A. Le traitement des charges par la comptabilité analytique de gestion

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1 CHAPITRE 1 : Les Coûts Complets Les coûts peuvent être complets ou partiels, selon qu on y incorpore tout ou une partie des charges de la comptabilité générale. Tout au long de ce chapitre nous allons nous intéresser aux coûts complets. A. Le traitement des charges par la comptabilité analytique de gestion D une manière générale, le coût d un produit est composé par un ensemble de charges supportées par l entreprise. Il existe plusieurs coûts correspondant aux différents stades du processus économique ou du cycle d exploitation d une entreprise (Achat,, vente) : le coût d acquisition, le coût de, le coût de distribution et le coût de revient. Le coût : le cumul des charges à un stade autre que celui de la vente Le coût d acquisition : le prix d achat et les frais accessoires d achat Le coût de : le coût d acquisition des matières ou produits consommés + frais de fabrication Le coût de distribution : les charges de transport, de publicité Le coût de revient : coût de + coût de distribution Illustration 1 : La fabrication et la vente d un produit ont donné lieu aux charges suivantes (prix hors taxe) : - Matières premières consommés : TND - Frais de transport de ces matières : TND - Frais de fabrication : TND - Frais de distribution : 860 TND - Frais d administration : 990 TND 1

2 Coût d acquisition Coût de Coût de revient Le coût d acquisition = coût d achat + frais/achat Coût de = coût d acquisition + autres frais de fabrication Le coût de distribution et le coût d administration sont des coûts hors (= = 1850) Le coût de revient = coût de + coût hors d administration et de distribution Le résultat = prix de vente prix de revient B. Les charges incorporées aux coûts de la comptabilité analytique Les objectifs de la comptabilité analytique étant différents des objectifs de la comptabilité générale, les charges retenues pour calculer les coûts ne coïncident pas toujours. Nous pouvons visualiser ce qui les distingue par un schéma : prises en compte par la comptabilité générale non incorporables communes supplétives prises en compte par la comptabilité analytique de gestion 1. non incorporables Ce sont des charges qui sont retenues par la comptabilité générale mais qui ne sont pas prises en compte par la comptabilité analytique car elles sont sans rapport avec une activité d exploitation courante. 2

3 Exemple : Dotations aux amortissements des frais d établissement Pertes exceptionnelles Pertes sur créances irrécouvrables nettes sur cession de d immobilisation Perte de change Dotation aux provisions pour risque et charges Impôt sur le bénéfice Etc. Les charges non incorporables sont celles qui ne peuvent concourir à la formation des coûts et des prix de revient. 2. supplétives Elles correspondent à des charges auxquelles la comptabilité générale ne reconnaît pas le statut de charges pour des raisons juridiques ou fiscales et qui pourtant représentent la rémunération des facteurs concourant au bon fonctionnement de l entreprise. Elles regroupent deux catégories : La rémunération des capitaux investis à un taux conventionnel (exemple : une rémunération des capitaux propres (25 000TND) au taux de 8% par an est prise en compte par la comptabilité analytique d exploitation). La rémunération de l exploitant constitué par son bénéfice puisqu il n est pas salarié. Illustration 2 : Les charges de la CG, de l année N, sont de TND ; La rémunération des capitaux propres ( TND) est au taux de 10% ; Les dotations aux amortissements des frais d établissement sont de TND ; Déterminer les charges de la CAG. CAG = charges de la CG charges non incorporables + charges supplétives = = TND C. Les charges directes et les charges indirectes La méthode des coûts complets consiste à intégrer l ensemble des charges déclarées incorporées dans le coût d un produit. Un coût complet intègre des charges directes et des 3

4 charges indirectes. Cette distinction est essentielle car le traitement de ces deux types de charges est différent. 1. directes : Ce sont des charges qui concernent exclusivement une, ou une partie de l entreprise (matières premières, commissions, etc.) et que l on peut affecter en totalité, sans calcul préalable, à un produit ou une activité déterminée. 2. indirectes : Ce sont des charges qui concernent l ensemble de de l entreprise (charges communes à plusieurs produits ou activités) : frais de location, rémunération du personnel, etc. Elles peuvent être affectées après une étape préalable de calcul que nous exposerons ci-dessous. incorporables aux coûts indirectes directes Ventilation et imputation Affectation Coûts D. Le traitement spécifique des charges indirectes 1. Le découpage de l entreprise en centres d analyse Les centres d analyse sont des compartiments d ordre comptable dans lesquels sont groupés, préalablement à leur imputation aux comptes intéressés de coûts ou de coûts de revient, les éléments de charges indirectes. Il existe deux catégories de centres d analyse : Les centres principaux : sont ceux où sont mis en ouvre les moyens de et de vente de l entreprise (Approvisionnement, les ateliers, services commerciaux et stockage des produits finis, etc.). Ces centres travaillent directement pour les produits. Les centres auxiliaires : ont pour rôle de gérer les facteurs de mis en œuvre par l entreprise : gestion de personnel, gestion de matériel et des bâtiments (entretien, chauffage, etc.), gestion financière (facturation, trésorerie, etc.). 4

5 2. Les unités d œuvre L imputation des charges indirectes aux comptes des produits se fait par l intermédiaire des unités d œuvre. Il s agit en réalité de l unité de mesure de l activité du centre considéré. Les unités d œuvre couramment utilisées sont rattachées : - A la main d œuvre consacrée au produit : heure de main d œuvre (heure ouvrier, d agent technique, etc.). - Au fonctionnement du matériel consacré au produit : heure machine. - Au produit élaboré dans le centre de travail : unité de produit élaboré (nombre, poids, volume, surface, longueur, temps, puissance, etc.). - A l unité monétaire. 3. Les clés de répartition On appelle clé de répartition un procédé pour déterminer le partage des charges indirectes entre les différents centres. On recourt aux clés de répartition pour répartir : Les charges par nature dans les centres d analyse Répartition primaire Les centres auxiliaires dans les centres principaux Répartition secondaire Illustration 3 : Les établissements «SMART» tiennent une comptabilité analytique selon la méthode des sections homogènes (Méthode de centres d analyse). Son activité a été divisée en cinq sections : : administration et entretien. : achat, atelier de, distribution. Les charges indirectes pour une période se répartissent sur les différentes sections conformément au tableau suivant : 5

6 Eléments de Montants Administration Entretien Achat Atelier de Distribution charges Matières % 70% consommables Charge de % 5% 10% 65% 10% personnel Services % 40% 30% extérieurs Transport % 50% Autres services extérieurs financières Dotations aux amortissements Coûts des capitaux % 20% 15% 40% 15% % 20% % 10% 10% 50% 10% % La répartition primaire de ces charges s effectue comme suit : Eléments de Montants Administration Entretien Achat Atelier de Distribution charges Matières consommables Charge de personnel Services extérieurs Transport Autres services extérieurs financières Dotations aux amortissements Coûts des capitaux Total primaire La réparation secondaire des centres auxiliaires s effectue selon les clés de réparation suivantes : Administration Entretien Achat Ateliers de Distribution Administration - 50% 25% - 25% Entretien % 60% 20% 6

7 La répartition secondaire s effectue comme suit : Eléments de Montants Administration Entretien Achat Atelier de Distribution charges Total primaire Administration 0 ( ) Entretien 0 - ( ) Total secondaire Sachant que les unités d œuvre des sections principales sont : Section achat : les 100 D de matières premières achetées. Sections ateliers de : l heure de main d œuvre directe. Section distribution : les 100 D du chiffre d affaires. On sait par ailleurs que : Les achats de matières premières de la période se sont élevés à D. Le total des heures de main d œuvre directe de est heures. Le chiffre d affaires de la période est de D. Déterminer le coût des unités d ouvre sachant que : Coût de l unité d œuvre d une section = Total des charges de la section (centre principal) après répartition secondaire / nombre d unités d œuvre de la section Eléments de montants administration entretien Achat (ou Atelier de distribution charges approv) Total secondaire Nature U.O 100D MP H MOD 100 D du CA Nbre U.O Coût U.O = = =5.6 Supposons que les établissements SMART fabriquent deux articles A et B, - La de A nécessite D de matières premières et la de B D de MP, 7

8 - Les heures de MOD sont réparties comme suit : H pour A à un taux horaire de 2 D et H pour B à un taux horaire de 4D. - Le CA de A est de D et celui de B est de D. On vous demande de déterminer le coût de, le coût de revient et le résultat analytique de chacun des articles A et B sachant que toute la a été vendue. Calcul du coût de, coût de revient et résultat analytique de A et B directes MP * MOD indirectes Atelier de A B Q PU Tot Q PU Tot Coût de Coût hors (distribution) Coût revient de CA Résultat analytique * Le coût d acquisition de MP inclut le prix d achat et les frais accessoire d achat entre autres les charges indirectes d approvisionnement. La charge indirecte d approvisionnement ( D) est commune à ces deux types de produits, nous allons la répartir entre A et B proportionnellement à la quantité de MP achetée ou encore les 100 D de MP achetées. indirectes d approvisionnement (A) = *12 = D indirectes d approvisionnement (B) = 5 000*12 = D Nous vérifions que indirectes d approvisionnement (A) + indirectes d approvisionnement (B) = D. 4. Cas des sections se fournissant des prestations réciproques On parle de prestations réciproques (ou croisées) entre centres d analyse lorsqu on est en présence d échanges entre ces centres. Ces opérations concernent en général les échanges entre centres auxiliaires. 8

9 Par exemple, le «centre administration» peut travailler pour d autres centres auxiliaires tels que le «centre entretien» en traitant des problèmes administratifs concernant ce centre (paie, assurance, sécurité). Inversement, il pourra bénéficier des services de ce même centre en matière d entretien (de ses locaux). Les prestations réciproques entre centres auxiliaires posent des problèmes techniques de déversement de ces centres dans les centres principaux. La résolution de ce problème nécessite la mise en équation des flux des prestations. Illustration 4 : Centres auxiliaires Centres principaux Total Méthodes Entretien Administration Calibrage Barres Totaux primaires Méthodes -100% 75% 25% Entretien -100% 10% 75% 15% Administration 5% -100% 65% 30% Soit x le centre Entretien et y le centre Administration. Pour retrouver le total des charges imputables à chaque centre, il suffit de résoudre le système d équations suivantes : x = y y = x Ces équations montrent que le total des charges d un centre (les inconnues du problème) est égal à la somme des charges résultant de la répartition primaire et du flux de prestations reçu de l autre centre. Ce système d équations se vérifie par les valeurs suivantes de x et y : x = y = D où le tableau de répartition suivant Centres auxiliaires Centres principaux Total Méthodes Entretien Administration Calibrage Barres Totaux primaires Méthodes Entretien Administration Totaux secondaires On constate qu aux termes de cette opération, le total des centres auxiliaires est nul, et le total des centres principaux après répartition secondaire est égal aux totaux primaires. 9