Amortissement et dépréciation des actifs (Règlement CRC n 2002-10 du 12 décembre 2002 relatif à l amortissement et la dépréciation des actifs)

Amortissement et dépréciation des actifs (Règlement CRC n 2002-10 du 12 décembre 2002 relatif à l amortissement et la dépréciation des actifs) Le règlement n 2002-10 du CRC est applicable obligatoirement pour les exercices ouverts à compter du 1 er janvier 2005. Il modifie en profondeur les notions actuelles d amortissement et de dépréciation, leur articulation et les règles de leur enregistrement comptable. 1- Définitions 1-1 Définition d un actif amortissable PCG art 322-1 : «Un actif amortissable est un actif dont l utilisation par l entité est déterminable». L utilisation se mesure par la consommation des avantages économiques attendus de l actif. Elle peut être calculée en termes : o d unités de temps, o ou d unités d œuvre lorsque ces dernières reflètent plus correctement le rythme de consommation (nombre d heures, de km parcourus, d unités produites... par exemple.) L utilisation se réfère à l entreprise et non à des usages généralement admis. C est sur la durée réelle d utilisation dans l entreprise que doit être élaboré le plan d amortissement et non plus selon les usages ou pratiques généralement admis (durées d usage reconnues par l administration fiscale). L écart entre l amortissement comptable calculé sur la durée réelle d utilisation et l amortissement fiscal calculé sur la durée d usage (plus courte, en général) est porté en amortissement dérogatoire pour permettre à l entreprise la déductibilité maximale. Exemple : Soit une immobilisation acquise le 1 er janvier 2005 pour un montant de 12 000 et dont la durée d utilisation dans l entreprise est de 12 ans. La durée d usage admise par l administration fiscale est de 10 ans. Amortissement comptabilisé dans le compte 28, calculé sur la durée d utilisation : 12 000 / 12 = 1 000 Amortissement fiscalement déductible, calculé sur la durée d usage : 12 000 / 10 = 1 200 Amortissement dérogatoire, comptabilisé dans le compte 145 : 1 200 1 000 = 200 Mesure de simplification : selon le règlement du CRC 2005-09, les petites entités (*) peuvent pratiquer l amortissement des immobilisations non décomposables à l origine selon les durées d usage, sans rechercher ni appliquer les durées d utilisation. (*) Il s agit des entreprises dont la taille ne dépasse pas les seuils prévus par deux des trois critères suivants : Total du bilan : 3 650 000 Chiffre d affaires : 7 300 000 Nombre de salariés : 50 Exemple : un véhicule acquis en 2005 et dont la durée d utilisation prévue est de 6 ans, peut être amorti sur sa durée d usage (par hypothèse, 5 ans) sans constater d amortissement dérogatoire. Amortissement et dépréciation des actifs 1 Mireille et Christian ZAMBOTTO

1-2 Précisions 1-2-1 Utilisation déterminable L utilisation d un actif est déterminable lorsque l usage attendu de l actif est limité dans le temps du fait, notamment : de l usure physique de l actif par l usage qu en fait l entreprise ou par le passage du temps, de l évolution technique. Il est attendu que l évolution technique impliquera l obsolescence de l actif, de règles juridiques : durée de protection légale ou contractuelle. Lorsque différents critères sont applicables, il convient de retenir celui qui aboutit à la durée d utilisation la plus courte. 1-2-2 Utilisation non déterminable Une immobilisation est considérée comme ayant une utilisation indéterminable (ce qui ne signifie pas infinie) lorsqu il n y a pas de limite prévisible à la durée durant laquelle il est attendu que cette immobilisation procurera des avantages économiques à l entité. Remarque : Les nouvelles définitions des biens amortissables aboutissent, en pratique, aux mêmes solutions que celles retenues actuellement. Il s agit d un changement de terminologie afin d aligner les normes françaises sur les IAS. Question : les actifs indiqués ci-dessous sont-ils amortissables ou non? Justifier. Eléments Brevets, licences Constructions Installations techniques, matériels et outillages industriels Terrains Carrières Actif amortissable (O/N) OUI OUI OUI NON OUI Justificatifs Utilisation déterminable Bénéficient d'une protection juridique, limitée dans le temps. Utilisation déterminable, limitée par le passage du temps. Utilisation déterminable, limitée par l'usure physique ou l'évolution technique. Pas de limite prévisible à la durée d'utilisation du bien. Durée d'utilisation déterminable et limitée au temps d'exploitation de la carrière. Remarque : Des immobilisations non amortissables peuvent devenir amortissables. Exemple : décision de supprimer une marque à une date donnée. Le plan d amortissement débute lors de la prise de décision jusqu à la date d échéance prévue. 1-3 Définition de l amortissement PCG art 322-1 : «L amortissement d un actif est la répartition systématique de son montant amortissable en fonction de son utilisation». L utilisation pour une entité se mesure par la consommation des avantages économiques attendus de l actif. Toujours défini comme une répartition du coût de l actif, l amortissement correspond également à une consommation. Remarque : la consommation des avantages économiques futurs peut varier avec le temps. Le plan d amortissement devra en tenir compte et être révisé en conséquence. Amortissement et dépréciation des actifs 2 Mireille et Christian ZAMBOTTO

2- Plan d amortissement 2-1 Définition PCG art 322-1 : «Le plan d amortissement est la traduction comptable de la répartition de la valeur amortissable d un actif selon le rythme de consommation des avantages économiques attendus en fonction de son utilisation probable» Il s agit donc de préciser : la valeur amortissable, la durée et le rythme de consommation des avantages économiques, la méthode retenue pour traduire la consommation des avantages économiques. La détermination du plan d amortissement est systématique pour toutes les immobilisations amortissables, que l entreprise soit bénéficiaire ou déficitaire. Il est déterminé par la direction de l entreprise à la date d entrée du bien à l actif. Ce plan n est pas figé et peut subir des ajustements en cas de modification significative de l utilisation prévue du bien. 2-2 Base amortissable 2-2-1 Définition PCG art 322-1 : «La valeur brute d un actif est sa valeur d entrée dans le patrimoine ou sa valeur de réévaluation». «Le montant amortissable d un actif est sa valeur brute sous déduction de sa valeur résiduelle». 2-2-2 Précisions sur la notion de valeur résiduelle PCG art 322-1 : «La valeur résiduelle est le montant, net de coûts de sortie attendus, qu une entité obtiendrait de la cession de l actif sur le marché à la fin de son utilisation». Les coûts de sortie sont les coûts directement attribuables à la sortie d un actif, à l exclusion des charges financières et de l impôt sur le résultat de cession. Il peut s agir de coûts internes ou externes permettant de mettre l actif en état d être vendu (frais d actes, de timbres, coûts d enlèvement ). La valeur résiduelle est déterminée lors de l entrée du bien à l actif. Elle est prise en compte lorsqu elle est à la fois significative et mesurable. Remarque : La prise en compte de la valeur résiduelle dans la base amortissable aboutit à une annuité comptable différente de l annuité fiscale. Pour ne pas perdre le droit de déduire les amortissements fiscaux, le complément donne lieu, dans les comptes individuels, à la comptabilisation d amortissements dérogatoires. L amortissement dérogatoire est utilisé pour tenir compte des différences entre règles comptables et fiscales portant sur la base, la durée et le mode d amortissement. Application : Calcul d amortissements, prise en compte d une valeur résiduelle. Soit un matériel de valeur initiale 10 000 et dont la durée de vie est estimée à 10 ans. L entreprise envisage de l utiliser pendant 4 ans seulement, de manière à profiter des évolutions technologiques et prévoit donc de le revendre dans 4 ans. Actuellement, un bien similaire, utilisé pendant 4 ans, est valorisé à 4 000 sur le marché de l occasion. 1- Calculer la dotation annuelle aux amortissements de ce matériel en supposant qu il est mis en service le 1 er janvier N. 2- Enregistrer l écriture fin N et préciser les conséquences fiscales. Base amortissable : Elle tient compte de la valeur résiduelle, soit : 10 000 4 000 = 6 000 Amortissement annuel : Il est calculé sur la durée réelle d utilisation, soit : 6 000 / 4 = 1 500 Amortissement et dépréciation des actifs 3 Mireille et Christian ZAMBOTTO

Ecriture comptable : 31-12-N 6811 Dotations aux amortissements - Charges d'exploitation 1 500 28154 Amortissement du matériel industriel 1 500 Dotations de l'année N Conséquences fiscales : Au niveau fiscal, il convient de retenir la durée de vie économique du bien (durée d usage) et de ne pas tenir compte de la valeur résiduelle. Amortissement fiscal : 10 000 / 10 = 1 000 Au cours des 4 années du plan d amortissement comptable, il conviendra de réintégrer de façon extracomptable 500 de dotation non déductible. 2-2-3 Apports de la prise en compte de la valeur résiduelle Prenons un exemple pour mieux chiffrer les conséquences de la prise en compte d une valeur résiduelle. Application : Impact de la valeur résiduelle sur les soldes de gestion Une société de location de poids lourds procède à l acquisition d un véhicule pour un coût unitaire de 60 000 HT. Ce type de véhicule est loué pendant 3 ans puis cédé et renouvelé par du matériel neuf. Le prix de cession représente en moyenne 50% du prix d acquisition. Avant 2005, ce matériel était amorti linéairement sur 5 ans. Analyser l impact de la prise en compte de la valeur résiduelle dans la base amortissable sur les soldes de gestion suivants : résultat d exploitation, résultat courant avant impôts, résultat exceptionnel et résultat de l exercice. Avant le 1-01-2005 Base amortissable : 60 000 Calcul des amortissements et de la plus-value de cession : Années 1 2 3 Dotation aux amortissements 12 000 12 000 12 000 Valeur nette comptable (fin de période) 48 000 36 000 24 000 Prix de cession 30 000 Plus-value de cession 6 000 Depuis le 1-01-2005 Base amortissable : 30 000 Calcul des amortissements et de la plus-value de cession : Années 1 2 3 Dotation aux amortissements 10 000 10 000 10 000 Valeur nette comptable (fin de période) 50 000 40 000 30 000 Prix de cession 30 000 Plus-value de cession 0 Amortissement et dépréciation des actifs 4 Mireille et Christian ZAMBOTTO

Impact sur les soldes de gestion Avant le 1-01-2005 Depuis le 1-01-2005 Années 1 2 3 1 2 3 Dotation aux amortissements + 12 000 + 12 000 + 12 000 + 10 000 + 10 000 + 10 000 Résultat d'exploitation - 12 000-12 000-12 000-10 000-10 000-10 000 Résultat courant avant impôts - 12 000-12 000-12 000-10 000-10 000-10 000 Plus-value de cession + 6 000 0 Résultat exceptionnel + 6 000 0 Résultat de l'exercice - 12 000-12 000-6 000-10 000-10 000-10 000 Analyse : La prise en compte de la valeur résiduelle dans la base amortissable permet de lisser les résultats. En majorant le résultat d exploitation (au détriment du résultat exceptionnel), résultat reproductible dégagée par l activité ordinaire de l entreprise, il est de nature à rassurer actionnaires et partenaires de l entreprise. 2-3 Mode d amortissement Le mode d amortissement doit traduire au mieux le rythme de consommation des avantages économiques attendus par l entreprise. Cette consommation peut être déterminée : en unités de temps, en unités d œuvre (nombre de kilomètres parcourus, d heures de travail, de pièces produites ) Toutefois, à défaut de mode mieux adapté, le mode linéaire est appliqué. L amortissement d un actif commence à la date de début de consommation des avantages économiques qui lui sont attachés. Cette date correspond généralement à la mise en service de l actif. Application : Amortissements au prorata du nombre d unités d oeuvre. Soit une machine de valeur initiale 50 000 qui sera utilisée dans l entreprise pendant 5 ans. L entreprise choisit de l amortir sur le plan comptable en fonction du nombre de pièces produites et sur le plan fiscal en linéaire. La durée d usage admise fiscalement est de 5 ans. 1. Calculer les amortissements comptables et fiscaux en complétant le tableau ci-dessous. 2. Préciser les conséquences fiscales. Calcul des amortissements Années 1 2 3 4 5 Total Nombre de pièces produites 15 000 20 000 20 000 25 000 20 000 100 000 Amortissement comptable 7 500 (1) 10 000 10 000 12 500 10 000 50 000 Amortissement fiscal 10 000 10 000 10 000 10 000 10 000 50 000 (1) 50 000 x 15 000 / 100 000 Conséquences fiscales : Année 1 : l entreprise ne respecte pas la règle fiscale de l amortissement minimal. Il y a lieu de constater un amortissement dérogatoire de : 10 000-7 500 = 2 500 Années 2, 3 et 5 : Identités des traitements comptable et fiscal. Année 4 : l amortissement comptable est supérieur à l amortissement fiscalement déductible. Il y a lieu de reprendre les amortissements dérogatoires de : 12 500-10 000 = 2 500. Le compte 145 est donc soldé. Amortissement et dépréciation des actifs 5 Mireille et Christian ZAMBOTTO

Remarque : Actuellement, l administration fiscale admet l amortissement basé sur les unités d œuvre dans des cas précis, par exemple les moules utilisés pour la transformation des matières plastiques conçus pour une production déterminée. Dans les autres cas, ce mode d amortissement n est pas interdit mais il faut veiller au respect de l amortissement minimal afin de bénéficier du montant déductible maximal. 2-4 Amortissement d un actif par composants Lorsque des éléments constitutifs d un actif sont exploités de façon indissociable, un plan d amortissement unique est retenu pour l ensemble de ces éléments. Cependant, si dès l origine, un ou plusieurs de ces éléments ont chacun des utilisations différentes, chaque élément est comptabilisé séparément et un plan d amortissement propre à chacun est retenu. Cette décomposition de l amortissement est la traduction de l «approche par composants» des IAS. Il convient d identifier et de comptabiliser séparément les éléments principaux d immobilisations corporelles devant faire l objet de remplacement à intervalles réguliers ayant des durées ou un rythme d utilisation différents de l immobilisation dans son ensemble. 2-4-1 Principe Un composant est un élément d une immobilisation qui a une utilisation différente ou procure des avantages économiques selon un rythme différent de celui de l immobilisation dans son ensemble. Ces caractéristiques nécessitent l utilisation soit d un taux, soit d un mode d amortissement propre. Exemples : Peuvent avoir des durées d utilisation différentes : o un immeuble et sa toiture, o un avion et ses moteurs ou ses sièges, o un four et son revêtement intérieur Le composant identifié doit être significatif et conserver ce caractère au moment du remplacement ou de la sortie de l actif (sortie de la valeur nette). Les composants étant la simple ventilation de la valeur d origine, il convient de conserver cette unité d origine et de comptabiliser les composants dans des subdivisions spécifiques du compte d immobilisation concerné. Application : Approche par composants La société SOLEIL a pour activité l'organisation de promenades touristiques en mer à bord de bateaux comprenant une cinquantaine de places assises. La société SOLEIL acquiert le 1-01-N un bateau pour 75 000 euros HT (TVA à 19,6%), qui se compose des éléments suivants : le bateau lui-même, pour 65 000 euros, d'une durée de vie de 10 ans, 50 sièges passagers pour 10 000 euros, qui doivent être changés tous les 5 ans. Le 1-01-N+5, les 50 sièges passagers sont remplacés, pour un prix égal à 12 500 euros HT (TVA à 19,6%). 1. Analyser l opération et enregistrer l'acquisition du bateau. 2. Présenter les écritures d inventaire, fin N. 3. Enregistrer l'écriture de remplacement des sièges au 1/01/N+5. 1. Analyse de l opération et enregistrement. Les éléments constitutifs du bateau ont des durées d utilisation différentes. Chaque élément doit être comptabilisé séparément dans des subdivisions du compte principal et amorti selon un plan d amortissement propre. C est l approche par composants. 01-01-N 21821 Matériel de transport (bateau) 65 000 21822 Matériel de transport (sièges) 10 000 44562 Etat, TVA déductible sur immobilisations 14 700 404 Fournisseur d'immobilisations 89 700 Acquisition du bateau Amortissement et dépréciation des actifs 6 Mireille et Christian ZAMBOTTO

2. Ecritures d inventaire, fin N. Amortissement du bateau : 65 000 / 10 = 6 500 Amortissement des sièges : 10 000 / 5 = 2 000 31-12-N 6811 Dotations aux amortissements - Charge d'exploitation 8 500 281822 Amortissement du matériel de transport (sièges) 2 000 281821 Amortissement de matériel de transport (bateau) 6 500 Dotations de l'année N 3. Ecritures de remplacement des sièges au 1/01/N+5. 01-01-N+5 281822 Amortissement du matériel de transport (sièges) 10 000 21822 Matériel de transport (sièges) 10 000 Sortie d'actif des sièges usagés 01-01-N+5 21822 Matériel de transport (sièges) 12 500 44562 Etat, TVA déductible sur immobilisations 2 450 404 Fournisseur d'immobilisations 14 950 Acquisition des sièges neufs 2-4-2 Catégories de composants On distingue 2 catégories de composants : Eléments destinés à être remplacés (composants de première catégorie) Il s agit des éléments principaux d une immobilisation corporelle devant faire l objet de remplacement à intervalles réguliers pendant la durée d utilisation prévue pour l immobilisation. Pour cette catégorie, la comptabilisation à l origine comme un composant distinct est une obligation à depuis le 1 er janvier 2005. Exemple : un avis du CNC (voir détail en annexe) relatif à la comptabilisation par composants des immeubles détenus par les organismes de logement social indique : o Une décomposition minimale en 5 éléments : Structure et ouvrages assimilés (amortissement sur 50 ans), Menuiseries extérieures (amortissement sur 25 ans), Etanchéité (amortissement sur 15 ans), Chauffage collectif ou individuel (amortissement sur 25 et 15 ans), Ravalement avec amélioration (amortissement sur 15 ans). o Trois composants supplémentaires peuvent être retenus : Electricité (amortissement sur 25 ans), Plomberie / sanitaire (pour les éléments d une durée de vie inférieure à 50 ans), Ascenseurs (amortissement sur 15 ans). Remarque : répartition des frais entre les composants (coûts directement attribuables, frais d acquisition, coûts d emprunt) A défaut de règle comptable, l administration fiscale indique : Les différents éléments du coût d acquisition sont affectés distinctement aux composants et à la structure, en principe par affectation directe ; Par simplification, ces frais peuvent être affectés à la proportion de la valeur de chaque élément. Dépenses de gros entretien ou de grandes révisions (composants de seconde catégorie) Le plan comptable retient la possibilité de dégager un composant distinct pour les dépenses d entretien faisant l objet de programmes pluriannuels de grosses réparations ou de grandes révisions en application de lois, règlements ou de pratiques constantes de l entreprise. Amortissement et dépréciation des actifs 7 Mireille et Christian ZAMBOTTO

Exemples : o grandes révisions dans l industrie lourde (chimie, sidérurgie, pétrole), dans l industrie aéronautique ou maritime o grosses réparations d immeubles (ravalement). Ces dépenses peuvent donner lieu : o soit à la comptabilisation d une provision pour gros entretien ou grandes révisions (méthodenon compatible avec les IAS), o soit à la constatation, dès l origine, d un composant distinct s il est probable que les avantages économiques futurs associés à l actif iront à l entreprise et que le coût des grosses réparations ou grandes révisions peut être évalué de façon fiable. Remarque : le compte «1572 Provisions pour grosses réparations» a pour nouvel intitulé «1572 Provisions pour gros entretien ou grandes révisions». 2-4-3 Aspect fiscal a. Définition fiscale de la notion de composant Sont considérés comme des composants, les éléments principaux d une immobilisation corporelle qui satisfont aux deux conditions suivantes : durée réelle d utilisation différente de celle de l immobilisation à laquelle ils se rattachent, doivent faire l objet de remplacement au cours de la durée réelle de l immobilisation. La partie non décomposée est appelée «structure». Remarque : cette définition fiscale correspond à la notion de composant de première catégorie définie par le PCG. b. Identification des composants (première catégorie) Le caractère significatif d un composant a été précisé par l administration fiscale. Ne sont pas identifiés en tant que composants : o les éléments ayant une valeur unitaire inférieure ou égale à 500 ; o les éléments dont la valeur est inférieure à 15% de l immobilisation dans son ensemble (biens meubles) et 1% pour les immeubles ; o les éléments principaux d une immobilisation dont la durée d utilisation est égale à 80% ou plus de la durée réelle d utilisation de l immobilisation dans son ensemble. Les composants identifiés du point de vue comptable ne sont pas remis en cause sur le plan fiscal. c. Dépenses d entretien faisant l objet de programmes pluriannuels de gros entretien et de grande révision (composant de seconde catégorie) Sur le plan fiscal, ces dépenses d entretien doivent demeurer des charges. Les provisions pour gros entretien ou grosses révisions demeurent déductibles. Application : Amortissement par composants Une entreprise achète un immeuble pour un prix de 130 000 HT. La durée de vie normale de cet immeuble est de 30 ans avec un renouvellement de la chaufferie au bout de 10 ans. Le coût d entrée de la chaufferie est estimé à 10 000 HT. Dix ans plus tard, une nouvelle chaufferie est acquise pour 11 300 HT. Sa durée d utilisation sera également de 10 ans. Calculer le montant des dotations aux amortissements à pratiquer les 10 premières années et les 10 suivantes. Il s agit de composants de première catégorie. Pour les 10 premières années : Amortissement de la chaufferie : 10 000 / 10 = 1 000 Amortissement de l immeuble : (130 000 10 000) / 30 = 4 000 Pour les 10 années suivantes : Amortissement de la chaufferie : 11 300 / 10 = 1 130 Amortissement de l immeuble : 4 000 Amortissement et dépréciation des actifs 8 Mireille et Christian ZAMBOTTO

Application : Grosses révisions Un matériel industriel acquis en début d année pour une valeur de 7 200 a une durée d utilisation prévue de 6 ans (amortissement linéaire). Compte tenu des obligations de sécurité qui pèsent sur l utilisation de ce matériel, des travaux de révision doivent être entrepris tous les trois ans. Hypothèse 1 : l entreprise enregistre une provision pour grandes révisions. Le coût prévisible des travaux est évalué à 900. Les travaux sont réalisés début N+3 pour un coût effectif de 900. Hypothèse 2 : l entreprise applique la méthode des composants. Lors de l enregistrement du matériel, elle isole le composant R (révision) amorti sur 3 ans et représentant la révision qui est estimée, à la date d entrée du matériel, à 810 (Structure du matériel : 6 390 ; composant Révision : 810 ). Les travaux sont réalisés début N+3 pour un coût effectif de 900. Présenter le plan d amortissement du matériel dans les deux hypothèses. Plan d amortissement hypothèse 1 Année Amortissement Provision Charges Incidence Dotation Reprise d'entretien cumulée N 1 200 300 1 500 N + 1 1 200 300 1 500 N + 2 1 200 300 1 500 N + 3 1 200 900 900 1 200 N + 4 1 200 1 200 N + 5 1 200 1 200 7 200 900 900 900 8 100 Plan d amortissement hypothèse 2 Année Amortissement Incidence Structure Composant R cumulée N 1 065 270 1 335 N + 1 1 065 270 1 335 N + 2 1 065 270 1 335 N + 3 1 065 300 1 365 N + 4 1 065 300 1 365 N + 5 1 065 300 1 365 6 390 1 710 8 100 Amortissement et dépréciation des actifs 9 Mireille et Christian ZAMBOTTO

Comparaison du montant des charges enregistrées au cours des 6 exercices 1 600 1 400 1 200 1 000 800 600 400 200 0 N N + 1 N + 2 N + 3 N + 4 N + 5 Amortissement + Provision Amortissement par composants Analyse : La méthode des composants permet de lisser le résultat. La régularité du résultat traduit une prise de risque moins importante pour les investisseurs et une demande de rémunération plus faible (baisse du coût moyen pondéré du capital). 2-5 Comptabilisation A la clôture de l exercice, pour chaque actif amortissable, une dotation aux amortissements est comptabilisée, conformément au plan d amortissement et ce, même en cas d absence ou d insuffisance de bénéfice. L amortissement est comptabilisé : au bilan, en diminution de l actif (comptes 28.), au compte de résultat, en charges d exploitation (compte 6811). 3- Révision du plan d amortissement Les causes de modification du plan d'amortissement sont plus fréquentes qu'actuellement (constatation d'une dépréciation, renouvellement d'un composant pour une valeur différente de celle d'origine...). Elles entraînent une révision prospective du calcul des amortissements. Deux situations différentes, mais qui peuvent se cumuler, sont à l'origine du changement de plan d'amortissement : la modification significative de l'utilisation prévue ; la modification de la base amortissable. 3-1 Modification significative de l utilisation prévue 3-1-1 Causes de la modification du plan d'amortissement Le règlement reprend et précise sur ce point les dispositions actuelles du décret comptable. Toute modification significative de l'utilisation prévue, par exemple durée ou rythme de consommation des avantages économiques attendus de l'actif, entraîne la révision prospective du plan d'amortissement. Ainsi, les modifications des conditions d'exploitation du bien (augmentation ou réduction du temps d'utilisation prévue, capacité de production modifiée...), les changements techniques ou les évolutions du marché peuvent conduire à augmenter ou réduire la durée d'utilisation ou à modifier le rythme de cette utilisation. Amortissement et dépréciation des actifs 10 Mireille et Christian ZAMBOTTO

3-1-2 Conséquences de cette modification La modification significative de l'utilisation prévue entraîne une révision prospective du plan d'amortissement. L'utilisation et, en conséquence, le taux d'amortissement sont ajustés pour l'exercice en cours et les exercices postérieurs en application des dispositions du plan comptable relatives au changement d'estimation. Application : Modification du plan d amortissement Compte tenu de son utilisation prévue, le plan d'amortissement d'un matériel de production de valeur 10 000, acquis et mis en service en janvier N, retient une durée d'utilisation sur 5 ans avec un rythme de consommation des avantages économiques régulier. L'amortissement retenu par le plan est linéaire sur 5 ans, sans valeur résiduelle. Après 2 ans d'utilisation, il est nécessaire d'augmenter les capacités de production et l'utilisation du matériel de production est plus importante que prévue. Il est alors décidé d'amortir le bien sur les 2 années qui suivent, au lieu de retenir les 3 initialement prévues. Le rythme de consommation des avantages économiques restant régulier, le mode linéaire est maintenu. Présenter le tableau d'amortissement du matériel. Plan d'amortissement révisé Année Annuité prévue Cumul prévu Annuité révisée Cumul révisé N 2 000 2 000 2 000 N + 1 2 000 4 000 4 000 N + 2 2 000 6 000 3 000 7 000 N + 3 2 000 8 000 3 000 10 000 N + 4 2 000 10 000 3-2 Modification de la base amortissable II peut s'agir d'une augmentation ou d'une diminution de la base amortissable. Les variations pourront provenir : de dépenses ultérieures qui améliorent l'état ou le niveau de performance de l'actif ; du renouvellement d'un composant identifié comme tel et dont le coût de renouvellement est différent de sa valeur d'origine ; de la réappréciation de la valeur d'usage du bien à la clôture ou à l inverse de diminutions résultant de la constatation d'une dépréciation. 4- Dépréciation des actifs A chaque clôture, l entreprise doit apprécier s il existe un indice quelconque montrant qu un actif a pu perdre de la valeur. Lorsqu il existe un indice de perte de valeur, un test de dépréciation est effectué. 4-1 Définitions 4-1-1 Notion de dépréciation PCG art 322-1 : «La dépréciation d un actif est la constatation que sa valeur actuelle est devenue inférieure à sa valeur nette comptable». La valeur actuelle est la plus élevée de la valeur vénale ou de la valeur d usage. 4-1-2 Notion de valeur vénale (définition du PCG) PCG art 322-1 : «La valeur vénale est le montant qui pourrait être obtenu, à la date de clôture, de la vente d un actif lors d une transaction conclue à des conditions normales de marché, net des coûts de sortie». Amortissement et dépréciation des actifs 11 Mireille et Christian ZAMBOTTO

4-1-3 Notion de valeur d usage (définition du PCG) PCG art 322-1 : «La valeur d usage d un actif est la valeur des avantages économiques futurs attendus de son utilisation et de sa sortie. Elle est calculée à partir des estimations de ces avantages économiques futurs attendus». Remarques : o La valeur d usage correspond à la valeur d utilité de la norme IAS 36 qui est la valeur actualisée des flux de trésorerie futurs attendus de l utilisation continue d un actif et de sa sortie à la fin de sa durée d utilité. o En pratique, il est rare qu un actif pris isolément soit susceptible de générer des entrées de trésorerie ; la détermination de la valeur d usage de cet actif s avère délicate voire impossible. C est pour cette raison que l IAS 36 préconise de déterminer les flux de trésorerie non pas au niveau de chaque actif pris individuellement mais au niveau de l ensemble des actifs dont l utilisation génère des entrées de trésorerie. Il s agit de définir des «unités génératrices de trésorerie» (UGT). Cette notion n existe pas actuellement en droit comptable français mais compte tenu de la convergence amorcée, il est possible qu elle fasse son apparition dans un avenir plus ou moins proche. 4-2 Quand constater une dépréciation? 4-2-1 Existence d indices de perte de valeur Le plan comptable (art 322-5) donne une liste d indices externes et internes qui sont, au minimum à considérer : Indices externes o valeur de marché : durant l'exercice, la valeur de marché d'un actif a diminué (même à titre temporaire) de façon plus importante que du seul effet attendu du passage du temps ou de l'utilisation normale de l'actif ; o changements importants : des changements importants, ayant un effet négatif sur l'entité sont intervenus au cours de l'exercice ou surviendront dans un proche avenir, dans l'environnement technique, économique ou juridique ou sur le marché dans lequel l'entreprise opère ou auquel l'actif est dévolu ; o taux d'intérêt ou de rendement : les taux d'intérêt du marché ou autres taux de rendement du marché ont augmenté durant l'exercice et il est probable que ces augmentations diminuent de façon significative les valeurs vénales et/ou d'usage. Indices internes o obsolescence ou dégradation physique : il existe un indice d'obsolescence ou de dégradation physique d'un actif non prévu par le plan d'amortissement ; o changements importants dans le mode d'utilisation : des changements importants, ayant un effet négatif sur l'entité, sont intervenus au cours de l'exercice ou sont susceptibles de survenir dans un proche avenir dans le degré ou le mode d'utilisation d'un actif tel qu'il est utilisé ou qu'on s'attend à l'utiliser. Ces changements incluent les plans d'abandon ou de restructuration du secteur d'activité auquel un actif appartient ou des plans de sortie d'un actif avant la date prévue préalablement ; o performances inférieures aux prévisions : des indications provenant d'un système d'information interne montrent que la performance économique d'un actif est ou sera moins bonne que celle attendue. Cette liste n'est pas exhaustive. Une entreprise peut identifier d'autres indices laissant penser qu'un actif a pu perdre de la valeur. Ces indices imposent également à l'entreprise de déterminer la valeur actuelle de l'actif. 4-2-2 Mise en place d un test de dépréciation Lorsqu il existe un indice de perte de valeur, un test de dépréciation est effectué : la valeur nette comptable de l actif immobilisé est comparée à sa valeur actuelle. On distingue les cas suivants : si la valeur vénale est supérieure à la VNC, aucune dépréciation n est constatée. si la valeur vénale est inférieure à la VNC, on retient la plus élevée entre la valeur vénale et la valeur d usage. si la valeur vénale ne peut être déterminée, c est la valeur d usage qui est retenue. Amortissement et dépréciation des actifs 12 Mireille et Christian ZAMBOTTO

Synthèse : test de dépréciation Oui Mise en place d'un test de dépréciation Déterminer la valeur vénale : VV Indice de perte de valeur? Non Déterminer la valeur d'usage : VU Oui Valeur actuelle : VA = VV VV > VU? Non Valeur actuelle : VA = VU Dépréciation D = VNC - VA Oui VNC >VA? Non Pas de dépréciation D = 0 4-2-3 Suivi comptable des dépréciations Caractère non définitif des dépréciations constatées : les dépréciations peuvent être complétées ou reprises. Limite à l ajustement des dépréciations : la valeur nette comptable d un actif, augmentée suite à la reprise d une dépréciation, ne doit pas être supérieure à la valeur nette comptable qui aurait été déterminée si aucune dépréciation n avait été constatée. Il est donc nécessaire de conserver le plan d amortissement élaboré à partir de la valeur amortissable d origine. 4-3 Comptabilisation Si la valeur actuelle d un actif continuant à être utilisé est notablement (significativement) inférieure à la valeur comptable, la dépréciation est constatée. Dans le cas inverse, la valeur nette comptable est maintenue au bilan. L ajustement de la valeur d un actif immobilisé pour prendre en compte sa valeur actuelle est dénommé Dépréciation et non plus provision pour dépréciation. Remarque : selon le règlement du CRC 2005-04 : les mots «provisions pour dépréciation» sont remplacés par le mot «dépréciations» ; les mots «provisions pour risques et charges» sont remplacés par le mot «provisions». Ces modifications concernent le plan de comptes et les documents de synthèse. Amortissement et dépréciation des actifs 13 Mireille et Christian ZAMBOTTO

Application : Test de dépréciation L entreprise COMARLOT a acquis un matériel pour 10 000 au début de l exercice N. Il est amorti linéairement sur 5 ans. A la clôture de l exercice N+1, on observe l apparition de matériels concurrents dont le rapport Performance/Coût est bien meilleur. Ceci conduit l entreprise à faire un test de dépréciation qui conclut à une valeur vénale nette de frais de sortie de 3 000 et à une valeur d usage de 5 100. a. Evaluer et enregistrer la dépréciation au 31-12-N+1. Présenter le nouveau plan d amortissement. A la clôture de l exercice N+2, l entreprise COMARLOT constate que le marché est demandeur de ses produits et que la rentabilité du matériel est bien supérieure aux prévisions pessimistes de l année précédente. La valeur actuelle s élève à 5 500. b. Evaluer et enregistrer la dépréciation au 31-12-N+2. Présenter le nouveau plan d amortissement. Le matériel est cédé le 1 er juillet N+4 pour 1 500 HT. c. Passer les écritures de cession. a. Evaluation et enregistrement de la dépréciation au 31-12-N+1. Nouveau plan d amortissement. L existence d un indice de perte de valeur (matériels plus performants) conduit à effectuer un test de dépréciation. La valeur nette comptable (VNC) est comparée à la plus élevée entre la valeur vénale et la valeur d usage. Calcul de la dépréciation fin N+1 : Valeur nette comptable : 6 000 (10 000 2 000 x 2) Valeur actuelle : 5 100 (maximum de 3 000 et 5 100) Dépréciation à constater : 900 Ecriture comptable : 31-12-N+1 6816 Dotations aux dépréciations - Charges d'exploitation 900 29154 Dépréciation du matériel industriel 900 Dépréciation de l'année N+1 Valeur nette comptable, fin N+1 : Valeur brute 10 000 Amortissements - 4 000 (2 000 x 2) Dépréciation - 900 5 100 Nouveau plan d amortissement prospectif Année Plan d'amortissement de base Valeur Amortissements Dépréciations VNC actuelle Dotation Annuité Cumul VNC Dotations Cumul Cumul corrigée estimée ou reprise N 2 000 2 000 8 000 2 000 2 000 0 8 000 N + 1 2 000 4 000 6 000 5 100 2 000 4 000 900 900 5 100 N + 2 2 000 6 000 4 000 1 700 5 700 900 3 400 N + 3 2 000 8 000 2 000 1 700 7 400 900 1 700 N + 4 2 000 10 000 0 1 700 9 100 900 0 Amortissement et dépréciation des actifs 14 Mireille et Christian ZAMBOTTO

b. Evaluation et enregistrement de la dépréciation au 31-12-N+2. Nouveau plan d amortissement. Calcul de la dépréciation fin N+2 : Valeur nette comptable : 3 400 (selon nouveau plan d amortis.) Valeur actuelle : 5 500 (selon texte) VNC selon plan initial : 4 000 (10 000 3 x 2000) La VNC ne peut pas être portée à 5 500. Elle est plafonnée à 4 000. La dépréciation sera réduite de 4 000 3 400 soit 600. Ecriture comptable : 31-12-N+2 29154 Dépréciation du matériel industriel 600 7816 Reprise de dépréciation - Produit d'exploitation 600 Ajustement de la dépréciation de l'année N+2 Valeur nette comptable, fin N+2 : Valeur brute 10 000 Amortissements - 5 700 (2 000 x 2 + 1 700) Dépréciation - 300 (900 600) 4 000 Nouveau plan d amortissement prospectif Année Plan d'amortissement de base Valeur Amortissements Dépréciations VNC actuelle Dotation Annuité Cumul VNC Dotations Cumul Cumul corrigée estimée ou reprise N 2 000 2 000 8 000 2 000 2 000 0 8 000 N + 1 2 000 4 000 6 000 5 100 2 000 4 000 900 900 5 100 N + 2 2 000 6 000 4 000 5 500 1 700 5 700-600 300 4 000 N + 3 2 000 8 000 2 000 2 000 7 700 300 2 000 N + 4 2 000 10 000 0 2 000 9 700 300 0 c. Cession de l immobilisation Dotation complémentaire Il y a lieu de comptabiliser un amortissement complémentaire de : 2 000 x 6 / 12 = 1 000 1-07-N+4 6811- Dotations aux amortissements des immobilisations 1 000 28154 Amortissement du matériel industriel 1 000 Amortissement complémentaire Détermination de la valeur nette comptable Selon le règlement du CRC 2005-09, les annulations ou diminutions de dépréciations sont enregistrées au crédit du compte 78. (Reprises sur amortissements et dépréciations). Remarque : cette solution facilite le traitement fiscal des dépréciations. Amortissement et dépréciation des actifs 15 Mireille et Christian ZAMBOTTO

1-07-N+4 28154 Amortissement du matériel industriel 8 700 29154 Dépréciation du matériel industriel 300 675 - Valeurs comptables des éléments d'actif cédés 1 300 2154- Matériel industriel 10 000 7816- Reprises sur dépreciations - Produit d'exploitation 300 Sortie du matériel cédé de l'actif Constatation du prix de cession 1-07-N+4 512- Banque 1 794 775- Produits des cessions d'éléments d'actif 1 500 44571- Etat - TVA collectée 294 Cession du matériel 4-4 Traitement fiscal de la dépréciation 4-4-1 Déductibilité de la dépréciation Il n existe pas d interdiction de principe en ce qui concerne la possibilité de constater une dépréciation en supplément de l amortissement. Le caractère probable de la perte doit être étayé par l existence d une dépréciation effective : les dépréciations calculées sur la base de la valeur vénale (sans tenir compte des frais de sortie en fiscalité) sont déductibles à condition de justifier la valeur vénale retenue auprès de l administration fiscale ; l administration est très réservée quant à la déductibilité des dépréciations calculées sur la base de la valeur d usage. La déductibilité de ces dépréciations est essentiellement une question d appréciation de la justification. 4-4-2 Conséquences fiscales de la modification prospective du plan d amortissement Du point de vue fiscal, la base amortissable est le prix de revient de l immobilisation, lequel ne doit pas être minoré des dépréciations constatées. Toutefois, la base d amortissement fiscale devrait pouvoir être modifiée de façon prospective. Les modalités d application feront l objet de commentaires complémentaires. A SUIVRE Amortissement et dépréciation des actifs 16 Mireille et Christian ZAMBOTTO

Annexe : Composants des immeubles et gros entretien (D après Revue Fiduciaire Comptable n 308) L'avis que le Conseil national de la comptabilité a approuvé sur les modalités d'application de la comptabilisation par composants et des provisions pour gros entretien dans les organismes de logement social fournit des précisions pratiques sur l'application aux immeubles des nouvelles règles d'amortissement des immobilisations. 1- Les nouvelles règles À partir des exercices ouverts le 1 er janvier 2005, les entreprises vont devoir appliquer les nouvelles règles introduites dans le PCG par le règlement CRC 2002-10 relatif à l'amortissement et à la dépréciation des actifs, et notamment : application de la méthode des composants aux immobilisations ; enregistrement des dépenses de remplacement des éléments principaux d'immobilisations corporelles en composants de ces immobilisations (impossibilité de constituer des provisions pour grosses réparations) ; enregistrement des dépenses faisant l'objet de programmes pluriannuels de gros entretien ou de grandes révisions soit par la constitution de provisions pour gros entretien ou grandes révisions, soit par application de la méthode des composants. 2- Cas du logement social Dans un avis approuvé le 23 juin 2005 («Modalités d'application de la comptabilisation par composants et des provisions pour gros entretien dans les organismes de logement social résultant du règlement 00-06 relatif aux passifs et du règlement 02-10 relatif à l'amortissement et à la dépréciation des actifs modifié par le règlement 03-07»), le Conseil national de la comptabilité apporte des précisions pratiques aux organismes de logement social, qui vont désormais appliquer les règles et principes de droit commun, quant aux modalités à retenir pour leur secteur. Nous reprenons celles qui sont susceptibles de guider l'ensemble des entreprises détenant des immeubles dans l'analyse qu'elles auront à mener pour l'application du règlement aux exercices ouverts à compter de 2005. 3- Identification des composants des immeubles La décomposition préconisée dans l'avis du CNC a été déterminée sur la base des travaux du Centre scientifique et technique du bâtiment. Les durées d'utilisation les plus fréquentes sont indiquées entre parenthèses, avec une marge de plus ou moins 20 %, sachant que des durées d'utilisation différentes peuvent être retenues dès lors qu'il s'agit de durées réelles et justifiées. 31- Décomposition minimale en cinq composants : Composants Durée d'amortissement (+/- 20%) Structure et ouvrages assimilés 50 ans Menuiseries extérieures 25 ans Chauffage collectif 25 ans ou individuel 15 ans Etanchéité 15 ans Ravalement avec amélioration 15 ans Le composant «Chauffage» ne comprend que les constituants du lot de travaux qui feront normalement l'objet d'un renouvellement 32- Décomposition supplémentaire Trois composants supplémentaires peuvent être retenus, selon la situation et l'état des immeubles (ils sont alors déduits du composant «Structure et ouvrages assimilés») : Composants supplémentaires Durée d'amortissement (+/- 20%) Electricité 25 ans Plomberie/sanitaire (pour les éléments d'une durée de vie inférieure à 50 ans) 25 ans Ascenseurs 15 ans Le composant électricité est en général intégré au composant principal («Structure et ouvrages assimilés»), mais il peut être isolé pour des raisons de mise aux normes, 33- Pourcentages de ventilation de la valeur de l'immeuble Amortissement et dépréciation des actifs 17 Mireille et Christian ZAMBOTTO

Les pourcentages de ventilation retenus par l'avis peuvent être utilisés tant à la première application des nouvelles règles à des immeubles existants qu'aux opérations nouvelles : en effet, la décomposition en composants peut se faire selon le coût réel historique sur les bases des marchés de travaux ou en appliquant au coût global des pourcentages de ventilation. Composants de l'immeuble Individuel Collectif Principaux Structure 88,70% 90,30% Menuiseries extérieures 5,40% 3,30% Chauffage collectif - 3,20% ou chauffage individuel 3,20% 3,20% Étanchéité - 1,10% Ravalement avec amélioration 2,70% 2,10% Supplémentaires Electricité 4,20% 5,20% Plomberie/Sanitaire 3,70% 4,60% Ascenseurs - 2,80% 4- Travaux pouvant faire l'objet de provisions pour gros entretien L'avis du CNC fournit une liste des dépenses d'entretien faisant l'objet de programmes pluriannuels de gros entretien ou grandes révisions pour lesquelles les entreprises ont l'option de les enregistrer sous forme de provisions (autrement dit pour lesquelles il n'y pas obligation d'enregistrement en composants séparés) : entretien des couvertures et traitement des charpentes ; entretien des descentes d'eaux usées et pluviales ; peinture des façades, traitement, nettoyage (sauf ravalement avec amélioration qui est un composant séparé) ; réparation des menuiseries ; peinture des parties communes et menuiseries ; remplacement des équipements intérieurs chez les locataires (hors opérations lourdes de remplacement de la plomberie et des sanitaires) ; entretien des aménagements extérieurs ; entretien important des équipements (ascenseurs, chaudières, électricité...) ; curage des égouts ; travaux d'élagage. Amortissement et dépréciation des actifs 18 Mireille et Christian ZAMBOTTO