Opérations entre apparentés Analyse des questions Avril 2014 Préparée par les permanents du Conseil sur la comptabilité dans le secteur public
Table des matières Paragraphes Introduction....01-.02 Contexte....03-.07 Normes distinctes....08-.13 Entités qui ont un de leurs principaux dirigeants en commun...14-.23 Indications en matière d évaluation....24-.30 Apports de biens et de services....31-.34 Opérations entre apparentés 1
Introduction 01. La présente analyse des questions vise à étayer le troisième exposé-sondage du Conseil sur la comptabilité dans le secteur public (CCSP) intitulé «Opérations entre apparentés». Elle vise à fournir des renseignements sur la manière dont les questions importantes découlant des commentaires reçus à la suite de la publication par le CCSP du deuxième exposé-sondage «Opérations entre apparentés» ont été prises en compte dans ce troisième exposésondage. Elle expose entre autres : a) les différents points de vue sur les questions traitées dans les projets de normes; b) le point de vue du CCSP et les raisons qui le sous-tendent. 02. Cette analyse n est pas publiée sous l autorité du CCSP. Avant d adopter les normes définitives, le CCSP délibérera sur les commentaires suscités par ce troisième exposé-sondage. Contexte 03. Après avoir pris en considération les commentaires reçus à la suite de la publication de son exposé-sondage de septembre 2012, le CCSP a publié son deuxième exposé-sondage en juin 2013. Les répondants aux deux exposéssondages ont soulevé des questions particulières, mais de manière générale ils étaient favorables aux normes de comptabilisation, d évaluation et d information proposées à l égard des opérations entre apparentés. 04. Le lecteur devrait se reporter à l analyse des questions préparée en juin 2013 pour obtenir de l information sur le traitement des questions importantes découlant des commentaires reçus à la suite de la publication de l exposésondage de septembre 2012. 05. Les trois principales questions découlant des commentaires reçus à la suite de la publication du deuxième exposé-sondage de juin 2013 sont les suivantes : a) la question de savoir si une entité publiante dont l un des principaux dirigeants ou un proche parent de l un d eux fait aussi partie de la direction ou du conseil de direction de l autre entité est un apparenté; b) la nécessité d apporter des éclaircissements aux indications en matière d évaluation des opérations entre apparentés qui entraînent une variation importante des avantages économiques futurs ou du potentiel de service du bénéficiaire; c) la nécessité d apporter des éclaircissements sur la question de savoir si le projet de norme permet de constater les apports d actifs. 2 Analyse des questions
06. Les répondants au deuxième exposé-sondage de juin 2013 ont soulevé des questions qui l avaient déjà été dans les réponses reçues à la suite de l appel à commentaires d octobre 2011 sur les définitions et les informations à fournir, de la publication du document de réflexion d octobre 2011 sur la comptabilisation et l évaluation et de la publication de l exposé-sondage de septembre 2012. Les questions soulevées portaient notamment sur : a) la nécessité d une nouvelle norme; b) les indications relatives à la comptabilisation et à l évaluation; c) la communication d informations sur les apparentés, qu il y ait eu ou non des opérations entre apparentés; d) l inclusion des principaux dirigeants et de leurs proches parents dans les caractéristiques des apparentés; e) la limitation du champ d application en ce qui a trait : i) aux opérations éliminées lors de la consolidation, ii) aux opérations comptabilisées selon la méthode modifiée de la comptabilisation à la valeur de consolidation; f) la constatation des apports de biens et de services ou leur présentation par voie de notes. Le CCSP est d avis que les commentaires reçus de la part des répondants sur ces questions ne contenaient pas d informations nouvelles justifiant de modifier les conclusions exprimées dans les analyses des questions qui accompagnaient les exposés-sondages antérieurs. 07. Le CCSP a jugé que les modifications apportées par rapport au deuxième exposé-sondage de juin 2013 étaient assez importantes pour justifier la publication d un autre exposé-sondage. Normes distinctes 08. De façon générale, les répondants étaient en faveur de l inclusion d indications sur la comptabilisation et l évaluation dans la norme sur les opérations entre apparentés. Le CCSP avait aussi conclu à la nécessité d inclure des indications en matière de comptabilisation et d évaluation dans la norme. 09. En général, la comptabilisation et l évaluation soulèvent des questions lorsque des opérations entre apparentés sont conclues entre des entités qui entrent toutes les deux dans le périmètre comptable du gouvernement. Le deuxième exposé-sondage de juin 2013 abordait la comptabilisation et l évaluation de ces opérations par les entités prestataires et les entités bénéficiaires. Opérations entre apparentés 3
10. Le traitement de ce sujet dans la norme a soulevé une question subtile. Par exemple, les opérations conclues entre l entité publiante et des personnes qui sont des principaux dirigeants de cette entité ou leurs proches parents peuvent être considérées comme des opérations entre apparentés. Les opérations conclues entre l entité publiante et une entité contrôlée par l un des principaux dirigeants de l entité publiante ou des personnes qui comptent parmi les principaux dirigeants des deux entités sont également considérées comme des opérations entre apparentés. 11. En règle générale, la comptabilisation et l évaluation de ces types d opérations entre apparentés ne soulèvent pas de questions puisque ces opérations seraient comptabilisées à la valeur d échange. Certaines parties prenantes peuvent avoir pensé que le deuxième exposé-sondage de juin 2013 s appliquait à ces types d opérations. Les informations fournies sur ces types d opérations entre apparentés seraient suffisantes pour que les utilisateurs puissent comprendre l incidence de ces opérations sur la situation financière et sur l évolution de la situation financière de l entité. 12. Le CCSP se propose, sous réserve des commentaires qu il recevra à la suite de la publication du troisième exposé-sondage, de publier deux nouveaux chapitres sur les opérations entre apparentés. Le premier chapitre renferme une définition du terme «apparenté» et établit les obligations d information applicables aux opérations entre apparentés. Le second chapitre porte spécifiquement sur la comptabilisation, par le prestataire et par le bénéficiaire, des opérations conclues entre des entités sous le contrôle commun d un même gouvernement et sur les informations à fournir à leur sujet. 13. Le troisième exposé-sondage, qui accompagne la présente analyse des questions, intègre les indications que renfermait le deuxième exposé-sondage de juin 2013 sur la comptabilisation et l évaluation des opérations entre apparentés et sur les informations à fournir à leur sujet, ainsi qu un certain nombre de changements importants. Les changements portent sur les questions importantes soulevées par les répondants au deuxième exposésondage de juin 2013 et qui sont exposées ci-dessous. Entités qui ont un de leurs principaux dirigeants en commun 14. Un certain nombre de répondants à l exposé-sondage de septembre 2012 ont soulevé la question de savoir si des entités peuvent être apparentées du fait qu elles ont un de leurs principaux dirigeants en commun. Ils ont fait valoir que la capacité d un des principaux dirigeants de l entité publiante ou d un proche parent de l un d eux à participer aux décisions relatives aux politiques financières et administratives d une entité ne signifie pas pour autant que ces 4 Analyse des questions
personnes peuvent exercer un contrôle sur ces décisions. Ils craignaient que l établissement de ce critère ait la conséquence non recherchée d augmenter le nombre d entités considérées comme des apparentés. Selon eux, il serait difficile pour les gouvernements d ordres supérieurs d obtenir ces renseignements et cela entraînerait une importante lourdeur administrative. Il a été suggéré que seules les entités sur lesquelles l un des principaux dirigeants ou un proche parent de l un d eux exerce un contrôle exclusif ou un contrôle partagé soient considérées comme des apparentés. 15. Le deuxième exposé-sondage de juin 2013 précisait que des entités peuvent être apparentées lorsque l un des principaux dirigeants de l entité qui prépare ses états financiers ou un proche parent de l un d eux est également l un des principaux dirigeants de l autre entité. Par définition, ces personnes ont la responsabilité de planifier, de diriger et de contrôler les activités de l autre entité, et l autorité pour le faire. Il a été proposé que l exercice du jugement est nécessaire pour déterminer si les entités sont apparentées et que le degré de l influence que cette personne est en mesure d exercer sur les décisions financières et administratives de l entité soit pris en compte pour cette détermination. 16. La majeure partie des répondants au deuxième exposé-sondage de juin 2013 était d accord pour dire que des entités peuvent être apparentées si l un des principaux dirigeants de l une d elles est également l un des principaux dirigeants de l autre entité, et que cela dépend du degré d influence que cette personne est en mesure d exercer sur les décisions financières et administratives de l autre entité. La plupart des répondants qui étaient en désaccord avec cette position étaient préoccupés par la lourdeur de la tâche qui consiste à : a) identifier les personnes qui sont les principaux dirigeants de l entité publiante ou un proche parent de ces personnes; b) identifier les opérations conclues avec l autre entité; c) déterminer si l influence que ces personnes exercent sur l autre entité est suffisamment importante pour qu elle doive être mentionnée. 17. Un répondant a indiqué que la proposition serait incompatible avec la position adoptée dans les normes comptables internationales. Selon IAS 24 Information relative aux parties liées, deux entités ne sont pas liées du simple fait qu elles ont un de leurs principaux dirigeants en commun ou qu un des principaux dirigeants de l une d elles exerce une influence notable sur l autre, puisque ces relations ne sont pas suffisamment fortes pour créer une relation entre apparentés. Opérations entre apparentés 5
18. Le CCSP est plutôt d avis que, bien que les propositions ne soient pas compatibles avec la position adoptée dans IAS 24, elles seraient conformes à IPSAS 20 Information relative aux parties liées. Il affirme que les apparentés comprennent les entités sur lesquelles une personne qui est l un des principaux dirigeants de l entité publiante, ou un proche parent de cette personne, est en mesure d exercer une influence notable. L influence notable s entend du pouvoir de participer aux décisions relatives aux politiques financières et administratives d une entité, sans toutefois exercer un contrôle sur ces politiques. Une influence notable peut être acquise par la détention d une participation, par l effet des lois ou par un accord. Elle peut aussi être exercée de diverses façons, notamment par une représentation au conseil d administration ou au conseil de direction équivalent ou par la participation au processus d élaboration des politiques ou l échange de dirigeants. 19. Le paragraphe 11 de la norme IPSAS 20 fournit des indications supplémentaires sur la question de savoir si deux entités qui ont un de leurs principaux dirigeants en commun sont apparentées. On y précise que, dans ces cas, «il est indispensable d envisager la possibilité, et d apprécier la probabilité, que cette personne puisse influencer les politiques des deux entités dans leurs opérations communes. Toutefois, le seul fait de l existence d un membre des principaux dirigeants en commun ne crée pas nécessairement une relation de parties liées.» 20. Dans le même ordre d idées, un certain nombre de répondants ont demandé pourquoi la notion d influence notable n avait pas été incluse dans la définition d apparenté. Un répondant a donné l exemple de la relation entre les établissements d enseignement postsecondaire et les fondations. Certains établissements d enseignement postsecondaire qui n exercent pas un contrôle 1 sur les fondations ne les incluraient pas dans leurs états financiers consolidés. Bien qu ils ne contrôlent pas les fondations, les établissements d enseignement postsecondaire sont en mesure d exercer une influence sur les politiques financières et administratives des fondations en raison de leur participation au processus décisionnel. On a laissé entendre que si la notion d influence notable n était pas incluse dans la norme, les établissements d enseignement postsecondaire qui adoptent les normes du Manuel de comptabilité de CPA Canada pour le secteur public sans adopter celles de la série SP 4200 ne seraient pas tenus de fournir des informations sur des opérations potentiellement importantes conclues avec des fondations et que cela rendrait difficile la comparaison entre les établissements d enseignement postsecondaire. 1 Tel que ce terme est défini au paragraphe.08 du chapitre SP 1300, PÉRIMÈTRE COMPTABLE DU GOUVERNEMENT. 6 Analyse des questions
21. Le CCSP est d avis que la capacité des principaux dirigeants d une entité qui prépare des états financiers à participer aux décisions financières et administratives d une autre entité peut avoir une incidence sur les modalités des opérations conclues entre les parties. Cela peut avoir une incidence sur la situation et la performance financières de l entité publiante. 22. Le projet de chapitre sur l information relative aux apparentés ne mentionne pas expressément les entités dont l un des principaux dirigeants ou un proche parent de l un d eux est l un des principaux dirigeants de l autre entité. Cette solution devrait calmer les préoccupations des répondants qui s inquiètent de l interprétation de cette question et de la lourde tâche d assurer la conformité à la norme. Le chapitre renferme des indications qui seraient appliquées pour déterminer si deux entités qui ont un de leurs principaux dirigeants en commun sont des apparentés. Ces indications devraient s appliquer pour déterminer, par exemple, si une fondation qui n est pas contrôlée par un établissement d enseignement postsecondaire est un apparenté de celui-ci. 23. Les indications sur la question de savoir si deux entités qui ont un principal dirigeant en commun sont des apparentés ne font pas mention des proches parents des principaux dirigeants. On estime que la relation qui peut être créée lorsqu un proche parent d un des principaux dirigeants d une entité est l un des principaux dirigeants de l autre entité n est pas assez forte pour que cette personne soit en mesure d exercer une influence sur les politiques des deux entités lorsqu elles interagissent. Indications en matière d évaluation 24. La majeure partie des répondants est d accord qu en règle générale, les opérations entre apparentés doivent être évaluées à la valeur comptable. De plus, la majeure partie des répondants est d accord que les opérations conclues dans le cours normal des activités doivent être évaluées à la valeur d échange. La plupart d entre eux sont d avis que dans ce dernier cas, la valeur d échange se rapprocherait de la juste valeur et serait suffisamment fiable pour qu on l utilise aux fins de l information financière. 25. Plusieurs répondants estiment que l exigence selon laquelle les opérations doivent avoir été conclues à la fois entre des apparentés et des non-apparentés pour être considérées comme ayant été conclues dans le cours normal des activités est restrictive et limiterait les circonstances dans lesquelles la valeur d échange serait utilisée. Il y a beaucoup d opérations entre apparentés donnant lieu à la prestation de services qui répondraient en tous points aux critères d une opération conclue dans le cours normal des activités, sauf celui selon lequel des opérations semblables ont aussi été conclues avec des nonapparentés. Par exemple, une société de services partagés peut fournir des services à d autres entités sous contrôle commun. Le fait d évaluer les Opérations entre apparentés 7
opérations conclues entre ces entités à la valeur comptable entraînerait la comptabilisation de profits et de pertes lorsque la valeur comptable diffère de la valeur d échange. 26. Le projet de chapitre sur les opérations interentités prévoit que les opérations entre apparentés peuvent être considérées comme des opérations conclues dans le cours normal des activités si elles sont assorties de modalités que l entité aurait, selon toute estimation raisonnable, acceptées pour traiter avec des parties dans des conditions de pleine concurrence. 27. Le principal point soulevé par les répondants au deuxième exposé-sondage de juin 2013 est leur désaccord au sujet de la proposition d évaluer à la valeur d échange les opérations qui devraient entraîner une variation importante des avantages économiques futurs ou du potentiel de service du bénéficiaire. Les répondants ont indiqué ce qui suit : a) ce critère n est pas objectif et peut être interprété d une manière qui pourrait entraîner la communication d informations incohérentes et nuire à la comparabilité de l information contenue dans les états financiers; b) on n indique pas clairement comment les avantages économiques futurs ou le potentiel de service doivent être évalués ni ce qui constituerait une variation importante; c) la valeur d échange pourrait être fixée de façon arbitraire à un montant qui ne reflète pas la substance économique de l opération ou l avantage économique qu elle représente; d) le fait qu on n exige pas de preuve indépendante objective et fiable pour étayer la valeur d échange pourrait conduire à la manipulation des états financiers; e) ce critère n est pas applicable en pratique car toute opération donnant lieu à l échange d un actif aura une incidence importante sur les avantages économiques futurs ou le potentiel de service d une entité; f) le projet de norme prévoit que la valeur d un actif peut être augmentée selon les avantages futurs ou le potentiel de service prévus, mais cette question n est pas abordée actuellement dans le Manuel du secteur public. 28. Le CCSP est d avis qu il peut être justifié d évaluer à la valeur d échange certaines opérations conclues hors du cours normal des activités. Il était proposé, dans le deuxième exposé-sondage de juin 2013, qu un test de «substance commerciale» semblable à celui prévu au chapitre 3840, OPÉRATIONS ENTRE APPARENTÉS, de la Partie II du Manuel de CPA Canada Comptabilité pour les opérations non monétaires pourrait servir à 8 Analyse des questions
déterminer dans quelles circonstances une opération conclue hors du cours normal des activités devrait être évaluée à la valeur d échange. 29. En raison des réserves exprimées par les répondants, l on a retiré du projet de chapitre sur les opérations interentités le test de substance commerciale qui aurait servi à déterminer dans quelles circonstances une opération entre apparentés conclue hors du cours normal des activités peut être évaluée à la valeur d échange. 30. Bien que la plupart des opérations entre apparentés consistent en une réaffectation non monétaire de ressources économiques, ces opérations peuvent, dans de rares circonstances, donner lieu à l échange d une contrepartie qui se rapproche de la juste valeur de l élément sous-jacent. Dans ces circonstances, la valeur d échange reflète davantage la substance économique de l opération que la valeur comptable. Le projet de chapitre sur les opérations interentités prévoit que la valeur d échange sera utilisée lorsqu une opération est conclue moyennant une contrepartie qui est fondée sur la juste valeur d un actif ou d un passif. Apports de biens et de services 31. Il a été proposé dans le deuxième exposé-sondage de juin 2013 qu une entité puisse comptabiliser les apports de biens et de services qui auraient dû être achetés à défaut d un apport. La notion d apports de biens et de services posait problème pour les répondants. Plusieurs d entre eux ont signalé que, comme le projet de chapitre ne définit pas l apport de biens et de services, on pourrait considérer une immobilisation corporelle comme un bien dans ce contexte. En conséquence, selon eux, les propositions permettraient de comptabiliser un actif reçu sous forme d apport. 32. Toute mention d apports de biens et de services a été supprimée dans le projet de chapitre sur les opérations interentités. On y emploie maintenant le terme «coûts non attribués» pour désigner les coûts de biens et de services qui constituent des charges. 33. Dans le projet de chapitre sur les opérations interentités, il est précisé qu une opération donnant lieu au transfert sans contrepartie d un actif (actif reçu sous forme d apport) serait comptabilisée à la fois par le prestataire et par le bénéficiaire. On y précise aussi que l opération serait évaluée à la valeur comptable par le prestataire et à la valeur comptable ou à la juste valeur par le bénéficiaire. Le bénéficiaire comptabiliserait normalement l opération à la valeur comptable lorsqu il ne prévoit aucun changement à l utilisation prévue de l actif. 34. Dans d autres cas, comme ces opérations sont des opérations non monétaires, un test de «substance commerciale» semblable à celui prévu au chapitre 3840 de la Partie II du Manuel de CPA Canada Comptabilité pourrait être effectué Opérations entre apparentés 9
par le bénéficiaire pour déterminer si la juste valeur serait plus représentative de la substance économique de l opération. La juste valeur peut être utilisée lorsque la variation attendue des flux de trésorerie futurs ou du potentiel de service du bénéficiaire du fait de cette opération est importante. Afin de déterminer si la variation attendue est importante, on compare les flux de trésorerie futurs ou le potentiel de service prévus de l entité à ses flux de trésorerie et son potentiel de service qui existaient avant la conclusion de l opération. 10 Analyse des questions
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