Vente de prestations de services et TVA intracommunautaire 7 juillet 2011 Isabelle BASTIDE BUTELOT Avocat 1 Plan de l intervention Introduction 1. Rappel des notions générales de la TVA et dérogations 3. Obligations déclaratives 2 1
Introduction La TVA en Europe a été repensée notamment avec 3 directives communautaires et 3 règlements: Directive 2008/8 du 12/02/2008 relative au lieu des prestations de services ; Directive 2008/9 du 12/02/2008 relative au remboursement de la TVA aux entreprises étrangères ; Directive 2008/117 du 16/12/2008 relative à la lutte contre la fraude dans les opérations intracommunautaires ; Règlements 143/2008 du 12/02/2008 et 37/2009 du 16/12/2008 relatifs à la coopération entre les Etats membres et Règlement 282/2011 du 15/03/2011 portant mesures d exécution 3 Introduction Les territoires relevant de la Communauté Européenne (art. 256-0 du CGI): France Portugal Pologne Allemagne Royaume-Uni République Tchèque Belgique Autriche Roumanie Bulgarie Suède Slovaquie Danemark Finlande Slovénie Grèce Chypre Espagne Estonie Irlande Hongrie Italie Lettonie Luxembourg Lituanie Pays-Bas Malte 4 2
1. Rappel des notions générales 1.1. la Notion d établissement stable Une notion essentielle en matière de prestations de services : Incidence sur les règles de territorialité = qui rend et qui reçoit la prestation? Incidence sur la détermination du redevable = qui doit verser la TVA au Trésor? Incidence sur les modalités de déduction de la TVA d amont = comment récupérer la TVA d achat? Une notion qui, pour être proche de celle retenue en matière d impôt sur les sociétés, n en reste pas moins autonome : Un établissement stable au regard de l impôt sur les sociétés peut ne pas être considéré comme tel en matière de TVA, et inversement. 5 1. Rappel des notions générales 1.1. la Notion d établissement stable Elaboration par la Cour de Justice des Communautés Européennes (CJCE) d une définition jurisprudentielle de l établissement stable : nécessité de satisfaire à deux critères cumulatifs (CJCE 4 juillet 1985, aff. 168/84, Berkholz) : Le critère du rattachement prioritaire au siège : Le siège social doit rester le critère prioritaire de rattachement d une prestation ; La présence d un établissement stable à partir duquel la prestation serait rendue ne sera prise en compte que si le fait de retenir le siège social aboutit à une solution irrationnelle du point de vue fiscal ou créé un conflit avec un autre Etat membre. 6 3
1. Rappel des notions générales 1.1. la Notion d établissement stable Le critère de la consistance minimale : L existence d un établissement stable suppose la réunion permanente de moyens humains et techniques :» Nécessité d un degré de permanence suffisant et d une structure apte à fournir des prestations de services (CJCE 17 juillet 1998, aff. 190/195 ARO Lease BV).» Nécessité d un degré de permanence suffisant et d une structure apte à recevoir et utiliser les services rendus 2 définitions d établissement stable preneur / prestataire ayant une utilisation différente 7 1. Rappel des notions générales 1.2. la Notion de preneur assujetti Le statut de preneur assujetti revêt une importance particulière dans la mesure où il permet de déterminer le lieu de taxation des prestations de services. Article 259-0 du CGI : Est un assujetti : Pour tous les services qui lui sont fournis un assujetti même s il exerce également des activités ou réalise des opérations qui ne sont pas considérées comme des livraisons de biens ou des prestations de services imposables Une personne morale non assujettie qui est identifiée à la TVA 8 4
1. Rappel des notions générales 1.2. la Notion de preneur assujetti Le règlement européen du 15 mars 2011 précise cette notion: Le prestataire peut considérer qu un preneur établi dans la Communauté a le statut d assujetti lorsque: le preneur a communiqué son numéro individuel d identification TVA. Il faut que le prestataire ait confirmation de la validité du numéro d identification ainsi que du nom et de l adresse qui y est associée. le preneur informe le prestataire qu il a fait la demande d un numéro d identification à la TVA. Ce dernier peut également recueillir tout élément de preuve permettant d établir l assujettissement du preneur et effectuer toute vérification d une ampleur raisonnable au moyen des procédures de sécurité commerciale normales. 9 1. Rappel des notions générales 1.2. la Notion de preneur assujetti Un preneur établi en dehors de la Communauté a le statut d assujetti: Si le prestataire s assure par tout moyen de ce statut auprès de son client et notamment : Par le numéro utilisé par l Etat d établissement pour identifier les entreprises, par les informations obtenues à partir du site internet du preneur attestant de l exercice d une activité économique, par les informations obtenues des autorités fiscales dont dépend le preneur.. Il en est de même d une personne qui dispose par ailleurs d un numéro d identification à la TVA attribué par un Etat membre de l UE. 10 5
Distinction entre prestations dites «B to B» et prestations dites «B to C» La distinction «B to B» / «B to C» repose schématiquement sur la qualité d assujetti à la TVA ou de non assujetti à la TVA du preneur de la prestation : Prestation de service «B to B» = prestation intervenant entre un prestataire et un preneur ayant tous deux la qualité d assujetti à la TVA ; Prestation de service «B to C» = prestation intervenant entre un prestataire assujetti à la TVA et un preneur non assujetti à la TVA. 11 2.1. Les prestations fournies à un preneur assujetti : principe général Au niveau européen, c est l article 44 de la Directive 2008/8/CE, qui a été transposé en droit interne à l article 259, 1 du CGI : «Le lieu des prestations de services est situé en France lorsque le preneur est un assujetti agissant en tant que tel et qu il en France : le siège de son activité économique, sauf lorsqu il dispose d un établissement stable non situé en France auquel les services sont fournis ; ou un établissement stable auquel les services sont fournis ; Ou à défaut, son domicile ou sa résidence habituelle.» 12 6
2.1. Les prestations fournies à un preneur assujetti : principe général Taxation dans le pays du preneur ; Autoliquidation obligatoire par le client assujetti établi dans l Etat membre d imposition ; Souscription d un état récapitulatif des services (DES) 13 Exemple : Travaux de façonnage sur des machines à outil situées au RU 2 société sœur française 1 Refacturation du coût de la réparation 2 société sœur allemande Une entreprise RU effectue des réparations sur des machines situées au RU Le preneur français est une société mère d un groupe industriel 2 Prestation Facture filiale suisse 14 7
2.2. Les prestations fournies à un preneur assujetti : dérogations Application de règles spécifiques pour certaines prestations de services : Prestations se rattachant à un immeuble ; Services de restauration et vente à consommer sur place ; Services culturels, foires expositions ; Transports de passagers ; Locations de moyens de transport courte durée; Agences de voyages 15 2.2. Les prestations fournies à un preneur assujetti : dérogations Les prestations se rattachant à un immeuble : Article 259 A, 2 du CGI: les prestations de services se rattachant à un bien immeuble sont taxables en France lorsque le bien immeuble y est situé. C est donc le lieu de situation de l immeuble qui détermine le lieu d imposition des prestations qui s y rapportent. Cette règle s applique aussi bien lorsque le preneur a la qualité d assujetti que lorsque ce dernier est un non assujetti. 16 8
2.2. Les prestations fournies à un preneur assujetti : dérogations Services expressément visés par la loi: prestations d experts et agents immobiliers; la fourniture de logement dans le secteur hôtelier ou secteurs ayant une fonction similaire; droits d utilisation d un bien meuble tel que les locations autres que dans le secteur hôtelier (à usage d'habitation meublée, à usage industriel, commercial ou agricole), droits d'accès aux voies de communication et ouvrages d'art (péages); Les prestations tendant à préparer ou à coordonner l exécution de travaux immobiliers: sont rattachées à l'immeuble sur ce fondement les prestations des architectes. 17 2.2. Les prestations fournies à un preneur assujetti : dérogations Autres services se rattachant à un immeuble: Outre les services expressément visés par la loi, relèvent de cette catégorie les services présentant un lien suffisamment étroit avec l immeuble. Conformément à une jurisprudence de la CJCE, doivent être regardés comme entretenant un lien suffisamment étroit avec l'immeuble les services dont l'immeuble constitue un élément central et indispensable de la prestation (CJCE 7-9-2006 aff. 166/05 ). A cet égard, les services ayant pour objet de modifier physiquement ou juridiquement un bien immeuble présente un lien suffisamment étroit avec l immeuble sur lequel ils portent. 18 9
2.2. Les prestations fournies à un preneur assujetti : dérogations Autres services se rattachant à un immeuble: Constituent des prestations modifiant physiquement un immeuble, les travaux immobiliers de construction, de démolition, de réparation, de rénovation, d'amélioration, transformation, d'aménagement portant sur un immeuble bâti ou non bâti (aménagements de jardins, terrassements de terrains). Constituent des prestations modifiant juridiquement un immeuble, l'établissement des actes et conventions par lesquels des droits réels ou personnels sont consentis sur un immeuble (rédaction des actes translatifs de propriété, rédaction de baux). Lorsque la transaction n'est pas menée à son terme, ces prestations relèvent néanmoins des dispositions de l article 259 A, 2 CGI. 19 2.2. Les prestations fournies à un preneur assujetti : dérogations Prestations réalisées à l occasion d événements de nature culturelle, artistique (spectacles, expositions) sportive (compétitions), scientifique (colloques), foires, salons. Il peut s agir soit des prestations d organisateur, soit des droits d accès à ces événements (billetterie, abonnement). A compter du 01/01/2010: B2B et B2C: TVA du lieu d exécution des prestations (pour l organisation des services et les billetteries) A compter du 01/01/2011: B2B: lieu d établissement du preneur sauf pour les billetteries où il y a taxation au lieu où la manifestation a effectivement lieu B2C: lieu d exécution de la prestation (organisation et billetterie) 20 10
2.2. Les prestations fournies à un preneur assujetti : dérogations Exemple : Organisation d un salon au Royaume-Uni (RU) par un prestataire établi au RU. Le client est un preneur assujetti établi en France Jusqu au 31/12/2010 : TVA anglaise car salon organisé et exécuté au Royaume-Uni Salon se tient au RU Prestataire RU Nouvelle règle au 1/01/2011 : TVA Fr sauf billetterie Facturation avec TVA RU Client français Demande de remboursement TVA 8 e directive Trésor RU Salon se tient au RU Prestataire RU Facturation HT : sans TVA RU TVA française : auto-liquidation par le preneur Disparition des critères de taxation liés au lieu d exécution de la prestation et au numéro de TVA du preneur SAUF BILLETERIE ET ACCESSOIRES Billetterie: lieu de taxation dans le pays où la manifestation a lieu (RU) 21 2.2. Les prestations fournies à un preneur assujetti : dérogations Les prestations de location de moyens de transport: Courte durée : Imposition en France lorsque le moyen de transport est effectivement mis à disposition du preneur, assujetti ou non assujetti, en France. Autres : Preneur assujetti : Lieu d établissement du preneur Preneur non assujetti : Jusqu au 31/12/2012 Lieu d établissement du prestataire A partir du 01/01/2013 : Lieu du preneur (sauf bateaux de plaisance, lieu de mise à disposition) 22 11
2.3. Les prestations fournies à un preneur non assujetti : principe général Article 45 de la Directive 2008/8/CE transposé à l article 259, 2 du CGI : «Le lieu des prestations de services est situé en France lorsque le preneur est une personne non assujettie, si le prestataire : a établi en France le siège de son activité économique, sauf lorsqu il dispose d un établissement stable non situé en France à partir duquel les services sont fournis : Ou dispose d un établissement stable en France à partir duquel les services sont fournis : ou à défaut, a en France son domicile ou sa résidence habituelle 23 2.3. Les prestations fournies à un preneur non assujetti : principe général Le principe Pour les services fournis à un preneur non assujetti, le lieu d imposition est l endroit où est établi le prestataire. Critères utilisés: Siège de l activité économique Établissement stable à partir duquel la prestation est effectuée Le domicile ou la résidence habituelle Les notions sont identiques à celles utilisées dans les relations entre assujettis 24 12
2.4. Les prestations fournies à un preneur non assujetti : dérogations Les prestations de transport intracommunautaire de biens Les prestations de transport de biens autres qu intracommunautaires Les prestations accessoires au transport de biens Les travaux et expertises portant sur des biens meubles corporels Les prestations d intermédiation au nom et pour le compte d autrui Les prestations de services immatérielles rendues à des non assujettis hors CE Les prestations de services fournies par voie électronique 25 2.4. Dérogations : Transport intracommunautaire de biens Définition : Constitue un transport intracommunautaire de biens, tout transport de biens dont le lieu de départ et le lieu d arrivée sont situés sur les territoires de deux Etats membres différents de l Union Européenne B2C: lieu de départ du transport 26 13
2.4. Dérogations : Transport intracommunautaire de biens Exemple: Un transporteur français transporte des biens de Paris à Cracovie pour un client polonais non assujetti Transport de biens Transporteur français Facture avec TVA FR Client Polonais Non assujetti Le lieu de taxation est le lieu de départ du transport TVA française Redevable: le transporteur français 27 2.4. Dérogations : Travaux et expertises sur biens meubles corporels Exemple: Réparation d une console de jeux vidéos au RU. Refacturation du coût de la réparation par le vendeur RU qui lui a été facturé par le réparateur RU Facturation avec TVA RU Refacturation avec TVA RU Réparation de la console au RU Constructeur de consoles établi au RU Client non assujetti français Retour de la console pour réparation Le lieu de taxation est le lieu d exécution matérielle de la réparation TVA RU Redevable: le constructeur RU 28 14
2.4. Dérogations : Prestations «immatérielles» rendues à des non-assujettis non-communautaires Définition des prestations immatérielles visées à l article 259 B : Cessions et concessions de droits d auteurs, de brevets, de droits de licences, de marques de fabrique et de commerce et d autres droits similaires; Locations de biens meubles corporels autres que les moyens de transport; Prestations de publicité; Prestations des conseillers, ingénieurs, bureaux d études, des experts-comptables traitement de données et la fourniture d informations; Opérations bancaires, financières et d assurance y compris celle de réassurance, à l exception de la location de coffres-forts; Mise à disposition du personnel; Obligation de ne pas exercer, entièrement ou partiellement une activité professionnelle ou un droit visé au présent article Services de télécommunications; Services de radiodiffusion et de télévision Services fournis par voie électronique accès aux réseaux de transport et de distribution de gaz naturel et d électricité, acheminement par ces réseaux et tous autres services qui sont directement liés 29 2.4. Dérogations : Prestations «immatérielles» rendues à des non-assujettis non-communautaires Client UE Taxation au lieu d établissement du prestataire (principe) Client non UE: Taxation dans le pays où le preneur non assujetti est établi ou a son domicile ou sa résidence habituelle Prestataire non UE : Taxation en France si le preneur non assujetti est établi dans l UE et le service est utilisé ou exploité en France 30 15
2.4. Dérogations : Prestations «immatérielles» rendues à des non-assujettis non-communautaires Lieu du Lieu du prestataire preneur France Autre Etat UE Pays tiers Service non utilisé en France Service utilisé en France France Autre Etat UE Pays tiers France France Pays tiers Etat membre où est établi le prestataire Etat membre où est établi le prestataire Pays tiers Pays tiers Pays tiers Pays tiers France France Pays tiers 31 2.4. Dérogations : Services fournis par voie électronique Seuls sont concernés les services fournis par voie d Internet ou de réseaux électroniques qui ne correspondent ni à des livraisons de biens meubles corporels, ni à des prestations de services «traditionnels» accessibles par d autres procédés de communication (tels que les services financiers, services de conseil ou de publicité), ni à des services de télécommunication. Sont notamment visés (liste indicative et non exhaustive fixée par l article 98 C de l annexe III au CGI): la fourniture et l hébergement de sites informatiques, la maintenance à distance de programmes et d équipements; La fourniture de logiciels et la mise à jour de ceux-ci La fourniture d images, de textes et d informations, et la mise à dispositions de bases de données; La fourniture de musiques, de films et de jeux, y compris les jeux de hasard ou d argent, et d émission ou de manifestations politiques, culturelles, artistiques, sportives, scientifique ou de divertissement; La fourniture de services d enseignement à distance. 32 16
2.4. Dérogations : Services fournis par voie électronique - Jusqu au 31/12/2014 : Principe général du lieu du prestataire sauf si le prestataire est établi hors UE et que le preneur est établi dans l UE : Lieu du preneur (prestataire redevable) - A compter du 01/01/2015 : Lieu du preneur (sauf cas de double imposition selon le lieu de l utilisation effective) Extension du régime aux services de télévision, radio et télécommunications Guichet unique pour les services fournis à des preneurs non assujettis établis dans l UE 33 3. Obligations déclaratives Identification des assujettis Déclaration des recettes par les prestataires sur les lignes distinctes des CA3/CA12 Facturation : mention de l article 196 de la Directive ou de l article 283, 2 du CGI ou toute mention faisant référence à l autoliquidation Souscription d un état récapitulatif des services (DES) 34 17