Association pour la Fondation Internationale de Finances Publiques

POUR UNE CONCEPTUALISATION DU CONTROLE INTERNE ET DE L AUDIT INTERNE DANS LA GESTION FINANCIERE DE L ETAT Association pour la Fondation Internationale de Finances Publiques 26 rue de Lille 75007 PARIS Tel : + 33 1 42 60 20 19 Mail : contact@fondafip.org Web : www.fondafip.org

Ce rapport est le produit de réflexions, de consultations et d auditions de différentes personnes qualifiées qui ont été menées dans le cadre du groupe de recherche Contrôles financiers publics de FONDAFIP. Ce rapport ne reflète pas les opinions et n engage en aucune manière ni les personnes auditionnées ni les institutions dont elles sont membres. Ce rapport n engage pas non plus les institutions ou corps dont sont issus les auteurs. Paris, le 9 décembre 2010 Tous droits réservés. Toute reproduction ou adaptation intégrale ou partielle, par quelque procédé que ce soit du présent rapport est interdite sous peine de poursuites. 2

Groupe de recherche Contrôles financiers publics de FONDAFIP Rapport Pour une conceptualisation du contrôle interne et de l audit interne dans la gestion financière de l Etat Membres du groupe de recherche : Bernard CIEUTAT, Président de chambre honoraire à la Cour des comptes Frank MORDACQ, Contrôleur budgétaire et comptable ministériel, Ministère du Budget, des Comptes publics et de la Réforme de l Etat Stéphane THEBAULT, Maître de conférences à l Université de Bourgogne, Secrétaire général adjoint de FONDAFIP 3

Liste des personnes auditionnées (par ordre alphabétique) : Guillaume Boudy, Secrétaire général, et Catherine Ruggieri, Directrice adjointe des affaires financières, Ministère de la Culture Alain-Gérard Cohen, Inspecteur général des finances honoraire Patrick Delage, Chef de la Mission de l audit et du contrôle interne budgétaires (MACIB), Ministère du Budget, des Comptes publics et de la Réforme de l Etat Michel Dellacasagrande, Directeur des affaires financières, Ministère de l éducation nationale, de la recherche et de la technologie Christian Fontanel, Directeur de l audit, Electricité de France Henri Guillaume, Inspecteur général des finances Alain Josserand, Chef de la Mission doctrine comptable et contrôle interne comptable à la DGFIP, Ministère du Budget, des Comptes publics et de la Réforme de l Etat Jacques Mordant, Ingénieur du génie rural, des eaux et des forêts, Mission permanente d inspection générale et de l audit, Ministère de l agriculture et de la pêche Pierre Hivert, Inspecteur général de l agriculture, Mission permanente d inspection générale et de l audit, Ministère de l agriculture et de la pêche Nathalie Morin, Chef du service comptable, Ministère du Budget, des Comptes publics et de la Réforme de l Etat 4

SOMMAIRE 1. LA LOLF, MOTEUR DE TRANSFORMATION DES CONTRÔLES FINANCIERS ADMINISTRATIFS PUBLICS 7 2. UNE PRÉFIGURATION DE NOUVEAUX CONTRÔLES : L INFLUENCE DU SECTEUR PRIVÉ, L INFLUENCE INTERNATIONALE ET LA MULTITUDE DES NORMES 10 3. L INTRODUCTION DU CONTRÔLE ET DE L AUDIT INTERNES DANS LE SECTEUR PUBLIC FRANÇAIS 12 4. OBJECTIF DU RAPPORT DE FONDAFIP 14 1 RE PARTIE : APPREHENDER LE CONTRÔLE INTERNE 15 1-1 LE CONTRÔLE INTERNE, UN DISPOSITIF DE MAÎTRISE DES RISQUES 16 1-1-1 UNE TRANSFORMATION DE LA LOGIQUE DES CONTRÔLES TRADITIONNELS EXERCÉS PAR LE MINISTÈRE EN CHARGE DU BUDGET ET DES COMPTES PUBLICS 16 1-1-2 DISTINCTION ET DÉFINITION DES NOUVEAUX CONTRÔLES 19 1-1-3 ORGANISATION STRUCTURELLE : NOUVEAUX ACTEURS, NOUVELLES STRUCTURES 23 1-2 LE CONTRÔLE INTERNE INVITE À APPRÉHENDER AUTREMENT LE CONTRÔLE FINANCIER PUBLIC 24 1-2-1 CONTRÔLE INTERNE ET CONCEPTS TRADITIONNELS DU DROIT PUBLIC FINANCIER 24 1-2-2 LE CONTRÔLE INTERNE, UN NOUVEAU CONCEPT 25 1-3 LES MODALITÉS DU CONTRÔLE INTERNE BUDGÉTAIRE, DU CONTRÔLE INTERNE COMPTABLE ET DE L AUDIT INTERNE. 27 1-3-1 CONTRÔLE INTERNE BUDGÉTAIRE 27 1-3-2 CONTRÔLE INTERNE COMPTABLE 28 1-3-3 AUDIT INTERNE BUDGÉTAIRE ET COMPTABLE 29 5

2 E PARTIE : INTERROGATIONS RELATIVES AUX CONTRÔLES ET AUDITS INTERNES ET RECOMMANDATIONS DU GROUPE DE RECHERCHE DE FONDAFIP 30 2-1 LA PLACE DU MINISTÈRE DU BUDGET ET LE RÔLE DES ACTEURS MINISTÉRIELS 31 2-1-1 MISE EN ŒUVRE AUTONOME OU STRUCTURE INTERMINISTÉRIELLE? 31 2-1-2 LA FONCTION DES RESPONSABLES DE PROGRAMMES DANS LE CADRE DU CONTRÔLE ET DE L AUDIT INTERNES 32 2-1-3 LA PLACE DES CONTRÔLEURS BUDGÉTAIRES ET COMPTABLES MINISTÉRIELS (CBCM) DANS LE CADRE DU CONTRÔLE ET DE L AUDIT INTERNES 33 2-1-4 LA PLACE DU MINISTÈRE DU BUDGET DANS L AUDIT INTERNE 33 2-1-5 AUDIT INTERNE DE SECOND NIVEAU OU COMITÉ D HARMONISATION? QUELLE PLACE DOIT RECOUVRIR LE MINISTÈRE DU BUDGET DANS LE CADRE DE L ORGANISATION ET LA MISE EN ŒUVRE DES NOUVEAUX CONTRÔLES? 35 2-1-6 DÉVELOPPER DES COMITÉS D AUDIT AU NIVEAU MINISTÉRIEL 38 2-2 CONFÉRER AU CONTRÔLE INTERNE ET À L AUDIT INTERNE UNE LÉGITIMITÉ JURIDIQUE 39 2-2-1 ASSEOIR LES DÉFINITIONS ET LES CONTOURS DE CHACUN DES TERMES : CONTRÔLE, CONTRÔLE INTERNE, AUDIT, ÉVALUATION, INSPECTION 39 2-2-2 ENCADRER ET LÉGITIMER LE CONTRÔLE ET L AUDIT INTERNES 40 2-2-3 UN OU DES TEXTE(S)? 41 2-2-4 INTÉGRER LE CONTRÔLE ET L AUDIT INTERNES DANS LE DÉCRET DU 29 DÉCEMBRE 1962 42 2-2-5 ASSEOIR LE CONTRÔLE ET L AUDIT INTERNE COMME DES ÉLÉMENTS D ORGANISATION DES SERVICES DE L ETAT 42 2-2-6 APPUYER ET ASSURER LE DÉVELOPPEMENT DU CONTRÔLE INTERNE BUDGÉTAIRE 43 6

PREAMBULE 1. La LOLF, moteur de transformation des contrôles financiers administratifs publics Il y aura bientôt presque dix ans, la loi organique du 1 er août 2001 relative aux lois de finances (LOLF) était adoptée pour modifier profondément la structure et l exécution budgétaire en y introduisant, notamment, une logique de performance. En ce sens, elle donne à l ensemble des ministères plus de liberté et de responsabilité en matière financière. Mais les transformations qu elle induit dépassent le seul domaine budgétaire s agissant, notamment, des contrôles financiers. En ce domaine, de nombreuses transformations peuvent être observées. C est le cas s agissant des missions de la Cour des comptes, du contrôle parlementaire ou encore de celui des corps d inspection. Par ailleurs, si le contrôle des comptables publics tend à s alléger, le contrôle financier a également mué en un contrôle budgétaire recentré sur les principaux enjeux 1. L exigence d une qualité comptable Portant au niveau organique le principe de sincérité des comptes de l Etat 2, la LOLF confère à la comptabilité de l Etat une nouvelle dimension et une importance confirmée par le Conseil constitutionnel 3 dans un premier temps puis, plus récemment, par le pouvoir constituant 4 qui introduit dans le texte constitutionnel un article 47-2 qui dispose in fine : «Les comptes des administrations publiques sont réguliers et sincères. Ils donnent une image fidèle du résultat de leur gestion, de leur patrimoine et de leur situation financière» 5. La LOLF met en place une comptabilité générale fondée sur les 1 Décret n 2005-54 du 27 janvier 2005 relatif au contrôle financier au sein des administrations de l Etat. 2 Cf. sur ce point : Le principe de sincérité en finances publiques, RFFP, n 111, sept. 2010. 3 Décision n 2001-448 DC du 25 juillet 2001. 4 Loi constitutionnelle 2008-724 du 23 juillet 2008 de modernisation des institutions de la V ème République, JORF du 24 juillet 2008, art. 22. 5 Sur la qualité comptable, voir : - N. Morin, La qualité comptable, un enjeu méconnu mais primordial pour la réussite de la LOLF, Rev. du Trésor, n 10, oct. 2005. 7

droits et obligations. Les comptables publics sont garants de la qualité comptable. En outre, la LOLF confère à la Cour des comptes, dans le cadre de sa mission d assistance au Parlement et au gouvernement, le rôle de certificateur de la comptabilité générale 6 de l Etat. L exigence d un contrôle de la soutenabilité budgétaire Par ailleurs, en plus d être garant de la qualité comptable le ministre du Budget est également garant de la soutenabilité budgétaire, c est-à-dire du de l autorisation budgétaire parlementaire dans ses dimensions annuelle et pluriannuelle. En ce sens, les contrôleurs budgétaires et comptables ministériels sont chargés, notamment par le biais d un visa préalable sur les engagements de dépenses à forts enjeux 7, de s assurer que l exécution budgétaire est conforme à l autorisation ainsi que de suivre la situation financière du ministère 8. De plus, et mettant en œuvre les dispositions organiques relatives à la comptabilité de l Etat, un référentiel de comptabilité budgétaire a été défini en janvier 2009 9 qui est un document destiné à définir et préciser les principales notions qui régissent et structurent la comptabilité budgétaire. L exigence d un nouveau partage des fonctions d ordonnateur et de comptable public L exigence de qualité comptable, la liberté de gestion conférée aux ministères ainsi que le développement de nouveaux outils d enregistrement et d information comptable ont favorisé l'émergence et le développement de nouveaux rapports entre les acteurs de la dépense. En ce sens, les contrôles - A. Caumeil, Qualité comptable et contrôle interne comptable, Rev. du Trésor, n 2, fév. 2006. - N. Morin, La nouvelle comptabilité de l Etat, une dynamique partagée au service de la gestion publique, RFFP, n 93, fév. 2006. - S. Thebault, A quoi sert la qualité comptable?, RFFP, n 112, novembre 2010. 6 Décision n 2009-585 DC du 6 août 2009. 7 Décret n 2005-54 du 27 janvier 2005 relatif au contrôle financier au sein des administrations de l Etat. 8 Décret n 2005-1429 du 18 novembre 2005 relatif à l organisation et aux emplois de direction des services du contrôle budgétaire et comptable ministériel (art. 7). 9 Référentiel de comptabilité budgétaire, Ministère du Budget, janvier 2009. Disponible sur : http://www.performancepublique.gouv.fr/fileadmin/medias/documents/ressources/circulaires/recueil_comptabilite_budgetaire.pdf A ce titre il reprend les éléments contenus dans les textes de niveau supérieur (LOLF, lois de finances, décrets et arrêtés) pour en donner une vision aussi complète et intégrée que possible. Il reprend également des dispositions existantes qui peuvent se trouver dans différents textes d application. 8

du comptable public ont été allégés et hiérarchisés et s intègrent désormais dans une logique partenariale. De nouveaux processus d exécution ont été mis en œuvre au sein de certains services de l Etat (centres de services partagés, services facturiers). L ensemble des acteurs de la dépense sont, dès lors, invités à prendre part à l enregistrement comptable. Ces changements induisent une transformation des modes traditionnels de contrôle de la dépense ainsi que le développement de nouveaux processus garantissant la bonne tenue de la comptabilité. Néanmoins, on soulignera ici que reste effective la spécificité française du contrôle et de l exécution des opérations de recettes et de dépenses par un agent relevant du statut unique de comptable public. 9

2. Une préfiguration de nouveaux contrôles : l influence du secteur privé, l influence internationale et la multitude des normes L exigence de qualité comptable a été importée du secteur de l entreprise où est né et s est développé le contrôle interne, en raison de la certification des comptes par les commissaires aux comptes. En leur sein, les entreprises ont développé et mis en place des processus de contrôle interne visant à identifier, maîtriser et informer leurs dirigeants quant aux risques liés à leur secteur d activité. Plus spécifiquement, à la suite de certains scandales financiers, l exigence de confiance dans l information financière et comptable communiquée par les entreprises a conduit les législateurs à donner force obligatoire au contrôle interne afin de garantir la fiabilité des comptes. Ainsi, en 2002, la loi Sarbanes-Oxley a renforcé le lien entre certification des comptes et contrôles internes en obligeant les commissaires aux comptes des sociétés américaines côtés en bourse à valider par un rapport le contrôle interne établi par la société. En Europe, et notamment en France, le législateur s est inspiré de la législation américaine en prévoyant l observation par les commissaires aux comptes des procédures de contrôle interne pour les sociétés faisant appel à l épargne dans le cadre de la loi dite «de sécurité financière» du 1 er août 2003 10. Dès lors, la qualité comptable s est imposée comme une exigence ayant fait naître un mouvement de standardisation de la maîtrise interne des risques par la normalisation des processus d exécution : le contrôle et l audit internes. 10 Loi n 2003-706 du 1er août 2003 de sécurité financière, JORF du 2 août 2003, modifiée. Cf. art. 225-37 al. 6 et 225-68 al. 7 du code de commerce (s agissant des sociétés anonymes). Cf. art. 225-235 du code de commerce (s agissant des commissaires aux comptes). En savoir plus : «Le dispositif de contrôle interne : cadre de référence», IFACI, janvier 2007, pp. 7 et suiv. http://www.ifaci.com/fo/page.asp?id=330 10

En matière comptable, plusieurs standards internationaux ont été définis puis étendus au secteur public. On trouve notamment ceux édictés par : Le COSO (Committee Of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission) : Groupe associatif (avec l IIA et l AAA American Accounting Association) formé en 1985 auprès de la Commission nationale de lutte contre la fraude financière aux Etats-Unis qui formule des recommandations ainsi que des standards d organisation et de contrôle interne. Le COSO a proposé un premier référentiel dénommé COSO 1 puis, en 2002, un second appelé COSO 2. en savoir plus : http://www.coso.org L IIA (Institute of Internal Auditors) : Association créée en 1941 et membre du COSO. en savoir plus : http://www.theiia.org L IFACI (Institut Français de l Audit et du Contrôle Interne) : Fondé en 1965 sous le statut associatif, l'ifaci fédère des auditeurs internes et différents autres acteurs du contrôle interne. Il aide les entreprises et toute autre organisation à se doter d'un dispositif de contrôle interne et promeut l'audit interne dans les secteurs privé et public. en savoir plus : http://www.ifaci.com Par ailleurs, à partir des années 1990, la Commission européenne a développé et proposé des normes de contrôle interne directement empruntées à la gestion des entreprises : le PIFC (Public International Financial Control) (contrôle financier interne public). en savoir plus : http://www.pifc.eu 11

3. L introduction du contrôle et de l audit internes dans le secteur public français Comme il s était précédemment diffusé et imposé dans les grandes entreprises pour l ensemble de leurs risques, le contrôle interne s impose aujourd hui à l Etat et se développe, en matière financière*, sous deux formes : le contrôle interne budgétaire (CIB) et le contrôle interne comptable (CIC) 11. Ils expriment deux enjeux en matière de gestion financière publique. D une part, un enjeu de soutenabilité budgétaire et, d autre part, celui de qualité des comptes en référence à la tenue des différentes comptabilités de l Etat. Dans un rapport de décembre 2008, l Inspection générale des finances analysait les fonctions d audit et d évaluation dans les administrations de cinq pays. D une manière générale, ce rapport révélait que les pays observés avaient mis en place une activité d audit et de contrôle interne préalable à un audit externe visant à certifier les comptes, et que la France «était en retard par rapport à ses homologues étrangers» 12. De même, dans son rapport sur la certification des comptes de l exercice 2008, la Cour des comptes réitère une réserve substantielle soulevée depuis 2006 s agissant de «l incapacité des dispositifs ministériels de contrôle interne comptable et financier et d audit interne à donner au certificateur une assurance sur la maîtrise, par l ensemble des ministères, des opérations concourant à la production des états financiers ( )» 13. Qu il s agisse d une entreprise ou de l Etat, la certification des comptes implique et impose un contrôle interne et une fonction d audit interne. En octobre 2009, l Inspection générale des finances a rendu public un rapport relatif à la structuration de la politique de contrôle et d audit internes de Ci-après Contrôle interne dans le rapport. 11 V. infra. 12 Inspection générale des Finances, n 2008-M-052-01,Rapport de la Mission de comparaisons internationales relative à l audit et l évaluation dans les administrations de cinq pays de l OCDE et de la commission européenne, établi par H. Guillaume et N. Colin, Décembre 2008. Synthèse, p. 3. 13 Cour des comptes, Certification des comptes de l Etat, exercice 2008, mai 2009, p. 21. 12

l Etat 14. Les auteurs de ce rapport ont examiné les dispositifs de contrôle interne et d audit interne développés et mis en place dans les ministères. Il en ressort que même si le développement de ce processus est très inégal selon les ministères ou les administrations en fonction de leur périmètre d activité, on peut en souligner l essor et la diffusion. On notera que, dans son rapport de certification des comptes de 2009, la Cour des comptes reconnaît «l importance des progrès accomplis depuis trois exercices» ainsi que les «avancées importantes en 2009» de la démarche ministérielle d identification et de maîtrise des risques comptables. Néanmoins, elle réitère sa précédente réserve substantielle relative à «l effectivité et à l efficacité insuffisantes» des dispositifs ministériels de contrôle et d audit internes encore en cours de déploiement dans certains ministères 15. 14 Inspection générale des finances, Rapport relatif à la structuration de la politique de contrôle et d audit internes de l Etat, n 2009-M-043-01, octobre 2009. 15 Cour des comptes, Certification des comptes de l Etat exercice 2009, mai 2010, pp. 23 et suiv. 13

4. Objectif du rapport de FONDAFIP Contrôle interne ou audit interne sont d autant plus difficiles à cerner que ces notions sont nouvelles, étrangères à l Etat, tout en étant voisines d autres concepts beaucoup plus traditionnels en droit public financier. Se limitant au contrôle interne budgétaire et comptable ainsi qu à l audit interne en matière budgétaire et comptable (que l on peut qualifier de contrôle et d audit interne en matière financière), et sachant que les enjeux d un dispositif de contrôle interne portent d abord sur les activités liées aux missions assurées par les ministères, l objectif de ce rapport est triple : Analyser le contrôle et l audit internes au sein des services de l Etat et contribuer à leur compréhension et à leur conceptualisation, Clarifier le concept de contrôle interne au sein de la classification des contrôles financiers publics, Formuler des propositions compte tenu du développement et de la diffusion croissante du contrôle et de l audit internes en matière financière. Le groupe rejoint sur ce point certains des constats formulés par les auteurs du dernier rapport de l Inspection générale des finances (IGF) 16. Le rapport de l IGF considère que «les missions d audit interne sont centrées sur des enjeux de contrôle interne concernant l organisation administrative, plus que sur des enjeux du ressort de l échelon politique : elles n attirent donc pas aujourd hui l attention directe des membres du gouvernement et de leurs cabinets» 17. Aussi, le groupe de recherche de FONDAFIP entend favoriser par ce rapport la compréhension et la diffusion du concept de contrôle et d audit internes. 16 Rapport precit. 17 Rapport précit., p. 16. 14

1 re partie : Appréhender le contrôle interne Le développement du contrôle interne au sein de l Etat illustre une transformation globale de la logique de contrôle. Il se distingue d autres formes de contrôles et sa mise en œuvre s'appuie sur de nouvelles structures (1-1). Ce contrôle est un contrôle interne à l administration et, plus encore, intégré au sein des services. Mais l audit interne, avec lequel il est lié, s appuie, quant à lui, sur un organe extérieur au service. C est le sens du terme «interne» ou «externe» qu il convient d appréhender différemment par rapport aux concepts de contrôles internes ou externes traditionnellement utilisés. Le contrôle interne est difficile à appréhender car le sens même du terme contrôle s écarte de celui que le droit public financier lui réserve habituellement (1-2). 15

1-1 Le contrôle interne, un dispositif de maîtrise des risques L ensemble des contrôles financiers se transforme. Les contrôles traditionnels évoluent et se recentrent sur les enjeux financiers les plus importants. Dans le même temps, apparaissent de nouveaux contrôles exercés par les ministères. Ces contrôles naissent ou se développent sous des formes et dénominations liées à l introduction, dans la sphère publique, d une logique de gestion faisant appel à des méthodes utilisées dans le cadre du management des entreprises (contrôle de gestion, évaluation ). Dans leur nature, ils se rapprochent des contrôles en vigueur dans le secteur privé, leur objectif étant la mesure de l efficacité de la gestion et sa performance 18. 1-1-1 Une transformation de la logique des contrôles traditionnels exercés par le ministère en charge du budget et des comptes publics L élaboration et le suivi du budget, comme la tenue des comptes, reposent sur un seul ministre pour l ensemble des ministères. Les contrôles budgétaire et comptable sont donc exercés sous l autorité du ministre du Budget, au sein de chaque ministère par le contrôleur budgétaire et comptable ministériel (CBCM). Le recentrage du contrôle financier issu de la réforme de 2005 Élément fondamental du système d information budgétaire, le contrôle financier, dont les acteurs prennent le nom de contrôleurs budgétaires, acquiert une dimension nouvelle regroupant à la fois une fonction d analyse et une fonction de contrôle. 18 V. sur ce point et sur le caractère international de ce phénomène : M-C. ESCLASSAN, Un phénomène international : l adaptation des contrôles financiers publics à la nouvelle gestion publique, RFFP, n 101, Mars 2008, p. 29 et suiv. 16

Le contrôle budgétaire est placé en amont de la dépense à travers le visa sur la programmation budgétaire initiale des crédits et l avis sur la soutenabilité des Budgets Opérationnels de Programme (BOP). En cours d exécution, son volet de contrôle sur les engagements de dépense est recentré sur les enjeux, limité aux seules données budgétaires (et non plus juridiques) et s exerce dorénavant de manière modulée en fonction de seuils 19. Le contrôle budgétaire peut être qualifié de contrôle interne au sens du droit public financier car il s agit d un contrôle exercé par l entité elle-même, en son sein, autrement dit par l Etat sur ses propres services. Parce qu il dépend étroitement de la qualité des activités budgétaires des services ministériels gestionnaires des crédits, le contrôle budgétaire exercé par le ministre du budget doit reposer sur un «contrôle interne budgétaire» 20, qu il faut entendre comme un contrôle défini, arrêté et mis en œuvre par les services euxmêmes. En réalité, le contrôle interne doit ici être appréhendé comme un processus d exécution - vérification intégré aux activités des services. Le rapport de l IGF souligne en ce sens que «la réforme du contrôle financier a été conçue dès l origine dans un esprit de développement du contrôle interne. ( ) Le contrôle financier se positionne comme une fonction support assurant des missions de conseil à l attention de l ordonnateur» 21. On le comprend, les appellations «contrôle budgétaire» et «contrôle interne budgétaire» ne permettent pas de les positionner au regard de la classification doctrinale et entretiennent une confusion par rapport à la qualification moderne de contrôle interne 22. 19 Décret n 2005-54 du 27 janvier 2005 relatif au contrôle financier au sein des administrations de l Etat, op. cit. 20 Cf. Infra. 21 Rapport relatif à la structuration de la politique de contrôle et d audit internes de l Etat, précit., p. 6 22 Cf. Infra, 1-1-2. 17

La rénovation du contrôle de régularité La réforme du contrôle financier de 2005 a mis fin, en grande partie, au contrôle de la régularité des actes au regard des lois et règlements par le contrôleur budgétaire (par exemple s agissant du respect de code des marchés publics ou de la réglementation européenne). Le contrôle budgétaire des actes d engagement porte désormais sur l imputation de la dépense, la disponibilité des crédits et des emplois, l exactitude de l évaluation et l impact sur les finances publiques : sauf exception 23, le visa ne peut être refusé pour un motif de légalité. En revanche, la tradition française d un contrôle de régularité 24 de la dépense au moment du paiement, par le comptable public, n est pas remise en cause. Le contrôle du comptable connaît pourtant de profonds bouleversements. Visant à le recentrer sur les principaux risques et enjeux, le contrôle du comptable évolue progressivement vers un contrôle hiérarchisé de la dépense, dont le moment, le champ ou l intensité sont modulables. En outre, il s oriente vers un contrôle partenarial avec les services de l ordonnateur, consistant en une réorientation du contrôle en fonction de la maîtrise des pratiques financières par les services de l ordonnateur. Le déploiement du nouveau progiciel de gestion intégré («Chorus») et de nouvelles procédures d exécution financière (centre de services partagés des ordonnateurs et services facturiers chez le comptable) permettent d améliorer le processus de la dépense. Par ailleurs, l instauration de la comptabilité générale conduit à un partage de la fonction comptable auparavant exclusivement dévolue au comptable public, celui-ci étant in fine, le garant de la qualité comptable. 23 Au regard du statut de la fonction publique par exemple. 24 Tel qu il est actuellement déterminé par les articles 12-B et 13 du Décret n 62-1587 du 29 décembre 1962 portant règlement général sur la comptabilité publique (RGCP). 18

Dans son acception traditionnelle, le contrôle exercé par le comptable public est un contrôle interne, dans le sens où il est mis en œuvre et exercé par un service de l administration. S il est conservé, le contrôle de régularité prévu au RGCP évolue et se rénove, s appuyant une nouvelle fois sur la qualité des opérations réalisées, en amont, par les services gestionnaires. Ceux-ci doivent donc s assurer du respect des procédures, de la régularité et des informations financières ou comptables qu ils fournissent par le biais de processus normalisés, mis en œuvre en interne : le contrôle interne comptable. Si une première spécificité du système français 25 est de confier le contrôle budgétaire, au sein de chaque ministère, à un agent placé sous l autorité du ministre du budget 26, la seconde est le regroupement, sous une même autorité - le CBCM - de deux fonctions distinctes, c est-à-dire l exercice du contrôle budgétaire d une part et l exercice des fonctions de payeur et de comptable public d autre part. Ce particularisme repose cette fois sur le principe d unicité comptable de l Etat. De même, au niveau déconcentré, contrôle budgétaire et contrôle du comptable sont confiés aux directeurs régionaux et départementaux des finances publiques. Cette évolution engendre également un flou conceptuel s agissant d un contrôle administratif interne (au sens traditionnel du terme) reposant, en amont, sur un contrôle interne ou intégré. Malgré un vocable commun, le contrôle interne financier se distingue des contrôles traditionnels et rénovés de notre droit public financier. 1-1-2 Distinction et définition des nouveaux contrôles Exercé au sein de chaque ministère, le contrôle interne budgétaire et comptable se distingue également d autres formes de contrôle. 25 Sur les origines du contrôle budgétaire, cf. S. KOTT, Le contrôle des dépenses engagées, évolutions d une fonction, CHEFF, 2004. 26 Cf. Supra. 19

Le contrôle de gestion : un contrôle en interne dédié à la performance de la gestion Le contrôle de gestion est un dispositif mis en œuvre par un responsable, dans le cadre de son champ d activité, qui mesure le rapport entre les moyens, l activité et les résultats obtenus. Il a pour finalité d assurer le pilotage des services à chaque échelon (central et déconcentré) et d améliorer l efficacité et l efficience de la gestion. Il est mis en œuvre par chaque ministère (ou structure), en fonction de ses spécificités propres. Il est donc placé sous la responsabilité de chaque ministre gestionnaire et mis en œuvre par des équipes propres et dédiées. Le contrôle interne en matière financière : un processus de maîtrise des risques budgétaires et comptables Le contrôle interne doit plus volontiers être appréhendé comme un processus. Il s agit d un dispositif qui regroupe des procédures et processus (institutionnels et formalisés) internes destinés à maîtriser un ensemble de risques. Il a pour finalité de fournir une assurance raisonnable quant à la bonne réalisation des opérations, à la fiabilité des informations (financières, budgétaires et comptables) et quant au respect de la réglementation. Il est déployé dans chaque ministère en fonction de ses spécificités, son organisation, ses processus et missions. Placé sous la responsabilité de chaque ministère, le contrôle est intégré dans la structure même. L IFACI définit le contrôle interne comme «un dispositif de la société, défini et mis en œuvre sous sa responsabilité, qui vise à assurer : la conformité aux lois et règlements ; l application des instructions et des orientations fixées par la Direction générale ou le Directoire ; le bon fonctionnement des processus internes de la société, notamment ceux concourant à la sauvegarde de ses actifs ; la fiabilité des informations financières ; et d une façon générale, contribue à la maîtrise de ses activités, à l efficacité de ses opérations et à l utilisation efficiente de ses ressources» 27. 27 «Le dispositif de contrôle interne : cadre de référence», IFACI, janvier 2007, p. 14. http://www.ifaci.com/fo/page.asp?id=330, 20

Le contrôle interne regroupe l ensemble des dispositifs choisis par l encadrement et mis en œuvre par les responsables de tout niveau pour maîtriser le fonctionnement de leurs activités. Il n est pas spécifique à la matière financière, mais prend en compte l ensemble des risques liés aux activités d une entité. Il doit s entendre comme une maîtrise et non comme un contrôle. Il s appuie sur des procédures écrites (recueil des normes, organisation et procédures) et sur un examen complet des procédures en cours (cartographie des activités, de l'organisation, des processus). Après avoir défini les spécificités de chaque phase d une opération, il identifie et évalue les risques associés compte tenu des objectifs recherchés et, en fonction, détermine les contrôles les mieux adaptés. Le contrôle interne en matière financière constitue un sous-ensemble du contrôle interne. Pour l Etat, le contrôle interne financier vise à maîtriser le fonctionnement des activités financières et a été défini par les services du ministère du Budget et des Comptes publics. Il se subdivise en un contrôle interne budgétaire (CIB) et un contrôle interne comptable (CIC). Le contrôle interne budgétaire a pour vocation de s assurer de la qualité de la comptabilité budgétaire 28 et de la soutenabilité budgétaire de la programmation, de la gestion et de son exécution 29. Les référentiels ont été arrêtés par la Mission de l audit et du contrôle interne budgétaires (MACIB) qui, à la Direction du budget, aide à son déploiement et sa mise en œuvre. Le contrôle interne comptable contribue, quant à lui, à s assurer de la qualité comptable de la comptabilité générale. Il vise à donner une assurance raisonnable de la qualité des comptes. Les référentiels ont été définis par le service comptable de l Etat à la Direction générale des finances publiques (la Mission doctrine comptable et contrôle 28 La comptabilité budgétaire enregistre et restitue les opérations d ouverture et la consommation des autorisations prévues à l article 34 de la LOLF ainsi que les opérations d affectation : principalement autorisations en AE, CP, emplois et découverts, évaluations de recettes, consommations en AE, CP et ETPT, recettes, découverts, tranches fonctionnelles retracés dans des états financiers. 29 La programmation met en adéquation l activité des services avec les crédits et les emplois notifiés ou attendus. Son caractère soutenable s apprécie par le respect de l autorisation budgétaire dans ses dimensions annuelle et pluriannuelle. 21

interne comptable - MDCCIC) qui s assure de l accompagnement des ministères. L audit interne : une connaissance de la maîtrise des risques par l évaluation périodique du contrôle interne L audit interne est une activité indépendante et objective qui donne à une organisation une assurance sur le degré de maîtrise de ses opérations, lui apporte ses conseils pour les améliorer, et contribue à créer de la valeur ajoutée. Il aide cette organisation à atteindre ses objectifs en évaluant, par une approche systématique et méthodique, ses processus de management des risques, de contrôle, et de gouvernement de l entreprise, et en faisant des propositions pour renforcer leur efficacité 30. L audit est un dispositif qui évalue la qualité du contrôle interne et propose les corrections nécessaires à son amélioration et à son renforcement. Il a pour finalité de mesurer le degré de maîtrise des opérations, des risques et de la fiabilité des informations. Il peut porter sur la régularité, l efficacité, l efficience, la qualité de direction, l organisation structurelle, des processus et des systèmes d information. Si l auditeur mesure l assurance raisonnable, il peut également, par ses conseils, réorienter le processus de contrôle interne. L audit est donc intimement lié au contrôle interne et l audit financier en constitue un sous-ensemble. Les dispositifs de contrôle et d audit internes doivent être formalisés, normés, par le biais de référentiels pour chaque activité et processus. Dans sa partie comptable, l audit interne est avant tout une méthodologie et constitue donc un préalable nécessaire à la certification des comptes. 30 Définition approuvée le 21 mars 2000 par le Conseil d administration de l IFACI (Traduction de la définition internationale approuvée par l IIAA le 29 juin 1999). 22

1-1-3 Organisation structurelle : nouveaux acteurs, nouvelles structures Le contrôle interne est développé par deux nouvelles structures au sein du ministère du Budget, des comptes publics et de la réforme de l Etat. Son déploiement et sa mise en œuvre s appuient avant tout sur le Secrétaire général et le Directeur des affaires financières de chaque ministère assistés par le CBCM au niveau central. La MDCCIC et le contrôle interne comptable Le CIC a été mis en place à l issue du vote de la LOLF, par la Direction Générale de la Comptabilité Publique pour une mise en œuvre en 2006. Aujourd hui, la Mission doctrine comptable et contrôle interne comptable (MDCCIC), rattachée au Service comptable de l Etat de la DGFIP (pôle Gestion publique) est chargée de la conception et de l animation du contrôle interne. La MACIB et le contrôle interne budgétaire La Mission de l audit et du contrôle interne budgétaires est, quant à elle, rattachée au Contrôle général économique et financier (CGEFI) instauré en 2005 31. Placée sous l autorité fonctionnelle du directeur du Budget, elle élabore les référentiels interministériels de contrôle interne budgétaire en lien avec ceux du contrôle interne comptable et assiste les ministres dans le développement et l animation de ce contrôle interne. En savoir plus la MACIB 31 Décret n 2005-440 du 9 mai 2005. 23

1-2 Le contrôle interne invite à appréhender autrement le contrôle financier public Les logiques, les enjeux et les processus du contrôle interne ainsi que de l audit sont fondamentalement différents des contrôles que notre système financier connaît et développe depuis le XIX e siècle. Si le contrôle interne apparaît particulièrement difficile à classer au regard des distinctions que l on opère traditionnellement en matière de contrôles financiers publics, le sens et l emploi du terme contrôle nous paraissent mal appropriés ou peu habiles. 1-2-1 Contrôle interne et concepts traditionnels du droit public financier Au sein des contrôles financiers publics, la doctrine opère une distinction entre contrôles administratifs et juridictionnels selon leur nature, entre contrôles internes et externes s agissant du critère organique, ou encore entre contrôles a priori et a posteriori selon le moment où ils sont exercés. Parce qu il n implique pas de sanction individuelle, le contrôle interne n est pas un contrôle juridictionnel. À l image de la transformation des contrôles exercés par les contrôleurs budgétaires et comptables (passage d un contrôle a priori systématique à un contrôle a priori modulé et a posteriori par sondages), le contrôle interne n est pas figé dans le temps mais est exercé tout au long de la chaîne d exécution financière. Il ne peut donc pas non plus s inscrire dans la distinction traditionnelle des contrôles a priori ou a posteriori. 24

Par opposition au contrôle juridictionnel, le contrôle interne peut effectivement être appréhendé comme un contrôle administratif, car il n emporte pas de sanction individuelle. Parce qu il est mis en œuvre au sein de l administration, sous la responsabilité d un ministre, il s agit d un contrôle interne à l organisation. Néanmoins, il se distingue des contrôles administratifs traditionnels car il n est pas exercé par un corps spécialisé mais intégré à l ensemble de la chaîne de la dépense 32. Il n a aucune finalité répressive ni même vocation à empêcher ou interdire l exécution financière. Le contrôle interne repose sur de multiples acteurs de positionnement hiérarchique différent intégrés à la chaîne d exécution financière. Enfin, le contrôle interne budgétaire et comptable peut s appuyer sur un processus d audit à la fois interne à l administration et externe à l administration (Cour des comptes). 1-2-2 Le contrôle interne, un nouveau concept Le terme "contrôle" (en français) : un moyen de vérification En français, le terme contrôle recouvre naturellement le sens de vérification. Il s agit là de son sens étymologique ( contre-rôle ) 33 et du sens que lui ont, jusqu à présent, conféré les dispositifs administratifs en matière de dépense, ayant pour objectif de rechercher une vérité et pour enjeux d empêcher, de limiter ou, à défaut, de sanctionner. Aussi le terme contrôle est-il naturellement synonyme de vérification de la régularité, se référant à la conformité à une réglementation, et repose avant tout sur le mythe d une vérification exhaustive et la recherche d un risque nul. C est là le sens des contrôles financiers publics traditionnels. 32 Le contrôle interne est également intégré à d autres cycles que celui de la dépense (immobilisations, engagements et provisions, prduits ). 33 A. Barilari, Les contrôles financiers comptable, administratifs et juridictionnels des finances publiques, LGDJ, 2003, p. 17. 25

Le contrôle et l audit internes comme outils de maîtrise de la gestion : En anglais, le terme control prend le sens de maîtrise et repose sur le diagnostic d un processus (test, check) afin d en mesurer l effectivité. Le contrôle n a donc pas pour enjeu de limiter ou d empêcher mais de mesurer et de donner une assurance raisonnable. Il ne s inscrit donc pas dans la logique traditionnelle des contrôles français et ne constitue pas un moyen mais un processus intégré. Les processus de contrôle interne et d audit interne s écartent de la conception traditionnelle attachée, en français, au terme de contrôle. Ils apparaissent, dès lors, comme de nouveaux concepts. Contrôle et audit internes : un enjeu culturel au sein de l administration Le contrôle interne s écarte fondamentalement des contrôles administratifs que nous connaissions jusque-là, s agissant tant de sa logique, de sa procédure que des conséquences qu il emporte. Les concepts de contrôle interne et d audit doivent impérativement et concomitamment à leur développement, être distingués des contrôles ou de l inspection. Il s agit là d un enjeu culturel propre à l administration publique française. Leur diffusion constitue, sur ce point, un véritable défi pour le ministère du Budget. S agissant de l audit, mal appréhendé car peu connu des gestionnaires, il faut rappeler l adage anglo-saxon : «Audit is not control». En raison de sa coexistence avec les contrôles traditionnels et en raison du sens connoté attaché au terme «contrôle», il apparaît que le terme de «contrôle interne» marque les limites de la transposition à l Etat et au secteur public d un vocabulaire emprunté au secteur privé dont il s inspire. 26

1-3 Les modalités du contrôle interne budgétaire, du contrôle interne comptable et de l audit interne. (avec l aimable collaboration de la Direction du budget et de la Direction générale des finances publiques) 1-3-1 Contrôle interne budgétaire Les dispositifs de contrôle interne budgétaire, formalisés et permanents, sont arrêtés par le directeur des affaires financières de chaque ministère sous l'autorité du secrétaire général pour être mis en œuvre par les responsables de tous les niveaux. Ils visent à maîtriser le fonctionnement des activités en vue de fournir une assurance raisonnable de la qualité de la comptabilité budgétaire et de la soutenabilité budgétaire de la gestion. Ils sont conformes aux normes de comptabilité budgétaire et au cadre de référence interministériel de contrôle interne budgétaire. Ils s appuient sur des systèmes d'information, une cartographie des risques au regard des objectifs du contrôle interne budgétaire. Ils comprennent des procédures documentées sur les processus budgétaires ainsi que des méthodes formalisées, diffusées et appropriées, tout particulièrement s'agissant de la programmation, de son suivi et de son actualisation. Ils prévoient des contrôles de la mise en œuvre des procédures et du bon fonctionnement des activités. L animation du contrôle interne budgétaire s appuie sur un réseau de référents et des structures de gouvernance aux différents niveaux de responsabilité en assurent le pilotage. Un dispositif de reporting permet d en suivre le fonctionnement et retrace la mise d un plan d action. Le contrôle interne budgétaire est intégré à la conduite et à la réalisation de toute activité. Il est exercé par tous et porté par l'encadrement. Il est décliné à chaque niveau de l'organisation dans une logique de délégation : chaque niveau est responsable de son contrôle interne budgétaire et en rend compte au niveau immédiatement supérieur. 27

Il doit en permanence être adapté aux risques et enjeux du ministère, ainsi qu'aux moyens humains dont celui-ci dispose. Il doit faire l'objet d'évaluations périodiques en vue de l'améliorer, notamment dans le cadre de l'audit interne. 1-3-2 Contrôle interne comptable Le contrôle interne comptable est une démarche itérative et permanente qui a pour objectif d assurer la qualité des comptes de l Etat. Le cadre de référence du contrôle interne comptable décrit une boucle de trois phases principales. La première phase concerne le pilotage du contrôle interne par le recensement et la hiérarchisation des risques. Elle vise à enrichir les plans d action, par des mesures structurelle s agissant de la réingéniérie des procédures et l évolution de la conception des systèmes d information, par des mesures complémentaires relevant des acteurs de la fonction comptable. Il s agit de plans de contrôle interne à la charge de l encadrement des services. La seconde phase est relative à la mise en place des mesures de contrôle interne. Elle réside dans l organisation de la fonction comptable, s agissant de l attribution et la séparation des tâches (profils informatiques), des points de contrôle (hiérarchisé ou exhaustif, a priori ou a posteriori), des sécurités physiques des fonds et des valeurs. Elle concerne également la documentation des procédures, des risques (élaboration des référentiels de contrôle interne) et des organisations (élaboration des organigrammes fonctionnels). Enfin, elle vise à établir une traçabilité des acteurs et des opérations en s appuyant sur une piste d audit, à savoir la sécurité de l accès et l intégrité du système d information, le plan de continuité, l archivage et la sauvegarde de l information comptable. La troisième phase consiste en l évaluation du dispositif aux fins d enrichissement de la cartographie des risques et des plans d action, soit par 28

les acteurs (en fonction des résultats des opérations de contrôle et des diagnostics de procédures), soit par l audit interne et l audit externe. 1-3-3 Audit interne budgétaire et comptable L'audit interne est un élément indispensable à la maîtrise des risques budgétaires et comptables. Il est complémentaire du dispositif de contrôle interne. Il s'en distingue par sa périodicité -il procède par missions programmées-, ainsi que par ses acteurs, ses domaines d'intervention et ses conséquences. Selon la programmation établie par le comité d'audit, il évalue l'efficacité du dispositif de contrôle interne et fait toutes préconisations pour l'améliorer. Les audits sont conduits dans le respect des conditions et modalités défines par les standards de l'audit. En particulier, la fonction d'audit interne est indépendante des activités qu'elle audite, ce qui doit se refléter par le rattachement de la mission au plus haut niveau du ministère. Les auditeurs ne doivent pas exercer d'activité opérationnelle pouvant entrer en conflit avec leur fonction de surveillance. Les missions sont programmées en vue d'assurer une ouverture optimale des différents types de services en fonction des risques majeurs recensés et des enjeux. On peut distinguer deux catégories d audit interne : D une part l audit de conformité, autrement appelé «compliance» ; il vise à donner l asurance de la maîtrise des risques et, en matière financière, consiste essentiellement à évaluer le respect normatif. L'audit interne budgétaire et comptable est un audit de conformité. D autre part, l audit de performance qui vise, à partir d une analyse, à améliorer un processus, faciliter son exécution ou en réduire le coût. 29

2 e partie : Interrogations relatives aux contrôles et audits internes et recommandations du groupe de recherche de FONDAFIP Les rapports de l Inspection générale des finances mettent en lumière les différentes formes que peut recouvrir le contrôle interne. L inspection souligne notamment les spécificités de l organisation centralisée française ainsi que les interrogations soulevées par l organisation et la mise en place des contrôles internes budgétaires et comptables au sein des ministères. À partir de l observation de l expérience de certains ministères ou entreprises, le groupe de recherche formule des propositions ou recommandations relatives au développement du contrôle interne en matière financière au sein des services de l Etat. Les ministères organisent leur propre contrôle interne et commencent à développer leur audit interne. Si la définition du contrôle interne implique une appropriation par chacune des structures composant une entité, s agissant de l Etat la question de son organisation renvoie à la conception même de sa structuration en ministères. Ainsi doit-on appréhender chaque ministère comme une entité distincte ou, à l inverse, les considérer comme formant ensemble une structure globale? Autrement dit, une interrogation peut être soulevée s agissant du caractère ministériel ou interministériel du contrôle et de l audit internes et quant au rôle du ministère du Budget et de chaque ministère (2-1). En outre, cette interrogation conduit à s interroger sur la place légitime du droit face à ce nouveau processus (2-2). 30

2-1 La place du ministère du Budget et le rôle des acteurs ministériels 2-1-1 Mise en œuvre autonome ou structure interministérielle? Faut-il instaurer une structure gouvernementale afin de mettre en œuvre les fonctions de contrôle et d audit internes ou laisser à chaque ministère le soin de les organiser? Contrôle et audit internes reposent sur un référentiel défini par les services du ministère du Budget. Mais il appartient nécessairement à chaque ministère d une part d organiser le contrôle interne de chacune des structures et d autre part d instaurer, en son sein, une fonction d audit placée sous la responsabilité de chaque ministre et, en pratique, sous la direction du Secrétaire général du ministère. Néanmoins, l Etat tient une comptabilité budgétaire et une comptabilité générale pour l ensemble de ses opérations budgétaires et comptables. Aussi, l exigence de qualité comptable est identique pour chacun des ministères et l on doit considérer l Etat comme une seule et même organisation dont les ministères sont les structures. Les services de la DGFIP (MDCCIC) et ceux de la Direction du budget (MACIB) œuvrent, depuis la LOLF, au développement du contrôle interne et de l audit interne. On ne peut que souscrire à l idée de les conforter dans leur compétence interministérielle pour la tenue des référentiels, leur diffusion et l accompagnement méthodologique de la mise en place du contrôle interne budgétaire et comptable au sein des ministères. S agissant d un contrôle interne s exerçant dans toute la sphère financière, on pourrait à terme se poser la question de leur fusion au sein d une structure spécialement chargée du «contrôle et de l audit internes financiers». Plus encore, une mission interministérielle chargée de la doctrine et de la diffusion du contrôle interne (concernant d autres risques que financiers) pourrait voir le jour comme dans certaines grandes entreprises. 31

Toutefois, le caractère novateur de ce processus, la taille des services de l Etat, la spécificité de son organisation déconcentrée, la multitude des risques qu il encourt à raison de ses fonctions et l originalité de ces processus pour le secteur public ainsi que l enjeu de soutenabilité budgétaire nous conduisent à rejeter une telle entreprise. En outre, la Constitution et le texte organique prévoient la tenue de deux comptabilités distinctes. Leurs enjeux sont différents et seule la comptabilité générale fait l objet d une certification. De la même manière, le contrôle interne budgétaire et le contrôle interne comptable constituent deux spécificités pour l Etat ce qui conduit, naturellement, à distinguer, au sein du ministère du Budget, deux structures dédiées relevant chacune de l autorité fonctionnelle de chacune des directions compétentes en matière budgétaire et en matière de comptabilité générale. 2-1-2 La fonction des responsables de programmes dans le cadre du contrôle et de l audit internes Dans le cadre de la structure budgétaire par programmes ministériels, les responsables de programmes sont amenés à tenir une place de plus en plus importante à la fois dans la programmation, le suivi et la restitution de l exécution. Le contrôle interne étant une fonction managériale à tous les niveaux de la hiérarchie, il est justifié que le responsable principal d une structure de pilotage d une politique publique soit le responsable du contrôle interne. Il nous paraît important de conférer aux responsables de programmes un rôle dans la mise en œuvre du contrôle interne. Au fond, c est la fonction même de responsable de programme qui devrait être définie par le droit. 32