Norme comptable internationale 37 (IAS 37), Provisions, passifs éventuels et actifs éventuels

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1 Norme comptable internationale 37 (IAS 37), Provisions, passifs éventuels et actifs éventuels Par BRIAN FRIEDRICH, M. Éd., CGA, FCCA (RU), CertIFR et LAURA FRIEDRICH, M. Sc., CGA, FCCA (RU), CertIFR Mis à jour par STEPHEN SPECTOR, M.A., FCGA Cet article s inscrit dans une série d articles de Brian et Laura Friedrich et de Stephen Spector sur la transition vers les Normes internationales d information financière (IFRS) qui seront publiés dans le Reper. Aperçu Survol de l IAS 37 Différences par rapport aux PCGR du Canada Aperçu Première publication Septembre 1998 Modifications ultérieures 2003, 2004, 2005, 2007 et 2008 (pour refléter les modifications apportées à diverses normes) Date d entrée en vigueur recommandée par l IASB Date d entrée en vigueur au Canada Exposés-sondages en cours et questions à l étude Périodes ouvertes à compter du 1 er juillet 1999 Périodes ouvertes à compter du 1 er janvier 2011 Un exposé-sondage proposant des modifications importantes a été publié le 30 juin 2005; aucune norme révisée n a encore été publiée. L IASB n a pas réussi à adopter une position définitive en ce qui a trait aux exigences en matière d évaluation et à la suppression du critère de comptabilisation de la probabilité dans l exposé-sondage. La publication d un nouvel exposé-sondage intitulé Passifs non financiers est prévue pour la fin de CGA-Canada, 2009

2 Survol de l IAS 37 Objectif L IAS 37 a pour objectif de faire en sorte que les provisions, les passifs éventuels et les actifs éventuels soient comptabilisés selon des critères appropriés et évalués selon des méthodes appropriées. Qui plus est, la norme vise à garantir que les notes fournissent suffisamment d informations pour permettre aux utilisateurs de comprendre la nature, l échéance et le montant de ces provisions, passifs éventuels et actifs éventuels. Le principal principe sousjacent veut que l on ne comptabilise une provision que lorsqu un passif existe; en conséquence, les dépenses futures prévues ne sont pas comptabilisées comme des provisions ou des éventualités, même si le conseil d administration les a autorisées. Champ d application L IAS 37 ne traite pas des provisions, passifs éventuels et actifs éventuels que l on classe dans l une ou l autre des deux grandes catégories suivantes ( 1 à 5) : 1. Éléments résultant de contrats non (entièrement) exécutés et non déficitaires Un contrat non (entièrement) exécuté est un contrat dans lequel aucune des deux parties n a exécuté l une quelconque de ses obligations, ou dans lequel les deux parties ont exécuté une partie de leurs obligations dans la même proportion. L IAS 37 s applique au contrat non (entièrement) exécuté seulement si le contrat est «déficitaire», ce qui signifie que les coûts inévitables à engager pour satisfaire aux obligations contractuelles ou pour annuler le contrat sont supérieurs aux avantages économiques attendus du contrat. 2. Éléments couverts par une autre norme Les éléments abordés explicitement dans une autre norme sont exclus du champ d application de l IAS 37. Ainsi, certains types de provisions sont traités dans les normes IFRS 4, Contrats d assurance, IAS 11, Contrats de construction, IAS 12, Impôts sur le résultat, IAS 17, Contrats de location, et IAS 19, Avantages du personnel. En outre, la norme ne s applique pas aux instruments financiers (y compris les garanties) traités dans l IAS 39, Instruments financiers : Comptabilisation et évaluation. Enfin, l IAS 37 ne traite pas des provisions, passifs éventuels et actifs éventuels découlant de contrats d assurance (lesquels sont abordés dans l IFRS 4, Contrats d assurance), mais elle traite cependant des provisions, passifs éventuels et actifs éventuels de l assureur (à moins que ces éléments ne soient générés par des obligations et droits contractuels résultant des contrats d assurance dans le champ d application de l IFRS 4). Points saillants de la norme Définitions Le paragraphe 10 présente des définitions de termes clés, dont les termes suivants : Une obligation implicite est une obligation qui découle des actions d une entité lorsque : a) elle a indiqué aux tiers, par ses pratiques passées, par sa politique affichée ou par une déclaration récente suffisamment explicite, qu elle assumera certaines responsabilités; et que b) en conséquence, l entité a créé chez ces tiers une attente fondée qu elle assumera ces responsabilités. Norme comptable internationale 37 (IAS 37), Provisions, passifs éventuels et actifs éventuels 2

3 Un actif éventuel est un actif potentiel résultant d événements passés et dont l existence ne sera confirmée que par la survenance (ou non) d un ou plusieurs événements futurs incertains qui ne sont pas totalement sous le contrôle de l entité. Un passif éventuel est : a) une obligation potentielle résultant d événements passés et dont l existence ne sera confirmée que par la survenance (ou non) d un ou plusieurs événements futurs incertains qui ne sont pas totalement sous le contrôle de l entité; ou b) une obligation actuelle résultant d événements passés mais qui n est pas comptabilisée car : i) il n est pas probable qu une sortie de ressources représentatives d avantages économiques soit nécessaire pour éteindre l obligation; ou ii) le montant de l obligation ne peut être évalué avec une fiabilité suffisante. Un fait générateur d obligation est un événement qui crée une obligation juridique ou implicite qui ne laisse pas à l entité d autre solution réaliste que d éteindre cette obligation. Une provision est un passif dont l échéance ou le montant est incertain. On distingue les provisions des charges à payer, bien que les deux puissent nécessiter des estimations, parce que l incertitude associée aux charges à payer est bien moindre que l incertitude associée aux provisions. Comptabilisation des provisions et des éventualités Actifs éventuels ( 31 à 35) L IAS 37 interdit la comptabilisation des actifs éventuels au motif que l inclusion d un actif éventuel dans le bilan pourrait donner lieu à la comptabilisation de produits qui peuvent n être jamais réalisés. Cependant, si une entrée d avantages économiques est probable (c.-à-d. plus probable qu improbable 1 ), l actif éventuel doit être mentionné. Vous remarquerez que si une entrée d avantages économiques est quasiment certaine, l actif correspondant ne dépend alors pas de la «survenance» d un événement; dans ce cas, il est approprié de le comptabiliser. Passifs éventuels ( 27 à 30) Les passifs éventuels ne sont pas non plus comptabilisés dans les états financiers, mais ils doivent être mentionnés à moins que la probabilité d une sortie de ressources représentatives d avantages économiques soit faible. Les passifs éventuels doivent faire continuellement l objet d une surveillance et si une sortie de ressources devient probable, les passifs doivent être comptabilisés à titre de provisions. Provisions Une provision doit être comptabilisée dans les états financiers lorsque ( 14) : a) une entité a une obligation actuelle résultant d un événement passé (le «fait générateur d obligation»); b) il est probable qu une sortie de ressources représentatives d avantages économiques sera nécessaire pour éteindre l obligation; c) le montant de l obligation peut être estimé de manière fiable. Vous remarquerez que selon la définition d un passif éventuel donnée au paragraphe 10 dont il est question précédemment, si un élément satisfait au premier critère de la comptabilisation 1 L interprétation du terme «probable» dans la présente norme comme signifiant «plus probable qu improbable» ne s applique pas nécessairement dans d autres normes. Norme comptable internationale 37 (IAS 37), Provisions, passifs éventuels et actifs éventuels 3

4 à titre de provision mais ne satisfait pas aux deuxième et troisième critères, il est traité comme un passif éventuel. Lorsqu une provision est comptabilisée, la partie débitrice de l écriture n est pas toujours une charge; l IAS 37 reconnaît que, dans certains cas, le montant peut être porté au débit d un compte d actif (ce serait le cas, par exemple, lorsqu on comptabilise une obligation au titre du nettoyage d un nouveau site minier). Pour déterminer si une provision doit être comptabilisée, il n est pas nécessaire que «l obligation actuelle» soit une obligation juridique; une obligation implicite peut aussi donner lieu à une provision si les deux autres critères de comptabilisation sont réunis. Il peut arriver dans de rares circonstances, par exemple dans le cas de poursuites, qu on ne puisse dire avec certitude s il existe ou non une obligation actuelle. En conséquence, une provision est comptabilisée si les sorties de ressources représentatives d avantages économiques sont plus probables qu improbables. Si l élément ne répond pas à ce critère, il est traité comme un passif éventuel et mentionné à moins que sa probabilité soit faible. L IAS 37 énonce clairement qu aucune provision n est comptabilisée au titre des pertes d exploitation futures ou des coûts qu il faut engager pour le fonctionnement futur. Les états financiers représentent la situation financière de la société à la fin de son exercice et non pas sa situation future possible. L IAS 37 présente l exemple suivant pour illustrer ce point : [ ] une entité comptabilise une provision pour les coûts de démantèlement d une installation pétrolière ou d une centrale nucléaire dans la mesure où elle est obligée de remédier aux dommages déjà causés. En revanche, une entité peut envisager (ou être tenue), face aux pressions de la concurrence ou de la réglementation, d engager certaines dépenses pour se conformer à l avenir à des exigences particulières de fonctionnement (par exemple, en équipant certaines usines de filtres à fumée). Comme l entité peut éviter ces dépenses futures par des mesures futures, par exemple en modifiant son mode de fonctionnement, elle n a aucune obligation actuelle au titre de cette dépense future et donc elle ne comptabilise aucune provision. ( 19) En ce qui a trait aux obligations en vertu de contrats, si une entité a un contrat déficitaire, l obligation actuelle résultant de ce contrat est comptabilisée comme une provision. Cependant, avant d établir une provision séparée pour un contrat déficitaire, l entité doit d abord comptabiliser toute perte de valeur survenue sur les actifs dédiés à ce contrat conformément à l IAS 36 ( 66 à 69). Restructuration L IAS 37 donne des indications précises quant aux provisions relatives aux restructurations. On définit ainsi une restructuration : un programme planifié et contrôlé par la direction, qui modifie de façon significative : a) soit le champ d activité d une entité; b) soit la manière dont cette activité est gérée. ( 10) À titre d exemple de restructurations, mentionnons la vente ou l arrêt d une branche d activité, la fermeture ou la délocalisation de sites d activité, un changement dans la structure de direction ou une réorganisation qui a un effet significatif sur la nature et le centrage d une activité de l entité. Avec ce type d activité, il est difficile de déterminer à quel moment une obligation actuelle existe. Dans le cas de la vente d une branche d activité, on comptabiliserait une provision lorsqu il existe un accord de vente irrévocable ( 78). Dans le cas d une fermeture ou d une réorganisation, l obligation découlant de l événement est vraisemblablement davantage une obligation implicite qu une obligation juridique. Une obligation implicite de restructurer existe uniquement lorsqu une entité a un plan formalisé et détaillé de restructuration et qu elle a créé chez les personnes concernées une attente fondée qu elle mettra en œuvre la Norme comptable internationale 37 (IAS 37), Provisions, passifs éventuels et actifs éventuels 4

5 restructuration. Une attente fondée existerait soit lorsque l entité commence à exécuter le plan, soit lorsqu elle annonce les principales caractéristiques du plan ( 72). Qu elle découle d une obligation juridique ou d une obligation implicite, la provision pour restructuration doit comprendre uniquement les dépenses résultant de la restructuration, et donc aucun coût associé aux activités poursuivies par l entité. En conséquence, les dépenses engagées au titre du marketing ou de la relocalisation, ou les dépenses de reconversion du personnel conservé, ne seraient pas incluses dans une provision pour restructuration ( 80 et 81). Évaluation d une provision Le montant comptabilisé à titre de provision correspond à la meilleure estimation de la dépense nécessaire à l extinction de l obligation à la clôture de la période en d autres mots, le montant que l entité devrait raisonnablement payer pour éteindre son obligation à cette date ( 36 et 37). Pour déterminer la meilleure estimation, il peut être nécessaire d effectuer des calculs de la «valeur attendue», bref à effectuer une pondération de tous les résultats possibles en fonction de leur probabilité. Cette méthode est particulièrement utile lorsque la provision à évaluer comprend une population nombreuse d éléments (par exemple des garanties). Lorsqu on évalue une obligation unique (par exemple le règlement d une poursuite ou la réparation de dommages à l environnement), la meilleure estimation du passif est sans doute le résultat unique le plus probable, ajusté au besoin pour tenir compte du risque et de l incertitude. Les provisions sont évaluées avant impôt et tiennent compte de la valeur temps de l argent, si elle est significative. Les taux d actualisation utilisés doivent correspondre aux taux avant impôt qui reflètent les appréciations actuelles par le marché des risques spécifiques au passif. Le taux d actualisation ne doit toutefois pas refléter les risques pour lesquels les estimations de flux de trésorerie futurs ont déjà été ajustées ( 45 à 47). Les événements futurs pouvant avoir un effet sur la dépense nécessaire à l extinction de l obligation actuelle (par exemple les changements prévus apportés à la technologie qui permettraient de réduire les coûts de nettoyage) doivent être reflétés dans le montant de la provision lorsqu il existe des indications objectives suffisantes que ces événements se produiront. L effet d une nouvelle législation doit être pris en compte seulement si la promulgation de cette législation est quasiment certaine ( 48 à 50). Les profits résultant de la sortie attendue d actifs ne doivent pas être pris en compte dans l évaluation d une provision; l entité doit plutôt comptabiliser les profits sur les sorties attendues d actifs à la date spécifiée par la norme traitant des actifs concernés ( 51). S il est prévu que la totalité ou une partie de la dépense nécessaire à l extinction d une provision sera remboursée par un tiers, le remboursement doit être comptabilisé seulement s il est quasiment certain que l entité a la quasi-certitude de recevoir ce remboursement si elle éteint son obligation. Le montant comptabilisé ne doit pas être supérieur au montant de la provision. Le remboursement doit être traité comme un actif distinct, mais dans l état du résultat global (résultat étendu), la charge correspondante peut être présentée nette du montant comptabilisé au titre d un remboursement ( 53 à 58). Les provisions doivent être revues à chaque date de clôture et ajustées pour refléter la meilleure estimation à cette date. La provision est reprise si la sortie de ressources représentatives d avantages économiques nécessaires à l extinction de l obligation n est plus probable ( 59). La difficulté de l évaluation réside dans la mesure des risques et incertitudes. Le paragraphe 42 stipule que les risques et incertitudes qui affectent inévitablement de nombreux événements et circonstances doivent être pris en compte pour parvenir à la meilleure estimation d une provision. La détermination de cette estimation présente toutefois des dangers. En effet, si les ajustements à l égard des risques et incertitudes sont considérés séparément, ils risquent d être calculés en double et de mener à une surestimation de la provision. Norme comptable internationale 37 (IAS 37), Provisions, passifs éventuels et actifs éventuels 5

6 Présentation et informations à fournir Provisions En vertu de l IAS 37, l entité doit fournir, pour chaque catégorie de provision, les informations suivantes ( 84) : la valeur comptable à l ouverture; les provisions supplémentaires constituées au cours de la période, y compris l augmentation des provisions existantes; les montants imputés sur la provision au cours de la période; les montants non utilisés repris au cours de la période; le «détricotage de l actualisation» (c.-à-d. l augmentation au cours de la période du montant actualisé résultant de l écoulement du temps et de l effet de toute modification du taux d actualisation); la valeur comptable à la clôture de la période. L information comparative n est pas exigée. L identité doit aussi fournir pour chaque catégorie de provision les informations suivantes ( 85) : une brève description de la nature de l obligation et de l échéance attendue des sorties d avantages économiques en résultant; une indication des incertitudes relatives au montant ou à l échéance de ces sorties; une information sur les principales hypothèses retenues concernant des événements futurs qui sont reflétés dans le montant de la provision en raison de leur incidence prévue sur le montant nécessaire à l extinction d une obligation; le montant de tout remboursement attendu. Passifs éventuels À moins que la probabilité d une sortie de règlement soit faible, l entité doit fournir une brève description de la nature de chaque catégorie de passif éventuel, et, dans la mesure du possible, a) une estimation de son effet financier évalué conformément aux lignes directrices sur l évaluation dont il a été question précédemment; b) une indication des incertitudes relatives au montant ou à l échéance de toute sortie; c) la possibilité d un remboursement partiel ou total d une autre partie ( 86). Actifs éventuels Lorsqu une entrée d avantages économiques est probable, l entité doit fournir une brève description de la nature de l actif éventuel, et, dans la mesure du possible, une estimation de son effet financier, conformément aux lignes directrices sur l évaluation dont il a été question précédemment. Généralités Si l une ou l autre des informations exigées à l égard de l actif ou du passif éventuel n est pas fournie parce qu il n est pas possible de fournir cette information, ce fait doit être mentionné. L IAS 37 reconnaît que dans des cas extrêmement rares, il peut arriver que la fourniture de certaines ou de la totalité des informations exigées risque de causer un préjudice sérieux à l entité dans un litige l opposant à des tiers. En pareil cas, l entité n est pas tenue de fournir ces informations, mais elle doit indiquer la nature générale du litige, le fait que les informations n ont pas été fournies et les raisons pour lesquelles elles ne l ont pas été. Norme comptable internationale 37 (IAS 37), Provisions, passifs éventuels et actifs éventuels 6

7 L Annexe B de l IAS 37 présente un arbre de décision, reproduit ci-après, qui illustre les principales dispositions relatives aux provisions et aux éventualités. Vous remarquerez que l annexe accompagne la norme, mais qu elle n en fait pas partie intégrante.? Différences par rapport aux PCGR du Canada La comptabilisation des provisions et des éventualités repose sur les mêmes principes fondamentaux en vertu des PCGR du Canada et des IFRS, bien que l IAS 37 soit un peu plus prudente. En outre, la terminologie diffère quelque peu car le Manuel désigne les passifs incertains, comptabilisés et non comptabilisés, comme des «passifs éventuels», alors que l IAS 37 distingue les montants comptabilisés qu elle désigne comme des «provisions». Voici quelques autres différences : En vertu des PCGR du Canada et de l IAS 37, la comptabilisation des provisions est généralement fondée sur le type d obligations, juridiques ou implicites, bien que les PCGR du Canada ne définissent pas expressément ce qui constitue une provision. Cependant, le terme «passif éventuel» utilisé dans les PCGR du Canada désigne les obligations incertaines tant comptabilisées que non comptabilisées. Il n y a pas de termes distincts, dans les PCGR du Canada, pour désigner les passifs éventuels qui satisfont au critère de comptabilisation et ceux qui ne satisfont pas à ce critère. Les passifs relatifs à des restructurations et aux obligations liées à la mise hors service d immobilisations ne sont comptabilisés, selon les PCGR du Canada, que lorsqu il existe une obligation juridique (contrairement à ce qu exige l IAS 37). En outre, selon les IFRS, les provisions relatives à des restructurations découlant d un regroupement d entreprise ne sont comptabilisées que lorsqu elles correspondent à un passif existant de l entité acquise au moment de l acquisition. Norme comptable internationale 37 (IAS 37), Provisions, passifs éventuels et actifs éventuels 7

8 En vertu des PCGR du Canada, une provision est comptabilisée s il est «probable» qu un événement futur confirmera qu il existe un passif et si le montant peut faire l objet d une estimation raisonnable. L IAS 37 exige que les provisions soient comptabilisées si les sorties sont «plus probables qu improbables», ce qui peut être interprété comme un critère moins strict. De même, l IAS 37 exige que les actifs éventuels soient mentionnés s ils sont «plus probables qu improbables», alors qu en vertu des PCGR du Canada, les profits éventuels doivent être mentionnés seulement s ils sont «probables». En ce qui a trait à l évaluation d une provision fondée sur une population nombreuse d éléments, lorsque les résultats possibles sont équiprobables dans un intervalle continu, l IAS 37 exige que l entité retienne le milieu de l intervalle alors que les PCGR exigent que l on retienne l extrémité inférieure de la fourchette. Selon les PCGR du Canada, l obligation est généralement évaluée à l aide du résultat unique le plus probable, même si les résultats possibles sont pour la plupart supérieurs ou inférieurs à ce montant, alors qu en vertu de l IAS 37, l estimation unique serait ajustée. L IAS 37 exige que les flux de trésorerie relatifs aux provisions soient actualisés si l effet est significatif. En vertu des PCGR du Canada, les provisions ne sont généralement pas actualisées (à moins que l actualisation ne soit explicitement exigée par une norme). L IAS 37 exige l existence d une «quasi-certitude» pour qu un remboursement soit comptabilisé; les PCGR du Canada exigent seulement que le recouvrement soit «probable». En vertu des PCGR du Canada, on ne comptabilise une provision au titre des contrats déficitaires que lorsqu une norme précise l exige. Contrairement aux PCGR du Canada, l IAS 37 permet que certaines informations ne soient pas fournies lorsque les informations exigées risquent de causer un préjudice sérieux à l entité dans un litige. En vertu de l IAS 37, lorsqu un actif éventuel devient quasi-certain, il n est plus éventuel et il est comptabilisé. Les PCGR du Canada ne permettent pas la comptabilisation tant que l actif n est pas véritablement réalisé, sauf dans le cas suivant : le recouvrement à l égard d une perte comptabilisée est comptabilisé lorsqu il est probable. Les articles de la présente série portent sur les normes suivantes : IFRS 1, Première adoption des normes internationales d information financière IFRS 3, Regroupements d entreprises IFRS 7, Instruments financiers : Informations à fournir IAS 1, Présentation des états financiers IAS 16, Immobilisations corporelles IAS 27, États financiers consolidés et individuels IAS 32, Instruments financiers : Présentation IAS 36, Dépréciation d actifs IAS 37, Provisions, passifs éventuels et actifs éventuels IAS 38, Immobilisations incorporelles IAS 39, Instruments financiers : Comptabilisation et évaluation Pour en apprendre davantage sur l adoption des IFRS, reportez-vous au cours en ligne, IAS 36/IAS 37. Vous devez être inscrit pour accéder au cours et l acheter. Si vous n êtes pas inscrit dans le Reper, inscrivez-vous maintenant c est rapide, simple et gratuit. Norme comptable internationale 37 (IAS 37), Provisions, passifs éventuels et actifs éventuels 8

9 Brian et Laura Friedrich dirigent Friedrich & Friedrich, un cabinet spécialisé dans la recherche, la normalisation et la formation en comptabilité. Le cabinet offre des lignes directrices sur les méthodes, les procédures et la gouvernance, élabore des cours, des examens et d autres formes d évaluations et appuie l élaboration de normes comptables locales pour le secteur public au Canada et à l échelle internationale. Brian et Laura Friedrich sont des auteurs, des concepteurs de programmes de cours, des chargés de cours, des concepteurs d examens et des correcteurs pour plusieurs cours offerts par CGA- Canada et des universités du Canada, de Chine et des Caraïbes. Ils ont également présenté des exposés lors de conférences sur les IFRS en Équateur. Leur collaboration à titre bénévole avec l Association leur a valu le prix Ambassador of Distinction accordé par CGA-Colombie- Britannique (2004) et le prix J. M.-Macbeth pour les services rendus au niveau local (Brian en 2006 et Laura en 2007). Brian et Laura sont également «fellows» de l Association of Chartered Certified Accountants (ACCA). Stephen Spector est chargé de cours à l Université Simon Fraser, où il enseigne la comptabilité financière et la comptabilité de gestion. Il est devenu CGA en 1985, après avoir obtenu une maîtrise ès arts en économie de l Université Simon Fraser en En 1997, CGA-Colombie-Britannique lui a remis le prix d excellence Harold-Clarke en reconnaissance des services qu il a rendus à titre de membre du comité sur le règlement intérieur entre 1990 et En 1999, Stephen a reçu le titre de «fellow» (FCGA) de l Association des comptables généraux accrédités du Canada, en remerciement des services remarquables qu il a rendus à la profession comptable au Canada. Il a été inscrit au tableau d honneur des professeurs à la Faculté d administration des affaires de l Université Simon Fraser de mai 2004 à avril 2005 et de mai 2006 à avril En août 2008, Stephen a été l un des deux lauréats annuels du TD Canada Trust Distinguished Teaching Award de la Faculté d administration des affaires. Au fil des ans, il a occupé bon nombre de postes bénévoles à CGA-Colombie-Britannique, où il occupe actuellement le poste de président du conseil d administration. Norme comptable internationale 37 (IAS 37), Provisions, passifs éventuels et actifs éventuels 9