Régime fiscal des avantages en nature et indemnités forfaitaires pour frais

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1 Note thématique Fiscalité/Autres taxes et divers/divers 13/02/2004 Régime fiscal des avantages en nature et indemnités forfaitaires pour frais Le régime applicable aux avantages en nature et indemnités forfaitaires pour frais en matière d impôt sur le revenu, taxes et participations sur les salaires, dont l assiette est alignée sur celle des cotisations de sécurité sociale (taxe sur les salaires, taxe d apprentissage et participations des employeurs au développement de la formation professionnelle continue et à l effort de construction) vient de faire l objet d une instruction fiscale. Aux termes de l article 82 du CGI, les avantages en nature font partie intégrante du revenu imposable. Ils sont évalués, d après les règles de sécurité sociale, lorsque le montant des sommes effectivement perçues en espèces par le bénéficiaire n est pas supérieur au chiffre limite fixé pour les cotisations de sécurité sociale et dans le cas contraire d après leur valeur réelle. Selon l article 81 1 du GCI, les allocations spéciales destinées à couvrir les frais inhérents à la fonction ou à l emploi et effectivement utilisées conformément à leur objet sont affranchies d impôt. Il résulte cependant de l article 80 ter du CGI que les indemnités, remboursements et allocations forfaitaires versés aux dirigeants, quel que soit leur objet, sont soumis à l impôt sur le revenu. Cette disposition est également applicable à tout salarié dont la rémunération totale excède la plus faible des rémunérations allouée aux dirigeants de l entreprise. A compter du 1 er janvier 2003, des arrêtés des 10 et 20 décembre 2002 ont modifié pour le calcul des cotisations de sécurité sociale, les règles relatives aux avantages en nature ainsi que celles relatives aux frais professionnels. Une instruction fiscale du 6 février 2004, publiée au BOI 5 F 1 04, est venue commenter l impact de ces modifications sociales sur la pratique fiscale, sachant que les articles fiscaux n ont pas été modifiés. Ces modifications concernent pour l essentiel les salariés dont la rémunération n excède pas le plafond de la sécurité sociale. Un certain nombre de règles pratiques antérieures favorables sont conservées. Tout ce qui suit ne concerne pas les dirigeants et assimilés visés à l article 80 ter du CGI, dont la situation reste inchangée au regard tant des avantages en nature, qui sont évalués d après leur valeur réelle que des allocations forfaitaires pour frais, qui constituent une rémunération imposable. Ces dispositions sont applicables pour l imposition des revenus perçus à compter du 1er janvier 2003.

2 2 I) AVANTAGES EN NATURE 1) Nourriture Pour les salariés dont la rémunération n excède pas le plafond de la sécurité sociale ( 1 ) : on applique les règles de sécurité sociale pour évaluer cet avantage : un repas est évalué à 4 en 2003 et 4,05 en Pour les autres salariés, c est en principe la valeur réelle qui est retenue, mais il est indiqué qu en pratique le régime des salariés ne dépassant pas le plafond peut être appliqué. Il est précisé que pour les salariés en déplacement professionnel et remboursés intégralement de leurs frais de repas, comme pour l assiette des cotisations de sécurité sociale, il n y a pas de réintégration d un avantage en nature «nourriture» correspondant à l économie de repas normalement pris à domicile. Cette solution favorable infirme une réponse ministérielle de ) Logement Pour les salariés dont la rémunération n excède pas le plafond de la sécurité sociale, les règles de sécurité sociale sont appliquées. L évaluation est forfaitaire ( 2 ) ou sur option de l employeur elle peut s effectuer d après la valeur locative cadastrale augmentée des avantages accessoires (eau, gaz électricité, chauffage, téléphone ), retenus pour la valeur réelle. Pour les autres salariés, en principe c est la valeur réelle qui devait être appliquée, mais en pratique c est la valeur locative cadastrale. Les avantages annexes sont évalués à leur valeur réelle Il est précisé que les charges acquittées par l employeur, dont le paiement incombe normalement à l occupant du logement, constituent des avantages en espèces imposables. Cas particulier : un abattement de 30% est prévu pour le personnel de gardiennage et de sécurité (cf n 45 de l instruction). 3) Utilisation privée d un véhicule Pour les salariés dont la rémunération n excède pas le plafond de la sécurité sociale, l avantage est évalué comme en matière sociale sur la base des dépenses réellement engagées ou, sur option de l'employeur, sur la base d'un forfait social exprimé en pourcentage du coût d'achat ou, en cas de location ou location avec option d'achat, du coût global annuel comprenant la location, l'entretien et l'. Selon le forfait social, l avantage est égal, pour un véhicule acheté, à 9 % du coût d'achat TTC (6 % si le véhicule a plus de cinq ans), et, pour un véhicule loué, à 30 % du coût global annuel TTC. Ce coût comprend la location, l'entretien et l'. Si l'employeur paie le, cet avantage supplémentaire est retenu soit pour son montant réel, soit par une majoration des pourcentages cidessus, qui sont alors portés à 12 % du coût d'achat TTC (9 % si le véhicule a plus de cinq ans), et, pour un véhicule loué, à 40 % du coût global annuel comprenant la location, l'entretien, l' et le. En ce qui concerne les véhicules loués (location simple ou location avec option d achat), l évaluation forfaitaire est plafonnée au montant de cet avantage calculé, sur la base du prix d achat TTC par le loueur, comme si l employeur avait été propriétaire concerné. Il est précisé qu il s agit d un forfait annuel qui doit être, le cas échéant, ajusté au prorata du nombre de mois pendant lesquels le véhicule a été mis à la disposition effective du salarié, notamment lorsque celle-ci intervient en cours d année en 2003 et en L évaluation forfaitaire est fonction de la rémunération et du nombre de pièces. Le barème figure au n 42 de l instruction.

3 3 En cas de prise en compte de la valeur réelle, les dépenses réelles comprennent, pour un véhicule acheté, l'amortissement (20% du prix d achat TTC si le véhicule a moins de 5 ans, 10% sinon), l', les frais d'entretien et, le cas échéant, les frais de. Pour un véhicule loué, elles comprennent le coût global annuel de la location, auquel s'ajoutent l' et les frais d'entretien. La valeur de l'avantage en nature s'obtient en appliquant au total ainsi obtenu le rapport existant entre le kilométrage parcouru par le salarié pour son usage personnel et le kilométrage total, et en ajoutant, le cas échéant, les frais de. Un tableau, au n 51 de l instruction, résume les modalités d évaluation en fonction de l option retenue par l employeur. Modes d évaluation Selon dépenses réelles (évaluation annuelle) Dépenses prises en compte Montant de l avantage en nature Moins de 5 ans Amortissement, soit 20 % du coût d achat TTC Véhicule acheté Plus de 5 ans Amortissement, soit 10 % du coût d achat TTC Véhicule en location (le cas échéant avec option d achat) Coût de location montant total des dépenses ci-dessus x kilométrage à titre privé / kilométrage total le cas échéant, frais réels de pris en charge par l employeur Selon forfait annuel L employeur ne paie pas le L employeur paie le 9 % du coût d achat TTC Idem frais réels de 12 % du coût d achat TTC 6 % du coût d achat TTC Idem frais réels de 9 % du coût d achat TTC 30 % 3[7] du coût global annuel (location,, entretien) Idem frais réels de 40 % 7 du coût global annuel (location,, entretien, ) Pour les salariés dont la rémunération en espèces excède le plafond de la sécurité sociale, on retient en principe la valeur réelle de l'avantage. Toutefois, à titre de règle pratique, il est admis que l'avantage constitué par la mise à disposition d un véhicule puisse, comme auparavant, être évalué selon le barème fiscal du prix de revient kilométrique publié annuellement par l administration (cf. BOI 5 F pour l année 2003). 4) Autres avantages en nature - NTIC L utilisation à titre privé par le salarié d outils issus des nouvelles technologies de l information et de la communication (NTIC) mis à sa disposition par l employeur constitue un avantage en nature. Toutefois, et comme pour l assiette des cotisations de sécurité sociale, cet avantage sera négligé lorsqu il correspond à l utilisation raisonnable des outils issus des NTIC pour la vie quotidienne des salariés (par exemple, courtes durées d appel au domicile, brèves consultations de serveurs pratiques sur Internet ) dont l emploi est justifié par des besoins ordinaires de la vie professionnelle et familiale. L entreprise pourra rappeler, à cet égard, à ses salariés par voie de note interne qu en principe les outils en questions doivent être utilisés exclusivement pour l activité professionnelle et que seule est tolérée une utilisation raisonnable pour des nécessités privées.

4 4 Pour les salariés dont la rémunération n excède pas le plafond de la sécurité sociale, il est fait application des règles prévues en matière de sécurité sociale. A cet égard, l'avantage résultant de l'usage privé des outils issus des NTIC mis à disposition du salarié est évalué sur la base des dépenses réellement engagées ou, sur option de l'employeur, sur la base d'un forfait égal à 10 % du coût d'achat de ces outils ou, le cas échéant, égal à 10 % de l'abonnement, toutes taxes comprises. Lorsque l acquisition par l employeur des NTIC s inscrit dans le cadre d une offre globale comprenant aussi un abonnement, le forfait de 10 % est calculé sur le montant total du prix d achat et de l abonnement. Pour les salariés au-dessus du plafond, l estimation de l utilisation privée des outils issus des NTIC est, en principe, effectuée d après la valeur réelle. Il est cependant admis que cet avantage soit, en pratique, égal au forfait de 10 % défini comme pour les autres salariés, dans le cas où la mise à disposition par l employeur à ses salariés de tels outils est justifiée par la nature même de l activité exercée par les intéressés. Tout ceci ne fait pas préjudice au dispositif temporaire d exonération des dons de matériel informatique (notre information thématique du 23 juillet 2001 consultable dans les archives du site extranet). - Autres L instruction rappelle au n 57 le régime applicable aux dons de valeur modique par l entreprise ou le comité d entreprise. Elle précise également que tous les autres avantages en nature sont déterminés par rapport à leur valeur réelle. II) INDEMNITES POUR FRAIS PROFESSIONNELS 1) Indemnités de repas Le tableau du paragraphe 65 de l instruction récapitule les limites d exonération des indemnités forfaitaires de repas selon qu il s agit d une indemnité de repas sur le lieu de travail, hors des locaux de l entreprise ou lors d un déplacement professionnel. Tableau récapitulatif des limites d exonération des indemnités forfaitaires de repas : Indemnités de repas Indemnité de repas sur le lieu de travail (cf. n 62) Indemnité de repas hors les locaux de l entreprise (cf. n 63) Montants 2003 Montants ,10 7,50 7,60 Indemnité de repas lors d un déplacement professionnel (cf. n 64) 15 15,20 Lorsque ces limites ne sont pas franchies, les allocations sont réputées utilisées conformément à leur objet. On rappelle que les dirigeants ne sont pas concernés par ce dispositif. 2) Indemnités kilométriques : Si les limites publiées par l administration ne sont pas franchies, les indemnités sont réputées utilisées conformément à leur objet. Toutefois, il est précisé qu à la différence de l assiette des cotisations sociales, les remboursements de frais liés à l utilisation entre domicile et lieu de travail sont toujours soumis à l IR dès lors que ces frais sont couverts par la déduction forfaitaire de 10%.

5 5 Précision : «les indemnités kilométriques calculées sur la base du barème administratif précité aux dirigeants et aux personnes assimilées ne constituent pas des allocations forfaitaires au sens du a de l article 80 ter du CGI dès lors qu il est dûment justifié du kilométrage parcouru à titre professionnel au moyen concerné». 3) Indemnités de grand déplacement : Un salarié en déplacement professionnel ne pouvant regagner sa résidence du fait de ses conditions de travail, peut percevoir des allocations forfaitaires destinées à compenser ses dépenses supplémentaires de logement et de nourriture, appelées «indemnités de grand déplacement». Les indemnités de grand déplacement sont réputées utilisées conformément à leur objet à concurrence des montants forfaitaires indiqués dans l instruction, dès lors que les circonstances de fait sont établies. Les paragraphes 69 et 70 de l instruction fixent les montants admis à ce titre. Les modalités de prise en compte sont décrites au paragraphe 72 de l instruction. 4) Indemnités de mobilité professionnelle : Au regard de l impôt sur le revenu, le régime de ces indemnités, notamment leur exonération éventuelle sur le fondement des dispositions du 1 de l article 81 du CGI, doit continuer à être déterminé dans les conditions de droit commun, c est-à-dire au vu des circonstances de fait, dont l examen permet seul de s assurer que les frais concernés ont ou non un caractère professionnel, et sous réserve pour les salariés concernés de justifier de leur réalité et leur montant. A cet égard, l instruction se réfère aux principes et solutions relatifs aux frais de déménagement et aux frais de double résidence. Conclusion : Dans l ensemble cette instruction est plutôt simplificatrice car elle va dans le sens du rapprochement du régime social et du régime fiscal. Le Medef a toutefois demandé la modification des textes du CGI inchangés à ce jour, pour les rapprocher des textes sociaux. Il est donc possible que nous soyons amenés à traiter de nouveau de ce sujet d ici l année prochaine.