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1 Mars 2012 Le bulletin Audit et certification est préparé par les permanents du Service des normes d audit et de certification. Il n est pas publié sous l autorité du Conseil des normes d audit et de certification (CNAC). Le bulletin vise à informer les praticiens en temps opportun des questions nouvelles importantes et des situations d intérêt concernant les missions dont traitent les prises de position du CNAC. Il a en outre pour objectif d'orienter les praticiens sur des exigences et des modalités d application et autres commentaires explicatifs pertinents du Manuel de l ICCA Certification. audit et certification BULLETIN À L INTENTION DES EXPERTS-COMPTABLES RÉALISANT DES MISSIONS D AUDIT ET D EXAMEN L audit en contexte d incertitude économique Permanente Chi Ho Ng, CA, CPA(Ill.), M.B.A. Directeur de projets Conseil des normes d audit et de certification 277, rue Wellington Ouest Toronto (Ontario) M5V 3H2 Tél. : Courriel : Téléc. : Les incertitudes du contexte économique actuel Il est possible que l économie canadienne s affaiblisse à court terme. C est ce que diverses sources mentionnent, notamment les perspectives économiques pour le Canada publiées par l Organisation de coopération et de développement économiques. Des risques accrus liés aux nouvelles perturbations des marchés financiers, conséquences de la crise de la dette souveraine en Europe, et aux niveaux élevés d endettement des ménages minent la confiance des consommateurs. En janvier 2009, les permanents du CNAC ont publié un numéro d Alerte au risque, intitulé «Considérations liées à la vérification dans le contexte économique actuel», pour attirer l attention des auditeurs sur les éléments à prendre en compte en réponse à l accroissement des risques d anomalies significatives dans les états financiers des entités durement touchées par le ralentissement économique de au Canada. Mars

2 Le présent bulletin constitue une mise à jour du numéro d Alerte au risque de janvier Cette mise à jour a été élaborée pour tenir compte des Normes canadiennes d audit (NCA) ainsi que des incertitudes du contexte économique actuel. La mesure dans laquelle une entité donnée, ainsi que ses états financiers, seront touchés par un contexte d incertitude économique dépendra de divers facteurs, notamment les suivants : le secteur d activité de l entité et la gravité probable des effets du ralentissement économique sur la demande de ses produits ou services. Par exemple, certaines entreprises de vente au détail subissent des baisses de leurs ventes, car les consommateurs réduisent de manière importante leurs dépenses non essentielles. les ententes de financement ou de crédit de l entité, notamment sa capacité à continuer à obtenir du financement auprès d institutions financières et d autres créanciers (y compris les fournisseurs). Par exemple, certaines entités qui ont traditionnellement été en mesure d obtenir sans grande difficulté du financement à des taux raisonnables devront peut-être, lors d un ralentissement, faire face à un resserrement important des pratiques d octroi de prêts de nombreuses institutions financières. Il arrive aussi que les entreprises ne soient plus en mesure de respecter les clauses restrictives de contrats de prêt conclus dans un contexte économique plus favorable. la mesure dans laquelle l entité a investi dans des instruments financiers, le marché sur lequel ils se négocient ayant été durement touché par le ralentissement économique. Par exemple, une entité peut détenir un volume important d obligations d États dont les économies sont mal en point. Questions dont traite le présent bulletin En vue d aider les auditeurs à déterminer comment composer avec les risques plus élevés associés à un contexte d incertitude économique, le présent bulletin traite des questions suivantes : le maintien de la relation client; la communication avec les responsables de la gouvernance; les considérations relatives à la continuité de l exploitation; la planification de la stratégie générale d audit; la compréhension de l entité et de son environnement, l évaluation des risques d anomalies significatives et les mesures à prendre en réponse à ces risques; l audit des estimations comptables, y compris les évaluations à la juste valeur; les considérations liées à l audit de certaines autres informations financières. Maintien de la relation client La NCA 220, «Contrôle qualité d un audit d états financiers», exige que l auditeur mette en œuvre des procédures relativement au maintien de la relation client. Les éléments que l auditeur doit prendre en compte pour décider du maintien de la relation client ont notamment trait à l intégrité des principaux propriétaires, des dirigeants clés et des responsables de la gouvernance de l entité. Par suite de pressions importantes causées par des difficultés financières, la direction peut avoir apporté aux pratiques commerciales ou aux contrôles internes de l entité (peut-être avec la collaboration ou selon les directives des responsables de la gouvernance ou d autres personnes exerçant une influence notable sur l entité) des modifications qui constituent des indications d un manque d intégrité. Si ces indications sont considérées 2 Audit et certification

3 comme étant fondées, l auditeur devrait se demander s il est approprié de maintenir la relation client. Communication avec les responsables de la gouvernance Les responsables de la gouvernance jouent un rôle crucial dans la surveillance du processus d information financière. Ce rôle, qui est encore plus important pendant les périodes de contraintes financières, consiste à surveiller la mise en place et le maintien de contrôles internes de nature à fournir une assurance raisonnable quant à la fiabilité de l information financière, à l efficacité et à l efficience de l exploitation ainsi qu à la conformité aux lois et aux règlements applicables. L auditeur peut se demander si les responsables de la gouvernance ont pris certaines ou l ensemble des mesures suivantes : réexaminer les risques auxquels l entité est exposée et s assurer qu eux-mêmes, c est-à-dire les responsables de la gouvernance, ont tenu compte de l incidence des nouveaux risques sur leurs responsabilités de surveillance, et ce, préala blement à la fin de l exercice et tout au long de la période menant à l établissement de la version définitive des états financiers; reconfirmer auprès de la direction que des systèmes d information et de contrôle interne sont en place et qu ils fonctionnent efficacement, et que des ressources sont en place pour aider à poser les jugements difficiles de fin d exercice; si l entité fait face à un risque de liquidité accru, s entretenir avec la direction pour savoir s il existe des incertitudes significatives susceptibles de jeter un doute important sur la capacité de l entité à poursuivre son exploitation; vérifier la rigueur dont la direction a fait preuve en évaluant la capacité de l entité à poursuivre son exploitation et évaluer le caractère approprié des informations à fournir à cet égard dans les états financiers; compte tenu de la volatilité des marchés financiers et non financiers, acquérir une meilleure compréhension des jugements posés par la direction aux fins de l évaluation des actifs non liquides et exiger une analyse plus poussée et davantage de documents justificatifs qu au cours des exercices antérieurs; obtenir l assurance de la direction que les jugements importants qu elle a posés en matière de comptabilité et d information s appuient sur une analyse rigoureuse dont le niveau est approprié au contexte. L alinéa 16 a) de la NCA 260, «Communication avec les responsables de la gouvernance», exige que l auditeur communique aux responsables de la gouvernance son point de vue sur des aspects qualitatifs importants des pratiques comptables de l entité, en ce qui concerne entre autres les méthodes comptables, les estimations comptables et les informations fournies dans les états financiers. Dans le cadre de ces entretiens, l auditeur peut vérifier si les responsables de la gouvernance connaissent le processus utilisé par la direction pour la préparation des estimations comptables et des informations à fournir particulièrement délicates. L auditeur examinera aussi la clarté et l exhaustivité des informations fournies à cet égard dans les états financiers. Par exemple, compte tenu du contexte d incertitude économique, l auditeur accordera une attention accrue à l exhaustivité des informations significatives fournies sur les incertitudes de mesure dans les états financiers relativement aux instruments financiers, et il pourrait envisager de s entretenir de cette question avec les responsables de la gouvernance. Les considérations relatives à la continuité de l exploitation Il incombe à la direction d évaluer la capacité de l entité à poursuivre son exploitation. Par exemple, la norme comptable internationale IAS 1, Présentation des états financiers, de la Partie I du Manuel de l ICCA Comptabilité (le Manuel), et le chapitre 1400, «Normes générales de présentation de l information financière», des Normes comptables pour les entreprises à capital fermé de la Partie II du Manuel exigent de la direction qu elle évalue la capacité de l entité à poursuivre son exploitation. À l occasion de cette évaluation, lorsque la direction se rend compte de l existence d incertitudes significatives liées à des événements ou à des conditions susceptibles de jeter un doute important sur la capacité de l entité à poursuivre son exploitation, la direction doit indiquer ces incertitudes dans les états financiers. En outre, pour évaluer si l hypothèse de la continuité d exploitation est appropriée, la direction prend en compte toutes les informations dont elle dispose concernant l avenir, c est-à-dire concernant une période qui s étale au minimum, sans toutefois s y limiter, sur douze mois à compter de la date de clôture. La responsabilité de l auditeur consiste à obtenir des éléments probants suffisants et appropriés sur le caractère approprié de l application par la direction de l hypothèse de la continuité de l exploitation dans la préparation des états financiers et de tirer une conclusion quant à l existence ou non d une incertitude significative sur la capacité de l entité à poursuivre Mars

4 son exploitation. La NCA 570, «Continuité de l exploitation», impose à l auditeur d examiner s il existe des événements ou des situations susceptibles de jeter un doute important sur la capacité de l entité à poursuivre son exploitation. Dans un contexte d incertitude économique, la moins grande disponibilité du crédit et le manque de liquidités pour le financement à court terme peuvent créer des conditions qui laissent présager un problème ou qui compromettent la continuité de l exploitation de l entité. Les problèmes relatifs aux liquidités et au risque de crédit peuvent créer de nouvelles incertitudes ou accentuer celles qui existent déjà. Dans un contexte d incertitude économique, les entités ayant un long historique de profits et de facilité d accès aux capitaux peuvent avoir de la difficulté à obtenir du nouveau financement ou à se refinancer. Par conséquent, les entités qui n ont pas jugé nécessaire jusque-là de préparer une analyse détaillée à l appui de l hypothèse de la continuité de l exploitation devront peut-être reconsidérer cette question. Les auditeurs pourraient avoir avantage à s entretenir assez tôt avec la direction au sujet de la nature de l évaluation qu ils attendent d elle afin qu elle puisse démontrer sa conformité au référentiel d information financière applicable. Voici d autres conditions que l auditeur peut relever et qui sont susceptibles de jeter un doute important sur la capacité de l entité à poursuivre son exploitation : le refus de crédit à une entité qui avait auparavant facilement accès à du crédit dès qu elle en avait besoin; la violation, avérée ou prévue, de clauses restrictives en raison d évaluations, de difficultés commerciales ou d un ralentissement des activités; l incidence des clauses de remboursement à vue sur le classement d emprunts à long terme au bilan, la question étant de savoir si les créanciers pourraient de fait invoquer ces clauses; la question de savoir s il est raisonnable de supposer que les créanciers renouvelleront les facilités de crédit existantes selon des modalités similaires, à supposer qu ils les renouvellent; le refus probable des banques de s engager à renouveler les facilités de crédit (par exemple, à produire des lettres confirmant le maintien de ces facilités en l absence de circonstances imprévues); le maintien ou non de garanties (par exemple, de la part de responsables de la gouvernance ou d autres entités du groupe) et la valeur de celles-ci. La NCA 570 indique que dans le cas où des événements ou des situations susceptibles de jeter un doute important sur la capacité de l entité à poursuivre son exploitation ont été relevés, l auditeur doit obtenir des éléments probants suffisants et appropriés pour lui permettre de déterminer s il existe ou non une incertitude significative en mettant en œuvre des procédures d audit supplémentaires, et en prenant en considération les facteurs qui réduisent cette incertitude. Ces procédures doivent notamment consister : à demander à la direction de procéder à son évaluation de la capacité de l entité à poursuivre son exploitation lorsqu elle ne l a pas encore fait; à évaluer les plans d action établis par la direction en rapport avec son évaluation de la continuité de l exploitation, et à déterminer si la mise en œuvre de ces plans est susceptible d améliorer la situation et si les plans sont réalisables dans les circonstances; lorsque l entité a préparé des prévisions de trésorerie et que l analyse de celles-ci est un facteur important dans la prise en considération de l aboutissement futur d événements ou de situations aux fins de l évaluation des plans d action de la direction, à évaluer la fiabilité des données sous-jacentes générées pour établir les prévisions, à déterminer s il existe une justification adéquate des hypothèses sur lesquelles reposent les prévi sions; à examiner si des faits ou éléments nouveaux sont apparus depuis la date à laquelle la direction a procédé à son évaluation; à demander des déclarations écrites de la direction et, le cas échéant, des responsables de la gouvernance au sujet de leurs plans d action pour l avenir et de la faisabilité de ces plans. Lorsque des événements ou des situations susceptibles de jeter un doute important sur la capacité de l entité de poursuivre son exploitation existent, il est probable que ces événements ou situations auront une incidence sur la nature et l étendue des éléments probants disponibles, par exemple il se peut qu il soit impossible d obtenir une confirmation de l existence de facilités de crédit de la part de banques ou de tiers. En outre, il peut être plus difficile que dans les années précédentes d exercer le jugement professionnel nécessaire pour évaluer l incidence d un ou de plusieurs facteurs sur le risque d anomalies significatives dans les états financiers, par exemple pour évaluer les effets possibles de dispositions contractuelles qui ne devaient prendre effet que dans des circonstances exceptionnelles. Dans le cas où l auditeur conclut que l application de l hypothèse de la continuité de l exploitation est appropriée dans les circonstances, mais qu il existe une incertitude significative, la NCA 570 impose à l auditeur de déterminer si les états financiers : donnent une description adéquate des principaux événements ou situations susceptibles de jeter un doute important sur la capacité de 4 Audit et certification

5 l entité à poursuivre son exploitation, ainsi que des plans de la direction pour y faire face; indiquent clairement qu il existe une incertitude significative liée à des événements ou situations susceptibles de jeter un doute important sur la capacité de l entité à poursuivre son exploitation et que, en conséquence, l entité pourrait être incapable de réaliser ses actifs et de régler ses passifs dans le cadre normal de ses activités. Si des informations adéquates sont fournies dans les états financiers, l auditeur doit exprimer une opinion non modifiée et inclure dans son rapport un paragraphe d observations qui : fait ressortir l existence d une incertitude significative liée à l événement ou à la situation susceptible de jeter un doute important sur la capacité de l entité à poursuivre son exploitation; attire l attention sur la note des états financiers qui fournit ces informations. Planification de la stratégie générale d audit La NCA 300, «Planification d un audit d états financiers», exige de l auditeur qu il établisse une stratégie générale pour l audit des états financiers. Sous réserve des mises à jour et des modifications apportées à mesure que de plus amples informations deviennent disponibles en cours d audit, la stratégie générale d audit détermine : les types de ressources et leur affectation à certains aspects particuliers de l audit; le calendrier des procédures d audit; le seuil de signification. Types de ressources et leur affectation Dans un contexte d incertitude économique, l associé responsable de la mission est susceptible de se trouver dans de nombreuses situations où il se demandera s il faut affecter à l audit un personnel plus expérimenté que dans les périodes précédentes et s il doit participer à la mission de manière plus étroite qu avant. En outre, il se peut que les membres les moins expérimentés de l équipe de mission ne connaissent pas bien les aspects particuliers de l audit dans un contexte de ralentissement économique grave et ne savent pas comment composer avec les incertitudes et les éléments complexes importants qui y sont associés. Par conséquent, un encadrement et une formation appropriés peuvent s avérer nécessaires avant l audit afin de sensibiliser les membres de l équipe aux changements qu ils devront apporter à leur stratégie d audit par rapport aux exercices antérieurs. En outre, comme l indique la NCA 220, diriger l équipe de mission implique notamment d informer les membres de l équipe de leurs responsabilités, y compris de la nécessité de faire preuve d esprit critique tout au long de la planification et de la réalisation de l audit. Dans un contexte d incertitude économique, ces points sont susceptibles d être encore plus importants pour la réalisation d un audit efficace. La NCA 620, «Utilisation par l auditeur des travaux d un expert de son choix», impose à l auditeur de déterminer s il y a lieu d utiliser les travaux d un expert lorsqu une expertise dans un domaine autre que la comptabilité ou l audit est nécessaire pour obtenir des éléments probants suffisants et appropriés. Lors de la planification de l audit, l auditeur doit examiner la nature, le calendrier et l étendue de l utilisation d experts à l appui de certains aspects des travaux d audit, en tenant compte de l incidence du contexte d incertitude économique sur le risque d anomalies significatives dans les états financiers de l entité. Par exemple, l auditeur peut considérer qu il y a lieu d avoir recours à un expert en ce qui concerne les questions suivantes : évaluations à la juste valeur; calculs relatifs à la dépréciation d actifs; réductions de valeur d actifs d impôts futurs; évaluations et informations relatives aux régimes de retraite; facteurs de risque de fraude et répercussions sur l audit; questions ayant une incidence sur la capacité de l entité à poursuivre son exploitation. En contexte d incertitude économique, il est aussi particulièrement important d examiner la pertinence de recourir aux services de consultants. Le paragraphe 18 de la NCA 220 indique que l associé responsable de la mission doit : assumer la responsabilité de veiller à ce que l équipe de mission procède aux consultations appropriées sur les questions complexes ou controversées; s assurer que les membres de l équipe de mission ont procédé aux consultations appropriées tout au long de la mission, au sein de l équipe et auprès d autres personnes à un niveau approprié au sein ou à l extérieur du cabinet; s assurer que la nature et l étendue des consultations, ainsi que les conclusions qui en ont résulté, ont été confirmées par les personnes consultées; déterminer que les conclusions tirées des consultations ont été mises en œuvre. Le paragraphe A22 de la NCA 220 mentionne qu il peut être opportun que l équipe de mission ait recours à des consultations externes lorsque, par exemple, le cabinet ne dispose pas en interne des ressources requises. L équipe peut faire appel aux services de conseil fournis par d autres cabinets, des instances professionnelles ou des autorités de réglementation, ou encore des organisations commerciales qui fournissent des services de contrôle qualité pertinents. Mars

6 Les revues de contrôle qualité des missions seront également d une plus grande importance pour de nombreuses missions. La NCCQ 1, «Contrôle qualité des cabinets réalisant des missions d audit ou d examen d états financiers et d autres missions de certification», exige que le cabinet établisse, pour certaines missions, des politiques et procédures imposant une revue de contrôle qualité de la mission qui fournit une évaluation objective des jugements importants portés par l équipe de mission et des conclusions tirées aux fins de la formulation du rapport. Un cabinet peut se demander si les critères dont il s est servi pour déterminer lesquels de ses audits doivent faire l objet d une revue de contrôle qualité de la mission devraient être révisés dans un contexte d incertitude économique. De plus, le cabinet peut envisager de modifier ses politiques concernant la nature, le calendrier et l étendue des revues de contrôle qualité des missions. Par exemple, il peut être approprié d insister davantage sur l importance de faire participer à la mission plus tôt qu à l habitude la personne qui réalise la revue de contrôle qualité de la mission et de consulter cette personne plus souvent qu à l habitude au sujet des questions importantes qui se présentent en cours de mission. Calendrier des procédures d audit Le niveau de risque d anomalies significatives plus élevé peut non seulement amener l auditeur à élargir l étendue des procédures qu il applique, mais aussi l amener à appliquer des procédures à une date proche de la fin de l exercice ou à la date de fin d exercice (particulièrement dans des secteurs d audit critiques) en raison du grand nombre d incertitudes susceptibles de soustendre l information présentée dans les états financiers de nombreuses entités. Seuil de signification Dans un contexte d incertitude économique, certains facteurs peuvent avoir une incidence sur la détermination du seuil de signification et sur l évaluation des anomalies relevées au cours de l audit, notamment : le fait que le résultat net d une entité soit peu élevé pour la période considérée ou qu il soit très différent de celui des périodes précédentes; la présence possible d anomalies dans les soldes d ouverture des capitaux propres, qui pourrait aboutir à une anomalie significative dans la période financière considérée; le fait que les attentes des utilisateurs des états financiers, y compris ce qu ils considéreront comme étant des anomalies significatives, puissent être très différentes de leurs attentes relatives aux périodes précédentes. La NCA 320, «Caractère significatif dans la planification et la réalisation d un audit», impose à l auditeur de déterminer un seuil de signification pour les états financiers pris dans leur ensemble ainsi qu un seuil de signification pour les travaux. On entend par «seuil de signification pour les travaux» le ou les montants que l auditeur établit en deçà du seuil de signification pour les états financiers pris dans leur ensemble, afin de ramener à un niveau suffisamment faible la probabilité que le total des anomalies non corrigées et non détectées excède le seuil de signification pour les états financiers pris dans leur ensemble. Le paragraphe A4 de la NCA 320 fournit des exemples d éléments de référence aux fins de la détermination du seuil de signification pour les états financiers pris dans leur ensemble. Il indique que le bénéfice avant impôts tiré des activités poursuivies est souvent utilisé dans le cas des entités à but lucratif. Lorsque ce bénéfice est volatil, d autres éléments de référence peuvent convenir davantage, par exemple la marge brute ou le total des produits. L alinéa 11 b) de la NCA 450, «Évaluation des anomalies détectées au cours de l audit», impose à l auditeur de prendre en considération l incidence des anomalies non corrigées liées aux périodes antérieures pour déterminer si les anomalies non corrigées sont significatives. Par conséquent, si une réduction substantielle du bénéfice avant impôts tiré des activités poursuivies indique qu il y aurait lieu d avoir recours à un seuil de signification beaucoup plus bas que celui de l audit précédent, l auditeur devra porter une attention particulière au degré des anomalies que peuvent comporter les soldes d ouverture des capitaux propres. Ces soldes d ouverture ont été audités sur la base du seuil de signification antérieur (plus élevé), et cela peut aboutir à une anomalie significative dans la période considérée. En outre, dans le cadre de l évaluation de l incidence des anomalies, il se peut que des facteurs qualitatifs amènent l auditeur à juger que des inexactitudes de montants relativement peu élevés ont une incidence significative sur les états financiers. Les facteurs qualitatifs que l auditeur peut juger pertinents pour la détermination du caractère significatif (particulièrement dans un contexte d incertitude économique) comprennent notamment : l incidence potentielle de l anomalie sur les tendances, notamment les tendances en matière de rentabilité; une anomalie qui a pour effet de transformer une perte en bénéfice ou vice versa; l incidence potentielle de l anomalie sur le respect, par l entité, de clauses restrictives de contrats d emprunt, d autres accords contractuels, et de dispositions réglementaires; l existence d obligations d information légales qui ont une incidence sur les seuils de signification; 6 Audit et certification

7 une anomalie qui a pour effet d augmenter la rémunération de la direction; le caractère significatif de l anomalie ou des informations relatives aux mesures de la performance, comme le résultat par action ou le résultat net, par rapport aux attentes; la motivation de la direction à l égard de l anomalie, par exemple la «gestion» des résultats ou le «lissage» des tendances en matière de résultats. Compréhension de l entité et de son environnement, évaluation des risques d anomalies significatives et mesures à prendre en réponse à ces risques La conjoncture économique générale peut avoir une incidence importante sur les risques d anomalies significatives dans les états financiers de l entité. La nature et l ampleur de cette incidence dépendront de facteurs tels que les conditions du secteur d activité, la concurrence, les relations avec les fournisseurs et les clients, ainsi que le cadre réglementaire. Des conditions économiques incertaines peuvent accroître le risque d anomalies significatives dans les états financiers pour les raisons suivantes : activités de l entité exposées à des marchés volatils (par exemple, l exposition à la volatilité des marchés boursiers, du cours des marchandises ou des taux de change); problèmes de continuité de l exploitation et de liquidité, y compris la perte de clients importants; réduction des capitaux et du crédit disponibles; événements ou opérations pour lesquels il existe une incertitude de mesure significative; sorties importantes d actifs ou restructurations qui ont une incidence sur l exploitation; changements importants survenus dans l environnement de contrôle (par exemple, la sensibilisation de l entité à l importance du contrôle a diminué du fait que la direction est distraite par d autres problèmes d exploitation); changements survenus dans les processus d évaluation des risques par la direction ainsi que dans les activités de contrôle et de surveillance (par exemple, par suite de réductions importantes du personnel, des activités ne sont plus effectuées, sont effectuées moins fréquemment, ou sont effectuées par du personnel moins expérimenté). Dans un contexte d incertitude économique, le risque accru d anomalies significatives résultant d un parti pris de la direction constitue une considération d ordre général importante. Qu il y ait ou non intention frauduleuse, il peut y avoir une tentation forte pour la direction d orienter les jugements qui sous-tendent les estimations et les informations fournies de façon à présenter le tableau plus favorable parmi toutes les options décisionnelles possibles. Mais il se peut également que la direction oriente ses jugements de façon à présenter le tableau le moins favorable, profitant ainsi de l occasion offerte par un contexte d incertitude économique pour surestimer les montants de la dépréciation d actifs. La direction en viendrait à agir ainsi dans le but de «gérer» les résultats ou de «lisser» les tendances en matière de résultats. Procédures d évaluation des risques Des exemples de façons dont les auditeurs peuvent revoir la nature, l étendue et le calendrier des procédures d évaluation des risques dans un contexte d incertitude économique sont présentés ci-dessous : Les auditeurs peuvent envisager de prendre des renseignements auprès d experts en évaluation auxquels l entité a fait appel ou passer en revue les rapports d analystes, de banques ou d agences de notation afin d obtenir des informations sur l entité. Si les travaux de l expert en évaluation de l entité sont utilisés à titre d éléments probants, la NCA 500, «Éléments probants», définit les exigences et fournit les indications relatives à l utilisation des travaux de l expert choisi par la direction. La NCA 315, «Compréhension de l entité et de son environnement aux fins de l identification et de l évaluation des risques d anomalies significatives», exige de l auditeur qu il mette en œuvre des procédures analytiques dans le cadre des procédures d évaluation des risques dont les résultats lui serviront de base pour l identification et l évaluation des risques d anomalies significatives au niveau des états financiers et des assertions. Dans un contexte d incertitude économique, identifier les relations significatives qui existent entre divers types d information peut s avérer plus difficile. En général, sont significatives les relations qui sont pertinentes au regard des activités de l entité et dont on suppose qu elles continueront d exister. Toutefois, il peut en être autrement en contexte d incertitude économique. Les auditeurs pourraient devoir : revoir les procédures analytiques mises en œuvre au cours des périodes précédentes pour déterminer s il existe des relations significatives entre divers types d information qui permettront à l auditeur d établir ses attentes en vue de les comparer aux montants comptabilisés; déterminer si les procédures analytiques sont aussi efficaces qu au cours des périodes précédentes pour identifier les risques d anomalies significatives; interpréter plus attentivement les résultats des procédures analytiques; Mars

8 envisager de compléter les procédures analytiques au moyen d autres procédures d évaluation des risques. La pertinence des informations que l auditeur a utilisées au cours des périodes précédentes relativement à la structure organisationnelle, aux activités et aux contrôles de l entité devra peut-être être réévaluée. La détermination du degré de risque que les états financiers de l entité contiennent des anomalies significatives peut s avérer difficile en raison des interactions complexes de différents facteurs économiques directs et indirects qui peuvent avoir une incidence significative et soudaine sur l entité. Les entretiens entre les membres de l équipe de mission imposés par la NCA 315 devront être possiblement plus poussés que ceux des exercices antérieurs. Ces entretiens permettent aux membres de l équipe d échanger des informations sur les risques d entreprise auxquels est exposée l entité ainsi que sur la question de savoir comment les états financiers sont susceptibles de comporter des anomalies significatives. Considérations sur le contrôle interne En raison des changements que le contexte d incertitude économique est susceptible d entraîner dans l environnement de contrôle, dans les activités de contrôle particulières et dans le processus d évaluation des risques, l auditeur peut être appelé à modifier son évaluation de la conception et de l efficacité des contrôles qui sont pertinents pour l audit et qui visent à prévenir, à détecter ou à corriger les anomalies significatives. L auditeur peut devoir porter une attention particulière au caractère adéquat des contrôles internes de l entité liés à l établissement des estimations et des hypothèses importantes, car ces éléments font largement appel au jugement de la direction. Évaluation des risques d anomalies significatives Un contexte d incertitude économique peut entraîner des risques importants qui exigeront une attention particulière dans le cadre d un audit. Un tel contexte pourrait accroître les risques liés aux jugements que pose la direction aux fins de l élaboration des estimations comptables et de la présentation des informations sur les incertitudes significatives dans les états financiers. Le paragraphe A72 de la NCA 315 indique que certains éléments de l environnement de contrôle de l entité ont un effet généralisé sur l évaluation des risques d anomalies significatives. Par conséquent, la présence de faiblesses dans l environnement de contrôle peut nécessiter la prise de mesures générales par l auditeur. Mesures à prendre en réponse à l évaluation des risques Un contexte d incertitude économique étant susceptible d accroître le risque inhérent et le risque de non-contrôle, l auditeur pourrait devoir modifier les procédures d audit complémentaires qu il prévoit mettre en œuvre, par rapport à ceux qu il a appliqués au cours de missions d audit antérieures. Par exemple, l auditeur pourrait devoir : envisager de mettre en œuvre des procédures de corroboration plus efficaces qui fournissent des éléments probants plus convaincants, tels que les confirmations externes; modifier le calendrier d application des procédures de corroboration de manière à les mettre en œuvre vers la fin de l exercice; modifier l étendue des tests des contrôles et des procédures de corroboration pour tenir compte de l évolution de l environnement de contrôle et du risque accru d anomalies significatives. Considérations relatives à la fraude En contexte d incertitude économique, certains facteurs peuvent influer sur le risque d anomalies significatives résultant de fraudes. Voici des exemples de ces facteurs : La stabilité financière ou la rentabilité est menacée par des conditions qui caractérisent l économie, le secteur d activité ou l exploitation de l entité, telles que les suivantes (ou dont les éléments suivants constituent des indices) : degré élevé de concurrence, accompagné de marges à la baisse; grande vulnérabilité aux transformations rapides telles que les changements de taux d intérêt; baisses importantes de la demande de la part de la clientèle et augmentation du nombre de faillites dans le secteur d activité ou dans l ensemble de l économie; pertes d exploitation qui rendent imminente la menace d une faillite, d une saisie ou d une prise de contrôle hostile; flux de trésorerie liés aux activités d exploitation constamment négatifs ou incapacité de générer des flux de trésorerie par les activités d exploitation bien que l information présentée fasse état de bénéfices et d une croissance des bénéfices. La direction subit des pressions indues pour qu elle satisfasse les exigences ou les attentes de tiers en raison des faits suivants : nécessité d obtenir du financement supplémentaire par emprunt ou par actions (pour financer entre autres des dépenses importantes en recherche et développement ou en immobilisations) afin de garder l entreprise concurrentielle; incapacité à satisfaire aux conditions d admission à la cote, aux conditions de remboursement de la dette ou à des 8 Audit et certification

9 clauses restrictives d un contrat d emprunt; effets défavorables, perçus ou réels, de la publication de résultats financiers médiocres sur des opérations importantes en cours, telles qu un regroupement d entreprises ou l attribution d un contrat. Ces facteurs peuvent augmenter le risque de manipulation des données et des hypothèses utilisées dans les modèles d évaluation à la juste valeur et dans d autres estimations comptables, y compris les dépréciations d actifs, les dépréciations de stocks, les réductions de valeur d actifs d impôts futurs et les obligations au titre des prestations de retraite. Contournement des contrôles par la direction Le paragraphe A4 de la NCA 240, «Responsabilités de l auditeur concernant les fraudes lors d un audit d états financiers», indique que les informations financières mensongères impliquent souvent que la direction contourne des contrôles qui peuvent par ailleurs sembler fonctionner efficacement. Il peut s agir d une révision inappropriée des hypothèses posées et des jugements portés pour l estimation de certains soldes de comptes, par exemple l utilisation, pour l établissement des estimations comptables à la juste valeur, d hypothèses qui vont à l encontre des hypothèses observables du marché. Dans un contexte de marchés peu liquides, le recours accru à des modèles et le manque de données comparatives peuvent augmenter le risque de manipulation de montants établis par des courtiers ou des experts, ou le risque que ces montants ne soient pas pris en compte. Mesures à prendre en réponse aux risques de fraude Voici des mesures qui peuvent être prises en réponse aux risques de fraude : insister auprès de l équipe de mission sur l importance de faire preuve d esprit critique pendant tout l audit, en tenant compte du contexte d incertitude économique; centrer davantage la discussion entre les membres de l équipe de mission sur la question de savoir si les états financiers sont susceptibles de contenir des anomalies significatives résultant de fraudes; déterminer si les programmes et les contrôles anti-fraude de l entité permettent de répondre aux risques accrus de fraude découlant d un contexte d incertitude économique, y compris les risques de fraude spécifiques que ces programmes ont permis d identifier; intégrer un facteur d imprévisibilité dans la détermination de la nature, de l étendue et du calendrier d application des procédures d audit, y compris le recours aux experts en évaluation de l auditeur; acquérir une compréhension de la justification économique des opérations significatives qui ne s inscrivent pas dans le cours normal des affaires de l entité. Audit des estimations comptables, y compris les évaluations à la juste valeur En contexte d incertitude économique, les évaluations à la juste valeur et les estimations comptables, notamment celles qui font appel au jugement de la direction, comptent parmi les principaux éléments qui présentent un risque accru d anomalies significatives. À titre d exemple, on peut mentionner les évaluations à la juste valeur de certains actifs financiers ainsi que le calcul des dépréciations d actifs comme les actifs à long terme, les créances et prêts, et les écarts d acquisition (goodwill). Les procédures que l auditeur mettra en œuvre en réponse au risque accru d anomalies significatives lié à ces calculs devront viser principalement à évaluer les hypothèses et les données utilisées par la direction aux fins des évaluations à la juste valeur et des autres estimations comptables. Les dispositions qui suivent s avéreront utiles aux auditeurs pour évaluer les hypothèses et les données utilisées par la direction aux fins des évaluations à la juste valeur et des autres estimations comptables. La NCA 540, «Audit des estimations comptables, y compris les estimations comptables en juste valeur, et des informations y afférentes à fournir», impose à l auditeur d acquérir une compréhension de la manière dont la direction procède aux estimations comptables, y compris des hypothèses qui sous-tendent les estimations comptables. Pour acquérir une compréhension des hypothèses qui sous-tendent les estimations comptables, l auditeur peut examiner par exemple les points suivants : la nature des hypothèses, notamment en vue de déterminer lesquelles sont susceptibles d être importantes; la manière dont la direction procède pour juger de la pertinence et de l exhaustivité des hypothèses (c est-à-dire le fait que tous les paramètres pertinents aient été pris en compte); le cas échéant, la manière dont la direction détermine que les hypothèses retenues ne manquent pas de cohérence interne; le fait que les hypothèses concernent des éléments que la direction maîtrise (par exemple les hypothèses relatives aux programmes d entretien susceptibles d influer sur l estimation de la durée d utilité d un actif) et qu elles soient cohérentes avec les plans internes et l environnement externe de l entité, ou le fait qu elles concernent plutôt des éléments que la direction ne maîtrise pas (par exemple Mars

10 les taux d intérêt, les taux de mortalité, d éventuelles actions judiciaires ou réglementaires ou encore la variabilité et les échéances des flux de trésorerie futurs); la nature et l étendue de la documentation appuyant, le cas échéant, les hypothèses. Dans le cas des estimations comptables qui présentent des risques importants, la NCA 540 oblige l auditeur à évaluer si les hypothèses importantes retenues par la direction sont raisonnables. Pour évaluer le caractère raisonnable des hypothèses de la direction sous-tendant les estimations comptables en juste valeur, l auditeur peut examiner par exemple les points suivants : Lorsqu il y avait lieu, la direction a-t-elle tenu compte des variables du marché pour établir ses hypothèses et, le cas échéant, comment? Les hypothèses sont-elles cohérentes avec les conditions observables sur le marché ainsi qu avec les caractéristiques de l actif ou du passif évalués en juste valeur? Les sources dont sont tirées les hypothèses des intervenants du marché sont-elles pertinentes et fiables, et sur quoi la direction a-t-elle fondé son choix lorsqu il a fallu choisir entre différentes hypothèses des intervenants du marché? Lorsqu il y avait lieu, la direction a-t-elle tenu compte des hypothèses retenues ou des informations existant au sujet d opérations, d actifs ou de passifs comparables et, le cas échéant, comment? Lorsque l auditeur juge que la direction n a pas adéquatement résolu le problème des effets de l incertitude de mesure sur les estimations comptables présentant des risques importants, la NCA 540 lui impose de construire un intervalle de confiance pour évaluer le caractère raisonnable des estimations comptables. L auditeur peut procéder de plusieurs manières pour établir une estimation ponctuelle ou construire un intervalle de confiance. Par exemple, il peut : utiliser un modèle, que ce soit un modèle vendu dans le commerce à l intention d un secteur ou d une branche d activité en particulier, ou un modèle exclusif ou encore mis au point par l auditeur lui-même; aller encore plus loin que la direction dans la prise en considération des autres hypothèses ou dénouements possibles, par exemple en introduisant une nouvelle série d hypothèses; charger un expert salarié ou un expert-conseil de mettre au point ou d appliquer le modèle ou encore de fournir des hypothèses pertinentes; se référer à des situations, des opérations ou des événements comparables ou encore, s il y a lieu, à des marchés d actifs ou de passifs comparables. Considérations liées à l audit de certaines autres informations financières Les paragraphes suivants traitent de certaines informations financières qui peuvent être touchées par un contexte d incertitude économique. Aux fins du présent document, il est tenu pour acquis que le référentiel d information financière applicable contient des exigences relatives à ces informations financières. Lorsque le référentiel d information financière applicable contient de telles exigences, l auditeur a l obligation de mettre en œuvre des procédures d audit pour identifier et évaluer les risques d anomalies significatives pouvant découler du fait que l entité ne se serait pas conformée aux exigences du référentiel d information financière. Si le référentiel d information financière applicable ne contient que des exigences minimales, ou s il ne contient aucune exigence concernant les informations financières en question, l auditeur doit néanmoins s assurer que les états financiers donnent une image fidèle (lorsque le référentiel repose sur le principe d image fidèle) ou ne sont pas trompeurs (lorsque le référentiel repose sur l obligation de conformité). L analyse qui suit n est pas exhaustive et ne couvre pas tous les domaines d information financière touchés par un contexte d incertitude économique. Événements postérieurs à la date de clôture Dans un contexte d incertitude économique, les conditions financières peuvent changer rapidement. Il en résulte une probabilité accrue que des événements postérieurs à la date de clôture surviennent et rendent nécessaire le redressement de certains postes ou la fourniture d informations spécifiques dans les états financiers afin de se conformer au référentiel d information financière applicable. Voici des exemples d éléments au sujet desquels l auditeur devrait se renseigner et qui sont d un intérêt particulier dans un contexte d incertitude économique. Il serait pertinent que l auditeur demande notamment : s il y a eu de nouveaux engagements, de nouveaux emprunts ou de nouvelles garanties; s il y a eu une augmentation des capitaux propres ou des capitaux d emprunt, notamment par l émission de nouvelles actions ou obligations, ou si un accord de fusion ou de liquidation a été conclu ou prévu; s il y a eu des faits nouveaux concernant les éventualités; si l entité a effectué ou envisagé des ajustements comptables inhabituels; s il s est produit ou s il est probable que se produiront des événements qui mettront en cause le caractère approprié des méthodes comptables appliquées pour la 10 Audit et certification

11 préparation des états financiers, par exemple des événements qui feraient douter de la validité de l hypothèse de la continuité de l exploitation; s il s est produit des événements qui sont pertinents par rapport à l évaluation des estimations ou des provisions comprises dans les états financiers; s il s est produit des événements qui sont pertinents par rapport à la recouvrabilité des actifs. Actifs à long terme Il peut arriver que le référentiel d information financière applicable exige de la direction qu elle soumette les actifs à long terme à un test de dépréciation lorsque la situation indique que leur valeur comptable pourrait ne pas être recouvrable ou qu elle pourrait subir une dépréciation. Voici des exemples de telles situations : une baisse significative de la valeur de marché de l actif à long terme; un changement défavorable important dans le degré ou le mode d utilisation de l actif à long terme; un changement défavorable important dans l environnement juridique ou le contexte économique susceptible d affecter la valeur de l actif à long terme; une accumulation de coûts excédant de façon significative le montant initialement prévu pour l acquisition ou la construction de l actif; une perte d exploitation ou des flux de trésorerie négatifs pour la période considérée, combinés à des pertes d exploitation ou des flux de trésorerie négatifs passés, ou des projections ou prévisions indiquant des pertes soutenues rattachées à l utilisation de l actif à long terme; le fait qu on s attende à ce que l actif sera vendu ou autrement sorti bien avant la fin de sa durée de vie utile estimée antérieurement. Tout au long de l audit, l auditeur doit être vigilant quant à l existence possible de ces circonstances ou de toute autre situation indiquant que la valeur comptable des actifs à long terme pourrait ne pas être recouvrable. Créances et effets à recevoir Le référentiel d information financière applicable est susceptible d exiger de la direction qu elle constitue une provision pour créances douteuses au titre des créances et effets à recevoir lorsque l entité prévoit subir des pertes dans le recouvrement des créances et effets à recevoir. Dans un contexte d incertitude économique, il est probable qu il existe un risque accru de non-recouvrement des créances. Pour obtenir des éléments probants suffisants et appropriés concernant l évaluation des comptes clients effectuée par la direction, l auditeur s intéressera aux indices de problèmes de recouvrement tels que l allongement du délai moyen de recouvrement, l augmentation de l âge moyen des créances, ou le montant total des créances en souffrance. Prêts douteux Le référentiel d information financière applicable peut exiger la comptabilisation des dépréciations (ou moinsvalues) de prêts lorsque l entité n est plus raisonnablement assurée de recouvrer la totalité du capital et des intérêts à la date prévue. L auditeur évalue la conclusion de la direction quant à la nécessité de comptabiliser dans le résultat net une moins-value en raison d une détérioration de la qualité du crédit. Les facteurs qui peuvent indiquer une telle détérioration dans le contexte actuel sont notamment les suivants : états financiers qui révèlent une détérioration de la situation financière actuelle de l emprunteur ou de la caution, en particulier de la situation de trésorerie, dont témoignent des pertes importantes subies au cours de l exercice considéré ou des exercices récents, ou une grave insuffisance du fonds de roulement ou des flux de trésorerie, ou un excédent du passif sur l actif; rapports de solvabilité indépendants qui soulèvent des doutes quant à la capacité d une entité de s acquitter de ses obligations courantes; non-paiement actuel des intérêts ou du capital selon le calendrier prévu; défaut de se conformer aux sûretés négatives (clauses restrictives) relatives aux dettes existantes; révision à la baisse de la cote de solvabilité de l emprunteur ou de la caution par une agence reconnue en matière d évaluation du crédit; baisse de la valeur marchande d un instrument d emprunt négocié sur le marché, émis par l emprunteur ou la caution, qui n est pas liée à une évolution des taux d intérêt du marché. Écarts d acquisition (goodwill) Le référentiel d information financière applicable peut exiger de la direction qu elle soumette tout écart d acquisition (goodwill) rattaché à une unité d exploitation à un test de dépréciation, soit annuellement, soit lorsque des événements ou changements de situation indiquent que l actif pourrait avoir subi une dépréciation. Lorsque la direction effectue les tests de dépréciation applicables, les auditeurs devront être attentifs aux situations où les flux de trésorerie futurs estimatifs utilisés pour établir les justes valeurs sont, en raison de la conjoncture économique, nettement inférieurs aux estimations utilisées dans les périodes précédentes. Les auditeurs devront également être attentifs aux situations où les flux de trésorerie futurs estimatifs utilisés pour établir les justes valeurs ne sont pas nettement inférieurs aux estimations utilisées Mars

12 lors des périodes précédentes alors que des éléments indiquent qu ils devraient l être. La direction peut trouver particulièrement difficile d effectuer de tels calculs en contexte d incertitude économique. Il est important que les auditeurs s intéressent aux conséquences, pour l audit, de l incapacité de la direction à effectuer les calculs appropriés. Les autres hypothèses clés de la direction qui seront mises à rude épreuve par un contexte d incertitude économique sont notamment les taux de croissance, les taux d actualisation, les primes de contrôle et les multiples de capitalisation. Stocks Le référentiel d information financière applicable peut exiger que les stocks soient évalués au moindre du coût ou de la valeur nette de réalisation. Les estimations de la direction portant sur la valeur nette de réalisation peuvent être fondées sur les éléments probants disponibles, à la date à laquelle elles sont faites, quant au montant que l on s attend à réaliser des stocks. L auditeur évaluera si les hypothèses sur lesquelles la direction s appuie pour produire ces estimations tiennent suffisamment compte de l incidence du contexte d incertitude économique sur les activités de l entité. Les actifs d impôts futurs (ou reportés) Le référentiel d information financière applicable peut exiger que la valeur comptable des actifs d impôts futurs soit réduite dans la mesure où elle n est plus susceptible d être réalisée. L incertitude de l économie et la possibilité d une récession pourraient avoir un effet négatif sur les bénéfices et, par ricochet, réduire la probabilité que l entité génère des bénéfices imposables suffisants pour permettre l utilisation des actifs d impôts futurs. L évaluation de l opportunité et du moment de comptabiliser ou de déprécier un actif d impôts futurs ou de constituer une provision pour moins-value fait une large place au jugement de la direction. L auditeur devra recueillir des éléments probants suffisants et appropriés sur les jugements posés par la direction, compte tenu de l incidence de la conjoncture actuelle sur l entité. Régimes de retraite à prestations déterminées Les composantes entrant dans les calculs relatifs aux régimes de retraite à prestations déterminées sont complexes, et nécessitent souvent les services d un actuaire. Les composantes du coût d un régime de retraite à prestations déterminées sont par exemple : le coût des services rendus au cours de la période; les intérêts débiteurs sur l obligation au titre des prestations constituées; le rendement prévu des actifs du régime; le gain ou la perte découlant du règlement ou de la compression du régime; la charge constatée au titre des prestations de cessation d emploi. Ces composantes du calcul, parmi d autres, seront particulièrement touchées par des conditions de marché incertaines. En outre, le montant de l obligation au titre des avantages sociaux futurs d un régime à prestations déterminées peut être établi à partir d évaluations actuarielles effectuées périodiquement. Pour les années comprises entre deux évaluations, l obligation peut être établie par extrapolation de l évaluation actuarielle. Il peut arriver que le référentiel d information financière applicable exige de la direction qu elle passe chaque année en revue plusieurs éléments, dont les changements touchant le régime, les hypothèses actuarielles, les règlements et compressions qui sont survenus, les changements touchant le groupe de salariés et le rendement des actifs du régime afin de déterminer si ces changements rendent nécessaire l ajustement des extrapolations. Si un changement a une incidence significative, une nouvelle évaluation peut être nécessaire. En contexte d incertitude économique, il est probable que dans bien des cas, de nouvelles évaluations seront justifiées. En outre, il sera peut-être difficile pour la direction de formuler des jugements, même avec l aide d un actuaire, étant donné le degré d incertitude de mesure. Il arrive souvent que les auditeurs doivent envisager de faire appel à un actuaire spécialisé dans les régimes de retraite pour qu il les aide dans l audit des postes des états financiers touchés par le régime à prestations déterminées de l entité. Éventualités et garanties Dans un contexte d incertitude économique, il y aura probablement un risque accru d éventualités non identifiées ou non communiquées antérieurement, relatives par exemple à l un des éléments suivants : des litiges en cours ou des menaces de poursuites; des cautionnements de dettes d autrui; des engagements à racheter des créances ou des biens vendus antérieurement; des dérogations aux lois ou aux règlements; des garanties relatives à l exécution de contrats par autrui. Pour ce qui est des procès et litiges, le paragraphe 9 de la NCA 501, «Éléments probants Considérations particulières concernant certains points», exige que l auditeur conçoive et mette en œuvre des procédures d audit lui permettant d identifier les procès et litiges auxquels l entité est partie et qui peuvent être à l origine d un risque d anomalies significatives. Ces procédures comprennent : les demandes d informations auprès de la direction et, le cas échéant, auprès d autres 12 Audit et certification

13 personnes au sein de l entité, y compris le conseiller juridique interne; l examen des procès-verbaux des réunions des responsables de la gouvernance, ainsi que de la correspondance échangée entre l entité et son conseiller juridique externe; l examen des frais juridiques. Les procédures d audit qui peuvent aider les auditeurs à identifier d autres éventualités et garanties sont par exemple : la lecture de contrats, de conventions de prêt, de baux et de la correspondance échangée avec les autorités de réglementation et d autres organismes publics; la prise de renseignements auprès des employés du service d audit interne; l obtention d informations sur des garanties au moyen de demandes de confirmation bancaire; l examen d autres documents à la recherche de garanties pouvant avoir été fournies par le client. Dans un grand nombre de cas, le contexte d incertitude économique peut justifier une mise en œuvre en profondeur de ces types de procédures et une plus grande participation des membres chevronnés de l équipe d audit à cette mise en œuvre. Documentation L auditeur doit documenter tous les aspects importants de ses travaux relatifs aux questions mentionnées cidessus, conformément à la NCA 230, «Documentation de l audit». Conclusion Le présent bulletin met en lumière quelques aspects des missions d audit et certaines considérations pertinentes dans un contexte d incertitude économique. Il ne couvre pas la totalité des questions susceptibles d être soulevées lors d un audit effectué dans un tel contexte. Les auditeurs ne doivent pas oublier que chaque jeu d états financiers qu ils auront à auditer est susceptible d être touché, à un certain degré, par des conditions économiques incertaines. Dans bien des cas, les risques d anomalies significatives dans les états financiers seront considérablement plus élevés que lors des exercices précédents. Il sera donc particulièrement important de faire preuve d esprit critique en plus d approfondir et de varier les travaux pour prévenir l échec de l audit. Ces travaux devront comprendre une évaluation efficace du risque accru d anomalies significatives et la prise de mesures adéquates. Il sera impératif de redoubler de vigilance pour s assurer que chaque audit sera confié à du personnel possédant la formation et l expérience appropriées, et que les points suivants seront adaptés aux particularités de chaque mission d audit : direction, supervision et revue par l associé responsable de la mission; consultation et contrôle de la qualité; documentation des questions importantes; communications entre les membres de l équipe de mission. Mars

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