Le tiers de confiance

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1 Le tiers de confiance Guide pratique GUIDES D EXPERT Edition 2012 COLLECTION PRATIQUE PROFESSIONNELLE

2 Le tiers de confiance Conseil supérieur de l Ordre des experts-comptables : Présidente Agnès BRICARD Commission des Réformes de la profession : Président Joseph ZORGNIOTTI Groupe de rédaction Responsable : Françoise BERTHON Membres : Philippe ARRAOU, Philippe BOSSERDET, Jean-Bernard CAPPELIER, Mathieu THIERSE, André VINCENT. Permanentes du Conseil supérieur de l Ordre : Gaëlle PATETTA, Annabelle MINEO

3 Introduction Page 4 I - Les textes applicables Page 5-1/ L article 170 ter du CGI (loi du 29 décembre 2010) - 2/ Les articles 95 ZA à 95 ZN de l annexe II au CGI (décret du 28 décembre 2011) - 3/ L arrêté du 1 er mars / L instruction fiscale du 22 mars /La convention nationale signée le 26 mars 2012 entre la DGFIP et le CSOEC II - Le code de déontologie des professionnels de l expertise comptable Page 12 III - Le champ d intervention ouvert Page 13-1/ La définition - 2/ Le contrôle ordinal - 3/ Les limites IV - Les interactions avec d autres missions Page 17-1/ Les missions auprès des particuliers - 2/ Le mandat fiscal V - La mission en pratique Page 20-1/ Avant la mission : la partie contractuelle - 2/ Pendant la mission : la partie technique - 3/ Cessation de la mission VI - Les outils et modèles Page 26-1/ Votre demande écrite de convention individuelle de tiers de confiance à l administration des finances publiques 1

4 - 2/ La convention individuelle de tiers de confiance envoyée par l administration des finances publiques - 3/ Votre lettre de mission de tiers de confiance - 4/ Vos interlocuteurs territoriaux de l administration des finances publiques - 5/Case de la déclaration 2042 à cocher afin d indiquer l intervention d un tiers de confiance 2

5 Introduction Les activités permises aux professionnels de l expertise comptable ont fait l objet d une ouverture significative ces dernières années. L expert-comptable, porteur d un titre protégé, détenteur d une compétence reconnue, soumis à une déontologie stricte, est devenu un acteur incontournable de la vie des entreprises et du monde économique, quel que soit son mode d exercice. C est pourquoi Jean ARTHUIS, Président de la commission des finances du Sénat, avec l appui du Ministre du Budget, des Comptes publics et de la Réforme de l Etat, François BAROIN, a présenté un amendement au projet de loi de finances rectificative pour 2010, visant à reconnaître aux professionnels de l expertise comptable un statut de tiers de confiance. La loi a réservé la mission de tiers de confiance aux membres des professions réglementées de l expertise comptable, d avocat et de notaire, consacrant encore un peu plus la notion d interprofessionnalité. Elle comporte un enjeu stratégique pour la Profession. Le Conseil supérieur de l Ordre des experts-comptables a suivi en collaboration avec la Tutelle l élaboration réglementaire du dispositif de tiers de confiance. Le terme générique de «membre de la profession réglementée de l expertise comptable» est utilisé pour désigner les experts-comptables, les sociétés d expertise comptable et les associations de gestion et de comptabilité, seuls visés par le dispositif du tiers de confiance. Les personnes appelées à recourir aux services des tiers de confiance ont donc soit le statut de client particulier (pour les experts-comptables et les sociétés d expertise comptable), soit le statut d adhérent (pour les associations de gestion et de comptabilité). Le dispositif est applicable depuis le 29 mars 2012, date de publication de l instruction fiscale du 22 mars 2012 relative au tiers de confiance au Bulletin officiel des impôts n 38. Le présent guide est proposé aux professionnels de l expertise comptable pour les aider à réaliser cette nouvelle mission. Il sera enrichi au fur et à mesure des retours d expérience sur l application du dispositif. 3

6 I - Les textes applicables 1/ L article 170 ter du code général des impôts (loi du 29 décembre 2010) L article 170 ter du code général des impôts a été créé par l article 68 de la loi n du 29 décembre 2010 de finances rectificative pour Il a été modifié par le décret n du 9 juin 2011 portant incorporation au code général des impôts de divers textes modifiant et complétant certaines dispositions de ce code, publié au JO du 11 juin Cet article a introduit le dispositif de tiers de confiance dans le code général des impôts : «I.-Le contribuable assujetti à l'obligation de dépôt d'une déclaration annuelle de revenus dans les conditions prévues au 1 de l'article 170 et qui sollicite le bénéfice de déductions du revenu global, de réductions ou de crédits d'impôts, dont la liste est fixée par décret en Conseil d'etat, peut remettre les pièces justificatives des charges correspondantes à une personne exerçant la mission de tiers de confiance. La mission du tiers de confiance consiste exclusivement, sur la base d'un contrat conclu avec le contribuable, à : 1 réceptionner les pièces justificatives déposées et présentées par le contribuable à l'appui de chacune des déductions du revenu global, réductions ou crédits d'impôts mentionnés au premier alinéa ; 2 établir la liste de ces pièces, ainsi que les montants y figurant ; 3 attester l'exécution de ces opérations ; 4 assurer la conservation de ces pièces jusqu'à l'extinction du délai de reprise de l'administration ; 5 les transmettre à l'administration sur sa demande. Le recours à un tiers de confiance ne dispense pas le contribuable de conserver un exemplaire des pièces justificatives afin de répondre, le cas échéant, aux demandes de l'administration. II.-La mission de tiers de confiance est réservée aux personnes membres des professions réglementées d'avocat, de notaire et de l'expertise comptable. III.-Les modalités de contrôle du contribuable par l'administration ne sont pas modifiées par le présent article. IV.-Les autorités ordinales des professions mentionnées au II concluent avec l'administration une convention nationale pour la mise en œuvre de ce dispositif. Cette convention s'applique tant qu'elle n'est pas dénoncée par l'une des parties signataires. Pour la réalisation de la mission mentionnée au I, le tiers de confiance conclut avec l'administration, pour une durée de trois ans, une convention individuelle. Cette convention peut être dénoncée par l'une des parties signataires. Dans cette convention, le tiers de confiance s'engage notamment à télétransmettre aux services fiscaux, conformément aux dispositions de l'article 1649 quater B ter, les déclarations annuelles des revenus de ses clients ayant donné leur accord à cet effet dans le contrat visé au I. 4

7 V.-En cas de manquement constaté aux obligations contenues dans la convention individuelle mentionnée au IV, l'administration résilie cette dernière et retire au professionnel la faculté d'exercer la mission de tiers de confiance. Ce dernier en informe ses clients concernés dans le délai de trois mois qui suit la résiliation de la convention. VI.-Les conditions d'application du présent article sont précisées par décret en Conseil d'etat». Le décret du 28 décembre 2011 a créé les articles 95 ZA à 95 ZN de l annexe II au code général des impôts, fixant les conditions d application de l article 170 ter du code précité. 2/ Les articles 95 ZA à 95 ZN de l annexe II au code général des impôts (décret du 28 décembre 2011) Ces articles ont été ajoutés, sous une section IV, à l annexe II au code général des impôts par le décret n du 28 décembre 2011, relatif au dispositif de «tiers de confiance», prévu à l article 170 ter du code général des impôts, publié au JO du 29 décembre Ils précisent les modalités d application du dispositif. «Section IV : Tiers de confiance Article 95 ZA Le tiers de confiance mentionné à l'article 170 ter du code général des impôts qui a conclu avec l'administration fiscale la convention individuelle mentionnée à l'article 95 ZG signe avec son client un contrat qui définit sa mission ainsi que les droits et les obligations de chaque partie. La mission du tiers de confiance prend effet à la date de signature du contrat conclu avec le client. Article 95 ZB Le tiers de confiance conserve les pièces mentionnées au I de l'article 170 ter du code général des impôts sous format papier ou sous forme dématérialisée. Les pièces conservées sous forme dématérialisée doivent pouvoir être éditées à tout moment dans le délai de conservation. Le tiers de confiance garantit la parfaite conformité et inaltérabilité de ces éditions. Les pièces conservées sous forme dématérialisée doivent pouvoir être éditées à tout moment dans le délai de conservation. Le tiers de confiance garantit la parfaite conformité et inaltérabilité de ces éditions. Article 95 ZC Le tiers de confiance transmet les pièces justificatives, ainsi que leur liste récapitulative accompagnée des montants qu'elles comportent, dans un délai de trente jours à compter de la notification de la demande de l'administration. Article 95 ZD En application du contrat prévu à l'article 95 ZA, le tiers de confiance transmet à l'administration fiscale par voie électronique, pour le compte de ses clients, les déclarations annuelles de revenus et leurs annexes. L'obligation de télétransmission du tiers de confiance ne porte pas sur les 5

8 déclarations à souscrire au titre des revenus perçus au cours de l'année durant laquelle s'achève la mission de tiers de confiance. Le contribuable mentionné au I de l'article 170 ter du code général des impôts est regardé, pour une année donnée, comme client d'un tiers de confiance s'il est lié avec celui-ci par le contrat prévu à l'article 95 ZA, conclu au plus tard lors du dépôt, par le professionnel, de la déclaration annuelle des revenus. Article 95 ZE Le client d'un tiers de confiance qui souhaite bénéficier de ce dispositif s'engage, dans le contrat prévu à l'article 95 ZA, à donner son accord pour permettre la télétransmission de sa déclaration annuelle de revenus. Dans ce contrat, le client reconnaît avoir été informé par le tiers de confiance : 1 Que les modalités de contrôle de l'administration fiscale à son égard ne sont pas modifiées par le dispositif prévu à l'article 170 ter du code général des impôts ; 2 Qu'il doit conserver un exemplaire des pièces justificatives afin de répondre, le cas échéant, aux demandes de l'administration. Article 95 ZF La convention nationale prévue au IV de l'article 170 ter du code général des impôts est conclue entre la direction générale des finances publiques et les organismes représentant au niveau national les professions concernées, selon un modèle défini par arrêté du ministre chargé du budget. La convention nationale reste valide jusqu'à sa dénonciation par l'une des parties signataires. Article 95 ZG La personne qui souhaite exercer la mission de tiers de confiance demande par écrit la signature d'une convention individuelle auprès du directeur de la direction départementale ou régionale des finances publiques dans le ressort de laquelle cette personne est établie ou, en cas de pluralité d'établissements, dans le ressort de la direction départementale ou régionale dont relève son établissement principal. Les tiers de confiance qui n'ont pas d'établissement en France adressent leur demande au directeur général des finances publiques. Article 95 ZH Dans le mois qui suit la notification de la demande de conventionnement, selon le cas, le directeur départemental ou régional des finances publiques ou le délégataire du directeur général des finances publiques statue sur la demande après avoir examiné la situation du demandeur ainsi que celle des dirigeants et des administrateurs s'il s'agit d'une personne morale. Il peut refuser de conclure la convention si, dans la période de cinq ans qui précède la demande, il a été constaté à l'encontre du demandeur et des dirigeants et administrateurs s'il s'agit d'une personne morale : a) Des manquements aux obligations fiscales déclaratives ou de paiement ; b) L'application de pénalités prévues aux articles 1728, 1729, 1730 à 1734 et 1737 du code général des impôts ; c) Une condamnation définitive pour fraude fiscale en application des articles 1741, 1743, 1746 et 1747 du code général des impôts ou pour escroquerie à la TVA ou autre impôt ou taxe, ainsi que pour complicité à ces infractions ; d) L'application de sanctions disciplinaires comportant une suspension ou une interdiction 6

9 définitive d'exercer ; e) L'application d'une amende fiscale prononcée par un tribunal. Le délai pour statuer peut être porté à trois mois en cas de difficulté pour l'autorité administrative à obtenir les éléments qui lui sont nécessaires pour prendre une décision. En cas de refus, la décision est notifiée au demandeur par lettre recommandée avec demande d'avis de réception. Ce refus est motivé. En cas d'acceptation, le directeur départemental ou régional des finances publiques ou le délégataire du directeur général des finances publiques adresse au demandeur une convention individuelle dont le modèle est établi par arrêté du ministre chargé du budget. La convention est datée et signée par le directeur départemental ou régional des finances publiques ou le délégataire du directeur général des finances publiques et par le tiers de confiance ou une personne habilitée pour le représenter. Chacune des parties conserve un exemplaire de ce document. Article 95 ZI La convention signée par le professionnel en qualité de tiers de confiance n'est ni cessible ni transmissible. En cas d'incapacité temporaire ou définitive d'exercer son activité, de démission ou de décès du professionnel, s'il s'agit d'une personne physique ou en cas de cessation ou de cession d'activité du professionnel, s'il s'agit d'une personne morale, l'administrateur provisoire désigné doit demander par écrit la signature d'une convention auprès du directeur départemental ou régional des finances publiques ou du délégataire du directeur général des finances publiques selon les modalités fixées à l'article 95 ZG. Le directeur départemental ou régional ou le délégataire du directeur général statue sur cette demande et informe l'administrateur provisoire de sa décision dans les conditions prévues à l'article 95 ZH. L'administrateur provisoire dont la demande est rejetée en informe ses clients et leur restitue l'ensemble des pièces justificatives qu'il détient dans les trois mois qui suivent la notification du refus du directeur départemental ou régional ou du délégataire du directeur général. Dans les hypothèses prévues au deuxième alinéa, la convention mentionnée à l'article 95 ZG cesse de produire ses effets et devient caduque. Article 95 ZJ La convention individuelle est conclue pour une période de trois ans. Elle est renouvelable une fois par tacite reconduction pour la même durée, sauf dénonciation par le directeur départemental ou régional ou le délégataire du directeur général des finances publiques ou par le professionnel trois mois au moins avant la date d'expiration de la convention en cours. Elle peut ensuite être renouvelée pour la même durée selon la procédure prévue aux articles 95 ZG et 95 ZH sur demande présentée trois mois au moins avant la date d'expiration de la convention en cours. Le directeur départemental ou régional ou le délégataire du directeur général des finances publiques statue sur la demande et informe le demandeur de sa décision dans les conditions prévues à l'article 95 ZH. Le tiers de confiance dont la convention prévue à l'article 95 ZG n'est pas renouvelée en informe ses clients et leur restitue l'ensemble des pièces justificatives qu'il détient dans les trois mois qui suivent la date de notification du non-renouvellement. Le directeur départemental ou régional ou le délégataire du directeur général des finances publiques informe l'organisme représentant au niveau national la profession dont le tiers de confiance demandeur est membre de l'ensemble des décisions qu'il a prises concernant la convention individuelle prévue à l'article 95 ZG. 7

10 Les organismes représentant au niveau national la profession concernés sont chargés d'assurer l'établissement, la mise à jour et la publicité de la liste des professionnels exerçant la mission de tiers de confiance. Cette liste est transmise à l'administration fiscale avant le 30 avril de chaque année. Article 95 ZK Le directeur départemental ou régional ou le délégataire du directeur général des finances publiques peut résilier la convention s'il constate que le tiers de confiance ou la société dans laquelle il exerce sa profession et, dans ce dernier cas, les dirigeants ou administrateurs ont fait l'objet : a) De manquements au respect des obligations fiscales déclaratives ou de paiement ; b) De pénalités prévues aux articles 1728, 1729, 1730 à 1734 et 1737 du code général des impôts ; c) D'une condamnation définitive pour fraude fiscale en application des articles 1741, 1743, 1746 et 1747 du code général des impôts ou pour escroquerie à la TVA ou à un autre impôt ou taxe ainsi que pour complicité à ces infractions ; d) De sanctions disciplinaires comportant une suspension ou une interdiction définitive d'exercer ; e) D'une amende fiscale prononcée par un tribunal ; f) De manquements à l'une des obligations stipulées dans la convention individuelle prévue à l'article 95 ZG. Avant de prendre sa décision, le directeur départemental ou régional ou le délégataire du directeur général des finances publiques met le tiers de confiance en mesure de présenter ses observations sur les faits qui lui sont reprochés. La décision de résiliation est notifiée au tiers de confiance par lettre recommandée avec demande d'avis de réception. Cette décision est motivée. Article 95 ZL Le tiers de confiance dont la convention prévue à l'article 95 ZG est résiliée en informe ses clients et leur restitue l'ensemble des pièces justificatives qu'il détient dans les trois mois qui suivent la date de notification de la résiliation. Article 95 ZM Le tiers de confiance dont la convention est caduque ou a été résiliée en application des dispositions des articles 95 ZI ou 95 ZK ne peut déposer une nouvelle demande de convention qu'à l'expiration d'un délai de six mois, sous réserve qu'il ne fasse plus l'objet d'une suspension et qu'il soit toujours membre de l'organisme représentant sa profession au niveau national. La demande de nouvelle convention est soumise à la procédure prévue aux articles 95 ZG et 95 ZH. Article 95 ZN Les déductions du revenu global, les réductions ou les crédits d'impôts pour lesquels le bénéfice du dispositif du tiers de confiance peut être sollicité sont ceux prévus aux articles 199 quater C, 199 quater F, 199 septies, 199 decies I, 199 decies E, 199 decies EA, 199 decies F, 199 decies G et 199 decies H, 199 undecies A, 199 undecies B, 199 undecies C et 199 undecies D, aux I à VI de l'article 199 terdecies-0a, au VI bis de l'article 199 terdecies-0a, au VI ter de l'article 199 terdecies-0a, à l'article 199 terdecies-0b, aux 1 à 5 de l'article 199 sexdecies, aux articles 199 tervicies, 199 sexvicies, 199 octovicies, aux articles 200,200 quater et 18 bis de l'annexe IV, 200 quater A, 200 quater B et 200 decies A du code général des impôts». 8

11 3/ L arrêté du 1 er mars 2012 L arrêté du 1 er mars 2012, publié au JO du 9 mars 2012, fixe les modèles des conventions nationale (prévue à l article 95 ZF du code général des impôts) et individuelle (prévue à l article 95 ZG du code précité) nécessaires à la mise en œuvre du dispositif par les membres des professions réglementées de l expertise comptable, d avocat et de notaire. La convention nationale avec l administration fiscale a été signée au nom du Conseil supérieur de l Ordre des experts-comptables par la Présidente Agnès BRICARD le 26 mars 2012 (cf. 5/.). L arrêté est entré en vigueur au 1 er avril / L instruction fiscale du 22 mars 2012 L instruction fiscale du 22 mars 2012, publiée au Bulletin officiel des impôts n 38 du 29 mars 2012, commente le dispositif et en détaille les conditions et modalités de mise en œuvre. Il s agit principalement de la reprise des articles 95 ZA à 95 ZN de l annexe II au code général des impôts. 5/ La convention nationale signée le 26 mars 2012 entre la DGFIP et le CSOEC Article 1 er Le Conseil supérieur de l'ordre des experts-comptables veille à l'adaptation des règles professionnelles en liaison avec les Conseils régionaux de l'ordre des experts-comptables, afin que le membre de la profession réglementée de l'expertise comptable bénéficiant du statut de tiers de confiance puisse remplir les missions et obligations prévues à l'article 170 ter du code général des impôts. Article 2 La mise en œuvre du dispositif est fondée sur la conclusion de deux conventions: 1 une convention nationale conclue entre l'organisme représentant au niveau national les membres de la profession réglementée de l'expertise comptable et la direction générale des finances publiques; 2 une convention individuelle conclue entre chaque membre de la profession réglementée de l'expertise comptable, personne physique, ou son délégataire s'il s'agit d'une personne morale, et le directeur départemental ou régional des finances publiques ou le délégataire du directeur général des finances publiques. Le Conseil supérieur de l'ordre des experts-comptables informe les conseils régionaux de l'ordre des experts-comptables que le non-respect, par les membres de la profession réglementée de l'expertise comptable, de la convention individuelle prévue à l'article 95 ZG de l'annexe II au code général des impôts entraîne sa résiliation. 9

12 Article 3 Les modalités de contrôle de l'administration fiscale à l'égard des clients ou adhérents des membres de la profession réglementée de l'expertise comptable exerçant la mission de tiers de confiance ne sont pas modifiées par le dispositif prévu à l'article 170 ter du code général des impôts. Article 4 Le Conseil supérieur de l'ordre des experts-comptables s'engage à établir, à actualiser et à assurer la publicité d'une liste ou répertoire national des membres de la profession réglementée de l'expertise comptable exerçant la mission de tiers de confiance. Cette liste ou répertoire est transmis à la direction générale des finances publiques avant le 30 avril de chaque année. Article 5 L'organisme représentant au niveau national la profession définît la politique de contrôle de qualité des membres de la profession réglementée de l'expertise comptable mise en œuvre par les instances locales. Article 6 La présente convention entre en vigueur le 1 er avril Elle est valide jusqu'à sa dénonciation par l'une des parties signataires. Fait à Paris, le 26 mars 2012 La Présidente de l Ordre des experts- Pour le Directeur général des finances publiques, comptables Le Directeur chargé de la Fiscalité, Jean-Marc FENET Agnès BRICARD 10

13 II - Le code de déontologie des professionnels de l expertise comptable Le décret n du 28 décembre 2011 avait ajouté, afin de permettre l exercice de la mission de tiers de confiance, un troisième alinéa à l article 11 du code de déontologie des professionnels de l expertise comptable, porté par le décret n du 27 septembre Ce dernier a été abrogé par le décret n du 30 mars 2012, dont l article 151 dispose désormais : «Les personnes mentionnées à l article 141 passent avec leur client ou adhérent un contrat écrit définissant leur mission et précisant les droits et obligations de chacune des parties. Ce contrat fait référence aux règles professionnelles définies par le conseil supérieur de l ordre dans les conditions prévues au 3 de l article 29. Ce contrat, qui peut prendre la forme d'une lettre de mission, doit faire état, le cas échéant, du mandat confié au professionnel par son client ou adhérent lorsque celui-ci autorise le professionnel à effectuer des déclarations en matière fiscale. L'étendue de ce mandat, qui s'exerce dans la limite des prérogatives éventuellement réservées à d'autres professions, est précisée dans la lettre de mission. La durée du mandat peut également y être mentionnée. A défaut, et sauf dénonciation du mandat, elle est réputée correspondre à la durée pour laquelle la lettre de mission est signée. Le mandat régulièrement consenti doit pouvoir être présenté par le professionnel à toute personne à qui il est opposé et qui en fait la demande. Pour l'application des dispositions du b du 1 du 7 de l article 158 du code général des impôts, une lettre de mission spécifique précise les droits et obligations de chacune des parties, ainsi que les conditions financières de la prestation. Cette lettre de mission comporte également l'engagement du client ou de l'adhérent de fournir au professionnel de l'expertise comptable chargé de tenir et de présenter ses documents comptables tous les éléments nécessaires à l'établissement d'une comptabilité sincère de son exploitation. Pour l application des dispositions du 1 de l article 170 ter du code général des impôts, une lettre de mission précise les engagements de chacune des parties et, le cas échéant, les conditions financières de la prestation. Dans cette lettre de mission, le client autorise en outre le tiers de confiance à procéder à la télétransmission de sa déclaration annuelle d impôt sur le revenu et de ses annexes et s oblige à remettre au professionnel de l expertise comptable en sa qualité de tiers de confiance l ensemble des justificatifs mentionnés au même article 170 ter». Les réglementations des professions d avocat (décret du 12 juillet 2005) et de notaire (décret du 19 décembre 1945) ont également été modifiées afin d intégrer ce nouveau dispositif. 11

14 III Le champ d intervention ouvert 1/ La définition Ce dispositif autorise les contribuables, assujettis à l obligation de dépôt d une déclaration annuelle de revenus, qui sollicitent le bénéfice de déductions de leur revenu global, de réductions ou de crédits d impôts, à remettre les pièces justificatives des charges correspondantes à un tiers de confiance. Celui-ci est choisi parmi les membres des professions réglementées de l expertise comptable, d avocat ou de notaire, autorisé à cet effet par l administration fiscale et ayant signé avec cette dernière une convention individuelle. Seuls les experts-comptables inscrits au Tableau, les sociétés d expertise comptable et les associations de gestion et de comptabilité peuvent prétendre à ce statut. Le tiers de confiance s engage à télétransmettre à l administration fiscale les déclarations annuelles de revenus de ses clients ou adhérents et à lui communiquer, sur sa demande, les pièces justificatives des charges afférentes aux déductions, réductions ou crédits d impôt demandés. La mission de tiers de confiance doit être appliquée dans le respect de la réglementation et de la déontologie propre aux professionnels comptables. Le code de déontologie des professionnels de l expertise comptable, la norme relative à la maîtrise de la qualité au sein des structures d exercice, ainsi que la norme «anti-blanchiment» sont applicables à la mission de tiers de confiance. Le périmètre du dispositif est limité au domaine fiscal et à la sphère des particuliers (paragraphe 5 de l instruction fiscale du 22 mars 2012). Attention, cette mission ne doit pas être confondue avec : - les nouvelles modalités d assistance, de contrôle et de surveillance des organismes agréés que des experts-comptables exercent dès aujourd hui sous l appellation erronée de «tiers de confiance» (instruction fiscale publiée au BOI du 18 juillet 2008) ; -le «tiers de confiance» en tant qu organisme habilité à mettre en œuvre des signatures électroniques reposant sur des architectures d'infrastructure à clés publiques ou PKI (Public Key Infrastructure). Il peut aussi s'agir d'un tiers auquel est confiée une copie de la partie secrète d'une clé de chiffrement publique. Le Conseil supérieur de l Ordre des experts-comptables est tiers de confiance pour la signature électronique Signexpert. 2/ Le contrôle ordinal Il appartient au Conseil supérieur de l Ordre des experts-comptables de définir la politique de contrôle de qualité des tiers de confiance, mise en œuvre par les conseils régionaux. Ce contrôle 12

15 doit être organisé régulièrement, au moins une fois tous les trois ans, pour garantir la fiabilité des travaux réalisés par les professionnels dans le cadre de leur mission de tiers de confiance (paragraphe 61 de l instruction fiscale du 22 mars 2012). Le contrôle des membres de la profession réglementée de l expertise comptable sera effectué selon les règles définies par le Règlement intérieur de l ordre des experts-comptables, à savoir le contrôle de qualité, et le contrôle «article 31» de l ordonnance du 19 septembre Ce contrôle ordinal sera également assuré par la publication par le Conseil supérieur de l Ordre des experts-comptables d un répertoire national des membres de la profession réglementée de l expertise comptable exerçant cette mission. Contrôle de qualité Les dispositifs des contrôles de qualité sont institués par le Règlement intérieur de l Ordre des experts-comptables (articles 64 et suivants de l arrêté du 6 juin 2008 portant Règlement intérieur ; un nouveau Règlement intérieur sera prochainement publié). Concernant la fréquence des contrôles, l article 61 de l instruction fiscale du 22 mars 2012 précise que le contrôle doit avoir lieu au moins une fois tous les trois ans. L article 94 du Règlement intérieur dispose qu «un cabinet ne peut être contrôlé qu à l issue d une période de trois ans après la fin du contrôle précédent». Un contrôle de qualité pourrait donc en théorie être diligenté tous les trois ans. Contrôle «article 31» Il s agit du contrôle prévu à l article 31 de l ordonnance du 19 septembre 1945, qui attribue au conseil régional de l Ordre la surveillance dans sa circonscription de l exercice de la profession d expert-comptable afin de garantir vis-à-vis du public la qualité des prestations réalisées par les membres de l Ordre. La décision de réaliser au sein d un cabinet un contrôle dit «article 31» appartient donc au conseil régional après sa prise de connaissance de certains faits dénotant un manquement du membre de l Ordre à ses obligations. Le conseil régional décide également des suites à donner au contrôle (classement sans suite ; courrier d information ou convocation du contrôlé ; nouveau contrôle après un délai de «régularisation» ; transmission du dossier à la chambre régionale de discipline). Il n existe pas de règle standard de déroulement du contrôle «article 31», qui est régi par chaque conseil régional. Le respect des textes et de la déontologie (ratio, formation, indépendance, conditions matérielles ), le rapport avec les clients et la conduite des missions (lettre de mission, dossier de travail, secret professionnel ), ainsi que les documents comptables et sociaux du cabinet (RCP, situation financière, obligations fiscales et sociales ) font partie des éléments de contrôle. 13

16 Publicité annuelle d un répertoire des tiers de confiance Le Conseil supérieur de l Ordre des experts-comptables est tenu d établir, d actualiser et d assurer la publicité annuelle d une liste ou d un répertoire national des membres de la profession réglementée de l expertise comptable exerçant la mission de tiers de confiance. Seuls les professionnels inscrits en France seront répertoriés dans cette liste. Les modalités de cette publicité sont laissées à la discrétion du CSO. Cette liste doit donc être prise comme un répertoire de noms, et non comme une liste faisant partie du tableau de l Ordre. Le Conseil supérieur de l Ordre des experts-comptables doit transmettre cette liste chaque année avant le 30 avril à la Direction générale des finances publiques par courrier ou courriel (paragraphe 17 de l instruction fiscale du 22 mars 2012). La Direction générale des finances publiques communique copie de chaque convention individuelle conclue avec un membre de la profession réglementée de l expertise comptable au Conseil supérieur de l Ordre des experts-comptables. Ce dernier transmet les conventions aux conseils régionaux de ces professionnels, afin que cette information soit renseignée dans le fichier de l Ordre. La bonne tenue de ce fichier est d autant plus importante que la liste annuelle des tiers de confiance est réalisée à partir d une extraction dudit fichier. 3/ Les limites Les déductions du revenu global, les réductions et les crédits d impôts pour lesquels le bénéfice du tiers de confiance peut être sollicité sont listés au paragraphe 8 de l instruction fiscale et à l article 95 ZN de l annexe II au code général des impôts. Ils pourront éventuellement être modifiés par décret en Conseil d Etat (paragraphe 7 de l instruction fiscale du 22 mars 2012). A ce jour, cette liste limitative concerne : - la réduction d'impôt accordée au titre des cotisations versées aux organisations syndicales (article 199 quater C du code général des impôts) ; - la réduction d'impôt accordée au titre des frais de scolarité des enfants poursuivant des études secondaires ou supérieures (article 199 quater F) ; - la réduction d'impôt accordée au titre de certaines primes d'assurances (article 199 septies) ; - la réduction d'impôt accordée au titre des investissements immobiliers locatifs réalisés dans des résidences de tourisme classées dans les zones de revitalisation rurales (articles 199 decies E à 199 decies G) ; - la réduction d'impôt au titre d'investissements ou de travaux forestiers (article 199 decies H) ; - la réduction d'impôt accordée au titre des investissements dans des résidences hôtelières à vocation sociale (article 199 decies I) ; 14

17 - la réduction d'impôt accordée au titre de certains investissements réalisés outre-mer (articles 199 undecies A à 199 undecies D) ; - la réduction d'impôt accordée au titre des souscriptions en numéraire au capital des sociétés ainsi qu'au titre des souscriptions de parts de fonds communs de placement dans l'innovation (article 199 terdecies-0 A, I. à VI., VI. bis, VI. ter) ; - la réduction d'impôt accordée au titre d'emprunts souscrits pour la reprise d'une entreprise (article 199 terdecies-0 B) ; - la réduction ou crédit d'impôt accordée au titre des sommes versées pour l'emploi d'un salarié à domicile, à une association agréée ou à un organisme habilité ou conventionné ayant le même objet (article 199 sexdecies, 1. à 5.) ; - la réduction d'impôt accordée au titre des dépenses de restauration immobilière dans les secteurs sauvegardés, les quartiers anciens dégradés et les zones protégées (article 199 tervicies) ; - la réduction d'impôt en faveur des loueurs en meublé non professionnels (article 199 sexvicies) ; - la réduction d'impôt accordée au titre des dépenses de préservation du patrimoine naturel (article 199 octovicies) ; - la réduction d'impôt accordée au titre des dons faits par les particuliers (article 200) ; - le crédit d'impôt pour dépenses d'équipement de l'habitation principale (articles 200 quater et 200 quater A ; article 18 bis de l annexe IV) ; - le crédit d'impôt pour frais de garde des jeunes enfants (article 200 quater B) ; - la réduction d'impôt au titre des cotisations versées aux associations syndicales chargées du défrichement forestier (article 200 decies A). La conclusion d une lettre de mission préalable d assistance à l établissement des déclarations fiscales avec le contribuable par le tiers de confiance n est pas nécessaire. Si tel devait être le cas, la multiplication de lettres de mission pour le même client pourrait être évitée en insérant directement la mission de tiers de confiance dans la lettre de mission initiale, ou en l ajoutant en tant qu avenant à cette première lettre de mission. L article 95 ZG de l annexe II au code général des impôts prévoit que les professionnels non établis en France adressent leur demande au directeur général des finances publiques, mais aucune disposition n est prévue concernant le contrôle de leurs activités. Ces professionnels n étant pas inscrits auprès du Conseil supérieur de l Ordre, celui-ci ne pourra exercer sur eux aucune surveillance, ni assurer la publicité de leurs noms. Dans le cadre d un contrôle fiscal, l interlocuteur des services fiscaux reste le contribuable. Le recours à un tiers de confiance ne dispense pas le contribuable de conserver un exemplaire des pièces justificatives afin de répondre aux demandes éventuelles de l administration. 15

18 IV - Les interactions avec d autres missions 1/ Les missions auprès des particuliers Un Guide consacré aux missions auprès des particuliers est en cours d élaboration par le Conseil supérieur de l Ordre des experts-comptables pour une publication prévue courant du deuxième trimestre Définition Les missions auprès des particuliers sont expressément prévues au dernier alinéa de l article 2, ajouté par la loi n du 28 mars 2011, de l ordonnance du 19 septembre Le professionnel comptable peut désormais assister son client dans la réalisation matérielle de ses déclarations fiscales, sociales et administratives. Ce préalable était indispensable à l exercice de la mission de tiers de confiance par le professionnel, cette mission s adressant à des clients ou adhérents en leur qualité de particulier personne physique. Pour des raisons pratiques, il semble logique (sans que cela ne constitue une obligation) que le professionnel exerçant une mission de tiers de confiance ait au préalable conclu avec le contribuable une lettre de mission d assistance à l établissement des déclarations fiscales des particuliers. Il sera ainsi a priori déjà en possession de tous les documents nécessaires à l exercice de sa mission de tiers de confiance. Interaction avec le tiers de confiance Le tiers de confiance peut avoir réalisé au préalable la mission d établissement des déclarations fiscales. Dans ce cas, la conclusion d une lettre de mission préalable d assistance à l établissement des déclarations fiscales avec le contribuable, par le tiers de confiance ou un autre professionnel, est nécessaire. La multiplication de lettres de mission pour le même client peut être évitée en insérant directement la mission de tiers de confiance dans la lettre de mission initiale, ou en l ajoutant en tant qu avenant à cette première lettre de mission. La conclusion d une telle lettre de mission ne constitue pas un préalable à la mission de tiers de confiance. 16

19 2/ Le mandat fiscal Un Guide consacré au mandat fiscal est en cours d élaboration par le Conseil supérieur de l Ordre des experts-comptables pour une publication prévue courant du deuxième trimestre Définition Dispositif Le décret n du 30 mars 2012, relatif à l exercice de l activité d expertise comptable, a introduit en son article 151 la reconnaissance réglementaire de l existence d un mandat conclu entre le client ou adhérent et le professionnel comptable pour effectuer des déclarations fiscales en son nom : «Les personnes mentionnées à l article 141 passent avec leur client ou adhérent un contrat écrit définissant leur mission et précisant les droits et obligations de chacune des parties. Ce contrat fait référence aux règles professionnelles définies par le conseil supérieur de l ordre dans les conditions prévues au 3 de l article 29. Ce contrat, qui peut prendre la forme d'une lettre de mission, doit faire état, le cas échéant, du mandat confié au professionnel par son client ou adhérent lorsque celui-ci autorise le professionnel à effectuer des déclarations en matière fiscale. L'étendue de ce mandat, qui s'exerce dans la limite des prérogatives éventuellement réservées à d'autres professions, est précisée dans la lettre de mission. La durée du mandat peut également y être mentionnée. A défaut, et sauf dénonciation du mandat, elle est réputée correspondre à la durée pour laquelle la lettre de mission est signée. Le mandat régulièrement consenti doit pouvoir être présenté par le professionnel à toute personne à qui il est opposé et qui en fait la demande. Pour l'application des dispositions du b du 1 du 7 de l article 158 du code général des impôts, une lettre de mission spécifique précise les droits et obligations de chacune des parties, ainsi que les conditions financières de la prestation. Cette lettre de mission comporte également l'engagement du client ou de l'adhérent de fournir au professionnel de l'expertise comptable chargé de tenir et de présenter ses documents comptables tous les éléments nécessaires à l'établissement d'une comptabilité sincère de son exploitation. Pour l application des dispositions du 1 de l article 170 ter du code général des impôts, une lettre de mission précise les engagements de chacune des parties et, le cas échéant, les conditions financières de la prestation. Dans cette lettre de mission, le client autorise en outre le tiers de confiance à procéder à la télétransmission de sa déclaration annuelle d impôt sur le revenu et de ses annexes et s oblige à remettre au professionnel de l expertise comptable en sa qualité de tiers de confiance l ensemble des justificatifs mentionnés au même article 170 ter». L institution du mandat fiscal unique permet aux professionnels comptables de justifier auprès de l administration fiscale de leurs différents mandats avec un même client ou adhérent par la production de ce seul document. 17

20 Procédure Il s agit d une mission contractuelle entre le professionnel comptable et son client ou adhérent, qui ne nécessite pas, contrairement au visa fiscal ou au tiers de confiance, la conclusion d une convention avec l administration fiscale. La preuve de ce mandat peut néanmoins être demandée au professionnel par cette dernière. Le mandat unique peut être conclu soit avec un client ou adhérent particulier, soit avec un client ou adhérent professionnel. Obligations Une lettre de mission pour les particuliers, contenant une clause contractuelle relative au mandat fiscal, doit être signée. L expert-comptable peut exclure certaines déclarations de son champ d intervention. La durée du mandat peut être mentionnée dans le mandat ; à défaut, et sauf dénonciation du mandat, elle est réputée correspondre à la durée pour laquelle la lettre de mission a été signée. A noter qu il n est pas possible pour un expert-comptable d être représentant fiscal ou répondant fiscal pour un client ; cette mission pourrait remettre en cause son indépendance dès lors qu il pourrait être redevable de la taxe à la place de l entreprise si celle-ci ne paie pas. Interaction avec le tiers de confiance Contrairement aux professionnels pouvant accéder au statut de tiers de confiance (expertscomptables, sociétés d expertise comptable et AGC), le mandat fiscal est ouvert à l ensemble des professionnels de l expertise comptable (experts-comptables, sociétés d expertise comptable, AGC, salariés des articles 83 ter et quater). 18

21 V - La mission en pratique 1/ Avant la mission : la partie contractuelle Deux conventions sont nécessaires à l exercice de la mission : -une convention individuelle entre le membre de la profession réglementée de l expertise comptable et le directeur régional ou départemental des finances publiques ou le délégataire du directeur général des finances publiques ; -une lettre de mission entre le membre de la profession réglementée de l expertise comptable et son client ou adhérent. 1.1 La convention individuelle Le dépôt de la demande Le membre de la profession réglementée de l expertise comptable effectue une demande écrite, par courrier recommandé avec demande d avis de réception, de convention individuelle auprès de la direction départementale ou régionale des finances publiques dans le ressort de laquelle il est établi, ou le délégataire du directeur général des finances publiques (cf. VI., modèle 1 et liste des adresses des directions régionales et départementales des finances publiques). Est délégataire du directeur général des finances publiques le chef de bureau de la direction générale des finances publiques chargé de la tutelle des professions comptables et des organismes agréés. Dans chaque département dont le chef-lieu n'est pas chef-lieu de région, il existe une direction départementale. Dans chaque département dont le chef-lieu est aussi celui d'une région, il existe une direction régionale, et non pas une direction départementale. Les directions locales des Finances publiques exercent, dans les collectivités d'outre-mer, les attributions confiées aux directions régionales. Si l établissement principal du professionnel se trouve dans le département chef-lieu de la région, la demande devra être adressée à la direction régionale. S il est établi dans un département non chef-lieu de la région, elle devra être adressée à la direction départementale. En cas de pluralité d'établissements, est compétente la direction régionale ou départementale dont relève l établissement principal. L instruction de la demande La demande est examinée dans le mois qui suit sa notification. Ce délai peut être porté à trois mois en cas de difficulté pour l administration fiscale à obtenir les éléments nécessaires (article 95 ZH de l annexe II au code général des impôts). Le membre de la profession réglementée de l expertise comptable est avisé de cette prolongation par courrier. La décision administrative En cas de refus, la décision est motivée et notifiée au membre de la profession réglementée de l expertise comptable par lettre recommandée avec demande d avis de réception. 19

22 Les causes de refus sont listées limitativement. L administration peut refuser de conclure la convention si, dans la période de cinq ans qui précède la demande, il a été constaté à l'encontre du demandeur et des dirigeants et administrateurs s'il s'agit d'une personne morale : - Des manquements aux obligations fiscales déclaratives ou de paiement; - L'application de pénalités prévues aux articles 1728, 1729, 1730 à 1734 et 1737 du code général des impôts ; - Une condamnation définitive pour fraude fiscale en application des articles 1741, 1743, 1746 et 1747 du code général des impôts ou pour escroquerie à la TVA ou à un autre impôt ou taxe, ainsi que pour complicité à ces infractions; - L'application de sanctions disciplinaires comportant une suspension ou une interdiction définitive d'exercer ; - L application d une amende fiscale prononcée par un tribunal. Le membre de la profession réglementée de l expertise comptable peut contester ce refus devant le tribunal administratif compétent dans les deux mois suivant la réception de la décision. En cas de silence de l administration pendant trois mois maximum, la demande est rejetée. En cas d'acceptation, le directeur départemental ou régional des finances publiques ou le délégataire du directeur général des finances publiques adresse au demandeur la convention individuelle, datée et signée par le directeur départemental ou régional des finances publiques ou le délégataire du directeur général des finances publiques et par le tiers de confiance ou une personne habilitée pour le représenter. En pratique, les modalités pour la signature des conventions individuelles sont laissées à l appréciation du directeur des finances publiques : - soit envoi par l administration fiscale de la convention pour signature au membre de la profession réglementée de l expertise comptable, à charge pour ce dernier de la retourner après signature au directeur de la direction départementale ou régionale des finances publiques ou au délégataire du directeur général des finances publiques. Un double de la convention datée et revêtue des deux signatures est ensuite transmise au membre de la profession réglementée de l expertise comptable concerné par courrier ; - soit signature en présence des intéressés dans les locaux de la direction départementale ou régionale des finances publiques ou du bureau chargé de la tutelle des professionnels de l expertise comptable. Chaque partie conserve un exemplaire de la convention. L administration fiscale envoie ensuite une copie de la convention individuelle signée au Conseil supérieur de l Ordre (cf. VI., 2/). Les parties signataires peuvent inclure des dispositions complémentaires dans les modèles de conventions individuelles, dans la mesure où elles ne dérogent pas à leurs dispositions générales. 20

23 Durée de la convention La convention est conclue pour une période de trois ans. Elle est renouvelable une fois par tacite reconduction pour la même durée (sauf dénonciation par l une des parties trois mois au moins avant la date d expiration de la convention). Elle peut ensuite être renouvelée pour la même durée sur demande présentée trois mois au moins avant la date d'expiration de la convention en cours. 1.2 La lettre de mission La lettre de mission, conclue entre le membre de la profession réglementée de l expertise comptable et son client ou adhérent, intègre les conditions générales, et doit, comme toute lettre de mission, définir la mission et préciser les droits et obligations de chaque partie (cf. VI., 3/). Les mentions relatives à la mission de tiers de confiance peuvent être insérées dans le modèle de lettre de mission pour les particuliers, faire l objet d un avenant ou constituer une lettre de mission à part entière. Le client ou adhérent doit reconnaître dans le contrat avoir été informé par le tiers de confiance : - que les modalités de contrôle de l'administration fiscale à son égard ne sont pas modifiées par le dispositif de tiers de confiance ; - qu'il doit conserver un exemplaire des pièces justificatives afin de répondre, le cas échéant, aux demandes de l'administration, et ce même s il s engage également dans le contrat à remettre au membre de la profession réglementée de l expertise comptable l'ensemble des justificatifs mentionnés à l article 170 ter du code général des impôts. Le client ou adhérent doit donner son accord exprès dans la lettre de mission pour que le membre de la profession réglementée de l expertise comptable procède à la télétransmission de ses déclarations annuelles de revenus. La lettre de mission est automatiquement résiliée en cas de résiliation par l administration de la convention individuelle unissant le membre de la profession réglementée de l expertise comptable à l administration fiscale. 21