LA VERIFICATION APPROFONDIE DE LA SITUATION FISCALE D ENSEMBLE DU CONTRIBUABLE EN ALGERIE

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1 LA VERIFICATION APPROFONDIE DE LA SITUATION FISCALE D ENSEMBLE DU CONTRIBUABLE EN ALGERIE Bachir YELLES CHAOUCHE Professeur à la Faculté de Droit, Université d Oran Le système fiscal algérien repose sur la spontanéité, ce qui signifie que le contribuable est tenu de déclarer à l administration fiscale l activité qu il entend exercer, puis souscrire, périodiquement, toute une série de déclarations relatives à son chiffre d affaires, ses revenus et son patrimoine. La déclaration fournie par le contribuable dans les délais légaux, jouit de la présomption d exactitude et l imposition est assise sur cette base. Cependant, l administration peut contester cette déclaration en apportant la preuve de son inexactitude. Elle use pour cela de plusieurs procédés que la loi lui reconnaît : le recoupement d informations, le contrôle fiscal ou encore l investigation. Le code de procédures fiscales introduit plusieurs de types de contrôles des déclarations : le contrôle sommaire des déclarations, la vérification de comptabilité et la vérification approfondie de la situation fiscale d ensemble du contribuable (VASFE.). - Le contrôle des déclarations. L administration fiscale contrôle les déclarations ainsi que les actes utilisés pour l établissement de l impôt. Ce contrôle est effectué par l inspecteur des impôts qui peut également demander au contribuable par écrit des explications et des justifications. Il peut également demander à examiner les documents comptables 1. Ces demandes doivent indiquer explicitement les points sur lesquels l inspecteur souhaite obtenir des éclaircissements ou des justifications et assigne au contribuable un délai pour répondre. L inspecteur peut rectifier les déclarations mais seulement en usant de la procédure contradictoire. Il doit adresser au préalable au contribuable la rectification qu il envisage appliquer en 1 Art. 19 du code des procédures fiscales. 191

2 précisant pour chaque point de redressement les motifs et les articles du code des impôts correspondants. Le contribuable est invité à produire son acceptation ou ses observations dans un délai de 40 jours. Faute de réponse dans les délais requis, l inspecteur fixe la base d imposition et la notifie à l intéressé. - la vérification de comptabilité. Elle consiste en un ensemble d opérations ayant pour objet le contrôle des déclarations fiscales souscrites par les contribuables imposé d après le régime du bénéfice réel. Ces contribuables sont tenus de tenir une comptabilité régulière et de la présenter à toute réquisition aux agents de l administration fiscale 2. Cependant, ce type de contrôle n est pas toujours suffisant pour cerner la matière imposable et débusquer les fraudes du fait qu il ne concerne que les irrégularités liées à l activité exercée par le contribuable vérifié. C est alors qu il faut appréhender la matière imposable selon d autres critères d appréciation, tel est le cas de la vérification approfondie de situation fiscale d ensemble du contribuable. - La vérification approfondie de situation fiscale d ensemble du contribuable (V.A.S.F.E). Le but de cette forme de contrôle est de permettre à l administration de vérifier la cohérence entre, d une part, les revenus déclarés et, d autre part, la situation patrimoniale, la situation de trésorerie et les éléments du train de vie des membres du foyer fiscal 3. Cette forme de contrôle se distingue de la vérification de comptabilité par la qualité des contribuables concernés, elle s applique aux personnes physiques à raison des revenus qu ils perçoivent quelques soient leur nature. En revanche, la vérification de comptabilité s applique aussi bien aux personnes physiques que morales imposées selon le régime du bénéfice réel. La VASFE se distingue également par la nature des impositions concernées du fait 2 3 Art. 17 et 18 du code des impôts directs. L article 6 du CID dispose que chaque contribuable est imposable tant en raison de ses revenus personnels que de ceux de ses enfants et des personnes qui, habitant avec lui, sont considérées à sa charge. Sont considérés à la charge du contribuable, à la condition de ne pas avoir de revenus distincts de ceux qui servent de base à l imposition de ce dernier : ses enfants âgés de moins de 18 ans ou de moins de 25 ans s ils justifient de la poursuite de leurs études ou s ils justifient d un taux d invalidité, ainsi que les enfants recueillis par lui à son propre foyer. 192

3 qu elle ne s attache qu à un seul type d impôt : l impôt sur le revenu global, alors que la vérification de comptabilité s intéresse à l ensemble des impositions liées à l activité : l impôt sur les bénéfices des sociétés, la taxe sur l activité professionnelle, la taxe sur la valeur ajoutée, l impôt sur le revenu global ou encore le timbre. La VASFE est une épreuve très éprouvante pour celui qui la subit : elle est contraignante lors de son déroulement en raison du caractère inquisitorial des investigations dont le contribuable est l objet (I). Elle est également très redoutée pour les conséquences auxquelles elle peut aboutir : la sanction financière qui consiste dans le redressement fiscal accompagné des pénalités de retard d une part et des poursuites pénales pour fraude fiscale d autre part 4. Donc, en raison de la gravité de ce procédé d investigation, le législateur l a soumis à une procédure contradictoire strictement définie instituant par là un droit de défense (II). I- LE CARACTERE INQUISITORIAL DE LA VASFE Les critères de sélection des personnes soumises à une VASFE sont proposés, à titre indicatif, par une circulaire de la direction générale des impôts 5 : Les personnes pour lesquelles l inspection a relevé des discordances et des disproportions importantes entre les revenus souscrits dans les déclarations annuelles et les dépenses ostensibles et notoires effectuées ; Les personnes sur lesquelles pèsent de sérieuses présomptions de fraudes ; Lorsque à la suite d un contrôle approfondi, l inspection décèle des indices et des preuves tangibles remettant en cause la sincérité des déclarations souscrites en matière d IRG ; Lorsqu au cours d une vérification de comptabilité l exploitation de certains postes du bilan (compte courant des 4 5 La fraude fiscale qui était un délit est transformée de 2003 en crime quand le montant des sommes éludées dépasse DA (voir article 28 de la loi de finances pour 2003 pour les impôts directs et taxes assimilées, et art. 33 de la loi de finances pour 2005 pour la T.V.A. Circulaire n 135 du 15/02/

4 associés, dividendes distribués etc.) fait ressortir des écarts considérables entre les revenus déclarés par les associés détenteurs de parts sociales et les revenus dont ils ont réellement disposés ; Les personnes ne disposant pas de dossiers fiscal et dont le train de vie laisse supposer la réalisation de revenus occultes importants. Il reste que le nombre des contribuables à vérifier dépend en réalité des possibilités dont dispose chaque wilaya. La liste étant arrêtée, la VASFE ne concerne pas l activité qu exerce le contribuable mais s intéresse à l ensemble de la vie privée de l intéressé et prend, de ce fait, une dimension plus inquisitoire. Le caractère inquisitoire apparaît notamment par les questionnaires auquel il est soumis et à la nature du contrôle effectué. Ces investigations et les règles qui les commandent apportent des limites à deux principes essentiels : le respect de la vie privée et le secret professionnel. A - Vérification et respect de la vie privée Pour évaluer le revenu imposable, l administration arrête la balance de trésorerie du contribuable ce qui lui permet «de déterminer le montant total des dépenses par rapport aux ressources dont a pu disposer le contribuable au cours de la période vérifiée. Elle permet également de mettre en évidence tout déséquilibre qui établit la preuve de l existence de revenus non déclarés, de faire ressortir les différences éventuelles entre les disponibilités existantes et les disponibilités employées et retracer les sommes dont a pu disposer le contribuable et les sommes dépensées durant la période soumise à vérification» 6. Pour arrêter ce bilan, l administration fiscale procède à une collecte d informations en adressant les demandes de recoupements aux différents organismes, établissements et sociétés détenteurs de renseignements intéressant le contribuable vérifié. De même qu elle 6 Circulaire du 15/02/2000 précitée. La balance de trésorerie se présente sous la forme soit d une balance privée soit d une balance globale. Il est fait recours à cette dernière lorsqu il est impossible de séparer la trésorerie privée de la trésorerie liée à la profession. 194

5 invite ce dernier à répondre à un double questionnaire, l un se rapportant à son patrimoine, l autre à sa situation familiale, à ses dépenses et ses entrées. - La situation du patrimoine : Le contribuable doit révéler, en effet, à l administration fiscale la situation précise de son patrimoine : s il est propriétaire en son nom, celui de son épouse ou de ses enfants : de biens immobiliers (terrains, immeubles, construction terminée ou non) ; de fonds de commerce ; de matériels de transports, de travaux publics ou autres ; de véhicules de tourisme ; d autres biens (yachts, chevaux de course ) ; s il est associé dans une société commerciale ; s il dispose de comptes financiers en Algérie ou à l étranger. L imprimé en question ajoute en observations que toute omission ou insuffisance constatée par rapport à la situation réelle sera considérée comme manœuvre frauduleuse passible de sanctions prévues aux codes des impôts directs et des taxes sur le chiffre d affaires. D autres renseignements et précisions plus précis peuvent être demandés au contribuable à propos de certains faits ou actes. - L évaluation des dépenses de train de vie : Le contribuable vérifié est invité à présenter à l administration fiscale le montant de ses dépenses pendant toutes les années concernées par la vérification. Ces dépenses sont classées en 11 rubriques : 1) Les dépenses de première nécessité : la nourriture, l habillement, le chauffage-éclairage et le téléphone ; 2) Le logement : les dépenses concernant le logement comprennent le loyer et les charges locatives ainsi que les frais d entretien et d aménagement du logement ; 3) Les assurances relatives aux personnes ; 4) Les impôts et taxes. Ces impôts, en raison de leur importance, peuvent être révélateur de la situation financière du contribuable : IRG, l impôt sur le patrimoine, la taxe foncière, la taxe d assainissement, les droits d enregistrement, ainsi que les amendes et pénalités ; 5) Les dépenses liées à la voiture comprennent le carburant, l entretien et les réparations, l assurance et le gardiennage ; 6) Les loisirs : les frais de vacances, les voyages privés ; il est, en règle générale, demandé au contribuable vérifié de présenter son passeport 195

6 pour s assurer du nombre de voyage et de la durée des séjours effectués à l étranger ; 7) Les frais d éducation et d enseignement des enfants ainsi que les frais de maladies et de soins dentaires ; 8) Les achats d articles ménagers ; 9) Les dépenses de domesticité ; 10) Les fêtes, anniversaires, mariages ; 11) Les frais d entretien de la maison. Il est à remarquer que l administration n attache pas à ces deux formulaires un caractère obligatoire, ce qui signifie que le contribuable n est pas tenu d y répondre. Cependant, le refus de répondre peut amener l administration à recourir aux demandes d informations et de justifications pour lesquelles la réponse est obligatoire sous peine de taxation d office 7. B - Vérification et secret professionnel L administration fiscale dispose du droit de communication qui permet aux agents contrôleurs de prendre connaissance des documents et renseignements pour l établissement de l assiette et le contrôle des impôts. L article 46 du CPF dispose que «les administrations de l Etat, des collectivités locales, les entreprises privées ne peuvent en aucun cas opposer le secret professionnel aux agents de l administration fiscale qui leur demandent communication des documents de service qu ils détiennent». Lors d une VASFE ce sont les banques qui sont le plus sollicitées. En effet, de par leur fonction, celles-ci ont une bonne connaissance de la situation financière de leurs clients ainsi que de leurs relations économiques. La banque qui est ainsi une source de renseignement non négligeable pour le fisc ne peut, de par la loi, opposer le secret bancaire. Par renseignement bancaire on entend 7 Art. 19 et 44-5 du code des procédures fiscales. 196

7 toutes constatations et remarques sur la situation des comptes, des avoirs et dépôts ainsi que sur le montant des recours au crédit 8. Les notaires et huissiers constituent une autre source de renseignement pour ce qui est des actes qu ils accomplissent au profit de leurs clients. Il en est de même pour la caisse de sécurité sociale s agissant des actes médicaux qu elle rembourse. Face à ce caractère inquisitoire de la VASFE, le législateur a institué au profit du contribuable un droit de la défense. II LE CARACTERE CONTRADICTOIRE DE LA PROCEDURE OU LE DROIT DE DEFENSE DU CONTRIBUABLE VERIFIE Le législateur a enfermé la VASFE dans des règles de procédures et de fond revêtant un caractère obligatoire pour l administration dans le but de protéger les intérêts du contribuable. Ces règles constituent des garanties pour le contribuable et l administration est tenue de s y conformer. Cependant, toutes ces règles ne semblent pas jouir du même degré de contrainte, il y a une gradation dans la force obligatoire de ces règles : certaines le sont plus que d autres ce qui pose le problème des effets juridiques et pratiques des obligations mises à la charge des l administration fiscale. Pour l inobservation de certaines de ces règles, des sanctions sont prévues allant jusqu à la nullité de l acte de vérification entraînant la décharge de l impôt. La VASFE se réalise par la préparation et l exécution des opérations d investigation suivie de la notification des résultats de la vérification. L ensemble de ces phases sont toutes dominées par la procédure contradictoire, un véritable droit de défense pour le contribuable. A - La préparation et l exécution de la VASFE La VASFE n est pas un contrôle inopiné où les contrôleurs débarqueraient chez le contribuable par surprise. Ce dernier doit être 8 Pierre BELTRAME, Les pouvoirs d investigation de l administration fiscale et le secret bancaire en Allemagne, Revue Française de Finances publiques, n 72, 2000, p

8 obligatoirement et préalablement informé de la volonté de l administration fiscale de le soumettre à cette forme de vérification. De même qu il doit être informé de ses droits notamment celui de se faire assister par un conseil de son choix. - L information préalable du contribuable Le caractère obligatoire de cette information préalable est institué par le paragraphe 3 de l article 21 du CPF : «La VASFE «ne peut être entreprise sans que le contribuable en ait été préalablement informé par l envoi ou la remise avec accusé de réception d un avis de vérification». Telle qu elle est formulée, cette obligation revêt un caractère substantiel. Le non respect de cette formalité constitue une irrégularité substantielle entraînant par voie de conséquence la décharge de l imposition. Cette information, pour être valable, doit remplir des conditions de délais, de forme et de fond. - La condition de délais : le contribuable doit être informé 15 jours avant la date effective de la première opération de vérification. Ce délai est exigé pour permettre au contribuable d exercer son droit de défense, de se préparer et réunir ses documents et de s assurer un conseil pour l assister lors des confrontations avec les agents contrôleurs 9. Quand l administration décide de reporter la date prévue initialement pour la première intervention du vérificateur sur place, elle est tenue d informer le contribuable en temps utile par tous moyens de la date à laquelle est reportée le début des opérations de vérification afin de lui permettre de se faire assister du conseil de son choix. - Les conditions de procédures d information. L information du contribuable se fait par un avis, l avis de vérification, qui doit être communiqué à l intéressé 10. La notification doit être prouvée par un accusé de réception. L absence de cette preuve rend la procédure de 9 10 Selon une jurisprudence française, l envoi de l avis de vérification avant la date limite fixée pour le dépôt de la déclaration des revenus rend la procédure de vérification irrégulière, C.E. 9 avril 1998 cité par Patrick PHILIP, L Etat de la jurisprudence sur la vérification de comptabilité, un encadrement confirmé, Revue de Droit Fiscal, n 7, 2003, p Une jurisprudence du Conseil d Etat français a admis que l avis de vérification puisse être valablement remis à l époux du contribuable en son absence, C.E. plénière, 29 juillet 1983 n , in Patrick PHILIP, article précité, p

9 vérification nulle. Vu le caractère substantiel de cette procédure, il appartient au juge de contrôler de manière stricte les conditions dans lesquelles s est déroulée la remise de l avis. Etant donné que l obligation d informer incombe à l administration, c est à elle que revient la charge de prouver qu elle s est acquittée de manière régulière de la remise au contribuable de l avis de vérification La notification de l avis de vérification doit être accompagnée de la charte du contribuable vérifié. Le but de la notification de cette charte est de renseigner le contribuable sur l ensemble de ses droits et des garanties que la législation fiscale lui accorde durant toute la procédure de vérification et de le prévenir en même temps des obligations auxquelles il est tenues vis-à-vis des agents vérificateurs pour permettre à ces derniers de remplir correctement leur mission. Cette procédure est substantielle, son inobservation par l administration entraîne l irrégularité de la procédure et la décharge de l imposition contestée. Il est à remarquer que la législation ne s est intéressée ni à la forme ni au contenu de cette charte. Elle se révèle dans la pratique administrative comme une présentation très sommaire des droits et obligations du contribuable, donc incomplète et dès fois non réactualisée en fonction des modifications et compléments apportés par les lois de finances annuelles. D où les interrogations concernant la valeur juridique d une charte notifiée mais incomplète, car ne renseignant le contribuable que partiellement sur ses droits. 11 Il arrive des fois que les vérificateurs éprouvent des difficultés pour remettre l avis de vérification, c est alors qu une note de la direction générale des impôts du 6 octobre 2001 est venue apporter quelques solutions. Lorsque l avis de vérification transmis par voie postale avec accusé de réception est retourné au service avec la mention «non réclamé» ou «inconnu», la note recommande aux vérificateurs d inviter une seconde fois l intéressé par l envoi ou de préférence la remise sur place d une convocation. Si cette personne refuse toujours de se présenter au service, «les vérificateurs doivent établir un procès-verbal contre signé par le chef de brigade dès expiration du délai imparti mentionné dans la convocation. Ce P.V doit retracer notamment toutes les démarches infructueuses entreprises dans ce cadre, copie devant être transmise à l intéressé». 199

10 - Le contenu de l avis de vérification - La période à vérifier. L avis doit déterminer, obligatoirement et avec précision, la période à vérifier, il reste entendu que la vérification ne peut porter que sur les impôts non touchés par la prescription. Cependant, quand l avis se contente de mentionner que le contrôle portera sur la période non prescrite sans indiquer avec précision le début et la fin de cette période, la procédure est entachée d irrégularité pour violation des droits de la défense 12. La jurisprudence considère également qu une mention figurant sur l avis selon laquelle le contrôle portera sur la période «à compter du 1 er janvier 1975» sans aucune autre précision sur la date limite de cette période, la validité de la vérification sera limitée pour la seule année Quant il s agit d absence de précision sur l avis de vérification des années soumises au contrôle, l invalidation de la procédure pour violation des droits de la défense est automatique La mention de la faculté pour le contribuable de se faire assister durant le contrôle par un conseil de son choix : Cette mention est fondamentale car elle permet de concrétiser et de renforcer les droits de la défense dans un domaine aussi technique que celui de la fiscalité et de la comptabilité. L intéressé est informé qu il peut user de ce droit et préparer sa défense en cherchant le conseil qui défendra le mieux ses droits sur le plan technique et juridique. En raison du caractère substantiel de cette formalité, son inobservation par l administration entache toute la procédure de vérification de nullité. B - Les résultats de la VASFE L information du contribuable des résultats de la vérification est obligatoire, elle lui permettre de discuter ces résultats et les moyens sur lesquels ils se fondent. - La notification des résultats en cas d absence de redressement : Le législateur exige de l administration à ce qu elle communique au contribuable les résultats de la vérification même en C.E. 9 octobre 1992, op. cit. C.E. 3 novembre 1989 op. cit. C.E. 30 septembre 1987, op. cit. 200

11 cas d absence de redressement. Si la notification de non redressement n a pas être motivée, la preuve de cette notification quant elle, doit être prouvée par un accusé de réception. Cette exigence répond à la réalisation d un double objectif. Elle permet au contribuable d être informé officiellement de la fin de la procédure de vérification. Par ailleurs, la vérification étant accomplie et achevée, elle ne peut être reprise pour la même période ni pour le même impôt. Sauf, bien sûr, si le contribuable a tenté d égarer les vérificateurs en leur fournissant, durant la vérification, des renseignements incomplets ou inexacts ou en usant de manœuvres frauduleuses. - La notification des résultas en cas de redressement : La notification des résultats en cas de redressement se fait en deux temps : le contribuable est rendu obligatoirement destinataire d une notification provisoire de redressement et qu après une procédure contradictoire le contribuable reçoit la notification définitive de redressement. La notification provisoire de redressement doit répondre à une double exigence : être suffisamment détaillée d une part et motivée d autre part, de manière à permettre au contribuable de reconstituer les bases d imposition et de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. Il dispose pour cela d un délai de quarante jours. Durant ce délai l agent vérificateur est tenu de fournir toutes les explications verbales utiles au contribuable sur le contenu de la notification s il en fait la demande. En cas de non réponse du contribuable dans les délais, son silence équivaut à une acceptation tacite du redressement. - La notification définitive de redressement. Si l agent vérificateur rejette les observations du contribuable, il doit l informer par correspondance détaillée et motivée. 201

12 CONCLUSION La vérification approfondie de la situation fiscale d ensemble du contribuable met face à face l administration fiscale et le contribuable. L administration est dotée de prérogatives exorbitantes : elle se livre, dans la vie privée du contribuable, à un véritable travail d inquisition auquel s ajoute un large pouvoir discrétionnaire qu elle met en œuvre quand il s agit de choisir les dossiers à vérifier, d apprécier les déclarations relatives au train de vie ou encore de reconstituer le revenu. Pour faire contrepoids à ces pouvoirs, la loi arme le contribuable de garanties. Seulement, ces garanties ne s imposent pas, dans tous les cas, par elles-mêmes ; elles ne peuvent l être que par la voie contentieuse. Le contribuable dispose, en effet, de la faculté de saisir le juge fiscal pour contrôler la régularité des opérations de vérifications, faire prévaloir les garanties que la loi lui a accordées et demander, le cas échéant, les décharges. Cependant, l efficacité de ce contrôle et l effectivité des garanties dépendront dans une large mesure du degré de compétence et d indépendance du juge. Or, ces deux qualités ne semblent pas être encore pleinement réunies pour permettre au juge de donner plein effet aux garanties fixées par la loi. 202