Valorisation du rapport de l'auditeur Extraits du document de consultation de l IAASB, «Enhancing the Value of Auditor Reporting: Exploring Options for Change» Des extraits des principaux points du document de consultation du Conseil des normes internationales d audit et d assurance (IAASB) sont fournis à des fins de discussion; ils comprennent les questions posées par l IAASB. Les lecteurs sont invités à lire le texte intégral du document de consultation qui contient une analyse complète des constats et des propositions. I. Introduction La consultation internationale a pour objet d une part de déterminer si les points de vue des principaux utilisateurs d états financiers audités et des autres personnes participant au processus d'information financière se rejoignent sur la question de l utilité du rapport de l auditeur, et d autre part d explorer les possibilités d améliorer la qualité, la pertinence et la valeur du rapport de l auditeur. II. Contexte Constats On attribue de la valeur à l audit des états financiers et à l opinion de l auditeur indépendant sur les états financiers d une entité. Cependant, le contenu autre que la conclusion générale de l auditeur figurant dans son rapport n est pas considéré aussi utile ou instructif qu il le pourrait. Les utilisateurs sont conscients qu il y a davantage d information disponible sur l entité et sur l audit lui-même que ce qui est actuellement présenté dans les états financiers audités et les autres documents d information d entreprise, ainsi qu au moyen du rapport de l auditeur. Les utilisateurs désirent avoir accès à cette information supplémentaire directement auprès de l entité et/ou par l intermédiaire de communications présentant la compréhension qu en a l auditeur. Ils estiment que cette information les aiderait à évaluer la situation et la performance financières de l entité, ainsi que la qualité de l information d entreprise et la qualité de l audit. On en parle parfois comme d un «déficit d information». Certains estiment qu il devrait y avoir plus de transparence en ce qui concerne : a) l entité et ses états financiers, surtout les principaux risques liés à l information financière et la façon dont ils sont gérés; b) l audit effectué, notamment les principaux secteurs de risque d audit. Par conséquent, il y a lieu de se demander quels seraient les moyens accessibles les plus appropriés pour réduire ce déficit d information en fournissant ce type d information supplémentaire aux utilisateurs. Certains utilisateurs estiment également que la valeur communicationnelle du rapport de l auditeur pourrait être améliorée si sa structure et son libellé étaient modifiés. VALORISATION DU RAPPORT DE L AUDITEUR 1
Cependant, certains investisseurs et surtout des analystes considèrent que la compréhension qu a l auditeur de l entité et de ses activités, acquise dans le cadre de l audit des états financiers, leur serait particulièrement utile, et ils ont suggéré que l auditeur fasse rapport sur les types d informations supplémentaires que voici : les principaux risques d entreprise, d exploitation et d audit qui existent selon l auditeur; le point de vue de l auditeur sur les hypothèses clés sur lesquelles reposent les jugements ayant une incidence significative sur les états financiers, ainsi que son estimation du dénouement possible de ces hypothèses (faible, fort probable ou élevé); le caractère approprié des méthodes comptables adoptées, y compris celles qui s écarteraient des pratiques du secteur d activité; les changements de méthodes comptables qui ont des répercussions importantes; les méthodes appliquées et les jugements portés pour évaluer les actifs et les passifs; les opérations importantes et inhabituelles; les principaux problèmes d audit et leur résolution, consignés par l associé responsable de la mission dans le sommaire d audit définitif; la qualité et l efficacité de la structure de gouvernance et de la gestion des risques. 1. Les répondants ont ils des commentaires sur les constats présentés dans la section II en ce qui concerne la façon dont le rapport de l auditeur est actuellement perçu? 2. Si les répondants estiment que des modifications doivent être apportées au rapport de l auditeur, quelles sont les principales questions à régler pour réduire le déficit d information perçu par les utilisateurs ou pour améliorer la valeur communicationnelle du rapport de l auditeur? Selon les répondants, quelles sont les catégories d utilisateurs les plus touchées par ces questions? Est ce que les répondants estiment que certaines catégories d utilisateurs ne sont pas touchées par ces questions? 3. Les répondants estiment ils qu il faut modifier les audits de tous les types d entités, ou seulement les audits des entités cotées? III. Exploration des possibilités de changement A. Format et structure du rapport type de l auditeur Voici des mesures qui pourraient améliorer la valeur communicationnelle de l actuel rapport type de l auditeur : a) déterminer la présentation ou la position la plus utile des paragraphes généraux expliquant les responsabilités respectives de la direction (ou des responsables de la gouvernance) et de l auditeur, qui figurent dans chaque rapport de l auditeur; b) remédier au problème du caractère ésotérique des termes techniques employés dans le rapport de l auditeur; c) déplacer l opinion de l auditeur sur les états financiers, afin de la faire davantage ressortir. 2 JUIN 2011
Les possibilités de changement touchant à chacun de ces points sont analysées ci-dessous et illustrées en annexe. Le rapport type de l auditeur contient des paragraphes qui décrivent les responsabilités respectives de la direction et de l auditeur indépendant. Ces paragraphes, qui ont été ajoutés par le passé pour réduire certains écarts par rapport aux attentes, visent à fournir des informations contextuelles dont le lecteur a absolument besoin pour bien comprendre l opinion de l auditeur. Certains sont d avis que ces paragraphes pourraient être plus explicites en ce qui a trait aux responsabilités respectives de la direction et de l'auditeur (par exemple, en matière de fraude, de continuité de l'exploitation, de risques, d informations non financières ou d indépendance de l auditeur). La première possibilité pour répondre à ces avis consisterait à transférer ces paragraphes dans un document distinct servant à communiquer aux utilisateurs des informations sur l audit des états financiers. Ce document, réservé exclusivement à la communication de ces informations, pourrait être accessible en ligne sur un site public. La deuxième possibilité serait de supprimer tous ces paragraphes du rapport, qui deviendrait alors un rapport parfois appelé «d opinion seulement». Ce rapport tiendrait pour acquis que les lecteurs sont suffisamment bien informés des questions abordées dans ces paragraphes et qu ils n ont pas besoin d un rappel dans le rapport de l auditeur. La troisième possibilité serait de conserver ces paragraphes dans le rapport de l auditeur (et, au besoin, d élargir leur contenu), mais de les placer à la fin du rapport, ou en annexe, tout en soulignant le fait que ces informations font partie intégrante du rapport. Dans le contexte de ces possibilités de changement du rapport de l auditeur, d autres commentaires portaient sur la nécessité d élaborer de la documentation didactique facilement accessible aux utilisateurs, sur la signification d un audit et le rôle de l auditeur indépendant. Certains ont demandé que le libellé du rapport de l auditeur soit moins technique. On a aussi suggéré d explorer la possibilité d ajouter des explications sur les termes techniques et des précisions sur les principaux aspects du rapport de l auditeur afin d amener les utilisateurs à une meilleure compréhension. L opinion est actuellement présentée dans le dernier paragraphe du rapport type de l auditeur sur les états financiers. Certains commentateurs ont dit préférer que l opinion de l auditeur soit davantage mise en évidence. Pour ce faire, on pourrait avoir recours au rapport «d opinion seulement» mentionné ci-dessus, ou présenter l opinion dans le premier paragraphe du rapport. 4. Les répondants sont invités à exprimer leurs réactions quant aux possibilités de changement de format et de structure du rapport type de l auditeur décrites dans la partie A. 5. Si, dans l actuel rapport type de l auditeur, les paragraphes qui traitent des responsabilités de la direction et de l auditeur sont supprimés ou déplacés, est ce possible que l écart par rapport aux attentes soit malencontreusement élargi? Les répondants ont ils une opinion sur la pertinence d élargir le contenu de ces paragraphes? VALORISATION DU RAPPORT DE L AUDITEUR 3
B. Autres informations présentées dans des documents contenant des états financiers audités Selon les Normes internationales d audit (ISA) en vigueur, l auditeur est tenu de lire les autres informations figurant dans un document contenant des états financiers audités et le rapport de l auditeur sur ces états (les autres informations) afin d'y relever les incohérences significatives, le cas échéant, par rapport aux états financiers audités. Si l'auditeur relève une incohérence significative, ou s il constate l'existence d'une anomalie significative apparente concernant des faits, il doit, selon les normes ISA, prendre des mesures appropriées. Le rapport de gestion ou les autres sections descriptives des rapports financiers des entités sont toutefois de plus en plus utilisés par la direction pour communiquer des informations pertinentes aux utilisateurs qui, de leur côté, y accordent de plus en plus d importance pour prendre des décisions. Par conséquent, certains ont suggéré que les auditeurs soient tenus d inclure dans leur rapport une déclaration sur leurs responsabilités relatives aux autres informations présentées dans des documents contenant des états financiers audités, ou même une conclusion concernant ces autres informations. Certains pays ont déjà de telles exigences. 6. Les répondants sont invités à faire part de leurs réactions à la possibilité que le rapport type de l auditeur comprenne une déclaration sur les responsabilités de l auditeur à l égard des autres informations présentées dans des documents contenant des états financiers audités. Les répondants estiment ils qu un tel changement serait utile pour les utilisateurs? 7. Dans l affirmative, quelle forme la déclaration devrait elle prendre? Serait il suffisant que l auditeur décrive ses responsabilités à l égard des autres informations présentées dans des documents contenant des états financiers audités? Devrait il y avoir une déclaration explicite indiquant si l auditeur a quelque chose à signaler en ce qui a trait aux autres informations? C. Commentaires de l auditeur sur des questions importantes pour la compréhension des états financiers audités ou de l audit par les utilisateurs En plus de demander des informations supplémentaires sur l audit, les utilisateurs d états financiers audités ont indiqué que l auditeur possède beaucoup d informations sur l entité et sur les états financiers audités, qui leur seraient utiles pour prendre des décisions. Par exemple, lors de la réalisation de l audit des états financiers, l auditeur recueille ou constitue des informations sur les principaux secteurs présentant un risque d anomalies significatives dans les états financiers, les estimations comptables critiques, les jugements de la direction, ainsi que le choix et l'application des méthodes comptables par la direction. Certains ont suggéré d élargir les commentaires sur de tels sujets dans le rapport de l auditeur sur les états financiers, afin d accroître la transparence de l entité, de ses états financiers audités et de l audit effectué. Informations supplémentaires sur l audit On a suggéré que des paragraphes supplémentaires soient ajoutés au rapport type de l auditeur pour fournir des informations complémentaires sur l audit. Par exemple, des utilisateurs ont indiqué qu il serait utile que des informations supplémentaires soient fournies sur les sujets suivants : 4 JUIN 2011
les principaux secteurs de risque d anomalies significatives dans les états financiers identifiés par l auditeur, y compris les estimations comptables critiques ou les éléments présentant une incertitude de mesure dans les états financiers; les éléments sur lesquels l auditeur porte des jugements importants, par exemple des jugements sur des incertitudes significatives susceptibles de jeter un doute sur la capacité de l'entité à poursuivre son exploitation, ou encore des jugements sur la comptabilisation, la décomptabilisation, l évaluation ou les informations à fournir pour ce qui concerne les éléments pertinents dans les états financiers; le seuil de signification appliqué par l auditeur pour réaliser l audit; l'efficacité du contrôle interne de l'entité, notamment les déficiences importantes du contrôle interne que l auditeur a relevées dans le cadre de l audit; les secteurs qui ont posé des difficultés importantes au cours de l'audit, ainsi que la résolution de ces difficultés. Exemple de commentaires de l auditeur La «justification des appréciations» de l auditeur en France En France, le modèle actuel du rapport de l auditeur a été introduit il y a plusieurs années et a évolué dans le contexte des lois applicables à l information d entreprise et aux audits dans ce pays. L auditeur est tenu d inclure une section distincte dans son rapport sur les états financiers, dans le cas des audits légaux en France, une section appelée «justification des appréciations», dans laquelle l auditeur identifie certains éléments clés des états financiers et fournit des informations sur ses procédures portant sur ces éléments. Information sur la compréhension de l auditeur concernant l entité ou la qualité de son information financière En ce qui concerne les commentaires de l auditeur, d aucuns ont demandé que l auditeur partage sa compréhension et ses perceptions de l entité ou de la qualité de son information financière découlant des travaux effectués pour l audit des états financiers. Par exemple, certains ont suggéré que l auditeur devrait partager sa compréhension ou ses perceptions concernant : la qualité du contrôle interne de l entité et de ses processus d information financière; les aspects qualitatifs des méthodes comptables de l'entité, notamment la prudence ou l audace relative dont a fait preuve la direction dans le choix de ces méthodes; l'évaluation que fait l'auditeur des jugements et des estimations comptables critiques de la direction, notamment où se situe chaque jugement ou estimation dans la fourchette des dénouements possibles; la qualité et l efficacité de la structure de gouvernance et de la gestion des risques de l entité ainsi que la qualité et l efficacité de sa gestion. Cependant, il est généralement admis que l auditeur n est pas responsable, et qu il ne doit pas assumer la responsabilité, de la communication des informations sur l entité aux utilisateurs des états financiers audités de l entité, et que cette responsabilité doit continuer à incomber à la direction et aux responsables de la gouvernance. VALORISATION DU RAPPORT DE L AUDITEUR 5
D autres défis qui se posent à l auditeur lorsqu il fait rapport (sous forme de commentaires complémentaires ou autrement) sur des informations non présentées par l entité elle-même, surtout des informations non liées à l opinion de l auditeur sur les états financiers, concernent notamment les points suivants : l établissement de critères appropriés afin de permettre à l auditeur de se prononcer sur d autres questions dans son rapport de façon objective, transparente et systématique; le potentiel de conflit avec les dispositions des lois et règlements du pays en ce qui concerne la protection des renseignements personnels, la confidentialité ou les règles d information du marché, ainsi que les risques associés à une responsabilité accrue de l auditeur; le danger de compromettre des relations essentielles à la qualité de l audit (par exemple, si le processus d audit se trouvait affaibli en raison des réticences de la direction ou des responsables de la gouvernance de l entité à communiquer ouvertement avec l auditeur). 8. Les répondants sont invités à donner leur opinion sur l idée que l auditeur fournisse des informations supplémentaires sur l audit dans son rapport sur les états financiers. 9. Les répondants sont invités à faire part de leurs réactions à l exemple de l utilisation de «justifications des appréciations» en France comme moyen pour l auditeur de fournir des commentaires complémentaires. 10. Les répondants sont invités à faire part de leurs réactions à la possibilité que l auditeur présente dans son rapport sa compréhension de l entité ou de la qualité de son information financière. D. Amélioration du modèle de gouvernance : Rôle des responsables de la gouvernance en matière d information financière et d audit externe Malgré l existence de différents modèles de gouvernance d un pays à l autre, l interaction actuelle entre les responsables de la gouvernance de l entité et l auditeur constitue une bonne base pour explorer les prochaines améliorations à apporter à l information sur la gouvernance. Un modèle amélioré d information sur la gouvernance pourrait servir de base pour communiquer davantage d informations aux utilisateurs d états financiers audités, par exemple en combinant : a) d une part, un rapport produit par les responsables de la gouvernance (ou le comité d audit) à l intention des actionnaires de l entité (ou des autres parties prenantes externes); b) d autre part, un rapport élargi de l auditeur indépendant qui se prononcerait sur le rapport des responsables de la gouvernance. Selon ce modèle amélioré, le comité d audit produirait un rapport à l intention des utilisateurs des états financiers, en y fournissant des informations sur sa surveillance du processus d information financière et de l audit. Comme il est mentionné ci-dessus, un rapport plus détaillé de l auditeur en ce qui concerne l étendue de l audit et les constatations pourrait être utile pour l élaboration du rapport du comité d audit. Dans le cadre de ce modèle d information sur la gouvernance, l auditeur pourrait ajouter dans son rapport sur les états financiers une communication additionnelle sur le caractère raisonnable et l exhaustivité du rapport du comité d audit, du moins en ce qui concerne la description de ses 6 JUIN 2011
principales interactions avec l auditeur externe. Une autre solution consisterait à ce que l auditeur produise un rapport d assurance sur le caractère raisonnable et l exhaustivité du rapport du comité d audit. L adoption d un tel modèle viendrait renforcer la responsabilité de l entité de fournir une information complète et adéquate aux actionnaires et aux autres utilisateurs dans le cadre d une bonne gouvernance, et ce, sans modifier fondamentalement le rôle de l auditeur indépendant. 11. Les répondants sont invités à faire part de leurs réactions quant aux possibilités de changement concernant un modèle amélioré d information sur la gouvernance décrites dans la partie D. 12. Si les répondants sont favorables à ce modèle, quelles difficultés entrevoient ils quant à la promotion de son acceptation? De plus, quelles mesures pourraient être nécessaires, par exemple de la part des responsables de la réglementation du processus d information financière, pour favoriser l acceptation ou l adoption de ce modèle? 13. Les répondants estiment ils qu il serait approprié que l auditeur fournisse une assurance sur un rapport produit par les responsables de la gouvernance? E. Autres services d assurance ou services connexes portant sur des informations qui sortent du cadre actuel de l'audit des états financiers Outre les demandes des utilisateurs visant à faire modifier le rapport de l auditeur, on s est interrogé sur la pertinence continue du modèle actuel d information financière, de l audit des états financiers et du rôle de l auditeur indépendant. Certains sont d avis que l écart par rapport aux attentes ou le déficit d information se maintiendront si l auditeur n est pas tenu d intervenir ou de fournir une assurance sur d autres sujets que la direction de l entité et les utilisateurs externes jugent utiles. Par exemple, il pourrait s agir d informations sur les aspects suivants de l entité : les dispositifs de gouvernance; le modèle d entreprise, y compris sa viabilité à long terme; la gestion des risques à l échelle de l entreprise; le contrôle interne et le processus d information financière; les indicateurs clés de performance. 14. Les répondants sont invités à faire part de leurs réactions quant à la nécessité, ou à la valeur potentielle, de services d assurance ou de services connexes portant sur le type d information dont il est question dans la partie E. 15. Quelles mesures sont nécessaires pour favoriser l évolution future des services d assurance ou des services connexes? VALORISATION DU RAPPORT DE L AUDITEUR 7
IV. Incidence des changements et difficultés éventuelles associées à la mise en œuvre 16. Les répondants sont invités à identifier les avantages, les coûts et les autres incidences des changements, ou encore les difficultés éventuelles qui, selon eux, sont associées aux différentes options dont il est question à la section III. 17. Les répondants estiment ils que les avantages, les coûts, les difficultés éventuelles et les autres incidences des changements sont les mêmes pour tous les types d entités? Dans la négative, expliquer pourquoi ils pourraient différer. 18. Selon les répondants, laquelle ou lesquelles, le cas échéant, des options décrites à la section III seraient, individuellement ou collectivement, les plus efficaces pour améliorer le rapport de l auditeur, compte tenu des avantages, des coûts, des difficultés éventuelles et des autres incidences dans chaque cas. À cet égard, les répondants estiment ils qu il existe des possibilités de collaboration avec des tiers, que l IAASB devrait explorer, surtout en ce qui concerne les options décrites dans les parties D et E de la section III, qui traitent d éventuels changements qui sortent du cadre actuel du modèle de rapport de l auditeur et du cadre actuel de l audit des états financiers? 19. Les répondants ont ils d autres suggestions de modifications qui pourraient être apportées au rapport de l auditeur, afin de réduire le «déficit d information» perçu par les utilisateurs ou d améliorer la valeur communicationnelle du rapport de l auditeur? 8 JUIN 2011
Annexe Exemples de modifications qui pourraient être apportées au rapport type de l auditeur (voir la section III des extraits qui précèdent) Exemple 1 : Modèle actuel du rapport type de l auditeur RAPPORT DE L'AUDITEUR INDÉPENDANT [Destinataire approprié] Rapport sur les états financiers Nous avons effectué l'audit des états financiers ci-joints de la société ABC, qui comprennent le bilan au 31 décembre 20X1, et l'état des résultats, l'état des variations des capitaux propres et le tableau des flux de trésorerie pour l'exercice clos à cette date, ainsi qu'un résumé des principales méthodes comptables et d'autres informations explicatives. Responsabilité de la direction pour les états financiers La direction est responsable de la préparation et de la présentation fidèle de ces états financiers conformément aux Normes internationales d'information financière (IFRS), ainsi que du contrôle interne qu'elle considère comme nécessaire pour permettre la préparation d'états financiers exempts d'anomalies significatives, que celles-ci résultent de fraudes ou d'erreurs. Incidences possibles des changements Responsabilité de l'auditeur Notre responsabilité consiste à exprimer une opinion sur les états financiers, sur la base de notre audit. Nous avons effectué notre audit selon les Normes internationales d audit. Ces normes requièrent que nous nous conformions aux règles de déontologie et que nous planifiions et réalisions l'audit de façon à obtenir l'assurance raisonnable que les états financiers ne comportent pas d'anomalies significatives. Un audit implique la mise en œuvre de procédures en vue de recueillir des éléments probants concernant les montants et les informations fournis dans les états financiers. Le choix des procédures relève du jugement de l'auditeur, et notamment de son évaluation des risques que les états financiers comportent des anomalies significatives, que celles-ci résultent de fraudes ou d'erreurs. Dans l'évaluation de ces risques, l'auditeur prend en considération le contrôle interne de l'entité portant sur la préparation et la présentation fidèle des états financiers afin de concevoir des procédures d'audit appropriées aux circonstances, et non dans le but d'exprimer une opinion sur l'efficacité du contrôle interne de l'entité. Un audit comporte également l'appréciation du caractère approprié des méthodes comptables retenues et du caractère raisonnable des estimations comptables faites par la direction, de même que l'appréciation de la présentation d'ensemble des états financiers. Nous estimons que les éléments probants que nous avons obtenus sont suffisants et appropriés pour fonder notre opinion d'audit. Opinion À notre avis, les états financiers donnent, dans tous leurs aspects significatifs, une image fidèle de la situation financière de la société ABC au 31 décembre 20X1, ainsi que de sa performance financière et de ses flux de trésorerie pour l'exercice clos à cette date, conformément aux Normes internationales d'information financière (IFRS). Observations Nous attirons l'attention sur la note X des états financiers, qui décrit l'incertitude relative à [décrire le ou les points dont il s agit]. Notre opinion ne comporte pas de réserve à l'égard de ce point. Rapport relatif à d'autres obligations légales et réglementaires [La forme et le contenu de cette section du rapport varieront selon la nature des autres obligations de l'auditeur en matière de rapport.] Supprimer ou transférer ailleurs (et, au besoin, élargir le contenu) Déplacer l opinion, par exemple pour qu elle apparaisse au début du rapport Intégrer plus souvent des paragraphes d observations, des paragraphes sur d autres points ou d autres commentaires de l auditeur Faire rapport sur les procédures d audit exigées par la norme ISA 720 [Signature de l'auditeur] [Date du rapport de l'auditeur] [Adresse de l'auditeur] VALORISATION DU RAPPORT DE L AUDITEUR 9
Exemple 2 : Possibilités d améliorations du format, de la structure et du contenu du rapport type de l auditeur Titre et destinataire RAPPORT DE L AUDITEUR INDÉPENDANT [Destinataire approprié] Possibilités de changement Rapport sur les états financiers Paragraphes d introduction et identification des états financiers Opinion de l auditeur Déplacer l opinion Commentaires de l auditeur Questions importantes pour la compréhension des états financiers audités ou de l audit par les utilisateurs Fournir les commentaires de l auditeur Rapport de l auditeur sur les autres informations présentées dans des documents contenant des états financiers audités Rapport sur les procédures d audit exigées par les normes ISA Rapport relatif à d'autres obligations légales et réglementaires [La forme et le contenu de cette section du rapport varieront selon la nature des autres obligations de l'auditeur en matière de rapport.] [Signature de l'auditeur] [Date du rapport de l'auditeur] [Adresse de l'auditeur] Information concernant l audit des états financiers Une description de l audit des états financiers, de la responsabilité de la direction pour les états financiers et des responsabilités de l auditeur figure à la fin du rapport. Conserver (et, au besoin, élargir) le contenu standard sur l audit, mais le déplacer à la fin du rapport 10 JUIN 2011