COMPTES ANNUELS Industrie textile Frais de collection Comptabilisation (EC 2015-53) Une société de textile conçoit de manière régulière deux collections de vêtements par an, l une pour l été et l autre pour l hiver, qui sont fabriquées dans un pays tiers et importées. Les frais de stylistes salariés (charges sociales comprises) se rapportant aux collections hiver N-1 et été N ont été comptabilisés, pour la première fois au titre de l exercice clos le 30 juin N-1, en charges constatées d avance. A la clôture des comptes au 30 juin N, la société a enregistré en charges constatées d avance : - les frais des stylistes salariés se rapportant aux collections futures ; - le coût des modèles des saisons à venir fabriqués par les sous-traitants dont la société est propriétaire dès la sortie de l usine du sous-traitant, mais qui n ont pas encore été reçus à la clôture de l exercice (assimilable à un stock en voie d acheminement) - d autres coûts supportés (prototypes, frais de déplacements et de transport). Question : La comptabilisation en charges constatées d avance des dépenses relatives aux collections futures est-elle justifiée au regard des textes en vigueur? Rappel des textes applicables *** * Règlement n 2014-03 de l Autorité des normes comptables du 5 juin 2014 relatif au Plan comptable général (PCG) Art. 122-2 : «Lors de changements de méthodes comptables, l'effet, après impôt, de la nouvelle méthode est calculé de façon rétrospective, comme si celle-ci avait toujours été appliquée. Dans les cas où l'estimation de l'effet à l'ouverture ne peut être faite de façon objective, en particulier lorsque la nouvelle méthode est caractérisée par la prise en compte d'hypothèses, le calcul de l'effet du changement sera fait de manière prospective. [ ]». Art. 122-5 : «Les corrections résultant d'erreurs, d'omissions matérielles, d'interprétations erronées ou de l'adoption d'une méthode comptable non admise sont comptabilisées dans le résultat de l'exercice au cours duquel elles sont constatées ; l'incidence, après impôt, des corrections d'erreurs significatives est présentée sur une ligne séparée du compte de résultat, sauf lorsqu'il s'agit de corriger une écriture ayant été directement imputée sur les capitaux propres». Art. 211-7 : «Un stock est un actif détenu pour être vendu dans le cours normal de l activité, ou en cours de production pour une telle vente, ou destiné à être consommé dans le processus de production ou de prestation de services, sous forme de matières premières ou de fournitures». Art. 211-8 : «Les charges constatées d avance sont des actifs qui correspondent à des achats de biens ou de services dont la fourniture ou la prestation interviendra ultérieurement». Mai 2016 www.cncc.fr 1/5
Art. 212-3 : «[ ] 2. Les coûts de développement peuvent être comptabilisés à l actif s ils se rapportent à des projets nettement individualisés, ayant de sérieuses chances de réussite technique et de rentabilité commerciale ou de viabilité économique pour les projets de développement pluriannuels associatifs. Ceci implique, pour l entité, de respecter l ensemble des critères suivants : - la faisabilité technique nécessaire à l achèvement de l immobilisation incorporelle en vue de sa mise en service ou de sa vente ; - l intention d achever l immobilisation incorporelle et de l utiliser ou de la vendre ; - la capacité à utiliser ou à vendre l immobilisation incorporelle ; - la façon dont l immobilisation incorporelle génèrera des avantages économiques futurs probables. L entité doit démontrer, entre autres choses, l existence d un marché pour la production issue de l immobilisation incorporelle ou pour l immobilisation incorporelle elle-même ou, si celle-ci doit être utilisée en interne, son utilité ; - la disponibilité de ressources (techniques, financières et autres) appropriées pour achever le développement et utiliser ou vendre l immobilisation incorporelle ; et, - la capacité à évaluer de façon fiable les dépenses attribuables à l immobilisation incorporelle au cours de son développement. La comptabilisation des coûts de développement à l actif est considérée comme la méthode préférentielle. [ ]». Art. 213-30 : «Le coût des stocks doit comprendre tous les coûts d acquisition, de transformation et autres coûts encourus pour amener les stocks à l endroit et dans l état où ils se trouvent. [ ]». Art. 213-31 : «Le coût d acquisition des stocks est constitué du : - prix d achat, y compris les droits de douane et autres taxes non récupérables, après déduction des rabais commerciaux, remises, escomptes de règlement et autres éléments similaires ; - ainsi que des frais de transport, de manutention et autres coûts directement attribuables à l acquisition des produits finis, des matières premières et des services. Les coûts administratifs sont exclus du cout de production et d acquisition à l exclusion des coûts de structures dédiées». Art. 213-32 : «Le coût de production des stocks comprend les coûts directement liés aux unités produites, telle que la main d'œuvre directe. Il comprend également l'affectation systématique des frais généraux de production, fixes et variables, qui sont encourus pour transformer les matières premières en produits finis. Les frais généraux de production fixes sont les coûts indirects de production qui demeurent relativement constants indépendamment du volume de production, tels que : - l'amortissement et l'entretien des bâtiments et de l'équipement industriels, augmentés, le cas échéant de l amortissement des coûts de démantèlement, d enlèvement et de restauration de site ; - la quote-part d amortissement des immobilisations incorporelles telles que les frais de développement et logiciels. Les frais de production variables sont les coûts indirects de production qui varient directement, ou presque directement, en fonction du volume de production, tels que les matières premières indirectes et la main d'œuvre indirecte. L'affectation des frais généraux fixes de production aux coûts de transformation est fondée sur la capacité normale des installations de production. La capacité normale est la production moyenne que l'on s'attend à réaliser sur un certain nombre d'exercices ou de saisons dans des circonstances normales, en tenant compte de la perte de capacité résultant de l'entretien planifié. Il est possible de retenir le niveau réel de production s'il est proche de la capacité de production normale. Le montant des frais généraux fixes, affecté à chaque unité produite, n'est pas augmenté par suite d'une baisse de production ou d'un outil de production inutilisé. Les frais généraux non affectés, sont comptabilisés comme une charge de l'exercice au cours duquel ils sont encourus. Les frais généraux variables de Mai 2016 www.cncc.fr 2/5
production sont affectés à chaque unité produite sur la base de l'utilisation effective des installations de production». Art. 214-1 : «1. Un actif amortissable est un actif dont l'utilisation par l'entité est déterminable. 2. L'utilisation d'un actif est déterminable lorsque l'usage attendu de l'actif par l'entité est limité dans le temps. Cet usage est limité dès lors que l'un des critères suivants, soit à l'origine, soit en cours d'utilisation, est applicable : physique, technique, juridique. Ces critères ne sont pas exhaustifs. Si plusieurs critères s'appliquent, l'utilisation la plus courte, résultant de l'application de ces critères, est retenue». Art. 214-2 : «L'utilisation pour une entité se mesure par la consommation des avantages économiques attendus de l'actif. Elle peut être déterminable en termes d'unités de temps ou d'autres unités d'oeuvre lorsque ces dernières reflètent correctement le rythme de consommation des avantages économiques attendus de l'actif». Art. 214-11 : «L'amortissement d'un actif commence à la date de début de consommation des avantages économiques qui lui sont attachés. Cette date correspond généralement à la mise en service de l'actif». Art. 831-1 : «L'annexe comporte les informations suivantes sur les règles et méthodes comptables, dès lors qu'elles sont significatives. [ ] 4. En cas de changement de méthode ou de réglementation, justification de ce changement et effet sur les résultats et les capitaux propres des exercices précédents en cas d'application rétrospective, sur les résultats de l'exercice, en cas d'application prospective. Indication et justification des changements d'estimation, des changements de modalités d'application ou des changements d'options fiscales. Indication de la nature des erreurs corrigées au cours de l'exercice. Si les erreurs corrigées sont relatives à un autre exercice présenté, indication pour cet exercice des postes du bilan directement affectés et présentation sous une forme simplifiée du compte de résultat retraité. Les informations comparatives données dans l'annexe sont également retraitées pro forma lorsqu'elles sont affectées par l'erreur corrigée. Lorsque des changements de méthodes ont été effectués, des informations pro-forma des exercices antérieurs présentés sont établis, à des fins comparatives, suivant la nouvelle méthode. [ ]». Avis n 2004-15 du Conseil national de la comptabilité du 23 juin 2004 relatif à la définition, la comptabilisation et l évaluation des actifs «4.3.2 - Immobilisations incorporelles créées en interne 4.3.2.1 - Coûts de développement (i) - Coûts attribuables aux coûts de développement Le coût d'une immobilisation incorporelle générée en interne, répondant aux conditions de comptabilisation prévues au 3.3.3, comprend toutes les dépenses pouvant lui être directement attribuées et qui sont nécessaires à la création, la production et la préparation de l'actif afin qu il soit en mesure de fonctionner selon l utilisation prévue par la direction. Ces coûts incluent, s'il y a lieu : a. les coûts au titre des matériaux et services utilisés ou consommés pour générer l'immobilisation incorporelle ; b. les salaires et autres coûts liés aux personnels directement engagés pour générer l'actif ; c. les droits d'enregistrement ; d. l'amortissement des brevets acquis et licences utilisés pour générer l'actif ; e. les coûts de dépôt de brevet ; f. les coûts directement liés à l acquisition et au développement de logiciels (logiciels de gestion intégrés). Mai 2016 www.cncc.fr 3/5
Les frais de développement ne sont activables qu'à partir de la date à laquelle les conditions susvisées sont remplies. Les dépenses comptabilisées en charges antérieurement à cette date, ne peuvent plus être activées. (ii) - Coûts non attribuables aux coûts de développement Sont considérés comme tels : a. les coûts de vente, coûts administratifs et autres frais généraux à moins que ces dépenses puissent être directement attribuées à la préparation de l'actif en vue de son utilisation ; b. les inefficiences clairement identifiées et les pertes opérationnelles initiales encourues avant qu'un actif n'atteigne le niveau de performance prévu ; c. les dépenses au titre de la formation du personnel réalisée pour utiliser l'actif». Réponse de la Au regard des textes rappelés ci-dessus et sur la base des informations communiquées, la Commission considère que l ensemble des coûts relatifs aux collections futures et engagés sur l exercice en cours (stock en voie d acheminement, frais de personnel, autres frais) ne répondent pas à la définition des charges constatées d avance, car ces coûts ne correspondent pas à «des achats de biens ou de services dont la fourniture ou la prestation interviendra ultérieurement» (art. 211-8 du PCG). La Commission estime qu il convient de traiter de manière globale tous les coûts rattachés à une collection future en distinguant les étapes suivantes. La Commission relève que les frais de conception d une collection future sont engagés avant le lancement de la production des collections et comprennent, selon les informations communiquées, des frais de personnel (charges sociales comprises) correspondant au travail des stylistes salariés affectés à cette collection, des prototypes, des frais de déplacements et de transport. Au cas particulier du secteur de l industrie textile, la Commission considère qu une collection correspond à un projet nettement individualisé et que l ensemble des coûts rattachés à cette collection engagés avant le lancement de la production peuvent être comptabilisés à l actif en coûts de développement dès que les critères énoncés à l article 212-3 du PCG sont respectés. La Commission rappelle que seuls les coûts mentionnés au paragraphe 4.3.2.1 (i) de l avis n 2004-15 du Conseil national de la comptabilité peuvent être comptabilisés dans les coûts de développement. La Commission rappelle également que la comptabilisation des coûts de développement à l actif constitue la méthode préférentielle. Si la société choisit d appliquer la méthode préférentielle, elle devra l appliquer pour tous les coûts de développement, de manière permanente. Les frais de collection comptabilisés en coûts de développement sont amortis à compter du lancement de la production de la collection sur la durée de cette production conformément aux articles 214-2 et 214-11 du PCG. L amortissement des frais de collection est inclus dans le coût de production des stocks relatifs à la collection conformément à l article 213-32 du PCG. Par ailleurs la Commission indique que le stock en voie d acheminement dont la société est propriétaire dès la sortie de l usine du sous-traitant constitue un stock pour l entreprise conformément à l article 211-7 du PCG et doit donc être comptabilisé en stock de produits finis dès la sortie de l usine et non en charges constatées d avance. La Commission relève que les prototypes et les stocks en voie d acheminement ont été comptabilisés en charges constatées d avance alors qu ils auraient dû être comptabilisés, respectivement, en coûts de développement et en stocks. Ce traitement constitue une erreur qui devra être corrigée conformément à l article 122-5 du PCG. Mai 2016 www.cncc.fr 4/5
La Commission relève également que les frais de stylistes affectés aux collections ont été comptabilisés, pour la première fois au titre de l exercice clos le 30 juin N-1, en charges constatées d avance. Il convient donc de corriger cette erreur constatée au cours de l exercice clos au 30 juin N conformément à l article 122-5 du PCG. La société peut au titre de l exercice clos le 30 juin N adopter la nouvelle méthode de comptabilisation des frais de collection en coûts de développement qui constitue la méthode préférentielle si toutes les conditions sont remplies. Ce changement de méthode étant effectué pour adopter une méthode préférentielle, il n est pas nécessaire que la société justifie un changement exceptionnel dans sa situation. Ce changement doit être comptabilisé conformément à l article 122-2 du PCG de façon rétrospective sauf si la société ne peut effectuer l estimation de l effet à l ouverture de façon objective. Dans ce cas, le calcul de l effet du changement est fait de manière prospective. La Commission indique qu il convient de donner dans l annexe des comptes annuels les informations relatives aux corrections d erreur et changement de méthode, conformément à l article 831-1 du PCG. Mai 2016 www.cncc.fr 5/5