aantal ZONDER bettrekkingen met verbonden ondernemingen B 339 163 8 251 Voor B: ondernemingen die "vrije reserves" >30.000 hebben C 114 127 4 678 Voor C: totaal "vrije reserves" (millions ) D 50 637 32774 Voor C: Aantal met cash < reserves (inbreng in natura) E 85 045 3 390 Oorsprong: DVD BNB 30/10/2013 3 Mesure transitoire: transfert des réserves au capital 1. Texte légal: article 537 CIR92 2. Circulaire Ci.RH.233/629.295 du 1er octobre 2013 Note 1 : Noot 2 : Pour toutes les sociétés assujetties à l impôt des sociétés telles que: SPRL, SA, SC, SNC, SCS, etc. Concerne également les sociétés étrangères qui ont des personnes physiques belges comme associés ou actionnaires 30/10/2013 4
Transfert au capital des réserves taxées Règle de base 1. Les réserves (fiscales) taxées apparaissant dans les comptes annuels qui ont été approuvés par une assemblée générale au plus tard le 31 mars 2013 pourront être distribuées (comme dividende) avec une retenue de précompte mobilier de seulement 10% (et tenant lieu d impôt sur le revenu des personnes physiques) 2. à condition et dans la mesure où l actionnaire ou l associé incorpore immédiatement le dividende (net) ainsi reçu dans le capital social de la société concernée 3. et que cette augmentation de capital soit maintenue pendant un nombre d années déterminé Note : PAS d incorporation de réserves! MAIS BIEN: distribution de dividendes suivie par une augmentation de capital du montant net du dividende!!! 30/10/2013 5 Transfert au capital des réserves taxées 3 phases cruciales dans cette opération: 1. Distribution de réserves taxées (= distribution de dividende) et/ou diminution de capital à concurrence des réserves fiscalement taxées incorporées dans le capital (1) 2. Augmentation de capital immédiate 3. Maintien du capital (1) Cfr Ci.RH.233/629.295 (AAFisc. 35/2013) du 01.10.2013 30/10/2013 6
Phase 1 : Distribution des réserves Quelles réserves? Les dividendes qui correspondent à une diminution des réserves taxées (1) dans les comptes annuels qui ont été approuvés par une assemblée générale au plus tard le 31 mars 2013 Réserves taxées liées à l exercice d imposition pour lequel les comptes annuels ont été approuvés au plus tard le 31/03/2013 L affectation effective aux réserves (1) doit donc encore exister au moment de l attribution du dividende Note 1 : Une «distribution de dividende (1) doit avoir été décidée par une AG Noot 2 : (1) et/ou par une diminution de capital à concurrence des réserves «fiscalement taxées» incorporées dans le capital Avec diminution des réserves taxées dans le relevé 328 R!! 30/10/2013 7 Phase 1 : Distribution des réserves Quelles réserves? Clôture de l exercice au 31 décembre : Si AG au plus tard le 31/03/2013: les réserves (fiscalement taxées) reprises dans les comptes annuels au 31/12/2012 Si AG à partir du 1/04/2013: les réserves (fiscalement taxées) reprises dans les comptes annuels au 31/12/2011 (= cas le plus fréquent) Note 1 : MAIS: Si un dividende ou un dividende intercalaire a été distribué à l AG de 2013 ou ultérieure: moins de réserves au 31/12/2012 ou ultérieurement conséquence: c est malgré tout le montant total des réserves distribuables au 31/12/2012 qui peut être attribué comme dividende! 30/10/2013 8
Phase 1 : Distribution des réserves Noot 2 : Que se passe-t-il si une perte a été enregistrée en 2012 et/ou en 2013? Les réserves vont diminuer Une attention doit être consacrée au fait que seulement les réserves réellement existantes au moment de la distribution du dividende peuvent être attribuées au titre de dividende, ce qui pourrait rendre nécessaire l élaboration d un état comptable intermédiaire! (art. 617 C.Soc: lorsqu'à la date de clôture du dernier exercice, l'actif net tel qu'il résulte des comptes annuels est, ou deviendrait inférieur à ) Note 3 : Qu en est-il des réserves invisibles (amortissements excédentaires, etc.)? Ces réserves ne se retrouvent pas dans les comptes annuels ne sont pas approuvées il n est pas possible de les distribuer! 30/10/2013 9 Phase 1 : Distribution des réserves Note4: Qu en est-il des réserves immunisées? p.ex Tax shelter réserve taxée pas possible 30/10/2013 10
Phase 1 : Distribution des réserves Note 5 : Qu en est-il des réserves incorporées dans le capital? Elles existent bien dans les comptes annuels elles sont approuvées Réduction de capital constitué à partir de réserves taxées = d un point de vue fiscal, il s agit d une distribution de deividendes La circulaire du 01.10.2013 indique que les réserves taxées incorporées dans le capital peuvent également être distribuées!! Ceci exige que: 1. En premier lieu, une diminution de capital par prélèvement sur des "réserves taxées" précédemment incorporées au capital! 2. ensuite, une augmentation de capital à concurrence du «montant du dividende fiscal net» Attention: une diminution de capital requiert normalement un délai de deux mois après la publication aux MB?? 30/10/2013 11 Phase 1 : Distribution des réserves Note 6 : Qu en est-il des «résultats reportés»? Sont dans les comptes annuels, sont approuvés et sont disponibles pour une distribution; MAIS: ne figurent pas au rang des «réserves et leur affectation n a pas encore été décidée Il est bien possible de distribuer ces bénéfices reportés taxés comme dividende et de les transférer au capital (cfr aussi circulaire du 01.10.2013). En paratique: les réserves mentionnées dans les comptes annuels sous les codes ciaprès peuvent être distribuées et ensuite transférées au capital en application de la procédure transitoire: 133: Réserves disponibles 14: Bénéfice reporté + les réserves taxées incorporées dans le capital 30/10/2013 12
Phase 1 : Distribution des réserves Moment de la distribution des dividendes? Entrée en vigueur: 1er juillet 2013 dividendes attribués à partir du 1er juillet 2013 L approbation des comptes annuels doit intervenir dans les 6 mois de la clôture de l exercice pour les sociétés qui clôturent au 31/12 : un dividende intercalaire est requis!! 30/10/2013 13 Phase 1 : Distribution des réserves Limitation du dividende conformément aux articles 320 (SPRL) et 617 (SA) C.Soc Bénéfice distribuable = actif net (-) réserve légale et corrigé pour: Le montant non encore amorti des frais d établissement le montant non encore amorti des frais de recherche et de développement (sauf cas exceptionnel à mentionner et à justifier dans l'annexe aux comptes annuels) 30/10/2013 14
Phase 2 : Augmentation de capital Augmentation de capital par souscription en numéraire (articles 309-311 (SPRL) et 592 (SA) en étant attentif à : Rapport de l organe de gestion (être attentif au droit de préférence!) (pas imposé par le C.Soc) Attestation bancaire (article 311) Acte notarié Augmentation de capital par apport en nature (articles 312-312 (SPRL) et 602 (SA) en étant attentif à : Rapport de l organe de gestion (pas de droit de préférence!) (article 313) Rapport du réviseur sur l apport en nature (article 313) Acte notarié 30/10/2013 15 Phase 2 : Augmentation de capital Problématique du terme immédiatement repris dans l art. 537 CIR92 : Note : le rapport du réviseur peut être rédigé sous la réserve de la réalisation de : 1. Décision de la distribution du dividende 2. Décision par l associé / actionnaire de participer à l augmentation de capital (cfr documentation ICCI) 30/10/2013 16
Phase 2 : Augmentation de capital Moment de l augmentation de capital? Les montants distribués (dividendes nets) doivent être immédiatement incorporés au capital Note: la circulaire du 01.10.2013 indique «SANS DELAI» compte tenu des impératifs au niveau du droit des sociétés.!!! L incorporation dans le capital doit être réalisée au cours de l exercice d imposition qui clôture avant le 1/10/2014 Note : Toute modification de la date de clôture de l exercice social actée à partir de mai 2013 est sans effet pour l application de cette règle 30/10/2013 17 Phase 2 : Augmentation de capital Moment de l augmentation de capital? Clôture 31/10: 1/07/2013 31/10/2013 = 4 mois Clôture 30/11: 1/07/2013 30/11/2013 = 5 mois Clôture 31/12: 1/07/2013 31/12/2013 = 6 mois Clôture 31/03: 1/07/2013 31/03/2014 = 9 mois Clôture 30/06: 1/07/2013 30/06/2014 = 12 mois Clôture 30/09: 1/07/2013 30/09/2014 = 15 mois 30/10/2013 18
1. Par la distribution au titre de dividendes des réserves taxées avec un paiement d un précompte mobilier de 10% et l incorporation «immédiate» de ces réserves nettes (90%) dans le capital, ces réserves taxées reçoivent le caractère de capital fiscal versé. Note : cette distribution de dividende est neutre sur le plan fiscal pour la société: réserves taxées et dividendes 30/10/2013 19 2. Transfert des réserves (dividende net) à temps! Eemple 1: société avec clôture au 31/12, AG 2 ème vendredi mai Transfert des réserves existantes au 31.12.2011, au plus tard le 31.12.2013 Eemple 2: société avec clôture au 31/12, AG 4 éme vendredi mars Transfert des réserves existantes au 31.12.2012, au plus tard le 31.12.2013 L année de référence est en décalage d un an! 30/10/2013 20
Exemple 3: société avec clôture au 30/6, AG 2 ème jeudi septembre. Transfert des réserves existantes au 30.06.2012, au plus tard le 30.06.2014 Exemple 4: société avec clôture au 30/9, AG 3 ème jeudi décembre. Transfert des réserves existantes au 30.09.2012, au plus tard le 30.09.2014 30/10/2013 21 3. Précompte mobilier Il y va d une distribution de dividende=> toutes les règles relatives au précompte mobilier sont d application (il n y a que le taux qui change) Les exemptions habituelles de précompte mobilier restent d application Par ex. quand l actionnaire est une société qui détient au moins 10% des actions pendant au moins une année 22 30/10/2013 22
4. Réduction de capital ultérieure Que se passe-t-il quand le capital composé de réserves taxées transférées est diminué? le capital composé de réserves taxées transférées peut être remboursé ultérieurement sans précompte mobilier à condition que cette partie du capital soit maintenue pendant une certaine période La durée de cette période de maintien dépend de la taille «grande» ou «petite»de la société selon l art. 15 du C.Soc (= à déterminer au moment de l incorporation en capital, c est-à-dire pour l exercice comptable au cours duquel l augmentation de capital a été réalisée) 30/10/2013 23 La durée de maintien du capital pour les petites sociétés: 4 ans (de jour à jour) à compter de l incorporation du dividende net dans le capital Sue le capital qui est anticipativement remboursé, la société doit payer un précompte mobilier complémentaire : CAP au cours des 2 premières années après l apport: 15% CAP au cours de la 3 ème année après l apport: 10% CAP au cours de la 4 ème année après l apport : 5% 30/10/2013 24
La durée de maintien du capital pour les grandes sociétés: 8 ans (de jour à jour) à compter de l incorporation du dividende net dans le capital Sue le capital qui est anticipativement remboursé, la société doit payer un précompte mobilier complémentaire : CAP au cours des 4 premières années après l apport: 15% CAP au cours de les 5 ème et 6 ème années après l apport: 10% CAP au cours de les 7 ème et 8 ème années après l apport : 5% 30/10/2013 25 Imputation fiscale à l occasion d une diminution de capital ultérieure (après l opération de transfert des réserves au capital): Chaque diminution de capital est réputée s'opérer en premier lieu en déduction de l'apport en capital réalisé suivant l opération de transfert des réserves au capital (pas de choix possible dans l acte notarié de diminution de capital). 30/10/2013 26
5. Impact sur la règle des 13% pour le taux réduit d imposition ISOC? Les dividendes qui dans le cadre de cette opération sont immédiatement intégrés dans le capital et bénéficient du précompte mobilier réduit de 10% n entre pas en considération pour le calcul de la limite de 13% à ne pas dépasser pour pouvoir bénéficier du taux réduit d imposition à l ISOC. Le «nouveau capital» représente en totalité du «capital libéré», entre autres pour le calcul de la limite des 13% à l occasion des distributions futures de dividende, dans le cadre de la requalification des intérêts en dividendes et dans le cadre du thin cap, etc. 30/10/2013 27 6. Impact de la diminution des réserves taxées Distribution à titre de dividende de certaines réserves taxées et l incorporation au capital du montant net ainsi perçu => prélèvement sur les réserves taxées dans la déclaration fiscale à l ISOC pour l année au cours de laquelle cette opération se fait Conséquence: diminution possible ou perte du bénéfice de certaines mesures fiscales qui réfèrent à la croissance du résultat imposable affecté aux réserves (= augmentation des réserves taxées durant l exercice d imposition), telles que par ex. : * réserve d investissements (art. 194quater CIR92)? * tax-shelter (art. 194ter CIR92)? Note : Une question parlementaire a été posés, sans réponse à ce jour! 30/10/2013 28
7. Impact sur le nouveau régime du précompte mobilier de 15% (VVPR BIS) Les montants intégrés au capital et les nouvelles actions qui ont été émises en conséquence ne peuvent PAS être pris en compte pour l application du nouveau taux de 15% du précompte mobilier inséré à l art. 269 2 CIR92 = interdiction de cumul 30/10/2013 29 8. Impact sur les intérêts notionnels La distribution de dividendes qui est suivie de l incorporation immédiate du montant net perçu n a pas d impact sur les fonds propres de la société à part la diminution de 10% des réserves résultant du paiement du précompte mobilier => attention, ce paiement de précompte diminue la déduction pour capital à risque A concurrence de 90% des réserves distribuées, il ne s agit que d une déplacement à l intérieur des fonds propres de la société. 30/10/2013 30
9. Impact de la politique «normale» de dividende Une cotisation distincte complémentaire est instaurée en cas de modification de la politique «normale» de dividende: la cotisation distincte complémentaire de 15 % n est applicable que pour l exercice d imposition au cours duquel l opération de transfert de réserves au capital a été faite (donc 2013 of 2014) Cette cotisation est due sur l «insuffisance» de dividende distribué au cours de l exercice comptable au cours duquel l opération de transfert de réserves au capital a été faite. «Insuffisance» = montant inférieur à la politique moyenne de dividende des 5 dernières années 30/10/2013 31 Deux conditions cumulatitves pour qu une distribution insuffisante de dividende aie pour effet secondaire la cotisation discincte complémentaire de 15% ( charge fiscalement déductible) : La société doit avoir un résultat comptable positif pour l année au cours de laquelle l opération de transfert des réserves taxables au capital est opérée (= en 2013 ou en 2014), ET Des dividendes «comptables» ont été attribués au cours d au moins une des 5 dernières années précédent l année au cours de laquelle l opération est faite dividendes = dans leur signification compttable!!! 30/10/2013 32
Cotisation distincte de 15 % sur la différence positive entre : 1 le produit: Et Résultat comptable de l exercice d imposition au cours duquel l opération a eu lieu X Somme des dividendes comptables attribués au cours des 5 périodes imposables précédentes Somme des résultats comptables de ces périodes imposables 2 Dividende comptable qui a été effectivement qui a été effectivement attribué aux actionnaires au cours de la période au cours de laquelle l opération a eu lieu Résultat comptable = bénéfice (perte) de l exercice comptable, porté à 0 lorsqu il s agit d une perte, de sorte que cette dernière n a aucun effet sur la somme 30/10/2013 33 Il n y a PAS lieu de se soucier de la cotisation complémentaire lorsque: 1. Le résultat comptable de l année de l opération est négatif, OU 2. Au cours des 5 périodes imposables précédentes, aucun dividende n a été distribué, OU 3 La société a distribué au cours de l année de l opération un dividende qui est en pourcentage comparable au 5 périodes imposables précédentes 30/10/2013 34
Caractéristiques de cette cotisation distincte de 15%: 1. Pas de centimes additionnels de 3% 2. Pas de majoration pour absence de versements anticipés 3. N est pas un charges déductible (DNA dans la déclaration fiscale) 4. Est traitée par des codes supplémentaires dans le formulaire de déclaration fiscale (+ déclaration INR-soc.) 5. Est réclamé via l avertissement)extrait de rôle (= comparable avec la taxe de 1,75% sur les provisions internes pour pension qui a été introduite à partir de l ex. imp. 2013) 30/10/2013 35 Exemple (exercice comptable = année civile) Distribution en 2013 de réserves taxées pour 200.000 EUR de sorte que 180.000 EUR sont transférés dans le capital (200.000-10% Pr. mobilier) Le résultat comptable de la société pour 2013 s élève à 80.000 EUR De ce résultat, 4.000 EUR sont attribués au titre de dividende ordinaire le résultat comptable des années 2008 à 2012 s est élevé à 300.000 EUR Durant les années 2008 à 2012 75.000 EUR ont été distribués à titre de dividendes 30/10/2013 36
Exercice comptable Résultat comptable Dividende attribué 2008 60.000 10.000 2009 50.000 5.000 2010 75.000 15.000 2011 45.000 25.000 2012 70.000 20.000 Somme 2008-2012 300.000 75.000 2013 80.000 4.000 30/10/2013 37 Cotisation distincte complémentaire de 15 % sur la différence positive entre: 1 Résultat comptable de l exercice d imposition au cours duquel l opération a eu lieu = 80.000 X Somme des dividendes comptables attribués au cours des 5 périodes imposables précédentes = 75.000 Somme des résultats comptables 25 % pour ces périodes = 300.000 = 80.000 x 25% = 20.000 2 les dividendes qui ont effectivement été attribués aux associés / actionnaires sur le résultat de l année au cours de laquelle l opération a eu lieu = 4.000 Cotisation distincte de 15% sur (20.000 4.000) = 2.400 EUR 30/10/2013 38
Outil de calcul Practicali (Practicali@gmail.com) 30/10/2013 39 30/10/2013 40
30/10/2013 41 Procédure selon le droit des sociétés Procédure 1, avec 2 assemblées générales 1. Assemblée générale extraordinaire (non notariée) 1. Détermination du montant des réserves taxées à la date de référence 2. Détermination du montant des réserves distribuables à la date de l assemblée générale extraordinaire 3. Approbation du dividende intercalaire 30/10/2013 42
Procédure selon le droit des sociétés Procédure 1, avec 2 assemblées générales 2. Assemblée générale extraordinaire (devant notaire) 2.A. Augmentation de capital en numéraire 1. Rapport de l organe de gestion (pas requis par la loi) 2. Vérifier l existence de l attestation bancaire 3. Augmentation de capital : - détermination du montant - détermination du nombre d actions à émettre Note 1 : Noot 2 : Le dividende doit être versé par la société sur le compte bancaire des actionnaires ou associés qui ensuite doivent le verser sur le compte Ad Hoc de la société pour que l attestation bancaire puisse être émise. L argent doit provenir de la société et non des ressources personnelles des associés ou actionnaires 30/10/2013 43 Procédure selon le droit des sociétés Procédure 1, avec 2 assemblées générales Note 3 : La société eut contracter un crédit-pont auprès dune banque ou d associés /actionnaires et payer le dividende net au moyen de ce créditpont NB: Les auteurs ne sont pas unanimes sur la légalité de cette procédure 2.B. Augmentation de capital par apport en nature 1. Rapport de l organe de gestion (obligatoire) 2. Rapport du réviseur d entreprises sur l apport en nature de la créance de dividende net 3. Augmentation de capital: - détermination du montant de l augmentation de capital - détermination du nombre d actions à émettre 30/10/2013 44
Procédure selon le droit des sociétés Procédure 1, avec 2 assemblées générales Points d attention pour le rapport du réviseur : - Timing - Diligence d audit du réviseur / commissaire *** Est traité en dernière partie *** 30/10/2013 45 Procédure selon le droit des sociétés Procédure 2, tout en un acte notarié 1. Détermination du montant des réserves taxées à la date de référence 2. Détermination du montant du bénéfice distribuable à la date de l assemblée générale 3. Décision de distribuer un dividende intercalaire 4.1. Rapport du réviseur / commissaire sous la condition suspensive de : 1. Décision d octroyer le dividende 2. Décision des associés / actionnaires de participer à l augmentation de capital? 4.2. Attestation bancaire décidée sous réserve de 1. et 2. 5. Détermination du montant versé par les associés / actionnaires qui participent à l augmentation de capital 6. Augmentation de capital avec émission de nouvelles actions! 30/10/2013 46
Procédure selon le droit des sociétés Procédure 2, tout en un acte notarié Note : Pour déterminer le nombre d actions à émettre : Indiquer clairement que, par ex. : - Il n est pas tenu compte des plus-values latentes sur les biens immobiliers; - Il n est pas tenu compte du goodwill latent; - Veiller à ce que l associé unique (d une SPRL unipersonnelle) et/ou tous les associés participent à l augmentation de capital, afin d éviter tout impact dans le chef des associés / actionnaires existants 30/10/2013 47 Questions ouvertes 1. Qu en est-il si la société se liquide avant l échéance du délai de maintien du capital et qu elle répartit son avoir résiduel entre les associés / actionnaires? 2. Qu en est-il si le superdividende distribué en 2011 est par exemple 3x plus important que le résultat des 5 dernières années. Dans ce cas, le résultat de l année 2013 (année de l opération) doit-il être distribué à 300 %? 30/10/2013 48
Distribution de réserves art. 537 CIR92 Diligences particulières du réviseur d entreprises 30/10/2013 49 Diligences particulières du réviseur d entreprises A. Quelques rappels Identification du client / niveau de risque d anti-blanchiment Procédure d alerte en application de la loi sur la continuité des entreprises Lettre de mission Programme de travail approprié Lettre d affirmation Projet du rapport de l organe de gestion Pas de fairness opinion, mais il est recommandé de signaler à la direction les situations de déséquilibre manifeste qui entraîneraient un transfert de patrimoine entre les actionnaires souscripteurs et les autres (quel que soit le sens de ce transfert) 30/10/2013 50
Diligences particulières du réviseur d entreprises (2) A. Quelques rappels (2) Indépendance du réviseur Eviter toute situation d «autorévision», telle que: Exposer à la direction ou à ses actionnaires l opportunité de réaliser l opération Participer à l évaluation de l apport, dont le calcul du montant net du dividende Participer à la rédaction du procès-verbal de l organe de gestion et/ou de son rapport spécial Rédiger la déclaration de précompte mobilier Commenter / faire modifier le projet d acte notarié, sauf en ce qui concerne les mentions relatives au rapport du réviseur 30/10/2013 51 Diligences particulières du réviseur d entreprises (3) B. Vérifications à opérer sur l existence et la licéité de la créance a. Principe général: Respect de la procédure art. 537 CIR92 Il faut vérifier que le précompte mobilier peut être limité à 10% Vérification du montant net porté en compte-courant Respect du Code des sociétés: Tenue régulière de l AG qui décide de la distribution du dividende Mise à disposition immédiate du dividende Respect des limites art. 320/429/617 C. Soc Caractère définitif des réserves dans les derniers comptes annuels La créance apportée doit être certaine et liquide, c est-àdire qu elle doit résulter de décisions qui respectent une certain nombre de conditions principalement légales: Si les conditions de l article 537 CIR92 ne sont pas respectées, le précompte est de 25% au lieu de 10%, et la créance de dividendes est surévaluée Si le Code des sociétés n est pas respecté, l attribution du dividende est irrégulière et la créance à apporter n existe pas 30/10/2013 52
Diligences particulières du réviseur d entreprises (4) B. Vérifications à opérer sur l existence et la licéité de la créance (2) b. Vérifications à opérer sur l identité du ou des apporteurs, et sur leur titre de propriété sur la créance: 1. Copie d un document d identité 2. Preuve du régime matrimonial 3. Obtenir la confirmation des actionnaires qu ils apportent leur créance de dividende 4. Vérifier que les apporteurs sont actionnaires (copie du registre des actionnaires) 5. Vérifier que les actions ne sont pas gagées (dans certains cas, le gage porte également sur les dividendes) 30/10/2013 53 Diligences particulières du réviseur d entreprises (5) B. Vérifications à opérer sur l existence et la licéité de la créance (3) b. Vérifications à opérer sur l identité du ou des apporteurs, et sur leur titre de propriété sur la créance (2): 6. Vérifier que les apporteurs sont plein-propriétaires Problème de la propriété scindée entre nue-propriété et usufruit Le dividende est un fruit, il revient donc à l usufruitier, et c est l usufruitier qui sera l apporteur Mais: En général, la scission du droit de propriété résulte d un planning successoral: le transfert de la nue-propriété aux héritiers Indirectement, l impôt sur la donation a été acquitté sur ces réserves Si l usufruitier veut transférer les actions provenant de la souscription de l augmentation de capital au moyen des dividendes nets perçus, un droit de donation sera à nouveau dû 30/10/2013 54
Diligences particulières du réviseur d entreprises (6) B. Vérifications à opérer sur l existence et la licéité de la créance (4) c. Vérifier que le compte-courant apporté ne résulte que de la distribution du dividende Si d autres opérations sont inscrites dans le compte-courant: vérifier la régularité de ces opérations, et obtenir une confirmation de l actionnaire d. Vérifier qu il n existe pas un autre compte-courant débiteur au nom d un ou de plusieurs actionnaires Obtenir un état comptable récent, ou à tout le moins une déclaration de la direction S il existe un compte-courant débiteur: vérifier s il ne convient d opérer une compensation (p. ex: existence d une convention d unicité de comptes ou de compensation automatique) 30/10/2013 55 Diligences particulières du réviseur d entreprises (7) C. Autres vérifications spécifiques (1) a. Analyser un état comptable récent La production d un état comptable récent n est pas requise par le Code des sociétés dans le cas d un «dividende intercalaire» (définition de la CNC, avis 2009/1) Il est cependant recommandé d obtenir un état comptable récent, et plus particulièrement dans des circonstances spécifiques: Pertes probables pour l exercice en cours Possibilité qu un acompte sur dividende ou qu un autre dividende intercalaire aient été distribués La société a les moyens financiers de payer le précompte mobilier Existence d autres comptes-courants au nom des actionnaires Si un état comptable est reçu, il faut au moins en faire une revue analytique ou une revue limitée; l étendue du contrôle du réviseur relève du jugement professionnel. 30/10/2013 56
Diligences particulières du réviseur d entreprises (8) C. Autres vérifications spécifiques (2) b. Vérification des derniers comptes annuels Les limites fixées par l art. 320/429/617 C.Soc se calculent par référence aux derniers comptes annuels Il convient de s assurer que ces comptes annuels ne contiennent pas de surévaluations d actifs, de sous-évaluations de passifs ou d engagements et litiges non comptabilisés qui seraient de nature à entamer significativement les réserves de la société Dans la plupart des cas, il est recommandé en faire au moins une revue analytique ou une revue limitée des derniers comptes annuels; l étendue du contrôle du réviseur relève de son jugement professionnel 30/10/2013 57 Diligences particulières du réviseur d entreprises (9) C. Autres vérifications spécifiques (3) c. Situation fiscale Vérification du montant des «réserves taxées» pour l exercice social dont les comptes ont été approuvés lors d une assemblée générale antérieure au 1 er avril 2013: Relevé 328R Ou, à défaut, examen de la déclaration fiscale!! Le rapport du réviseur n est pas destiné à donner une assurance fiscale; le respect des règles fiscales relève de la responsabilité de l organe de gestion (à mentionner dans la conclusion du rapport) Absence de procédure fiscale en cours Une rectification fiscale future pourrait avoir un impact sur: les «réserves taxées» (relevé 328R) (derniers comptes annuels approuvés avant le 1 er avril 2013) les réserves distribuables (art. 617 C.Soc) (derniers comptes annuels approuvés), si dans le cadre de la procédure il est décidé de modifier ces comptes annuels 30/10/2013 58
Diligences particulières du réviseur d entreprises (10) C. Autres vérifications spécifiques (4) d. Lettre d affirmation Rappel: Les déclarations écrites de la direction sont des éléments probants (cfr. notamment ISA 580 Déclarations écrites) Les éléments probants sont les informations utilisées par l auditeur pour aboutir à des conclusions sur lesquelles son opinion est fondée Les déclarations écrites ne fournissent pas en elles-mêmes des éléments probants suffisants et appropriés concernant chacune des questions qu elles traitent. 30/10/2013 59 Diligences particulières du réviseur d entreprises (11) C. Autres vérifications spécifiques (5) d. Lettre d affirmation (2) Quelques déclarations écrites qui devraient être demandées: Responsabilité de la direction pour: o La détermination de la valeur des apports o Régularité de la convocation de l AG o Respect des limites prévues aux articles 320/429/617 C.Soc o Respect de la réglementation fiscale, et plus particulièrement de l art. 537 CIR92 L exercice en cours n est pas en perte Il n y a pas eu de distribution de dividende ou de réserves depuis le début de l exercice en cours Il n y a pas de litige fiscal en cours et non provisionné Il n y a pas de litige non provisionné susceptible d entamer les fonds propres Les derniers comptes annuels approuvés par l AG donnent une image fidèle du patrimoine et de la situation financière de la société 30/10/2013 60
Diligences particulières du réviseur d entreprises (12) D. La conclusion du rapport du réviseur NB: - Les considérations spéciales reprises dans la conclusion du rapport doivent être décrites de manière détaillée dans le corps du rapport - Il convient d indiquer que l organe de gestion est responsable du respect des règles fiscales relatives à la procédure de distribution des réserves avec retenue d un précompte mobilier de 10% a. Opération en deux AG, en respectant les délais de convocation Aucune mention particulière sur la régularité de l AG 30/10/2013 61 Diligences particulières du réviseur d entreprises (13) D. La conclusion du rapport du réviseur (2) b. Opération en deux AG, sans respecter les délais de convocation pour l AG de distribution des réserves: Mentionner dans le rapport que le Code des sociétés n est pas respecté sur ce point S il existe un risque que l AG soit annulée: Conséquence de l annulation: inexistence de la créance apportée En cas de risque d évaluation: formulation d une réserve sur la description de l apport et sur les modes de son évaluation, car il existe une incertitude quant à l existence de la créance 30/10/2013 62
Diligences particulières du réviseur d entreprises (14) D. La conclusion du rapport du réviseur (3) b. Exemple de rapport avec réserve (cfr annexe à la norme): ( ) Au terme de nos travaux de contrôle, nous sommes d avis que : a) l opération a été contrôlée conformément aux normes édictées par l Institut des Reviseurs d Entreprises en matière d apports en nature et que l organe de gestion de la société est responsable de l évaluation des biens apportés, de la détermination du nombre d actions ou de parts à émettre en contrepartie de l apport en nature, ainsi que du respect des règles fiscales relatives à la procédure de distribution des réserves avec retenue d un précompte mobilier de 10% b) sous réserve de l absence d annulation de l assemblée générale du jj-mm-aaaa ayant décidé la distribution du dividende qui est à l origine de la créance apportée en raison du non respect des formalités de convocation: la description de chaque apport en nature répond à des conditions normales de précision et de clarté; les modes d évaluation de l apport en nature arrêtés par les parties sont justifiés par les principes de l économie d entreprise et conduisent à des valeurs d apport qui correspondent au moins au nombre et à la valeur nominale ou, à défaut de valeur nominale, au pair comptable et, le cas échéant, à la prime d émission des actions ou parts à émettre en contrepartie, de sorte que l apport en nature n est pas surévalué. ( ) 30/10/2013 63 Diligences particulières du réviseur d entreprises (15) D. La conclusion du rapport du réviseur (4) c. Opération en une seule AG: Le rapport du réviseur sera rédigé avant l AG ayant à décider successivement: De l attribution du dividende De l augmentation de capital par apport en nature de la créance provenant de la distribution du dividende net Son rapport sera rédigé sous la condition suspensive de la distribution du dividende et de l inscription en compte de dette de son montant net du précompte mobilier 30/10/2013 64
Diligences particulières du réviseur d entreprises (16) D. La conclusion du rapport du réviseur (5) c. Exemple de rapport sous condition suspensive (cfr annexe à la norme): L apport en nature en augmentation de capital de la société XYZ consiste en des créances à charge de la société d un montant total de. Notre rapport est rédigé sous les conditions suspensives cumulatives suivantes: a) l assemblée générale du jj-mm-aaaa a décidé préalablement à l augmentation de capital sur laquelle porte le présent rapport d attribuer un dividende de en application de la procédure prévue à l article 537 CIR92 b) l assemblée générale a décidé d inscrire le montant du dividende, net du précompte mobilier de 10% visé à l article 537 CIR92, au crédit d un compte de dette au nom de chaque actionnaire Au terme de nos travaux de contrôle, et sous les conditions suspensives cumulatives énoncées ci-avant, nous sommes d avis que : ( ) 30/10/2013 65 Merci de votre attention! 30/10/2013 66