1 Newsletter19 Novembre 2008 Par Arnaud Schmitt Avocat à la Cour au barreau de Luxembourg Partner Avec la collaboration de Audrey Sèbe Avocat au barreau de Luxembourg Master II Droit maritime et des transports, Aix-Marseille III Elisabeth Relave-Svendsen Juriste Conseil LL.M. Maritime Law, Scandinavian Institute of Maritime Law, Oslo Droit maritime TVA sur opérations de chartering et autres activités commerciales et industrielles Arrêt de la Cour d appel du Luxembourg du 15 octobre 2008 accordant le bénéfice de l exonération de TVA aux activités de transport rémunéré de passagers par des navires naviguant en haute mer. Par arrêt du 15 octobre 2008 1, la deuxième chambre de la Cour d appel de Luxembourg a rendu sa décision très attendue dans l affaire opposant depuis plusieurs années la société de droit luxembourgeois Bacino Charter Company SA (ci-après «Bacino», aujourd hui déclarée en état de faillite, l instance ayant été reprise par le curateur de la société, Me Feltgen) et l Administration de l Enregistrement et des Domaines (ci-après «AED»), qui s affrontaient sur la question de l exonération de TVA des activités d affrètement et de location de navires commerciaux destinés à la navigation en haute mer et au transport rémunéré de passagers. 1 Arrêt de la Cour d appel du Luxembourg, deuxième chambre, n 29752 et 29753 du rôle.
2 En l espèce, la société Bacino avait en 2001 exercé un recours contre deux bulletins de taxation d office de l AED refusant de prendre en compte l exonération de TVA des activités de chartering de la société. Le rejet de ce recours avait donné lieu à l assignation de l AED devant le Tribunal d arrondissement de Luxembourg, qui avait, par jugement du 15 juillet 2004 2, rejeté la demande de la société Bacino. Position de Bacino Bacino sollicitait le bénéfice de l exonération de TVA dans le cadre de ses activités au motif qu elle exploitait un navire de commerce, doté d un équipage, immatriculé au registre maritime, qui navigue en haute mer, et qui est donné en location pour le transport de passagers. Bacino soutenait que dans ce contexte, l activité de la société devait être exonérée de TVA tant en vertu de l article 43 paragraphe 1, lettre i), deuxième tiret de la loi du 12 février 1979 concernant la TVA 3 ( ci-après «Loi TVA») que de l article 15 paragraphe 5 de la Sixième Directive 77/388 du Conseil du 17 mai 1977 en matière d harmonisation des législations des Etats membres relatives aux taxes sur le chiffre d affaires - système commun de la taxe sur la valeur ajoutée 4 ( ci-après «Sixième Directive»). Position de l AED L AED s opposait à cette demande au motif que le navire était à considérer comme un «Yacht», et non comme un navire de commerce, et qu il ne pouvait donc bénéficier de l exonération. Elle appuyait sa position sur l article 7 paragraphe 2 a) du Règlement Grand-ducal du 16 juin 1999 relatif à l exonération de la TVA des opérations à l exportation en dehors de la Communauté, des livraisons intracommunautaires de biens et d autres opérations 5 (ci-après «Règlement de 1999») ainsi que sur le texte règlementant la matière auparavant, à savoir l article 5 paragraphe 2 du Règlement Grand-ducal du 3 mars 1980 sur l exonération de TVA des opérations à l exportation, des 2 Jugement du Tribunal d arrondissement de et à Luxembourg, première chambre, n 72558 du rôle. 3 Article 43 de la Loi TVA : «Sont exonérées de la taxe sur la valeur ajoutée dans les limites et sous les conditions à déterminer par règlement grand-ducal : i) - [ ] ; - les prestations de service effectuées pour les besoins de la navigation maritime» 4 Article 15 5 de la Sixième Directive : «Sans préjudice d autres dispositions communautaires, les Etats membres exonèrent, dans les conditions qu ils fixent en vue d assurer l application correcte et simple des exonérations prévues cidessous et de prévenir toute fraude, évasion et abus éventuels : [ ] 5. les livraisons, transformations, réparations, entretien, affrètements et locations de bateaux de mer visés au point 4 sous a) et b), ainsi que les livraisons, locations, réparations et entretien des objets y compris l équipement de pêche incorporés à ces bateaux ou servant à leur exploitation ;» Par bateau de mer visés au point 4 sous a) et b) il faut entendre : «affectés à la navigation en haute mer et assurant un trafic rémunéré de voyageurs ou l exercice d une activité commerciale, industrielle ou de pêche». 5 Article 7 2 du Règlement de 1999 : «Par prestations de services effectuées pour les besoins de la navigation maritime et visés à l article 43, paragraphe 1 sous i) deuxième tiret, de la loi du 12 février 1979, on entend : a) les affrètements et locations - de bateaux, à l exclusion des yachts ou des autres bateaux et embarcations de plaisance ou de sport, affecté à la navigation maritime et assurant un transport rémunéré de personnes ou de biens ou l exercice d une activité commerciale, industrielle ou de pêche.»
3 transports internationaux et des opérations assimilées à des exportations 6 (ci-après «Règlement de 1980»). Position du Tribunal d arrondissement dans son jugement du 15 juillet 2004 Le Tribunal ayant eu à connaître de l affaire en première instance, à savoir le Tribunal d arrondissement de Luxembourg, avait jugé que l exonération de TVA ne devait s appliquer qu en cas de navigation effective en haute mer et a également estimé que le navire Bacino n effectuait pas un «transport rémunéré de personnes» au sens des Règlements Grand-ducaux de 1999 et 1980. Le Tribunal a rappelé que la simple immatriculation administrative au registre maritime ne constitue pas la preuve d une telle activité. Au regard des pièces qui lui avaient été soumises, le Tribunal avait estimé que le navire était uniquement mis à disposition pour de simples voyages «d agrément» et il en a conclu que l activité de transport était secondaire voire inexistante. Une des conditions de l exonération de l affrètement ou de la location n étant pas remplie, la TVA devait ainsi s appliquer aux opérations de la société Bacino et le Tribunal rejeter sa demande. Position de la Cour d appel du Luxembourg dans son arrêt du 15 octobre 2008 Bacino a interjeté appel contre le jugement du Tribunal d arrondissement le 3 septembre 2004. Contre toute attente, la Cour a opéré un important revirement par rapport aux positions retenues par le Tribunal de première instance. Quant à la définition des activités de la société Bacino a. Navigation en haute mer La Cour remarque tout d abord que l objet de la société Bacino correspond au libellé de l article 130 de la loi du 9 novembre 1990 ayant pour objet la création d un registre public maritime luxembourgeois, à savoir «l achat, la vente, l affrètement, le frètement, et la gestion de navires de mer, ainsi que toutes opérations financières et commerciales s y rattachant directement ou indirectement». La Cour constate ensuite que le navire a été immatriculé au Registre Public Maritime Luxembourgeois, et que la partie technique du certificat d immatriculation décrit le navire comme étant un «motor yacht» et renseigne comme zone de navigation la «Méditerranée et Mer du Nord». La Cour précise que le certificat indique également la présence de quatre membres d équipage. 6 Article 5 2 du Règlement de 1980 : «Par prestations de services effectuées pour les besoins de la navigation maritime et visées à l article 43, paragraphe 1 sous i), deuxième tiret, de la loi du 12 février 1979 on entend : b) les affrètements et locations - de bateaux affectés à la navigation maritime et assurant un trafic rémunéré de voyageurs ou l exercice d une activité commerciale, industrielle ou de pêche, à l exception des yachts ou bateaux de plaisance ou de sport [ ]»
4 La Cour constate également la conclusion de contrats de location («Charter Agreements»), établissant la location quasi continue du navire durant les périodes d imposition concernées ainsi que l existence d un prix pour cette location («Charter Fees»). La Cour fait ensuite ressortir de l analyse des pièces versées au débat la liste des «ports of delivery» (en l espèce Willemsstadt, Cap d Agde, Crète, Malaga, Mykonos, Naples, etc.). Il est également rappelé que la société avait payé les cotisations à la Chambre de Commerce, des primes d assurance, ainsi que les salaires des marins ayant travaillé à bord du navire. La Cour constate enfin que Bacino verse un «Log Book» reprenant les trajets suivis par le navire pendant les périodes concernées, qui établissent que le navire s est bien déplacé en mer Méditerranée et même en Mer du Nord, alors qu apparaissent au journal de bord les ports de Saint- Tropez, Nice, Antibes, Cannes, Beaulieu mais aussi Athènes, les côtes Turques, les côtes Adriatiques, Malte, etc., et même Plymouth et Falmouth. Pour rejeter la demande de Bacino, le tribunal de première instance avait estimé que la société ne rapportait pas la preuve que le navire avait navigué en haute mer. La Cour, quant à elle, estime que la haute mer correspond à «tout ce qui est situé au-delà des eaux territoriales qui, elles, sont adjacentes aux côtes». Ne seraient donc pas concernés les bateaux de plaisance, qui ne font que du cabotage sans jamais s aventurer en haute mer. Les juges d appel en déduisent que tel n est pas le cas du navire Bacino, et ce, en se fondant sur le raisonnement suivant : Bacino est immatriculé au Registre Public Maritime Luxembourgeois. Or, cette immatriculation est soumise à une double condition liée tout d abord à la nature du navire et à l identité de la personne à l origine de l immatriculation. La Cour rappelle dans ce contexte que la loi sur le pavillon maritime définit les navires comme étant «tous bâtiments d au moins vingt-cinq tonneaux de jauge qui font ou qui sont destinés à faire habituellement en mer le transport des personnes ou des choses, la pêche, le remorquage ou toute autre opération lucrative de navigation». La Cour rappelle, quant à l identité de la personne à l origine de l immatriculation, que l article 129 de la même loi définit l entreprise maritime comme «toute personne physique ou morale, luxembourgeoise ou étrangère, qui poursuit une activité commerciale telle que définie à l article 130, paragraphe 2, ledit article disposant que l agrément ne peut être délivré qu à des entreprises ayant pour objet l achat, la vente, l affrètement, le frètement, et la gestion de navires de mer, ainsi que toutes opérations financières et commerciales s y rattachant directement ou indirectement». La Cour en déduit une présomption que le navire Bacino est donc bien un navire «qui fait ou qui est destiné à faire en mer le transport des personnes ou qu il se livre à toute opération lucrative de navigation et qu il est en tant que tel affecté à la navigation en haute mer». Après avoir rappelé l existence de «Charter Agreements» corroborant cette présomption, la Cour en conclut que contrairement à ce qui a été retenu en première instance, ces différents éléments établissent bel et bien la navigation en haute mer. La première condition de l exonération posée par l article 15 de la Sixième Directive est donc remplie par Bacino.
5 b. Transport rémunéré de voyageurs La seconde condition à l exonération de TVA posée par le texte est l existence d un «trafic rémunéré de voyageurs ou l exercice d une activité commerciale, industrielle ou de pêche». Ici encore la Cour rappelle que le Commissariat aux Affaires Maritimes certifie chaque année que le navire est «destiné au transport de passager», et que le certificat d immatriculation vaut présomption de trafic rémunéré de voyageurs. La Cour constate une fois de plus que cette présomption est corroborée par les pièces du dossier et notamment par les «Charter Agreements», malgré le fait que ceux-ci ne portent que sur des «voyages d agréments». La Cour estime que «s il peut être vrai que la prestation de transport n est qu un accessoire dans la location d un bateau, il n en reste pas moins que la présence sur le bateau d un capitaine disposant d un permis de naviguer en haute mer ainsi que du restant de l équipage ensemble les annotations du journal de bord témoignent bien du fait qu il y a eu transport». Les juges d appel constatent également que le trafic de voyageurs était rémunéré et en déduisent l existence d une activité commerciale. La Cour en conclut que les deux conditions à l exonération de TVA posées par la Sixième Directive, à savoir la navigation en haute mer et le transport rémunéré de voyageurs, sont remplies. Quant à l argument de l AED selon lequel Bacino ne serait qu un «Motor Yacht» L AED invoque le Règlement de 1999 qui exclut les «yachts» des navires pouvant donner lieu à des prestations exonérées. La Cour oppose ici à l interprétation littérale du texte une interprétation téléologique et rappelle qu au terme du droit communautaire «tout bateau affecté à une activité commerciale bénéficie du régime d exonération, le droit communautaire n opérant aucune distinction en fonction du type de bateau affrété». Les juges d appel rappellent ensuite que ces «dispositions seraient inefficaces si elles ne s appliquaient pas à tout un secteur de l activité économique maritime, à savoir l affrètement de navires commerciaux au transport de personnes dans un cadre de loisir». Les juges luxembourgeois se réfèrent sous cet aspect à la situation française et rappellent que «la France est un port d amarrage par excellence des bateaux de plaisance» et que l administration fiscale française a élargi l exonération «à l affrètement et à la location des bateaux de plaisance». Au regard de l objectif de la directive communautaire et du Règlement de 1999, et après avoir rappelé que cette interprétation des textes est aussi celle du Commissariat aux Affaires Maritimes, les juges d appel considèrent que les «yachts» qui ne peuvent pas bénéficier de l exonération ne sont que les «bateaux et embarcations de plaisance ou de sport utilisés à des fins privées». 7 7 La Cour renvoie à la brochure intitulée «The application of the Luxemburg Financial Environment to the Maritime Industry» publiée en 1999 par le Commissariat aux Affaires Maritimes, et rappelle qu on y lit à la page 7 que les «shipping activities are exempt from VAT». La Cour rappelle qu à aucun moment il n est précisé dans la brochure que les «Yachts» étaient exclus du bénéfice de l exonération.
6 La Cour s appuie, pour renforcer sa position, sur l évolution législative en la matière et notamment le Règlement Grand-ducal du 22 décembre 2006 modifiant l article 7 du Règlement de 1999, qui remplace le terme de «bateau» par celui de «navire», ce qui selon la Cour doit être vu comme l expression de la volonté du législateur de se conformer aux textes communautaires. La Cour fait également état, de façon assez surprenante, d une note du Directeur de l AED du 22 août 2005, dans laquelle ce dernier demanderait d éviter la désignation «Yachts» ou «Méga-Yachts» pour les navires de commerce immatriculés dans un registre de navires marchands, et dont il se dégagerait que la qualification de «yacht» ne saurait priver le navire Bacino du bénéfice de l exonération de TVA. Décision de la Cour Au regard des éléments qui précèdent, la Cour a jugé dans son arrêt du 15 octobre 2008 qu il y avait lieu de réformer le jugement du Tribunal de première instance du 15 juillet 2004 et d annuler les bulletins d imposition des années 1998 et 1999 de l AED et de réserver à Bacino le droit de demander la condamnation de l AED au paiement des montants correspondants aux avis d imposition 1998 et 1999. Conclusion L important revirement de jurisprudence opéré par la Cour d appel dans son arrêt du 15 octobre 2008 connaîtra non seulement des répercussions à l avenir sur l administration du secteur maritime, mais pourrait également en avoir sur le traitement passé des activités de chartering visées par l arrêt. La Cour, après avoir annulé les bulletins d imposition contestés, a réservé à Bacino le droit de demander la condamnation de l AED aux montants correspondants aux bulletins annulés. Il est dans ce contexte probable que l AED ait à faire face à des demandes comparables émanant des sociétés du secteur maritime s étant acquittées de la TVA sur leurs activités de transports rémunérés de passagers en haute mer. Une ultime question qui se pose aujourd hui est de savoir si l Etat verra également sa responsabilité civile engagée pour fonctionnement défectueux de ses services administratifs et/ou du fait de sa fonction juridictionnelle, alors que le préjudice subi par les intervenants du secteur maritime luxembourgeois est indéniable. Nous rappellerons que de nombreux clients potentiels du pavillon luxembourgeois avaient été redirigés ces dernières années vers d autres destinations, notamment le pavillon maltais, alors que la position aujourd hui adoptée par les juges luxembourgeois y faisait déjà l unanimité, et ce malgré une réglementation relative à la couverture sociale des équipages moins qualitative que celle assurée au Grand-duché. Il est à noter pour finir que le bénéfice de l exonération ne s applique pas aux seules activités de transport rémunéré de passagers en haute mer, mais également aux autres activités commerciales et industrielles. Pour davantage de renseignements, veuillez contacter : Arnaud Schmitt, Partner Avocats associés ChristmannSchmitt Arnaud.schmitt@christmannschmitt.eu