ISSAI Continuité de l exploitation. Ligne directrice pour l audit financier

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1 Les normes internationales des institutions supérieures de contrôle des finances publiques (ISSAI) sont publiées par l Organisation internationale des institutions supérieures de contrôle des finances publiques (INTOSAI). Pour plus de renseignements, visitez le site Ligne directrice pour l audit financier

2 COMMISSION DES NORMES PROFESSIONNELLES DE L INTOSAI SOUS-COMMISSION DES NORMES DE CONTROLE DE L AUDIT FINANCIER - SECRETARIAT Riksrevisionen Stockholm Suède Tél Fax Courriel: Secrétariat général de l INTOSAI - RECHNUNGSHOF (institution supérieure de contrôle de l Autriche) DAMPFSCHIFFSTRASSE VIENNE AUTRICHE Tél. +43 (1) Fax +43 (1) La présente ligne directrice pour l audit financier s inspire de la norme internationale d audit [International Standard on Auditing] (ISA) 570, établie par le Conseil des normes internationales d audit et d assurance [International Auditing and Assurance Standards Board] (IAASB) et publiée par la Fédération internationale des experts-comptables [International Federation of Accountants] (IFAC). La norme ISA est reprise dans la présente ligne directrice avec l autorisation de l IFAC. 822

3 Table des matières de la norme ISSAI 1570 NOTE SUR L UTILISATION DE LA NORME Paragraphe Contexte Introduction à la norme ISA Contenu de la note... P1 Applicabilité de la norme ISA à l audit dans le secteur public... P2 P3 Indications supplémentaires sur les questions relatives au secteur public... P4 Hypothèse de continuité de l exploitation...p5 P9 Appréciation de l évaluation faite par la direction...p10 Procédures d audit supplémentaires lorsque des événements ou des conditions susceptibles d avoir une incidence sur la continuité de l exploitation sont relevés...p11 P12 Application appropriée de l hypothèse de continuité de l exploitation malgré l existence d une incertitude significative... P13 P16 NORME INTERNATIONALE D AUDIT 570 Introduction Champ d application de la présente norme ISA... 1 Hypothèse de continuité de l exploitation... 2 Responsabilité de l évaluation de la capacité de l entité à poursuivre son exploitation Date d entrée en vigueur... 8 Objectifs... 9 Diligences requises Procédures d évaluation des risques et activités connexes Appréciation de l évaluation faite par la direction Période postérieure à celle retenue par la direction dans son évaluation...15 Procédures d audit supplémentaires lorsque des événements ou des conditions susceptibles d avoir une incidence sur la continuité de l exploitation sont relevés...16 Conclusions et rapport d audit...17 Application appropriée de l hypothèse de continuité de l exploitation malgré l existence d une incertitude significative Application inappropriée de l hypothèse de continuité de l exploitation...21 Direction ne souhaitant pas faire ou compléter son évaluation Communication avec les personnes responsables de la gouvernance Retard important dans l approbation des états financiers

4 Note de pratique 570 Modalités d application et autres informations explicatives Paragraphe Hypothèse de continuité de l exploitation...a1 Procédures d évaluation des risques et activités connexes...a2 A6 Appréciation de l évaluation faite par la direction... A7 A12 Période postérieure à celle retenue par la direction dans son évaluation... A13 A14 Procédures d audit supplémentaires lorsque des événements ou des conditions susceptibles d avoir une incidence sur la continuité de l exploitation sont relevés... A15 A18 Conclusions et rapport d audit...a19 Application appropriée de l hypothèse de continuité de l exploitation malgré l existence d une incertitude significative... A20 A24 Application inappropriée de l hypothèse de continuité de l exploitation... A25 A26 Direction ne souhaitant pas faire ou compléter son évaluation... A27 824

5 Note de pratique 570 Note 1 sur l utilisation de la norme internationale d audit (ISA) 570 Contexte La présente note fournit des indications supplémentaires sur la norme internationale d audit [International Standard on Auditing] (ISA) 570 relative à la continuité de l exploitation. Elle doit être lue conjointement avec la norme ISA. La norme est applicable aux audits díétats financiers pour les périodes commençant le 15 décembre 2009 ou après. La présente note prend effet à la même date que la norme ISA. Introduction à la norme ISA La norme traite des obligations de l auditeur dans le cadre d un audit d états financiers, relatives à l application, par la direction, de l hypothèse de continuité de l exploitation lors de l établissement des états financiers. Contenu de la note P1. La présente note fournit des indications supplémentaires aux auditeurs du secteur public en ce qui concerne: a) l hypothèse de continuité de l exploitation; b) l appréciation de l évaluation faite par la direction; c) les procédures d audit supplémentaires lorsque des événements ou des conditions susceptibles d avoir une incidence sur la continuité de l exploitation sont relevés; d) l application appropriée de l hypothèse de continuité de l exploitation malgré l existence d une incertitude significative. Applicabilité de la norme ISA à l audit dans le secteur public P2. La norme s applique aux auditeurs des entités du secteur public en leur qualité d auditeurs des états financiers. P3. Comme cela est indiqué au paragraphe A1 de la norme, l utilisation, par la direction, de l hypothèse de continuité de l exploitation concerne également les entités du secteur public. En règle générale, les gouvernements d États souverains, et en particulier les gouvernements centraux d États souverains, ne deviennent pas insolvables ou ne se trouvent pas en situation légale de faillite, car ils disposent de pouvoirs étendus les autorisant à procéder à des prélèvements, à percevoir des redevances ou à prélever des impôts, ce qui leur permet d ajuster leurs recettes afin de remplir leurs obligations. Or certains gouvernements présentent des passifs nets substantiels par rapport à la taille de leur économie ou à leur capacité à procéder à des prélèvements, à percevoir des redevances et à prélever des impôts; ils peuvent également dépendre en grande partie de líaide apportée par díautres gouvernements. Bien que ce ne soit pas fréquent, des gouvernements 1 Toutes les notes doivent être lues parallèlement à la norme ISSAI 1000, «Introduction générale aux lignes directrices de l INTOSAI pour l audit financier». 825

6 Note de pratique 570 d États souverains, y compris des gouvernements centraux d États souverains, peuvent devenir insolvables, cíest-à-dire ne plus être en mesure de remplir leurs obligations en temps opportun, par exemple lorsquíil est impossible de reprogrammer celles-ci. L un des facteurs susceptibles d avoir une incidence sur l incapacité díun gouvernement à síacquitter de ses obligations peut également être la mesure dans laquelle la monnaie, émise par celui-ci ou par la banque centrale en son nom, continue à être acceptée en tant que monnaie de change lui permettant d exercer ses responsabilités financières. Cíest pourquoi les auditeurs du secteur public tiennent compte des diligences requises et des indications figurant dans la norme. Indications supplémentaires sur les questions relatives au secteur public P4. La norme comporte des modalités d application et díautres informations explicatives incluant, au paragraphe A1, des aspects particuliers aux entités du secteur public. Hypothèse de continuité de l exploitation P5. S agissant de la continuité de l exploitation, il est possible que les auditeurs du secteur public aient des obligations autres que celles directement en rapport avec la norme. Les auditeurs du secteur public peuvent être tenus díexaminer les mesures prises par líentité pour conserver globalement sa situation financière, ainsi que de transmettre des informations à ce sujet. P6. Les entités du secteur public dépensent parfois sur une année davantage que leurs ressources, leurs recettes devenant alors inférieures à leurs dépenses ou leur passif supérieur à leur actif. Il est toutefois rare quíune entité du secteur public cesse ces activités ou quíelle soit contrainte d en réduire le nombre en raison de son incapacité à les financer ou de son passif net. P7. La cessation des activités díune entité du secteur public résulte le plus souvent díune décision politique du gouvernement. Celle-ci peut viser la clôture de l activité de l entité et sa dissolution totale, la réduction du nombre de ses activités associée au transfert de certaines fonctions vers une autre entité publique, la fusion avec une autre entité publique ou la privatisation de líentité. Dans chacun de ces cas, une partie ou la totalité de líentité cesse d exister sur le plan opérationnel. Le seul cas où le principe de continuité de líexploitation n est plus pertinent est la dissolution de líentité sans quíaucune de ses activités ne soit poursuivie. Dans les autres cas de figure, les auditeurs du secteur public examinent sur quelle base le transfert des activités a été réalisé, du point de vue de líentité qui renonce à son actif et à son passif à la date díétablissement des comptes. P8. Lorsquíils se forgent une opinion sur la capacité de líentité à poursuivre ses activités, la réflexion des auditeurs du secteur public concernant la continuité de líexploitation doit porter sur deux éléments distincts qui parfois se chevauchent: les risques les plus élevés liés à des changements díorientation politique (par exemple, lorsquíil y a un changement de gouvernement), les risques opérationnels moins communs, ou risques liés à líactivité (par exemple, lorsquíune entité ne dispose pas de fonds de roulement suffisants pour maintenir ses activités au niveau existant). 826

7 Note de pratique 570 P9. Pour limiter le risque que des changements de politiques gouvernementales ne soient pas portés à sa connaissance, ce qui pourrait avoir une incidence sur líapplication de líhypothèse de continuité de líexploitation, líauditeur vérifie si: le gouvernement a fait part de son intention díévaluer un domaine politique affectant líentité auditée, une évaluation a été annoncée et est en cours, une évaluation a démontré que líentité auditée pourrait être rationalisée ou que son avenir pourrait être reconsidéré, une politique gouvernementale prévoit la privatisation des activités de líentité auditée. Appréciation de l évaluation faite par la direction P10. Les auditeurs du secteur public sont conscients que des changements de politiques gouvernementales peuvent avoir une incidence significative sur le statut et sur les fonctions des entités du secteur public. Or les décisions politiques présentent rarement un degré d incertitude plus élevé que les risques imprévisibles auxquels sont confrontées les entités du secteur privé. Procédures d audit supplémentaires lorsque des événements ou des conditions susceptibles d avoir une incidence sur la continuité de l exploitation sont relevés P11. Au regard des diligences requises au paragraphe 16 de la norme, les auditeurs du secteur public vérifient s il y a lieu d exiger de l entité qu elle demande une confirmation directe des informations au service ou à líorgane exécutif chargé de lui fournir des fonds ou un financement futur. Lorsqu ils envisagent de demander cette confirmation, les auditeurs du secteur public tiennent compte de toutes les contraintes dues au processus politique. Dans de telles circonstances, une déclaration du responsable financier de líentité, garantissant quíelle continuera à bénéficier de fonds ou d un financement futur, peut ne pas fournir une assurance suffisante et valable quant à líavenir de celle-ci. Cette incertitude est due au fait que líentité peut ne pas connaître les intentions du bailleur de fonds. P12. Indépendamment des procédures díaudit visées au paragraphe A15 de la norme, les auditeurs du secteur public peuvent également prendre connaissance des documents officiels relatifs aux changements de politique et aux débats législatifs pertinents et síenquérir des sujets traités lors de ces débats pour lesquels les documents officiels ne sont pas encore disponibles. Application appropriée de l hypothèse de continuité de l exploitation malgré l existence d une incertitude significative P13. Les paragraphes 19 et 20 de la norme font état de diligences requises de líauditeur lorsquíune information pertinente sur une incertitude significative est donnée dans les états financiers, ainsi que lorsque ce níest pas le cas. Les paragraphes A21 à A24 de la norme fournissent des exemples díopinions comportant des paragraphes díobservation lorsquíune information pertinente est fournie et lorsque ce n est pas le cas. Des exemples liés au secteur public sont présentés aux paragraphes P14 à P16 ci-après. P14. exemple de paragraphe d observation lorsque les auditeurs du secteur public estiment que l information donnée dans la note annexée aux états financiers est pertinente: 827

8 Note de pratique 570 Paragraphe d observation Sans remettre en cause notre opinion, nous attirons votre attention sur le contenu de la note X annexée aux états financiers, qui indique que le gouvernement a entrepris un examen des futures activités de l agence, mais quíil nía encore pris aucune décision concernant les mesures à prendre. Cette situation, ajoutée aux autres questions décrites dans la note X, révèle líexistence díune incertitude significative susceptible de jeter un doute important sur la capacité de l agence à poursuivre son exploitation. P15. exemple de paragraphes appropriés lorsque líexpression díune opinion avec réserve est rendue nécessaire parce que líinformation donnée sur une incertitude significative níest pas pertinente: Fondement de l opinion avec réserve Le gouvernement a entrepris une évaluation des futures activités de líagence, mais nía encore pris aucune décision concernant les mesures à prendre. Cette situation fait apparaître líexistence díune incertitude significative susceptible de jeter un doute important sur la capacité de líagence à poursuivre son exploitation et, en conséquence, líagence peut être dans líincapacité de recouvrer ses actifs ou de payer ses dettes dans le cours normal de ses activités. Les états financiers (et les notes annexes) ne font pas apparaître cette situation. Opinion avec réserve À notre avis, hormis l omission de l information concernant la question dont il est fait mention au paragraphe intitulé «Fondement de l opinion avec réserve», les états financiers présentent fidèlement, dans tous leurs aspects significatifs, (ou «donnent une image fidèle de») la situation financière de l agence au 31 décembre 20XX, ainsi que (de) sa performance financière et les (des) flux de trésorerie pour l exercice clos à cette date, conformément au référentiel d information financière applicable. P16. exemple de paragraphes appropriés lorsque líexpression díune opinion défavorable est rendue nécessaire parce que líinformation donnée sur une incertitude significative níest pas pertinente: Fondement de l opinion défavorable Le gouvernement a décidé que líagence cessera ses activités et sera dissoute dans le courant de líannée prochaine. Cette décision fait apparaître líexistence díune incertitude significative susceptible de jeter un doute important sur la capacité de líagence à poursuivre son exploitation et, en conséquence, líagence peut être dans líincapacité de recouvrer ses actifs ou de payer ses dettes dans le cours normal de ses activités. Les états financiers (et les notes annexes) ne font pas apparaître cette situation. Opinion défavorable À notre avis, en raison de l omission de l information concernant la question dont il est fait mention au paragraphe intitulé «Fondement de l opinion défavorable», les états financiers ne présentent pas fidèlement (ou «ne donnent pas une image fidèle de») la situation financière de l agence au 31 décembre 20XX, ni (de) sa performance financière et les (des) flux de trésorerie pour l exercice clos à cette date, ce qui est contraire aux 828

9 International Auditing and Assurance Standards Board April 2009 International Standard on Auditing Going Concern

10 International Auditing and Assurance Standards Board International Federation of Accountants 545 Fifth Avenue, 14 th Floor New York, New York USA This International Standard on Auditing (ISA) 570, Going Concern was prepared by the International Auditing and Assurance Standards Board (IAASB), an independent standard-setting body within the International Federation of Accountants (IFAC). The objective of the IAASB is to serve the public interest by setting high quality auditing and assurance standards and by facilitating the convergence of international and national standards, thereby enhancing the quality and uniformity of practice throughout the world and strengthening public confidence in the global auditing and assurance profession. This publication may be downloaded free of charge from the IFAC website: The approved text is published in the English language. The mission of IFAC is to serve the public interest, strengthen the worldwide accountancy profession and contribute to the development of strong international economies by establishing and promoting adherence to high quality professional standards, furthering the international convergence of such standards and speaking out on public interest issues where the profession s expertise is most relevant. Copyright April 2009 by the International Federation of Accountants (IFAC). All rights reserved. Permission is granted to make copies of this work provided that such copies are for use in academic classrooms or for personal use and are not sold or disseminated and provided that each copy bears the following credit line: Copyright April 2009 by the International Federation of Accountants (IFAC). All rights reserved. Used with permission of IFAC. Contact for permission to reproduce, store or transmit this document. Otherwise, written permission from IFAC is required to reproduce, store or transmit, or to make other similar uses of, this document, except as permitted by law. Contact ISBN:

11 Introduction INTERNATIONAL STANDARD ON AUDITING 570 (Effective for audits of financial statements for periods beginning on or after December 15, 2009) CONTENTS Paragraph Scope of this ISA... 1 Going Concern Assumption... 2 Responsibility for Assessment of the Entity s Ability to Continue as a Going Concern Effective Date... 8 Objectives... 9 Requirements Risk Assessment Procedures and Related Activities Evaluating Management s Assessment Period beyond Management s Assessment Additional Audit Procedures When Events or Conditions Are Identified Audit Conclusions and Reporting Use of Going Concern Assumption Appropriate but a Material Uncertainty Exists Use of Going Concern Assumption Inappropriate Management Unwilling to Make or Extend Its Assessment Communication with Those Charged with Governance Significant Delay in the Approval of Financial Statements Application and Other Explanatory Material Going Concern Assumption... Risk Assessment Procedures and Related Activities... Evaluating Management s Assessment... A1 A2-A6 A7-A

12 Period beyond Management s Assessment... A13-A14 Additional Audit Procedures When Events or Conditions Are Identified... A15-A18 Audit Conclusions and Reporting... A19 Use of Going Concern Assumption Appropriate but a Material Uncertainty Exists... A20-A24 Use of Going Concern Assumption Inappropriate... A25-A26 Management Unwilling to Make or Extend Its Assessment... A27 International Standard on Auditing (ISA) 570, Going Concern should be read in conjunction with ISA 200, Overall Objectives of the Independent Auditor and the Conduct of an Audit in Accordance with International Standards on Auditing

13 Introduction Scope of this ISA 1. This International Standard on Auditing (ISA) deals with the auditor s responsibilities in the audit of financial statements relating to management s use of the going concern assumption in the preparation of the financial statements. Going Concern Assumption 2. Under the going concern assumption, an entity is viewed as continuing in business for the foreseeable future. General purpose financial statements are prepared on a going concern basis, unless management either intends to liquidate the entity or to cease operations, or has no realistic alternative but to do so. Special purpose financial statements may or may not be prepared in accordance with a financial reporting framework for which the going concern basis is relevant (for example, the going concern basis is not relevant for some financial statements prepared on a tax basis in particular jurisdictions). When the use of the going concern assumption is appropriate, assets and liabilities are recorded on the basis that the entity will be able to realize its assets and discharge its liabilities in the normal course of business. (Ref: Para. A1) Responsibility for Assessment of the Entity s Ability to Continue as a Going Concern 3. Some financial reporting frameworks contain an explicit requirement for management to make a specific assessment of the entity s ability to continue as a going concern, and standards regarding matters to be considered and disclosures to be made in connection with going concern. For example, International Accounting Standard (IAS) 1 requires management to make an assessment of an entity s ability to continue as a going concern. 1 The detailed requirements regarding management s responsibility to assess the entity s ability to continue as a going concern and related financial statement disclosures may also be set out in law or regulation. 4. In other financial reporting frameworks, there may be no explicit requirement for management to make a specific assessment of the entity s ability to continue as a going concern. Nevertheless, since the going concern assumption is a fundamental principle in the preparation of financial statements as discussed in paragraph 2, the preparation of the financial statements requires management to assess the entity s ability to continue as a going concern even if the financial reporting framework does not include an explicit requirement to do so. 1 IAS 1, Presentation of Financial Statements as at 1 January 2009, paragraphs

14 5. Management s assessment of the entity s ability to continue as a going concern involves making a judgment, at a particular point in time, about inherently uncertain future outcomes of events or conditions. The following factors are relevant to that judgment: The degree of uncertainty associated with the outcome of an event or condition increases significantly the further into the future an event or condition or the outcome occurs. For that reason, most financial reporting frameworks that require an explicit management assessment specify the period for which management is required to take into account all available information. The size and complexity of the entity, the nature and condition of its business and the degree to which it is affected by external factors affect the judgment regarding the outcome of events or conditions. Any judgment about the future is based on information available at the time at which the judgment is made. Subsequent events may result in outcomes that are inconsistent with judgments that were reasonable at the time they were made. Responsibilities of the Auditor 6. The auditor s responsibility is to obtain sufficient appropriate audit evidence about the appropriateness of management s use of the going concern assumption in the preparation and presentation of the financial statements and to conclude whether there is a material uncertainty about the entity s ability to continue as a going concern. This responsibility exists even if the financial reporting framework used in the preparation of the financial statements does not include an explicit requirement for management to make a specific assessment of the entity s ability to continue as a going concern. 7. However, as described in ISA 200, 2 the potential effects of inherent limitations on the auditor s ability to detect material misstatements are greater for future events or conditions that may cause an entity to cease to continue as a going concern. The auditor cannot predict such future events or conditions. Accordingly, the absence of any reference to going concern uncertainty in an auditor s report cannot be viewed as a guarantee as to the entity s ability to continue as a going concern. Effective Date 8. This ISA is effective for audits of financial statements for periods beginning on or after December 15, ISA 200, Overall Objectives of the Independent Auditor and the Conduct of an Audit in Accordance with International Standards on Auditing

15 Objectives 9. The objectives of the auditor are: (a) (b) (c) Requirements To obtain sufficient appropriate audit evidence regarding the appropriateness of management s use of the going concern assumption in the preparation of the financial statements; To conclude, based on the audit evidence obtained, whether a material uncertainty exists related to events or conditions that may cast significant doubt on the entity s ability to continue as a going concern; and To determine the implications for the auditor s report. Risk Assessment Procedures and Related Activities 10. When performing risk assessment procedures as required by ISA 315, 3 the auditor shall consider whether there are events or conditions that may cast significant doubt on the entity s ability to continue as a going concern. In so doing, the auditor shall determine whether management has already performed a preliminary assessment of the entity s ability to continue as a going concern, and: (Ref: Para. A2-A5) (a) (b) If such an assessment has been performed, the auditor shall discuss the assessment with management and determine whether management has identified events or conditions that, individually or collectively, may cast significant doubt on the entity s ability to continue as a going concern and, if so, management s plans to address them; or If such an assessment has not yet been performed, the auditor shall discuss with management the basis for the intended use of the going concern assumption, and inquire of management whether events or conditions exist that, individually or collectively, may cast significant doubt on the entity s ability to continue as a going concern. 11. The auditor shall remain alert throughout the audit for audit evidence of events or conditions that may cast significant doubt on the entity s ability to continue as a going concern. (Ref: Para. A6) Evaluating Management s Assessment 12. The auditor shall evaluate management s assessment of the entity s ability to continue as a going concern. (Ref: Para. A7-A9; A11-A12) 3 ISA 315, Identifying and Assessing the Risks of Material Misstatement through Understanding the Entity and Its Environment, paragraph

16 13. In evaluating management s assessment of the entity s ability to continue as a going concern, the auditor shall cover the same period as that used by management to make its assessment as required by the applicable financial reporting framework, or by law or regulation if it specifies a longer period. If management s assessment of the entity s ability to continue as a going concern covers less than twelve months from the date of the financial statements as defined in ISA 560, 4 the auditor shall request management to extend its assessment period to at least twelve months from that date. (Ref: Para. A10-A12) 14. In evaluating management s assessment, the auditor shall consider whether management s assessment includes all relevant information of which the auditor is aware as a result of the audit. Period beyond Management s Assessment 15. The auditor shall inquire of management as to its knowledge of events or conditions beyond the period of management s assessment that may cast significant doubt on the entity s ability to continue as a going concern. (Ref: Para. A13-A14) Additional Audit Procedures When Events or Conditions Are Identified 16. If events or conditions have been identified that may cast significant doubt on the entity s ability to continue as a going concern, the auditor shall obtain sufficient appropriate audit evidence to determine whether or not a material uncertainty exists through performing additional audit procedures, including consideration of mitigating factors. These procedures shall include: (Ref: Para. A15) (a) (b) (c) Where management has not yet performed an assessment of the entity s ability to continue as a going concern, requesting management to make its assessment. Evaluating management s plans for future actions in relation to its going concern assessment, whether the outcome of these plans is likely to improve the situation and whether management s plans are feasible in the circumstances. (Ref: Para. A16) Where the entity has prepared a cash flow forecast, and analysis of the forecast is a significant factor in considering the future outcome of events or conditions in the evaluation of management s plans for future action: (Ref: Para. A17-A18) (i) Evaluating the reliability of the underlying data generated to prepare the forecast; and 4 ISA 560, Subsequent Events, paragraph 5(a)

17 (d) (e) (ii) Determining whether there is adequate support for the assumptions underlying the forecast. Considering whether any additional facts or information have become available since the date on which management made its assessment. Requesting written representations from management and, where appropriate, those charged with governance, regarding their plans for future action and the feasibility of these plans. Audit Conclusions and Reporting 17. Based on the audit evidence obtained, the auditor shall conclude whether, in the auditor s judgment, a material uncertainty exists related to events or conditions that, individually or collectively, may cast significant doubt on the entity s ability to continue as a going concern. A material uncertainty exists when the magnitude of its potential impact and likelihood of occurrence is such that, in the auditor s judgment, appropriate disclosure of the nature and implications of the uncertainty is necessary for: (Ref: Para. A19) (a) (b) In the case of a fair presentation financial reporting framework, the fair presentation of the financial statements, or In the case of a compliance framework, the financial statements not to be misleading. Use of Going Concern Assumption Appropriate but a Material Uncertainty Exists 18. If the auditor concludes that the use of the going concern assumption is appropriate in the circumstances but a material uncertainty exists, the auditor shall determine whether the financial statements: (a) (b) Adequately describe the principal events or conditions that may cast significant doubt on the entity s ability to continue as a going concern and management s plans to deal with these events or conditions; and Disclose clearly that there is a material uncertainty related to events or conditions that may cast significant doubt on the entity s ability to continue as a going concern and, therefore, that it may be unable to realize its assets and discharge its liabilities in the normal course of business. (Ref: Para. A20) 19. If adequate disclosure is made in the financial statements, the auditor shall express an unmodified opinion and include an Emphasis of Matter paragraph in the auditor s report to: (a) Highlight the existence of a material uncertainty relating to the event or condition that may cast significant doubt on the entity s ability to continue as a going concern; and 8 837

18 (b) Draw attention to the note in the financial statements that discloses the matters set out in paragraph 18. (See ISA ) (Ref: Para. A21-A22) 20. If adequate disclosure is not made in the financial statements, the auditor shall express a qualified opinion or adverse opinion, as appropriate, in accordance with ISA The auditor shall state in the auditor s report that there is a material uncertainty that may cast significant doubt about the entity s ability to continue as a going concern. (Ref: Para. A23-A24) Use of Going Concern Assumption Inappropriate 21. If the financial statements have been prepared on a going concern basis but, in the auditor s judgment, management s use of the going concern assumption in the financial statements is inappropriate, the auditor shall express an adverse opinion. (Ref: Para. A25-A26) Management Unwilling to Make or Extend Its Assessment 22. If management is unwilling to make or extend its assessment when requested to do so by the auditor, the auditor shall consider the implications for the auditor s report. (Ref: Para. A27) Communication with Those Charged with Governance 23. Unless all those charged with governance are involved in managing the entity, 7 the auditor shall communicate with those charged with governance events or conditions identified that may cast significant doubt on the entity s ability to continue as a going concern. Such communication with those charged with governance shall include the following: (a) (b) (c) Whether the events or conditions constitute a material uncertainty; Whether the use of the going concern assumption is appropriate in the preparation and presentation of the financial statements; and The adequacy of related disclosures in the financial statements. Significant Delay in the Approval of Financial Statements 24. If there is significant delay in the approval of the financial statements by management or those charged with governance after the date of the financial statements, the auditor shall inquire as to the reasons for the delay. If the auditor believes that the delay could be related to events or conditions relating ISA 706, Emphasis of Matter Paragraphs and Other Matter Paragraphs in the Independent Auditor s Report. ISA 705, Modifications to the Opinion in the Independent Auditor s Report. ISA 260, Communication with Those Charged with Governance, paragraph

19 to the going concern assessment, the auditor shall perform those additional audit procedures necessary, as described in paragraph 16, as well as consider the effect on the auditor s conclusion regarding the existence of a material uncertainty, as described in paragraph 17. *** Application and Other Explanatory Material Going Concern Assumption (Ref: Para. 2) Considerations Specific to Public Sector Entities A1. Management s use of the going concern assumption is also relevant to public sector entities. For example, International Public Sector Accounting Standard (IPSAS) 1 addresses the issue of the ability of public sector entities to continue as going concerns. 8 Going concern risks may arise, but are not limited to, situations where public sector entities operate on a for-profit basis, where government support may be reduced or withdrawn, or in the case of privatization. Events or conditions that may cast significant doubt on an entity s ability to continue as a going concern in the public sector may include situations where the public sector entity lacks funding for its continued existence or when policy decisions are made that affect the services provided by the public sector entity. Risk Assessment Procedures and Related Activities Events or Conditions That May Cast Doubt about Going Concern Assumption (Ref: Para. 10) A2. The following are examples of events or conditions that, individually or collectively, may cast significant doubt about the going concern assumption. This listing is not all-inclusive nor does the existence of one or more of the items always signify that a material uncertainty exists. Financial Net liability or net current liability position. Fixed-term borrowings approaching maturity without realistic prospects of renewal or repayment; or excessive reliance on short-term borrowings to finance long-term assets. Indications of withdrawal of financial support by creditors. 8 IPSAS 1, Presentation of Financial Statements as at January 1, 2009, paragraphs

20 Negative operating cash flows indicated by historical or prospective financial statements. Adverse key financial ratios. Substantial operating losses or significant deterioration in the value of assets used to generate cash flows. Arrears or discontinuance of dividends. Inability to pay creditors on due dates. Inability to comply with the terms of loan agreements. Change from credit to cash-on-delivery transactions with suppliers. Inability to obtain financing for essential new product development or other essential investments. Operating Management intentions to liquidate the entity or to cease operations. Loss of key management without replacement. Loss of a major market, key customer(s), franchise, license, or principal supplier(s). Labor difficulties. Shortages of important supplies. Emergence of a highly successful competitor. Other Non-compliance with capital or other statutory requirements. Pending legal or regulatory proceedings against the entity that may, if successful, result in claims that the entity is unlikely to be able to satisfy. Changes in law or regulation or government policy expected to adversely affect the entity. Uninsured or underinsured catastrophes when they occur. The significance of such events or conditions often can be mitigated by other factors. For example, the effect of an entity being unable to make its normal debt repayments may be counter-balanced by management s plans to maintain adequate cash flows by alternative means, such as by disposing of assets, rescheduling loan repayments, or obtaining additional capital. Similarly, the loss of a principal supplier may be mitigated by the availability of a suitable alternative source of supply

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