UE 214 COMPTABILITÉ ET AUDIT 2012-2013

UE 214 COMPTABILITÉ ET AUDIT 2012-2013 Application 3 Séance 10 Corrigé de l application de la série 2 du cours à distance CONSOLIDATION DES COMPTES Chérif-Jacques ALLALI Institut National des Techniques Economiques et Comptables 40, rue des Jeûneurs 75002 PARIS http://intec.cnam.fr Accueil pédagogique : 01.58.80.83.34 ou 01.58.80.83.57

CONSOLIDATION DES COMPTES Cas n 15 : Comptes réciproques Marge interne sur stocks Dividendes internes Cession interne La structure du groupe M est présentée dans l organigramme suivant (les pourcentages représentent la fraction détenue du capital) : 30 % 72 % 1. Ecritures d élimination des comptes réciproques, au 31/12/N Fournisseur M 80 Ventes de produits finis 200 Fournisseur M. Effets à payer 36 Achat de marchandises 200 Client B 80 Concours bancaires courants 36 Elimination des dettes et créances d exploitation réciproques entre M et B Elimination des charges et produits d exploitation réciproques entre M et B Dettes rattachées à des participations 150 Revenus des créances rattachées à Créances ratt. à des participations 150 des participations 10 Intérêts des dettes rattachées à des participations 10 Elimination des dettes et créances financières réciproques entre M et B Elimination des charges et produits financiers réciproques entre M et B Fournisseur A (60 30 %) 18 Ventes de marchandises (300 30 %) 90 Client M 18 Achats de matières premières 90 Elimination des dettes et créances d exploitation réciproques entre M et A Elimination des charges et produits d exploitation réciproques entre M et A 2. Ecritures d élimination des résultats internes, au 31/12/N Marge interne sur stocks Résultat A (50 10 % 30 %) 1,5 Variation des stocks de matières 1 res 1,5 Résultat groupe (45 20 %) 9 Variation des stocks de marchandises 9 Matières premières 1,5 Résultat global 10,5 Marchandises 9 Elimination de la marge interne sur stocks finals de M et de B, avant prise en compte de l imposition différée Augmentation du coût d achat des matières premières consommées et des marchandises vendues (diminution des stocks finals) Impôts différés Actif 3,5 Résultat global 3,5 Résultat A (1,5 1/3) 0,5 Impôts sur les bénéfices différés 3,5 Résultat groupe (9 1/3) 3 A M B Rattachement d une économie d IS à l augmentation des charges 2 Auteur : Chérif-Jacques ALLALI INTEC-CNAM

UE 214 COMPTABILITÉ ET AUDIT 2012-2013 Réserves A (30 10 % 30 %) 0,9 Résultat global 12,9 Réserves groupe (60 20 %) 12 Var. des stocks de matières 1 res 0,9 Résultat A 0,9 Var. des stocks de marchandises 12 Résultat groupe 12 Elimination de la marge interne sur stocks initiaux de M et de B, avant prise en compte de l imposition différée Diminution du coût d achat des matières premières consommées et des marchandises vendues (diminution des stocks initiaux) Résultat A (0,9 1/3) 0,3 Impôts sur les bénéfices différés 4,3 Résultat groupe (12 1/3) 4 (0,3 + 4) Réserves A 0,3 Résultat global 4,3 Réserves groupe 4 imposable) Dividendes internes Rattachement d une charge d IS à la diminution des charges Résultat groupe (30 + 80) 110 Revenus des titres de participation 110 Réserves groupe 110 Résultat global 110 Elimination des dividendes internes A et B Elimination des produits déjà intégrés en N-1 Remarque. Les dividendes A et B enregistrés dans les comptes individuels de M sont déjà inclus dans le résultat consolidé de l exercice précédent. Dans la consolidation des comptes du groupe M, il faut donc éliminer ces produits de participations intégrés. Cession interne de l immeuble 1 re étape : élimination de la cession au 30/06/N (hypothèse : la société A est intégrée à 100 %) chez chez Retraitement à effectuer le vendeur A l acquéreur M Valeur d origine 1 050 240 Valeur brute : 810 Amortissements au 30/06/N (1) 840 Amortissements : 840 Valeur nette comptable 210 240 VNC : 30 Prix de cession 240 Résultat de cession au 30/06/N 30 Résultat A : 30 (produit net exceptionnel) (au 31/12/N) (1) 1 050 1/25 (6/12 + 19 + 6/12). Remarque. Au 31/12/N, l'élimination du résultat de cession interne crée un décalage temporaire déductible. Il faut donc enregistrer un actif d impôt différé pour éliminer ce décalage temporaire déductible. 2 e étape : réajustement de l amortissement pour la période du 1/07/N au 31/12/N (hypothèse : la société A est intégrée à 100 %) Période d amortissement chez le vendeur A (amortissement théorique) chez l acquéreur M (amortissement réel) Retraitement à effectuer 1/07/N au 31/12/N (1) 21 (2) 15 Amortissements : 6 Résultat groupe : 6 (au 31/12/N) (1) La VNC de 210, au 30/06/N, représente la base qui restait amortissable chez le vendeur. La durée d utilisation restante était donc de 5 ans (25 20). La dotation aux amortissements théorique pour la période du 1/07/N au 31/12/N est donc égale à : 210 1/5 6/12 (ou : 1 050 1/25 6/12). (2) Dotation comptabilisée chez l acquéreur M, le 31/12/N : 240 1/8 6/12. 3 Document de travail réservé aux élèves de l Intec Toute reproduction sans autorisation est interdite

CONSOLIDATION DES COMPTES Remarque. Au 31/12/N, l augmentation des dotations aux amortissements crée un décalage temporaire déductible. Il faut donc constater un actif d impôt différé pour éliminer ce décalage temporaire déductible. NB. Le retraitement de la cession interne doit être effectué au taux d intégration de 30 % puisque la société A n est intégrée que proportionnellement. Constructions (810 30 %) 243 PCEA (240 30 %) 72 Résultat A (30 30 %) 9 VCEAC (210 30 %) 63 Amortissements des constructions 252 Résultat global 9 (840 30 %) Élimination du résultat de cession interne, avant prise en compte de l imposition différée Élimination du produit net exceptionnel Impôts différés Actif (9 1/3) 3 Résultat global 3 Résultat A 3 Impôts sur les bénéfices différés 3 Rattachement d une économie d IS à l élimination du produit net exceptionnel Résultat groupe (6 30 %) 1,8 DA sur immob. incorp. et corp. 1,8 Amortissements des constructions 1,8 Résultat global 1,8 Retraitement des amortissements, avant prise en compte de l imposition différée Augmentation de la dotation de l exercice Impôts différés Actif (1,8 1/3) 0,6 Résultat global 0,6 Résultat groupe 0,6 Impôts sur les bénéfices différés 0,6 Rattachement d une économie d IS à l augmentation de la dotation 4 Auteur : Chérif-Jacques ALLALI INTEC-CNAM

UE 214 COMPTABILITÉ ET AUDIT 2012-2013 Cas n 16 : Marge interne sur contrat à long terme Dividendes internes Cessions internes Cession à l extérieur du périmètre de consolidation après cession interne Marge interne sur contrat à long terme Le résultat consolidé (part du groupe et part des minoritaires) doit correspondre aux produits nets de l exercice ayant pour origine des opérations réalisées avec des entités extérieures au périmètre de consolidation. Il faut donc éliminer la marge interne sur le contrat à long terme car celle-ci est considérée comme fictive, au regard des comptes consolidés du groupe M. Ecritures au 31/12/N-1 Résultat A (400 30 %) 120 Travaux 120 Clients. Produits non encore facturés 120 Résultat global 120 Elimination de la marge interne sur contrat à long terme, avant prise en compte de l imposition différée Elimination de la marge interne intégrée dans le chiffre d affaires partiel Impôts différés Actif (120 1/3) 40 Résultat global 40 Résultat A 40 Impôts sur les bénéfices différés 40 Rattachement d une économie d IS à la diminution du chiffre d affaires Remarque. Si le taux d avancement (technique) du contrat n avait pas été précisé dans l énoncé, il aurait fallu estimer l avancement des travaux en calculant le rapport entre le coût de production engagé (500) et le coût de production global prévisionnel (1 600) estimé au 31/12/N-1. Ecritures au 31/12/N Réserves A (400 30 %) 120 Travaux 105 Résultat A (300 75 % 120) 105 Résultat global 105 Clients. Produits non encore facturés 225 Elimination de la marge interne sur contrat à long terme, avant prise en compte de l imposition différée Elimination de la marge interne intégrée dans le chiffre d affaires partiel Impôts différés Actif 75 Résultat global 35 Réserves A (120 1/3) 40 Impôts sur les bénéfices différés 35 Résultat A (105 1/3) 35 Rattachement d une économie d IS à la diminution du chiffre d affaires Dividendes internes Remarque. Il n y a pas d information relative aux dividendes mis en distribution en N-1. La seule donnée à analyser de N-1 concerne l acompte sur dividendes B encaissé par M pour un montant de 1 800. 5 Document de travail réservé aux élèves de l Intec Toute reproduction sans autorisation est interdite

CONSOLIDATION DES COMPTES En octobre N-1, les écritures suivantes ont été enregistrées chez la société distributrice B et chez la société bénéficiaire M : Ecriture de mise en paiement de l acompte sur dividendes chez B 4579 Associés. Acompte sur dividendes (1 800/90 %) 2 000 512 Banque 2 000 Mise en paiement d un acompte sur dividende N-1 Ecriture d encaissement de l acompte sur dividendes chez M 512 Banque 1 800 7611 Revenus des titres de participation 1 800 Encaissement de l acompte sur dividendes B au titre de N-1 Remarque. Dans les comptes individuels, l acompte sur dividendes B encaissé en N-1 a été enregistré dans les produits financiers. Or, cet acompte sur dividendes est inclus dans le résultat consolidé N-1. Au regard des comptes consolidés du groupe M, il faut donc éliminer les produits financiers enregistrés en octobre N-1. Ecritures au 31/12/N-1 Résultat groupe 1 800 Revenus des titres de participation 1 800 Associés. Acompte sur dividendes 1 800 Résultat global 1 800 Elimination de l acompte sur dividendes internes B Elimination des produits financiers internes Ecritures au 31/12/N Remarque. Dans les comptes individuels, les dividendes encaissés ont été enregistrés dans les produits financiers. Or, ces dividendes sont déjà inclus dans le résultat consolidé de l exercice précédent. Au regard des comptes consolidés du groupe M, il faut donc éliminer les produits de participations enregistrés dans les comptes individuels. En ce qui concerne l acompte sur dividendes B, d un montant de 1 890, le retraitement de consolidation est du même type que celui qui a été fait au 31/12/N-1. Résultat groupe 6 900 Revenus des titres de participation 6 900 Réserves groupe (4 200 + 2 700) 6 900 Résultat global 6 900 Elimination des dividendes internes A et B Elimination des produits déjà intégrés en N-1 Résultat groupe 1 890 Revenus des titres de participation 1 890 Associés. Acompte sur dividendes 1 890 Résultat global 1 890 Elimination de l acompte sur dividendes internes B Elimination des produits financiers internes Résultat A 1 700 Revenus des titres de participation 1 700 Réserves A 1 700 Résultat global 1 700 Elimination des dividendes internes C Elimination des produits déjà intégrés en N-1 Résultat B 6 900 Revenus des titres de participation 7 500 Réserves B (6 000 1,15) 6 900 (6 000 1,25) Gains de change (6 000 0,10) 600 Résultat global 6 900 Elimination des dividendes internes D Elimination des produits déjà intégrés en N-1 6 Auteur : Chérif-Jacques ALLALI INTEC-CNAM

UE 214 COMPTABILITÉ ET AUDIT 2012-2013 Cession interne du matériel n 1 1 re étape : élimination de la cession au 30/06/N-1 chez chez Retraitement à effectuer le vendeur A l acquéreur C Valeur d origine 8 000 900 Valeur brute : 7 100 Amortissements au 30/06/N-1 8 000 Amortissements : 8 000 Valeur nette comptable 0 900 VNC : 900 Prix de cession 900 Résultat de cession au 30/06/N-1 900 Résultat A : 900 (produit net exceptionnel) (au 31/12/N-1) Remarque. Au 31/12/N-1, l'élimination du résultat de cession interne crée un décalage temporaire déductible. Il faut donc enregistrer un actif d impôt différé pour éliminer ce décalage temporaire déductible. 2 e étape : réajustement de l amortissement pour la période du 1/07/N-1 au 31/12/N-1 (pour les comptes consolidés au 31/12/N-1) Période d amortissement chez le vendeur A (amortissement théorique) chez l acquéreur C (amortissement réel) Retraitement à effectuer 1/07/N-1 au 31/12/N-1 (1) 0 (2) 75 Amortissements : 75 Résultat C : 75 (au 31/12/N-1) (1) Chez A, l immobilisation était totalement amortie au 30/06/N-1 (sa valeur nette comptable était nulle depuis le 31/12/N-3). (2) Dotation comptabilisée chez l acquéreur C, le 31/12/N-1 : 900 1/6 6/12 = 75. Remarque. Au 31/12/N-1, la diminution des amortissements crée un décalage temporaire imposable. Il faut donc enregistrer une diminution de l actif d impôt différé sur cession interne (on peut aussi constater un passif d impôt différé) pour éliminer ce décalage temporaire imposable. Ecritures au 31/12/N-1 Matériel industriel n 1 7 100 PCEA 900 Résultat A 900 Résultat global 900 Amort. du matériel industriel n 1 8 000 Élimination du résultat de cession interne, Élimination du produit exceptionnel avant prise en compte de l imposition différée Impôts différés Actif (900 1/3) 300 Résultat global 300 Résultat A 300 Impôts sur les bénéfices différés 300 Rattachement d une économie d IS à l élimination du produit exceptionnel Amort. du matériel industriel n 1 75 Résultat global 75 Résultat C 75 DA sur immob. incorp. et corp. 75 Retraitement des amortissements Diminution de la dotation de l exercice Résultat C (75 1/3) 25 Impôts sur les bénéfices différés 25 Impôts différés Actif (1) 25 Résultat global 25 imposable) Rattachement d une charge d IS à la diminution de la dotation (1) Il est possible également de créditer le compte «Impôts différés Passif». 7 Document de travail réservé aux élèves de l Intec Toute reproduction sans autorisation est interdite

CONSOLIDATION DES COMPTES Ecritures au 31/12/N Remarque. Jusqu au 30/06/N, la cession du matériel n 1 doit être considérée comme une cession interne au groupe M. En revanche, après le 30/06/N, ce n est plus le cas puisque le nouvel acquéreur est extérieur au périmètre de consolidation du groupe M. Nous examinerons cette situation à la fin de ce corrigé, dans le cadre de l analyse du retraitement de la cession à l extérieur du périmètre de consolidation après cession interne. Cession interne du matériel n 2 1 re étape : élimination de la cession au 30/06/N-1 chez chez Retraitement à effectuer le vendeur A l acquéreur C Valeur d origine 2 000 580 Valeur brute : 1 420 Amortissements au 30/06/N-1 1 600 Amortissements : 1 600 Valeur nette comptable 400 580 VNC : 180 Prix de cession 580 Résultat de cession au 30/06/N-1 180 Résultat A : 180 (produit net exceptionnel) (au 31/12/N-1) Remarque. Au 31/12/N-1, l'élimination du résultat de cession interne crée un décalage temporaire déductible. Il faut donc enregistrer un actif d impôt différé pour éliminer ce décalage temporaire déductible. Au 31/12/N, c est le même retraitement qu il faut effectuer sur la valeur d actif mais c est le compte «Réserves A» qui doit être mouvementé en contrepartie. 2 e étape : réajustement de l amortissement pour la période du 1/07/N-1 au 31/12/N-1 (pour les comptes consolidés au 31/12/N-1) Période d amortissement chez le vendeur A (amortissement théorique) chez l acquéreur C (amortissement réel) Retraitement à effectuer 1/07/N-1 au 31/12/N-1 (1) 100 (2) 58 Amortissements : 42 Résultat C : 42 (au 31/12/N-1) (1) Dotation qui aurait été comptabilisée chez A si le matériel n 2 n avait pas été cédé : 2 000 1/10 6/12. (2) Dotation comptabilisée chez l acquéreur C, le 31/12/N-1 : 580 1/5 6/12. Remarque. Au 31/12/N-1, l augmentation des amortissements crée un décalage temporaire déductible. Il faut donc enregistrer un actif d impôt différé pour éliminer ce décalage temporaire déductible. Au 31/12/N, il faut retraiter les amortissements avec les comptes suivants en contrepartie : - pour l exercice N-1 : le compte «Réserves C» ; - pour l exercice N : le compte «Résultat C» pour le montant suivant : 2 000 1/10 580 1/5 = 84. 8 Auteur : Chérif-Jacques ALLALI INTEC-CNAM

UE 214 COMPTABILITÉ ET AUDIT 2012-2013 Ecritures au 31/12/N-1 Matériel industriel n 2 1 420 PCEA 580 Résultat A 180 VCEAC 400 Amort. du matériel industriel n 2 1 600 Résultat global 180 Élimination du résultat de cession interne, avant prise en compte de l imposition différée Élimination du produit net exceptionnel Impôts différés Actif (180 1/3) 60 Résultat global 60 Résultat A 60 Impôts sur les bénéfices différés 60 Rattachement d une économie d IS à l élimination du produit net exceptionnel Résultat C 42 DA sur immob. incorp. et corp. 42 Amort. du matériel industriel n 2 42 Résultat global 42 Retraitement des amortissements Augmentation de la dotation de l exercice Impôts différés Actif (42 1/3) 14 Résultat global 14 Résultat C 14 Impôts sur les bénéfices différés 14 Rattachement d une économie d IS à l augmentation de la dotation Ecritures au 31/12/N Matériel industriel n 2 1 420 Réserves A 180 Amort. du matériel industriel n 2 1 600 Élimination du résultat de cession interne, avant prise en compte de l imposition différée Impôts différés Actif (180 1/3) 60 Réserves A 60 Réserves C 42 DA sur immob. incorp. et corp. 84 Résultat C 84 Résultat global 84 Amort. du matériel industriel n 2 126 Retraitement des amortissements Augmentation de la dotation de l exercice Impôts différés Actif (126 1/3) 42 Résultat global 28 Réserves C (42 1/3) 14 Impôts sur les bénéfices différés 28 Résultat C (84 1/3) 28 Rattachement d une économie d IS à l augmentation de la dotation 9 Document de travail réservé aux élèves de l Intec Toute reproduction sans autorisation est interdite

CONSOLIDATION DES COMPTES Cession à l extérieur du périmètre de consolidation après cession interne Remarque. La cession du matériel n 1 à l extérieur du périmètre de consolidation en N, après la cession interne de ce matériel en N-1, entraîne les retraitements suivants : - retraitement du résultat de cession consolidé, avant prise en compte de l imposition différée ; - partage de ce résultat consolidé entre les deux cédants : la société A (qui a cédé le matériel à C, le 30/06/N-1) et la société C (qui a revendu ce matériel à l extérieur du périmètre de consolidation, le 30/06/N) ; - prise en compte de l imposition différée sur le résultat de cession ; - retraitement de la dotation de l exercice, avant prise en compte de l imposition différée (au regard des comptes consolidés, il n y a pas de dotation pour N puisque le matériel est totalement amorti depuis le 31/12/N-3) ; - prise en compte de l imposition différée sur la dotation de l exercice. Comptes consolidés Comptes individuels (chez C) Retraitement à effectuer Valeur d origine 8 000 900 Remarque. Le matériel industriel Amortissements au 30/06/N 8 000 (1) 150 n est plus dans l actif consolidé. Il n est donc pas possible de Valeur nette comptable 0 750 retraiter les comptes d actif. Prix de cession 864 864 Résultat de cession (2) 864 (3) 114 Résultat A (2) : 900 Résultat C (3) : 150 Réserves C (5) : 150 Réserves A (4) : 900 (1) 900 1/6 (6/12 + 6/12). (2) Dont résultat réalisé par A, le 30/06/N-1 : 900 et résultat réalisé par C, le 30/06/N : 864 900 = 36. (3) Au regard des comptes consolidés, le résultat de cession de C s analyse ainsi : - prix de cession : 864 ; - VNC au 30/06/N : 900 (coût d acquisition) 0 (amortissements en consolidation) = 900 ; (en consolidation, il n y a pas d amortissements du 1/07/N-1 au 30/06/N puisque le matériel était totalement amorti au 30/06/N-1) ; Résultat de cession : 864 900 = 36 ; Retraitement à effectuer : Résultat C : 114 + 36 = 150. (4) Du point de vue des comptes consolidés, il faut éliminer le résultat de cession interne de l exercice N-1 car c est en N que ce résultat réalisé par A peut être considéré comme effectif. Précisons que dans les comptes individuels retraités de A, ce résultat réalisé en N-1 est inclus dans les réserves au 31/12/N. D où le retraitement par virement entre les réserves et le résultat de A. (5) Du point de vue des comptes consolidés, le résultat réalisé par C en N ne peut diminuer que si le résultat des exercices antérieurs augmente en contrepartie. Ecritures au 31/12/N Réserves A 900 Résultat global 750 Résultat C 150 VCEAC (750 0) 750 Réserves C 150 Résultat A 900 Retraitement de la cession du matériel Augmentation du produit net exceptionnel industriel, avant prise en compte de l imposition différée 10 Auteur : Chérif-Jacques ALLALI INTEC-CNAM

UE 214 COMPTABILITÉ ET AUDIT 2012-2013 Réserves C (150 1/3) 50 Impôts sur les bénéfices différés 250 Résultat A (900 1/3) 300 Résultat global (750 1/3) 250 Réserves A 300 Résultat C 50 imposable) Rattachement d une charge d IS à l augmentation du produit net exceptionnel Réserves C 75 Résultat global 75 Résultat C (900 1/6 6/12) 75 DA sur immob. incorp. et corpor. 75 Retraitement des amortissements de l exercice Diminution de la dotation Résultat C (75 1/3) 25 Impôts sur les bénéfices différés 25 Réserves C 25 Résultat global 25 imposable) Rattachement d une charge d IS à la diminution de la dotation 11 Document de travail réservé aux élèves de l Intec Toute reproduction sans autorisation est interdite

CONSOLIDATION DES COMPTES Cas n 17 : Ecarts d acquisition positif Ecart d acquisition négatif Ecarts d évaluation 1. Détermination de l écart d acquisition sur titres A, au 1/01/N-2 Calcul des capitaux propres réestimés Capitaux propres retraités de A au 1/01/N-2 1 690 + Ecarts d évaluation nets d impôts différés : (420 110) 310 Ecarts d évaluation bruts : 420 - sur marque : 90 - sur brevet : 120 - sur terrain d exploitation : 30 - sur terrain hors-exploitation : 120 - sur bâtiment commercial : 60 Passifs d impôts différés sur écarts d évaluation : 110 - sur marque : (1) - sur autres écarts d évaluation bruts : (420 90) 1/3 = 110 = Capitaux propres réestimés (Actifs identifiables Passifs identifiables) 2 000 (1) Il n y a pas de passif d impôt différé relatif à l écart d évaluation sur la marque car celle-ci ne peut être cédée séparément de l entreprise acquise. Calcul de l écart d acquisition Coût d acquisition des actions A, net d économie d IS sur frais d acquisition (1) 1 800 (1 810 30 1/3) Quote-part de l actif net réestimé de A revenant de plein droit à l acquéreur 1 600 (2 000 80 %) = Ecart d acquisition au 1/01/N-2 200 (1) Selon le règlement CRC 99-02, les frais d acquisition doivent être inclus dans le coût d entrée des titres de participation, nets de l économie d impôt correspondante. 2. Détermination de l écart d acquisition sur titres B, au 1/07/N Calcul des capitaux propres réestimés Capitaux propres retraités de B au 1/07/N 2 434 + Ecarts d évaluation nets d impôts différés : (99 33) 66 Ecarts d évaluation bruts : 99 - sur terrain : 75 - sur construction : 24 Passifs d impôts différés sur écarts d évaluation bruts : 99 1/3 = 33 = Capitaux propres réestimés (Actifs identifiables Passifs identifiables) 2 500 12 Auteur : Chérif-Jacques ALLALI INTEC-CNAM

UE 214 COMPTABILITÉ ET AUDIT 2012-2013 Calcul de l écart d acquisition Coût d acquisition des actions B, net d économie d IS sur frais d acquisition 1 200 (1 212 36 1/3) Quote-part de l actif net réestimé de B revenant de plein droit à l acquéreur 1 500 (2 500 60 %) = Ecart d acquisition au 1/07/N 300 (1) Selon le règlement CRC 99-02, les frais d acquisition doivent être inclus dans le coût d entrée des titres de participation, nets de l économie d impôt correspondante. 3. Nature d un écart d acquisition négatif (selon le 21131 du règlement CRC 99-02) Un écart d acquisition négatif correspond généralement soit à une plus-value potentielle du fait d une acquisition effectuée dans des conditions avantageuses, soit à une rentabilité insuffisante de l entreprise acquise. 4. Règle relative aux actifs incorporels identifiés lors d une acquisition de titres Selon le 21131 du règlement CRC 99-02, un actif incorporel identifié qui ne peut pas être évalué par référence à un marché actif (une marque, par exemple) ne doit pas être comptabilisé au bilan consolidé s il conduit à créer ou à augmenter un écart d acquisition négatif. 5. Ecritures de prise en compte et de retraitement des écarts au 31/12/N Prise en compte et retraitement des écarts sur acquisition d actions A Ecart d acquisition 200 Réserves F 200 Prise en compte de l écart d acquisition sur titres A détenus par F, au 1/01/N-2 Réserves F (200 1/5 2) 80 DA des écarts d acquisition 40 Résultat F (200 1/5) 40 Résultat global 40 Ecart d acquisition 120 Amortissements de l écart d acquisition sur titres A détenus par F pour la période du 1/01/N-2 au 31/12/N Amortissements des brevets 30 Amortissements des constructions 225 Brevets 30 Constructions (300 75) 225 Ajustement de la valeur brute réestimée du brevet et de la construction (reclassement des amortissements) Marque 90 Brevets 120 Terrains (30 + 120) 150 Constructions 60 Impôts différés Passif 110 Réserves A 310 Prise en compte des écarts d évaluation au 1/01/N-2 Dotation aux amortissements de l écart d acquisition 13 Document de travail réservé aux élèves de l Intec Toute reproduction sans autorisation est interdite

CONSOLIDATION DES COMPTES Impôts différés Passif (126 1/3) 42 DA sur imm. incorp. et corporelles 42 Réserves A 56 (120 1/4 + 60 1/5) ((120 1/4 + 60 1/5) 2 2/3) Impôts sur les bénéfices différés 14 Résultat A ((120 1/4 + 60 1/5) 2/3) 28 (42 1/3) Amortissements des brevets 90 Résultat global 28 (120 1/4 3) Amortissements des constructions 36 (60 1/5 3) Retraitement des écarts d évaluation pour la période du 1/01/N-2 au 31/12/N, avec prise en compte de l imposition différée Dotation aux amortissements des écarts d évaluation et rattachement d une économie d IS Prise en compte et retraitement des écarts sur acquisition d actions B Réserves F 300 Provisions pour risques (écart d acquisition sur titres B) Prise en compte de l écart d acquisition négatif sur titres B détenus par F, au 1/07/N 300 Provisions pour risques 30 Résultat global 30 Résultat F (300 1/5 6/12) 30 RP sur écart d acquisition négatif 30 Reprise de l écart d acquisition négatif sur titres B détenus pas F pour la période du 1/07/N au 31/12/N Reprise de l écart d acquisition négatif Amortissements des constructions 240 Constructions 240 Ajustement de la valeur brute réestimée de la construction (reclassement des amortissements) Terrain 75 Constructions 24 Impôts différés Passif 33 Réserves B 66 Prise en compte des écarts d évaluation au 1/07/N Impôts différés Passif (3 1/3) 1 DA sur imm. incorp. et corporelles 3 Résultat B 2 Impôts sur les bénéfices différés 1 Amortissements des constructions 3 Résultat global 2 (24 1/4 6/12) Retraitement des écarts d évaluation pour la période du 1/07/N au 31/12/N, avec prise en compte de l imposition différée Dotation aux amortissements des écarts d évaluation et rattachement d une économie d IS 6. Retraitement comptable spécifique dans les comptes consolidés du groupe M au 31/12/N C est à partir de son entrée dans le périmètre de consolidation qu une entité apporte sa contribution au résultat consolidé. Or, la société B n est entrée dans le périmètre de consolidation du groupe M qu à partir de l acquisition des titres B par la société F, le 1/07/N. Le résultat intermédiaire retraité de B qui existait au 1/07/N doit donc être éliminé du résultat consolidé au titre de l exercice et transféré dans les réserves consolidées. Dans les comptes consolidés du groupe M, au 31/12/N, les écritures de retraitement présentées ci-après doivent donc être enregistrées. Résultat B 24 Comptes de produits éliminés X Réserves B 24 Comptes de charges éliminés X 24 Résultat global 24 Transfert du résultat intermédiaire de B acquis avant l entrée dans le périmètre de consolidation Elimination du solde des comptes de gestion à la date d entrée de B dans le périmètre de consolidation 14 Auteur : Chérif-Jacques ALLALI INTEC-CNAM

UE 214 COMPTABILITÉ ET AUDIT 2012-2013 Cas n 18 : Goodwill IAS/IFRS Bénéfice résultant d une acquisition à des conditions avantageuses Ecarts d évaluation NB. Le cas n o 18 correspond au cas n 17 transposé en normes IFRS. 1. Détermination du goodwill à la date d acquisition des titres A, au 1/01/N-2 Calcul de la juste valeur des actifs et passifs identifiables Capitaux propres retraités de A au 1/01/N-2 1 690 + Ecarts d évaluation nets d impôts différés : (420 140) 280 Ecarts d évaluation bruts : - sur marque : 90 - sur brevet : 120 - sur terrain d exploitation : 30 - sur terrain hors-exploitation : 120 - sur bâtiment commercial : 60 Passifs d impôts différés sur écarts d évaluation bruts : 420 1/3 = 140 = Juste valeur des actifs et passifs identifiables 1 970 Calcul du goodwill - 1 er raisonnement : détermination du goodwill complet à partir du goodwill partiel Prix d acquisition des actions A (1 810 30) (1) 1 780 Quote-part de la juste valeur des actifs et passifs identifiables de A revenant de 1 576 plein droit à l acquéreur : (1 970 80 %) = Goodwill partiel 204 + Goodwill revenant à la participation ne donnant pas le contrôle dans A 51 (quote-part du goodwill revenant aux intérêts minoritaires) (204/80 % 20 %) = Goodwill 255 (1) Selon la norme IFRS 3 «Regroupements d entreprises» 53, les autres coûts directement attribuables à une prise de contrôle ne doivent pas être inclus dans la valeur d entrée des titres. - 2 e raisonnement : détermination du goodwill complet à partir du cumul du prix d acquisition et de la juste valeur de la participation ne donnant pas le contrôle Prix d acquisition des actions A (1 810 30) (1) 1 780 + Juste valeur de la participation ne donnant pas le contrôle (1 780/80 % 20 %) 445 (quote-part de la juste valeur de la société A revenant aux intérêts minoritaires) Juste valeur des actifs et passifs identifiables de A 1 970 = Goodwill 255 (1) Selon la norme IFRS 3 «Regroupements d entreprises» 53, les autres coûts directement attribuables à une prise de contrôle ne doivent pas être inclus dans la valeur d entrée des titres. Le prix d acquisition des actions A correspond à la quote-part de la juste valeur de la société A revenant de plein droit à l acquéreur. 15 Document de travail réservé aux élèves de l Intec Toute reproduction sans autorisation est interdite

CONSOLIDATION DES COMPTES 2. Détermination du bénéfice résultant d une acquisition de titres B à des conditions avantageuses, au 1/07/N Calcul de la juste valeur des actifs et passifs identifiables Capitaux propres retraités de B au 1/07/N 2 434 + Ecarts d évaluation nets d impôts différés : (99 33) 66 Ecarts d évaluation bruts : 99 - sur terrain : 75 - sur construction : 24 Passifs d impôts différés sur écarts d évaluation bruts : 99 1/3 = 33 = Juste valeur des actifs et passifs identifiables 2 500 Calcul du bénéfice résultant d une acquisition à des conditions avantageuses Juste valeur des actifs et passifs identifiables de B 2 500 Prix d acquisition des actions B (1 212 36) (1) 1 176 Juste valeur de la participation ne donnant pas le contrôle (2 500 40 %) 1 000 = Bénéfice résultant d une acquisition à des conditions avantageuses 324 (1) Selon la norme IFRS 3 «Regroupements d entreprises» 53, les autres coûts directement attribuables à une prise de contrôle ne doivent pas être inclus dans la valeur d entrée des titres. 3. Ecritures de prise en compte et de retraitement des écarts au 31/12/N Prise en compte et retraitement des écarts sur acquisition d actions A Goodwill 255 Réserves A 255 Prise en compte du goodwill sur acquisition de titres A détenus par F, au 1/01/N-2 Amortissements des brevets 30 Amortissements des constructions 225 Brevets 30 Constructions (300 75) 225 Ajustement de la valeur brute réestimée du brevet et de la construction (reclassement des amortissements) Marque 90 Brevets 120 Terrains (30 + 120) 150 Constructions 60 Impôts différés Passif 140 Réserves A 280 Prise en compte des écarts d évaluation au 1/01/N-2 16 Auteur : Chérif-Jacques ALLALI INTEC-CNAM

UE 214 COMPTABILITÉ ET AUDIT 2012-2013 Impôts différés Passif (126 1/3) 42 DA sur imm. incorp. et corporelles 42 Réserves A 56 (120 1/4 + 60 1/5) ((120 1/4 + 60 1/5) 2 2/3) Impôts sur les bénéfices différés 14 Résultat A ((120 1/4 + 60 1/5) 2/3) 28 (42 1/3) Amortissements des brevets 90 Résultat global 28 (120 1/4 3) Amortissements des constructions 36 (60 1/5 3) Retraitement des écarts d évaluation pour la période du 1/01/N-2 au 31/12/N, avec prise en compte de l imposition différée Dotation aux amortissements des écarts d évaluation et rattachement d une économie d IS Prise en compte et retraitement des écarts sur acquisition d actions B Réserves F 255 Résultat global 255 Résultat F 255 Profit résultant d une acquisition à des conditions avantageuses 255 Prise en compte du bénéfice résultant d une acquisition à des conditions avantageuses de titres B, au 1/07/N Amortissements des constructions 240 Constructions 240 Ajustement de la valeur brute réestimée de la construction (reclassement des amortissements) Terrain 75 Constructions 24 Impôts différés Passif 33 Réserves B 66 Prise en compte des écarts d évaluation au 1/07/N Bénéfice résultant de l acquisition de titres à des conditions avantageuses Impôts différés Passif (3 1/3) 1 DA sur imm. incorp. et corporelles 3 Résultat B 2 Impôts sur les bénéfices différés 1 Amortissements des constructions 3 Résultat global 2 (24 1/4 6/12) Retraitement des écarts d évaluation pour la période du 1/07/N au 31/12/N, avec prise en compte de l imposition différée Dotation aux amortissements des écarts d évaluation et rattachement d une économie d IS 4. Conditions de comptabilisation d un profit sur une acquisition à des conditions avantageuses Selon IFRS 3 «Regroupements d entreprises» 36, avant de comptabiliser un profit sur une acquisition à des conditions avantageuses, l acquéreur doit réexaminer s il a correctement identifié tous les actifs acquis et tous les passifs repris ; il doit également comptabiliser tous les actifs ou passifs additionnels identifiés lors de ce réexamen. L acquéreur doit alors examiner les procédures utilisées pour évaluer tous les montants afin de s assurer que les évaluations reflètent correctement la contrepartie de toutes les informations disponibles à la date d acquisition. 17 Document de travail réservé aux élèves de l Intec Toute reproduction sans autorisation est interdite

CONSOLIDATION DES COMPTES 5. Traitement comptable spécifique dans les comptes consolidés du groupe M au 31/12/N Le traitement comptable est le même que celui qui doit être effectué selon le règlement CRC 99-02. En effet, selon les normes IFRS, c est à partir de son entrée dans le périmètre de consolidation qu une entité apporte sa contribution au résultat consolidé. Résultat B 24 Comptes de produits éliminés X Réserves B 24 Comptes de charges éliminés X 24 Résultat global 24 Transfert du résultat intermédiaire de B (acquis avant l entrée dans le périmètre de consolidation) Elimination du solde des comptes de gestion à la date d entrée de B dans le périmètre de consolidation 18 Auteur : Chérif-Jacques ALLALI INTEC-CNAM