La prévention des fraudes : cas des organismes sans but lucratif Nadia Smaili, Ph. D., M.Sc., CGA Professeure, département des sciences comptables Bureau R-4414, ESG UQAM Email : smaili.nadia@uqam.ca Selon l étude des experts analystes de la fraude de l Association of Certified Fraud Examiners (ACFE), les coûts de la fraude s élèvent à 7% du PIB américain en 2008, soit 994 milliards de dollars comparé à 5% du PIB en 2006. La fraude touche aussi bien les entreprises privées et publiques que les organismes sans but lucratif. Ainsi, le dernier rapport de l ACFE de 2010 portant sur 1843 cas de fraude survenus dans plus de 100 pays montre que 9,6% des cas de fraude étaient dans des organismes sans but lucratif (OSBL) et leur coût s élevait à 90 000 $. En plus, 16,3 % des fraudes ont été détectées dans les organismes environnementaux. Les fraudes dans les organismes gouvernementaux et dans les OSBL sont plus fréquentes que l on pourrait le croire. Paradoxalement, la plupart des recherches se sont presque exclusivement interessées aux fraudes dans les entreprises privées à but lucratif et américaines. En 2009, l organisme Grand Prix de Valcourt a fait faillite suite à la fraude de l exdirectrice administrative de l événement et responsable de la comptabilité. Selon les documents de la poursuite, le montant de la fraude était de 216 000 $. L exdirectrice aurait utilisé une carte de crédit appartenant à l'organisme pour régler, 1
entre autres, des achats faits dans des bijouteries, des magasins d'électronique et de vêtements. Elle a également falsifié des documents et a encaissé des paies pour des périodes où elle n'était même plus à l'emploi du Grand Prix de Valcourt. Ce cas parmi d autres montre que le risque de fraude est probable dans les OSBL. Cependant, peu d études se sont interessées à examiner la fraude dans les OSBL. La plupart de ces études ont analysé les motivations, les schémas et les conséquences de la fraude. D autres ont examiné le rôle de la gouvernance, en particulier, celui du conseil d administration et du comité d audit dans la prévention et la détection de la fraude. Mais, quelles sont les fraudes les plus fréquentes dans les OSBL? Quelles sont les motivations du fraudeur dans les OSBL? Sont-elles les mêmes que dans les autres types d organisations? Quel est le rôle de la gouvernance dans la prévention et la détection de la fraude? L objectif ultime de cette étude est d examiner la fraude dans les organismes sans but lucratif. L article permet d aider les conseils d administration et les dirigeants des OSBL à prévenir les fraudes et à mettre en place une saine gouvernance. Dans la première partie de l article, nous proposons de définir la fraude et d analyser les motivations du fraudeur. La deuxiéme partie examine le rôle de la gouvernance dans la prévention et la détection de la fraude. Enfin, la troisiéme partie analyse les spécificités de la gouvernance et de la fraude dans les organismes sans but lucratif. Définition, motivations et conséquences de la fraude Le probléme d agence dans les OSBL Dans la plupart des cas de fraude, notamment Norbourg, CINAR, et Grand Prix Valcourt, des dirigeants opportunistes ont cherché par des pratiques frauduleuses à s enrichir indûment au détriment des pourvoyeurs de fonds ou des donateurs. La 2
séparation entre la propriété et le contrôle créent des conflits d intérêts entre le principal (l actionnaire, le donateur ou le pourvoyeur de fonds) et l agent (le gestionnaire). Le gestionnaire peut alors profiter de sa position dans l entreprise, de ses compétences techniques et de son espace discrétionnaire pour agir dans son propre intérêt. Nous pensons que le problème d agence existe dans les OSBL et surtout dans les plus grandes puisque les donateurs doivent déléguer le pouvoir à un gestionnaire et que ce dernier peut manipuler les données comptables, falsifier des documents, ou agir illégalement pour s enrichir aux détriments des autres parties prenantes. Par conséquent, le risque de fraude est probable dans les OSBL. De plus, nous pensons que le type de fraude diffère selon la taille des OSBL. Nous supposons que le détournement de fonds et d actifs est plus probable dans les petites OSBL du princiapalement à l absence des contrôles de base. Dans les plus grandes, le risque de fraude des dirigeants et le détournement de fonds seront plus probables. Définition de la fraude La fraude est un acte accompli dans l illégalité dans le but de tromper délibérément, à soutirer de l argent contre la volonté de quelqu un ou à falsifier intentionnellement un document et portant atteinte aux droits ou aux intérêts d autrui. En général, la fraude comprend trois éléments principaux : un élément intentionnel, une volonté de dissimulation et un mode opératoire. Selon l ACFE, la fraude corporative est «l utilisation par une personne de son activité professionnelle pour s enrichir personnellement par le détournement volontaire des ressources ou des actifs de son employeur». La fraude paraît alors comme un acte délibéré effectué dans le but de gagner malhonnêtement un avantage par la réduction de l actif de la victime. Selon le rapport sur la fraude de l ACFE en 2010, 65 % des top managers perçoivent la fraude comme un risque significatif pour leur industrie, 35 % pensent que le détournement de biens et services est la catégorie de 3
fraude la plus importante et 14 % pensent que les fraudes aux états financiers sont importantes. Les conséquences de la fraude Les conséquences de la fraude sont multiples (ex : faillite, poursuite, mauvaise réputation, changements dans la gouvernance et de direction) et concernent plusieurs intervenants (les acteurs de gouvernance, le comptable, etc.). Suite à la détection d une fraude, l organisme peut déclarer faillite tel était le cas de l organisme Grand Prix Valcourt. Les dirigeants ainsi que le vérificateur externe peuvent être poursuivis. Généralement, nous observons un changement dans la gouvernance de l organisme surtout dans le conseil d administration. Les recherches empiriques montrent que la gouvernance s améliore après la détection de la fraude. En particulier, le nombre d administrateurs indépendants augmente. Ainsi, Agrawal et al. (1999) montrent qu il existe une importante rotation chez les membres de la direction et les administrateurs après la détection de la fraude. Farber (2005) montre que les entreprises frauduleuses tentent d améliorer leurs systèmes de gouvernance après détection de fraude. Les résultats de Marciukaityte et al. (2006) montrent que la plupart des firmes accusées de fraude augmentent le pourcentage d administrateurs externes dans leurs conseils d administration et comités d audit. Le pourcentage des directeurs généraux qui président aussi le conseil de ces firmes passe de 86 % à 79 %. Déterminants de la fraude Selon Comer (1977), les besoins psychologique et économique et l improbabilité perçue d être détectée peuvent encourager une personne à frauder. Albrecht (1982) 4
identifie trois groupes de causes communes à la fraude : la pression, l opportunisme et les caractéristiques personnelles de l auteur du délit. La plupart des recherches qui analysent les causes de la fraude utilisent le «Triangle de la fraude» dont les composantes sont la pression, l opportunisme et la rationalisation. Selon ce triangle, une fraude n est possible que si le fraudeur subit des pressions, perçoit une occasion apparente de la commettre et trouve des justifications lui permettant une certaine rationalisation de son acte. Plusieurs facteurs peuvent être à l origine de la fraude. Ils peuvent être classés en facteurs internes et externes. Les facteurs internes sont 1) la détérioration de la situation financière de l organisme ou l impossibilité d atteindre les objectifs fixés; 2) une augmentation du niveau d endettemen et 3) une gouvernance faible. Les facteurs externes qui peuvent augmenter la probabilité de la fraude sont 1) l absence d une réglementation claire (ou l absence de son applicabilité) et de sanctions; 2) les caractéristiques de l industrie dans laquelle opère l entreprise; 3) l environnement économique et 4) la relation de l entreprise avec ses parties prenantes (l État et les banques). Rôle de la gouvernance Jensen et Meckling (1976) définissent la relation d agence comme un contrat dans lequel une ou plusieurs personnes ont recours aux services d une autre personne pour accomplir en leur nom une tâche quelconque, ce qui implique une délégation du pouvoir décisionnel. Cette relation entraîne des conflits d agence dus principalement à la séparation entre la propriété et le contrôle, créant ainsi des problèmes d asymétrie d informations en faveur des dirigeants. Cette situation crée également un problème de sélection adverse quand les managers profitent de leurs situations pour manipuler l information à l encontre des intérêts des actionnaires. Un système de gouvernance efficace vise à réduire cette asymétrie d informations et 5
la probabilité des fraudes corporatives. La gouvernance réfère à l ensemble «des mécanismes organisationnels qui ont pour effet de délimiter les pouvoirs et d influencer les décisions des dirigeants, autrement dit, qui gouvernent leur conduite et définissent leur espace discrétionnaire» (Charreaux, 1997). Puliseurs études portant majoritairement sur les entreprises publiques confirment l importance de la gouvernance à prévenir à détecter la fraude. Par exemple, Beasley (1996) montre que la présence d administrateurs indépendants dans le conseil d administration a un impact négatif et significatif sur la probabilité de fraude. Dechow et al. (1996) montrent que la majorité des entreprises frauduleuses ont moins d administrateurs externes et sont généralement dépourvues d un comité d audit et d un actionnaire majoritaire. Erickson et al. (2005) mettent en évidence que la probabilité de fraude augmente proportionnellement avec les actions et les options détenues par le dirigeant, après avoir contrôlé pour les caractéristiques de gouvernance et les conditions financières (la performance, le besoin de financement externe et la taille). L étude de Smaili (2007) porte sur 161 cas d irrégularités comptables sur les entreprises publiques canadiennes. Smaili (2007) a examiné un système de gouvernance composé des caractéristiques du conseil d administration (le pourcentage d administrateurs indépendants, la présence d experts en finance ou en comptabilité, la dualité de fonctions du directeur général et du président du conseil d administration, la rémunération des administrateurs, la présence des propriétaires majoritaires dans le conseil) et les caractéristiques du comité d audit (le pourcentage de membres indépendants, la présence d experts en finance ou en comptabilité, la rémunération des membres, la présence des propriétaires majoritaires dans le comité d audit), les caractéristiques de l auditeur externe (Big 4 ou non et le changement d auditeur). 6
Cette étude montre que le systéme de gouvernance a un effet préventif et disuassif de la fraude aux états financiers. La fraude aux états financiers ou fraude des dirigeants est une manipulation comptable non conforme (ou illégale) délibérément commise par les dirigeants dans le but de tromper la perception des utilisateurs des états financiers. En particulier, l étude montre que la probabilité de la fraude comptable et financière diminue si : les administrateurs au conseil d administration sont indépendants; il existe une séparation de fonctions entre le directeur général et le président du conseil d administration; le plus important propriétaire non-relié à la direction siège au conseil d administration ; les membres du comité d audit sont des experts en finance ou en comptabilité ; une bonne communication entre le vérificateur externe et le comité d audit. En plus, l étude montre que la gravité de l irrégularité comptable devient importante quand 1) le directeur général préside également le conseil d administration, 2) le conseil d administration et le comité d audit sont dépourvus de membres indépendants et experts en finance ou en comptabilité, 3) la firme a récemment changé de vérificateur externe et 4) enfin l entreprise éprouve un besoin financier. Fraude et gouvernace dans les OSBL : conseils et recommandations Selon l ACFE, la fraude dans les OBSLs compte pour presque 10% des cas de fraude au niveau international. Quels sont les objectifs des fraudeurs et qui fraudent? Selon l ICCA, chapitre 4400, une OSBL est «une entité qui n a normalement pas de titres transférables et dont l organisation et le fonctionnement visent exclusivement des fins sociales, éducatives, professionnelles, religieuses, charitables, ou de santé, 7
ou tout autre fin à caractère non lucratif. Les membres, les apporteurs et les autres pourvoyeurs de ressources ne reçoivent en leur qualité aucun rendement financier directement de l organisme». Les fraudeurs peuvent agir illégalement dans les OSBL dans le but d améliorer l image de l organisme et d afficher une meilleure performance. Mais, comment mesurer la performance d une OSBL? Contrairement aux autres types d organisations, les OSBL ont des performances multiples : performance financière, sociale ou environnementale. La performance financière ou l équilibre financier est important pour la survie d une OSBL. Les écarts budgétaires, les fonds et donations reçues et le support gouvernemental peuvent être la cible du fraudeur. Le fraudeur peut également améliorer les indicateurs de performance sociale tels que la satisfaction des bénévoles, leur nombre, les conditions du travail, la sécurité de l emploi, le recrutement de nouveaux bénévoles et la satisfaction des clients dont le but de maintenir la confiance des pourvoyeurs de fonds et la confiance des pincipales parties prenantes. En utilisant le triangle de la fraude, le fraudeur dans les OSBL peut subir plusieurs pressions financières et perçoit une opportunité de fraude causée par une faible gouvernance. Mais, qu est ce qu une gouvernance saine dans une OSBL? La gouvernance dans les OSBL : un bref aperçu Les OBSL ont besoin de conseils d administration appropriés à leur taille, à leur structure et à la nature de leurs activités. Les administrateurs devraient être choisis en fonction de leur contribution potentielle à la mission et aux objectifs de l organisme. Ils devraient également bénéficier d une formation et d un perfectionnement favorisant leur efficacité dans leur rôle de gouvernance. Il incombe au conseil d'administration de s'assurer que la vision et les valeurs de l'organisme soient pertinentes et que les programmes et services offerts 8
s'harmonisent à la mission de l'organisme. Le conseil d'administration agit comme le chef éclairé de l organisme. Les administrateurs des sociétés à but lucratif et sans but lucratif partagent la responsabilité juridique d agir au mieux des intérêts de la société. Cependant, les parties intéressées à une société sans but lucratif ne partagent pas l intérêt pécuniaire qui lie les participants à une société à but lucratif Dans les sociétés privées et publiques, les administrateurs sont généralement rémunérés, contrairement aux administrateurs des organisations communautaires et des associations qui siègent dans la plupart des cas bénévolement. De plus, la sélection des administrateurs et les critères de sélection de nouveaux membres sont différentes. Dans le secteur privé, les compétences professionnelles et techniques priment dans le choix des administrateurs alors que des considérations de représentativité, de crédibilité et de légitimité domineraient ce choix dans les organismes à but non lucratif. Selon le Guide à l intention des administrateurs des sociétés à but non lucratif 1, le conseil d administration des OSBL est généralement composé de : Administrateurs nommés d office: ce sont des personnes admissibles à siéger à titre d administrateur en raison de la fonction qu elles occupent, par exemple la présidence de l organisation ou d un autre groupe ou organisation. Ils ont généralement les mêmes droits que les autres administrateurs mais ils peuvent ne pas avoir le droit de voter. Administrateurs publics: ce sont des administrateurs qui représentent le public et ne sont pas membres de l organisme. 1 Ce guide est publié par Industrie Canada en 2002, http://www.ic.gc.ca/eic/site/cilppdci.nsf/fra/cl00691.html. 9
Administrateurs honoraires : l organisme peut nommer des administrateurs à titre honoraire. Le conseil d administration peut être composé d administrateurs internes et externes. Il est intéressant, par exemple, d intégerer dans le conseil d administration des experts en finance ou en comptabilité (des professeurs ou des professionnels ayant des titres comptables) et des experts dans le domaine où l organisme opére. Ces administrateurs externes et indépendants peuvent améliorer la performance des organismes. De plus, des représentants du donateur le plus important (l État, un autre organisme, ou une société) peuvent siéger sur le conseil d administration et améliorer son efficacité. La plupart des études antérieures portant sur les conseils d administration des OSBL ont examiné la structure, le fonctionnement, la performance et l efficacité des modèles de pouvoir reliés aux conseils, la composition et le rôle du conseil d administration et la relation entre les membres du conseil et le personnel. La fraude dans les OSBL En réponse aux différents cas de fraude survenus récemment, les autorités réglementaires au niveau international ont proposé des changements règlementaires en vue d améliorer la transparence de l information communiquée aux investisseurs et d améliorer la gouvernance des sociétés publiques. Cependant, ces réglementations ne s appliquent pas aux OSBLs alors que la probabilité de fraude pourrait être plus importante que dans les autres formes d organisations. Selon le triangle de fraude, la probabilité de la fraude augmente quand le fraudeur subit des pressions, a une opportunité et arrive à rationaliser son acte de fraude. Ces 10
trois éléments de la fraude peuvent exister dans une OSBL. En effet, les pressions peuvent être d ordre personnel ou d affaires dans une OSBL. Le fraudeur peut subir des problèmes d argent ou il veut vivre au-dessus de ses moyens. C était, par exemple, le cas de l ex-directrice de Grand Prix de Valcourt. Les opportunités perçues peuvent s averer plus importantes dans les OSBL du fait du manque ou de l absence des contrôles de base et d une évaluation des risques dans ces organismes. En effet, la majorité de ces organisations sont petites, gérées par des bénévoles, avec peu de contrôle interne, et dans certains cas avec des directeurs malhonnêtes. Ces organismes sont caractérisés conséquemment par des faiblesses dans la gouvernance et la gestion des risque qui atténue le risque de fraude. Dans le but d améliorer la performance de ces organismes, le conseil d administration et la direction devraient attirer et recruter plus de spécialistes. 2 Les principaux déterminants de la fraude dans les OSBL sont les insuffisances réglementaires, l absence d une autorité d inspection des OSBL, les manquements dans le contrôle interne et dans la gouvernance (se référer à la figure 1) et l absence d une gestion des risques. L amélioration de la prévention et la détection de la fraude dans les organisations est possible à tarvers des canaux internes et externes. Les organisations doivent améliorer leur systéme de gouvernance selon les principes connus d une saine gouvernance et leur processus d évaluation des risques. Elles peuvent entre outre : 1) identifier les principaux donateurs et les parties prenantes, 2) identifier les risques de l organisme (ex : risque financier, opérationnel et stratégique), 2 Ces organismes peuvent attirer des spécialistes soit en leur offrant une rémunération adéqute ou en cherchant des valeurs communes avec l organisme. 11
3) clarifier les objectifs, 4) évaluer le besoin de l organisme, le rôle du conseil d administration et les critères de sélection des administarteurs, 5) améliorer le processus du recrutement des dirigeants (ex : mettre en place un questionnaire de recrutement et vérification des antécédants) 6) évaluer l efficacité du contrôle interne mis en place 7) prendre les actions nécessaires pour améliorer le contrôle interne et la gouvernance en offrant par exemple plus de formation au personnel sur la fraude. Figure 1 : Principaux déterminants de la fraude dans les OSBL Inssufisance dans la réglementation Faible contrôle interne Fraude dans les OSBL Faible gouvernance i Mauvaise gestion des risques En somme, cet article discute la prévention et la détection des fraudes dans les oragnismes, en particulier dans les OSBLs. Il aide les dirigeants et membres des 12
conseils d administration des OSBLs à mettre en place une gouvernance et des outils efficaces pour contrer l occurrence des fraudes. Les oragnismes devraient améliorer leur gouvernance, en particulier le contrôle interne, et mettre en place une gestion des risques efficace. Nous avons également examiné la l acte de fraude, sa probabilité et ses motivations sous l angle du triangle de fraude. peut s appliquer dans ce type d organisation pour expliquer l acte de fraude. Les études futures devraient davantage s intéresser aux cas de fraude dans les organismes gouvernementaux et dans les OSBLs. Elles pourraient, par exemple, analyser les schémas éventuels de fraude et leur impacts dans ces organismes. Références ACFE, 2008, Report to the nation on occupational fraud and abuse, 68 pages. ACFE, 2010, Report to the nation on occupational fraud and abuse, 84 pages. Albrecht, W. S., 1982, How to detect and prevent business fraud, Prentice-Hall, 277p. Agrawal, A., Jaffe, J. et Karpoff, J., 1999, Management turnover and governance changes following the revelation of fraud, Journal of Law and Economics, vol. 42, n 1, p. 309-343. Beasley, M. S., 1996, An empirical analysis of the relation between the board of director composition and financial statement fraud. The Accounting Review, vol. 71, n 4, p- 443-664 Charreaux, G., 1997, Le gouvernement des entreprises, Paris, Économica. Comer, M. J., 1977, Corporate fraud, McGraw-Hill. Dechow, P. Sloan. R. and A. Sweeney., 1996, Causes and consequences of earnings manipulations: An Analysis of Firms Subject to Enforcement Actions by the SEC. Contemporary Accounting Research, vol. 13, n 1, p. 1-36. 13
Erickson, M., Hanlon, M. et Maydew, E., 2006, How much will firms pay for earnings that do not exist? Evidence of taxes paid on allegedly fraudulent earnings, Working paper, University of North Carolina. Farber, D., 2005, Restoring trust after fraud: Does corporate governance matter? The Accounting Review, vol. 80, n. 2, p. 539-561. Jensen, M. et Meckling, W., 1976, Theory of the firm: managerial behavior, agency cost, and ownership structure, Journal of Financial Economic, vol. 3, p. 305-360. Marciukaityte, D., Szewczyk, S., Uzun, H. et Varma, R., 2006, Governance and performance changes after accusations of corporate fraud, Financial Analysts Journal, vol. 62, n. 3. p. 32-40. Smaili, N. 2007, La gouvernance comme moyen de prévention et de détection des irrégularités comptables pouvenant mener à la fraude, thèse de doctorat, HEC Montréal. 14