1997.12 Évaluation économique des activités de conception et de développement des produits nouveaux Frédéric Gautier Doctorant en Sciences de Gestion à l IAE de Paris Résumé : Après avoir souligné les limites des outils traditionnels de comptabilité et de contrôle de gestion en matière d évaluation économique des projets de conception et de développement des produits nouveaux, cet article définit et analyse le concept de coût sur le cycle de vie du produit, ou coût global, permettant de dépasser ces limites. Pour autant, en matière de conception et de développement des produits nouveaux, la planification économique doit également tenir compte de la valeur créée par les concepteurs, l objectif étant la rentabilité du produit nouveau sur son cycle de vie. L objet de cet article est de mettre en évidence les hypothèses implicites et les difficultés méthodologiques des concepts et outils d évaluation des activités de conception et de développement : coût sur le cycle de vie, analyse de la valeur et conception à coût objectif. Mots-clés : produits nouveaux, gestion de projets, coût sur le cycle de vie, conception à coût-objectif, analyse de la valeur. Abstract : Having underlined the limits of the traditionnal tools of management accounting and management control in order to evaluate the projects of design and development of new products, this article defines and analyzes the concept of life cycle cost, which is supposed to overpass these limits. Nevertheless, planning a projet of design and developement of a new product should also take into account the value created insofar as the objective of the economic control of such activities is the product profitability on its life cycle. This article aims to precise the implicit hypothesis and methodological difficulties of the concepts and tools used to control the projects of design and developement of new products : life cycle cost, value analysis and design-to-cost. Key-words : new products, project management, life cycle cost, design-to-cost, value analysis La maîtrise des projets de conception et de développement de produits nouveaux est aujourd hui un enjeu et une préoccupation majeurs. Cet enjeu est lié, d une part, à des évolutions de la demande dans le sens d une différenciation accrue et d une amélioration de la qualité des produits et, d autre part, à l évolution de l offre des firmes basée, de plus en plus fréquemment, sur l innovation technologique. Les firmes doivent multiplier les projets de conception et de développement de produits nouveaux, simplement pour maintenir leurs parts de marché, en raison de l augmentation du nombre de modèles et de la fragmentation des marchés. La conception et le développement de produits nouveaux peuvent être définis comme «un ensemble d activités de création et de communication d informations qui transforme les données du marché et les opportunités techniques en informations pour la production» (Clark, Fujimoto & Chew, [5]). Après avoir souligné les objectifs de performance des activités de conception et de développement des produits nouveaux, nous mettrons en évidence les limites des outils et méthodes classiques d analyse des coûts et de contrôle de gestion pour évaluer ces activités. Ces limites peuvent être dépassées grâce au concept de coût sur le cycle de vie du produit (ou coût global), qui apparaît comme un concept pertinent pour évaluer les activités de conception et de développement des produits nouveaux. Pour autant, l évaluation économique des activités de conception et de développement des produits nouveaux ne peut se limiter aux coûts engagés par les
IAE de Paris (Université Paris 1 Panthéon - Sorbonne ) - GREGOR - 1997.12-2 concepteurs. En effet, durant ces phases, c est la rentabilité du produit nouveau sur son cycle de vie qui devient le critère central. 1 Les objectifs de performance des activités de conception et de développement L évolution des marchés et de la concurrence conduit à une évolution des objectifs de performance de la conception et du développement de produits nouveaux autour de trois axes 1. 1-1 Des délais de conception et de développement rapides Cet impératif est essentiel dans les secteurs où l innovation technologique constitue un avantage concurrentiel majeur ou lorsque le produit nouveau vise à remplacer un modèle existant. Les firmes ont répondu à cet objectif de délai par une modification des structures et de l organisation des projets de développement : les activités de conception et de développement de produits nouveaux, notamment dans le secteur automobile, sont réalisées au sein de structures de direction de projet 2 et organisées, de plus en plus fréquemment, selon les principes de l ingénierie concourante 3. 1-2 La maîtrise des coûts La fragmentation des marchés conduit à une réduction des volumes de ventes par modèle qui nécessite une maîtrise des ressources allouées aux activités de conception et de développement. Cependant, au-delà de la maîtrise de ces ressources, les activités de conception et de développement ont un impact important sur les coûts futurs récurrents de production et de commercialisation des produits nouveaux : ce ne sont pas seulement les dépenses effectives qui constituent un critère de performance des activités de conception et de développement, mais surtout les coûts engagés par les décisions prises par les ingénieurs chargés de la conception. En effet, c est durant les premières phases de conception que les possibilités de réduire le coût total du produit sont les plus importantes et que les coûts d étude des solutions alternatives et des modifications sont les plus faibles. Selon General Motors, 70 % des coûts de fabrication des transmissions de camions sont déterminés durant les phases de conception (ECOSIP, [10]). Le temps passé pour étudier l ensemble des alternatives durant les premières phases de conception augmente les dépenses initiales, mais permet par la suite de réduire le coût de production et les délais de mise sur le marché. Cet objectif de maîtrise des coûts peut être illustré par la courbe de la figure 1, page 3, présentant l évolution des coûts dépensés et des coûts engagés au cours du temps. 1-3 La conception et le développement de produits différenciés et de qualité La maîtrise de la qualité consiste à définir et mettre en œuvre les dispositions nécessaires 1. Ces évolutions ont notamment été soulignées par Clark, Fujimoto & Chew, 1987 - Womack & Jones, Le système qui va changer le monde, Dunod, 1992 ou J. Perrin, «Cohérence, pertinence et évaluation économique des activités de conception» in ECOSIP, [10]. 2. Quatre configurations structurelles des projets différentes ont été identifiées (Clark & Wheelwright, 1993). Chaque configuration a des forces et des faiblesses et le choix d une structure apparaît contingent aux objectifs du projet, à sa taille ou à d autres facteurs. On pourra trouver une description de ces structures dans ECOSIP, [9]. 3. Selon C. Navarre (1992) : «l ingénierie en concourance consiste à concevoir de façon systématique, intégrée et simultanée les produits et les processus qui leur sont rattachés (notamment de production et supports à la production). Cette méthode a pour finalité d obliger les «développeurs» à considérer tous les éléments du cycle de vie du projet, de la conception à la mise à disposition des usagers, y compris la qualité, les coûts, la programmation et la satisfaction des besoins et des usagers». L organisation concourante remet en cause la séquentialité des tâches, mais aussi, le cloisonnement entre les tâches en faisant intervenir les fonctions aval dès les phases avancées du processus de conception et de développement.
IAE de Paris (Université Paris 1 Panthéon - Sorbonne ) - GREGOR - 1997.12-3 Figure 1 : Evolution des coûts dépensés et évolution des coûts engagés (d après Berliner & Brimson, [3]) Coûts 95% Décisions 85% Constat temps Conception Conception Production Support préliminaire détaillée logistique pour créer un produit ayant les caractéristiques voulues. Celles-ci sont exprimées dans un cahier des charges fonctionnel ou une spécification de besoin. En phase de conception, l ensemble de la durée de vie du produit doit être considéré dans la mesure où les activités de conception déterminent la qualité de la production, notamment : - l assurance de l obtention des caractéristiques (fiabilité, maintenabilité ) qui procurent la disponibilité et la sûreté de fonctionnement; - la préparation des conditions de mise à disposition, d utilisation, d entretien et de maintenance du produit. 2 Les limites des systèmes traditionnels de comptabilité et de contrôle de gestion Le constat, largement présent dans la littérature, que la comptabilité de gestion et les outils actuels du contrôle de gestion ne permettent pas de cerner les véritables enjeux économiques des activités de conception et de développement des produits nouveaux, peut être illustré par l analyse de Ph. Lorino,[20] : «la structure actuelle de la comptabilité analytique et du contrôle de gestion ne permet pas de cerner les vrais enjeux économiques. 70 à 90 % des dépenses totales encourues tout au long du cycle de vie complet du produit sont d ores et déjà déterminés à la fin de la phase de conception, même s ils sont effectivement dépensés que dans les phases aval. En d autres termes, les efforts de rationalisation ne permettent que des gains marginaux par rapport aux gains et coûts induits par la conception Or, la phase amont du cycle, celle des études, est en général la moins contrôlée du point de vue économique». 2-1 Les insuffisances des systèmes traditionnels de calcul des coûts En phase de conception, l objectif est donc de rattacher au produit tous les coûts qu il engendre en vue de faire porter les efforts de réduction de ces coûts sur les activités réalisées avant que la production ne débute. Cet objectif est directement lié à la dynamique du projet, puisqu au cours de l avancement des tâches, la capacité d action sur le projet se réduit progressivement. Les systèmes comptables actuels apparaissent peu aptes à fournir une image de la rentabilité à long terme d un produit : les pratiques comptables actuelles traitent, très souvent, les charges
IAE de Paris (Université Paris 1 Panthéon - Sorbonne ) - GREGOR - 1997.12-4 liées aux activités de conception et de développement des produits et processus comme des dépenses opérationnelles de l exercice. Or, l impact à long terme des dépenses liées à ces activités sur la structure des coûts amènerait plutôt à traiter ces dépenses comme des investissements et à les imputer sur le coût des produits qui en bénéficieront. De même, le modèle traditionnel de comptabilité analytique semble peu apte à quantifier l impact sur les coûts des alternatives choisies durant les phases de conception et de développement ou à affecter le coût des technologies aux produits qui en bénéficient (Berliner & Brimson, [3]). Ces systèmes comptables ont, en effet, tendance, du fait même de leur nature, à s intéresser aux dépenses au moment où elles se constatent, alors que l important est d influencer la décision qui provoque les dépenses. Trois raisons peuvent être avancées pour expliquer que les systèmes traditionnels apportent une réponse inadaptée aux exigences d une gestion sur le cycle de vie (Lorino, [21] ) : - ils découpent le temps en exercices annuels. Les méthodes traditionnelles visent à optimiser chaque phase du cycle de vie du produit de manière séparée et isolée; - d autre part, les systèmes traditionnels conduisent à concentrer les efforts d analyse sur les dépenses effectivement constatées dans les phases d exécution, celles sur lesquelles la marge d action est la plus faible; - enfin, en phase de réalisation, les systèmes traditionnels s intéressent essentiellement au régime stable du produit, après sa pénétration sur le marché et avant son déclin; les standards ont notamment été conçus pour le régime stable de production (norme stable d efficacité). En matière de calcul de coûts prévisionnels, le modèle traditionnel de comptabilité de gestion, basé sur des relations linéaires et unicausales entre valeur des consommations de ressources et niveau d activité, permet difficilement d intégrer des facteurs d évolution des coûts à long terme (comme les économies d échelle ou les effets d apprentissage). Enfin, les systèmes actuels de calcul des coûts permettent difficilement de qualifier et quantifier les risques attachés aux prévisions de coûts, alors que, durant les phases de conception et de développement d un produit nouveau, l évaluation des enjeux économiques des choix techniques est peu significative sans une explicitation des risques attachés à cette évaluation. 2-2 Des systèmes contrôle de gestion peu adaptés aux enjeux de la conception et du développement des produits nouveaux 2-2.1 Le contrôle de gestion des opérations récurrentes Les hypothèses fondamentales du modèle traditionnel de contrôle de gestion des opérations récurrentes (Bouquin, [4]) apparaissent difficilement conciliables avec les caractéristiques des activités de conception et de développement des produits nouveaux : - la possibilité d organiser la cohérence entre court et long terme par une organisation qui spécialise verticalement les personnes. La planification stratégique s identifie avec les décisions prises au sommet, les échelons inférieurs étant en charge de l application de la stratégie dans le cadre d une zone d autonomie décroissante. Cette hypothèse est remise en cause, en ce qui concerne les activités de conception et de développement des produits nouveaux, d une part, parce que ce sont les mêmes cadres opérationnels qui gèrent le projet de bout en bout et, d autre part, parce que ces cadres sont obligés de concevoir de manière intégrée la planification stratégique du projet et son contrôle détaillé. - la possibilité d identifier à intervalles réguliers la performance des centres de responsabilité et de leur responsable. Comme l indique H. Bouquin, cela suppose que soit possible un assez fort cloisonnement des responsabilités dans le temps et dans l espace. Ce sont des objectifs forts différents qui sont poursuivis en matière de conception et de développement de produits nouveaux, puisque c est la coordination entre les différents acteurs-métiers qui est recherchée. Les nouvelles approches de la conception recherchent à engager des apprentissages sur des prescriptions réciproques faibles (Hatchuel, [15]).
IAE de Paris (Université Paris 1 Panthéon - Sorbonne ) - GREGOR - 1997.12-5 - la dernière hypothèse est culturelle : le modèle traditionnel de contrôle de gestion fonctionne essentiellement sur un pilotage contractuel par le couple objectifs-moyens. Ce mode de pilotage est difficile en matière de contrôle de gestion des projets de conception et de développement de produits nouveaux, dans la mesure où le lien entre objectifs et moyens est mal défini et l effet réel de la conception n est pas immédiatement visible. 2-2.2 Le contrôle de gestion des projets Le processus de contrôle de gestion des projets tient compte des caractéristiques spécifiques des activités «projet» par rapport aux opérations récurrentes 1, qui peuvent être illustrées par le tableau suivant (Declerck, Debourse & Navarre, [8]). Tableau 1 : opposition entre les activités «projet» et les opérations récurrentes Activités "projet" non répétitives décisions irréversibles incertitude forte influence forte des variables exogènes processus historiques cash flows négatifs Activités "opération" répétitives réversibles incertitude faible influence forte des variables endogènes processus stabilisés cash flows positifs Malgré ces différences, «le processus de contrôle de gestion comprend les mêmes opérations que celles décrites pour le contrôle de gestion des opérations permanentes, excepté que les activités de programmation et de budgétisation, distinctes pour les opérations permanentes, sont combinées en une seule activité : la planification du projet» (R.N. Anthony, [1]). En phase de planification, l objectif, en matière de pilotage économique, est de définir le budget de contrôle du projet. Le budget de base du projet comprend l ensemble des consommations valorisées de ressources par les tâches (les principales difficultés méthodologiques de cette valorisation sont soulignées dans Giard, [12]), d une part, et, d autre part : - un budget non distribué, destiné à prendre en compte les consommations de ressources de tâches encore mal spécifiées, lors de la programmation du projet. - une provision générale ou réserve de gestion, qui est destinée à faire face aux aléas et aux imprévus. La détermination du montant de cette provision permet de faire le lien entre évaluation économique et gestion des risques du projet 2 : la performance économique du projet suppose une analyse et une quantification précise des risques du projet pour déterminer un niveau satisfaisant de provision générale. En phase d exécution du projet, les objectifs du contrôle de gestion des projets sont : - la mesure des réalisations, en tenant compte des éléments nouveaux intervenus; - la confrontation entre les réalisations et les prévisions : cette confrontation a pour objectif de mettre en évidence les points sur lesquels le plan d origine n a pas été respecté, d analyser les raisons des dérives et leurs conséquences prévisibles sur la suite du projet; - la recherche de solutions et la prise d actions correctives permettant de maintenir les objectifs initiaux ou modifier les objectifs du projet. Lors du processus de suivi de la réalisation du projet, les objectifs de calendrier des charges, 1. Les principales différences entre le contrôle de gestion des projets et le contrôle de gestion des activités récurrentes ont été soulignées par Anthony, [1] et Giard, [12] : une prise en compte différente du temps, une construction différente du référentiel dans la mesure où les standards de performance ont tendance à être moins fiables en matière de contrôle de gestion des projets et un exercice plus collectif de la responsabilité en gestion de projets. 2. Les méthodes d analyse et de gestion des risques des projets sont développées dans Giard, [12]; le risque d un projet est défini comme «la possibilité que le projet ne s exécute pas conformément aux prévisions de date d achèvement, de coût et de spécifications, ces écarts par rapport aux prévisions étant considérés comme difficilement acceptables, voire inacceptables».
IAE de Paris (Université Paris 1 Panthéon - Sorbonne ) - GREGOR - 1997.12-6 de délai et de coût doivent être suivis simultanément, des arbitrages entre ces trois critères étant toujours possibles. Les bases de comparaison du contrôle de gestion du projet en phase d exécution peuvent être résumées dans le tableau 2 (ECOSIP,[9]). Tableau 2 : les bases du contrôle de gestion de projet Planning Coût Hypothèses Prévu Réalisé Prévu Réalisé Coût encouru (coôt réel du travail effectué) Budget encouru (coût budgété du travail prévu) Valeur acquise (coût budgété du travail effectué) L écart global est égal à la différence entre le budget encouru (coût budgété du travail prévu) et le coût encouru (coût réel du travail effectué). Cet écart global peut avoir pour origine : - un écart de planning, lorsque le travail physiquement réalisé est en avance ou en retard par rapport à ce qui a été programmé initialement; - et/ou un écart de coût, lorsque la valeur réelle des ressources consommées est différente de la valeur budgétée. Le contrôle budgétaire de l exécution du projet participe à la gestion des risques au cours de la phase d exécution et notamment au risque de détection tardive, qui repose essentiellement sur la qualité et la disponibilité de l information. Cette explicitation succincte des objectifs et des outils du contrôle de gestion des projets permet de souligner les limites dans le temps et dans l objet du contrôle de gestion des projets. Tout d abord, les outils traditionnels de contrôle de gestion de projets semblent plus adaptés pour piloter économiquement les projets à coûts contrôlés que les projets à rentabilité contrôlée. Un projet à coûts contrôlés se caractérise par l existence d un client parfaitement connu avec lequel les spécifications techniques, le budget et le délai sont négociés. En conséquence, le pilotage économique du projet peut se réduire aux techniques traditionnelles de contrôle de gestion de projet : «le problème de pertinence économique de ce qui est réalisé contractuellement est le problème du client Il n y a pas de remise en cause forte de certaines hypothèses qui conditionnent la réussite du projet dans ses objectifs de délai, de budget et de spécifications techniques» (ECOSIP, [9]). Or, les caractéristiques d un projet de conception et de développement d un nouveau produit sont différentes. Il s agit d un projet à rentabilité contrôlée, qui se caractérise par l existence de clients potentiels. «Les arbitrages entre spécifications, coûts et délais sont plus délicats, parce qu ils se fondent sur des opinions pas toujours faciles à étayer et parce qu au fur et à mesure de l avancement du projet, le contexte concurrentiel peut se transformer au point de remettre en cause les arbitrages initiaux» (ECOSIP, [9]). L objectif du pilotage économique ne peut plus être seulement de piloter les coûts dépensés mais de s assurer de la maîtrise de la rentabilité du projet tout au long de son déroulement. En conséquence, les outils de contrôle de gestion traditionnel des projets ne permettent la mise sous tension de l organisation que lors de certaines phases du projet de conception et de développement du produit, c'est-à-dire dès que la rentabilité du projet a été verrouillée. En second lieu, les techniques traditionnelles de contrôle de gestion de projets sont limitées quant à leur objet du contrôle. Les techniques traditionnelles de contrôle de gestion des projets ne permettent que le pilotage économique de certains coûts non récurrents : les coûts de recherche et de développement du produit nouveau. Le contrôle de gestion des projets ne met sous contrôle que les dépenses effectives durant les phases de conception et de développement. Les dépenses engagées par les décisions de conception et de développement ne font l objet d aucun suivi alors que les coûts récurrents de production, de commercialisation et de retrait du produit nouveau sont majoritairement déterminés par les choix des concepteurs.
IAE de Paris (Université Paris 1 Panthéon - Sorbonne ) - GREGOR - 1997.12-7 3 Le concept de coût global ou coût sur le cycle de vie Le concept de coût sur le cycle de vie du produit, qui permet de retracer l ensemble des ressources consommées par un produit sur son cycle de vie, n est pas récent, puisqu il a été développé au cours des années soixante par le Department of Defense des Etats-Unis qui avait le contrôle du processus entier du cycle de vie des systèmes d armes. Cette méthode n a, cependant, pas connu un usage important. Il n en reste pas moins que si l objectif de l analyse des coûts, durant les phases de conception et de développement des produits nouveaux, est d aider à la décision et favoriser des choix de conception et de développement cohérents avec les stratégies de l entreprise, la méthode du coût sur le cycle de vie est pertinente dans la mesure où elle s intéresse tout autant aux coûts engagés par les choix de conception qu aux coûts réellement dépensés au cours de ces phases. 3-1 Le cadre conceptuel proposé par le CAM-I Le cadre conceptuel proposé par le CAM-I (Berliner & Brimson, [3]) permet de préciser les objectifs de l analyse des coûts sur le cycle de vie. Le management sur le cycle de vie d un produit se focalise sur les activités antérieures à la production pour s assurer du coût le plus bas sur le cycle de vie. En conséquence, le CAM.I. propose d élargir le rôle de la comptabilité de gestion pour comprendre non seulement la phase de production (lorsque les coûts sont dépensés) mais aussi les phases de conception et de développement (lorsque les coûts sont décidés). Les charges générées par un produit durant les phases de conception, développement, production et soutien logistique doivent être reliées pour permettre le calcul de la rentabilité à long terme du produit et favoriser les décisions concernant la gestion des lignes, du mix et des prix des produits. Ce type d analyse devient critique dans des environnements où les cycles de vie se raccourcissent. Les systèmes d analyse et de suivi des coûts doivent fournir des informations permettant aux concepteurs d évaluer l impact de leurs décisions sur le coût global des produits. Les coûts non récurrents qui interviennent durant les phases de développement et de soutien logistique doivent être accumulés durant toute la durée du projet en vue d alimenter des bases de données qui permettront la budgétisation, la planification sur le cycle de vie et les estimations paramétriques des coûts des futurs projets. Les systèmes de gestion des coûts doivent fournir des informations sur les coûts non récurrents qui ont une importance stratégique (tels que la recherche et le développement de produits, les projets d amélioration de la qualité ou la formation des salariés) pour fournir des mécanismes de contrôle des investissements significatifs à long terme. Les systèmes de gestion des coûts doivent fournir des méthodes de reporting et de contrôle de tels projets sur des périodes différentes. En conséquence, les systèmes de comptabilité de gestion doivent être redéployés dans deux directions principales selon le CAM.I. : - le calcul ou l estimation précise des coûts des produits nouveaux et l évolution de ces coûts sur le cycle de vie des produits. Ce coût doit être comparé au coût-cible évalué d après les objectifs stratégiques et les études de marché. L estimation doit comprendre non seulement le coût prévu du produit mais aussi une mesure du risque et son impact éventuel sur les coûts; - la formalisation des propositions d investissements nécessaires à la production du produit nouveau : au-delà des méthodes traditionnelles d évaluation financière des investissements, le système d analyse et d évaluation des coûts doit permettre d évaluer l impact des propositions d investissement en termes stratégiques, la sensibilité à l évolution de certains paramètres clés, les opportunités et les risques liés aux propositions. Le système d analyse et de suivi des coûts doit également permettre de s assurer que l intégralité des coûts générés par ces investissements est bien prise en compte tels que les coûts de soutien, les coûts de démarrage, ou l évolution du coût du capital de la firme.
IAE de Paris (Université Paris 1 Panthéon - Sorbonne ) - GREGOR - 1997.12-8 3-2 Définition du coût sur le cycle de vie Appréhendé comme une somme de charges, un coût est défini lorsque trois caractéristiques indépendantes ont été définies : l objet du coût, le contenu et le moment du calcul. 3-2.1 Objet du coût sur le cycle de vie L objet de calcul du coût est le produit à concevoir; la difficulté principale, quant à l objet du calcul de coût, est celle de la définition du concept de cycle de vie. Le terme «cycle de vie» utilisé en gestion de projet semble plus proche de la durée de vie du produit (allant de la conception au retrait du marché d un produit particulier) que du concept de cycle de vie utilisé en marketing ou en stratégie. Le concept de coût global ou coût sur le cycle de vie intègre la notion de temps en exprimant le coût total des biens durables pendant leur période de définition, de production et d utilisation. Le concept même de durée de vie est problématique et la normalisation française a défini trois notions fondamentales : - la durée de vie, qui est la durée pendant laquelle un bien accomplit la fonction qui lui a été assignée; - la durée de fonctionnement qui est la durée pendant laquelle un bien a effectivement accompli la fonction qui lui a été assignée; - la durabilité qui est la durée de vie potentielle et prévisionnelle d un bien pour la fonction qui lui a été assignée dans des conditions d utilisation et de maintenance données. Le concept de cycle de vie insiste sur la cohérence globale des différentes actions qui doivent être entreprises pour que le produit nouveau corresponde à un bien commercialisable sur un marché : «il est intéressant de connaître les objectifs attendus à chaque phase du cycle de vie en leur apportant une dimension intéressante pour la recherche d un produit compétitif» (Petitdemange, [23]). En conséquence, l optique du cycle de vie s intéresse plus aux interdépendances entre les différentes activités qui permettent de mettre le produit sur le marché, plutôt qu à l évolution prévisionnelle des ventes. 3-2.2 Contenu du coût sur le cycle de vie Le coût global est une extension à l étude du coût complet. L approche en terme de coût global permet au producteur d estimer les coûts et de les maîtriser non seulement pour lui, mais aussi pour le consommateur final. En conséquence, le coût sur le cycle de vie d un produit comprend l ensemble des charges que doivent supporter le producteur et le consommateur sur l ensemble de la durée de vie du produit. Il comprend (Giard, [12], Bellut, [2] et Fabrycky & Blanchard, [11] ) : - les coûts de recherche et développement : charges liées notamment à la planification initiale du développement, aux études de marché, aux activités de conception, de documentation, de traitement des informations, de maquettages, de réalisation et d essais de prototypes, d assurance de la qualité en développement - les coûts d industrialisation : coûts des études et des essais des gammes de fabrication, et coûts des études, de réalisation et de mise en place des outillages spécifiques - les coûts d acquisition des ressources de production : équipements industriels, locaux, personnel - les coûts de production liés au produit : ingénierie des systèmes de production, fabrication, assemblage, contrôle - ou aux ressources utilisées : maintenance, pièces détachées, documentation technique - les coûts de soutien logistique au produit : distribution du produit, maintenance et services après-vente, autres services au consommateur - et les coûts de retrait du produit (élimination des stocks, recyclage ) et d arrêt des capacités de production ou de soutien logistique. Le coût global peut également être décomposé de manière à faire apparaître le coût sur le cycle de vie dans l optique du consommateur et le coût sur le cycle de vie dans l optique du pro-
IAE de Paris (Université Paris 1 Panthéon - Sorbonne ) - GREGOR - 1997.12-9 ducteur (Bellut, [2], par exemple). Tableau 3 : Décomposition du coût global Coût global dans l optique du producteur Coût de développement + coût d industrialisation + coût de production + coût de distribution + coûts après-vente Coût de possession pour l utilisateur Coût d acquisition + Coûts annexes d acquisition + Coûts d utilisation + Coût de maintenance + Coût de fin de vie = Coût global 3-2.3 Moment de calcul du coût sur le cycle de vie Le calcul du coût peut être prévisionnel ou historique. Un coût historique permet essentiellement d analyser les décisions passées. Le cadre conceptuel du CAM.I. propose notamment de calculer le coût global des produits en vue d évaluer a posteriori les développements de produits, ces informations servant également à constituer des bases de données utiles aux développements futurs. En matière de calculs des coûts prévisionnels, la pratique de la comptabilité de gestion poursuit plusieurs objectifs : - évaluer sur le plan économique les conséquences de décisions dont les effets sont à venir : c est le cas lors de l élaboration d un devis ou lors du calcul du coût d un produit futur; - utiliser le calcul prévisionnel des coûts en vue d élaborer des normes ou des objectifs à atteindre : certaines pratiques du coût global des produits nouveaux s inspirent de cette conception. Quel que soit le moment du calcul du coût, celui-ci fait référence à certaines hypothèses : - des hypothèses techniques ou technologiques : nature des technologies, nature des matières premières. Contrairement à l évaluation économique des activités récurrentes, l analyse économique en phase de conception et de développement est confrontée à deux environnements à créer : l environnement physique : créer des biens à partir de facteurs physiques dépend de lois physiques et des choix techniques des concepteurs; l environnement économique : la valeur des produits à créer dépend de leur utilité mesurée en termes économiques et, là aussi, des choix de conception. - Ces deux environnements sont, eux-mêmes, étroitement liés à l importance de la demande anticipée pour le produit nouveau qui contraint les choix techniques et de conception. - des hypothèses organisationnelles et structurelles : les systèmes d information comptables opèrent au sein d organisations qui influencent les techniques de calcul et les structures de coûts. 3-3 Difficultés méthodologiques de calcul du coût global La méthodologie de calcul du coût sur le cycle de vie repose sur une modélisation permettant l évaluation économique des coûts générés par les activités de conception sur le cycle de vie du produit (Fabrycky & Blanchard, [11] ). L objectif de ce modèle est de mettre en évidence : - tout d abord, les relations entre les décisions de conception et de développement et les différents «paramètres de conception»; ces différents paramètres sont, en réalité, les activités qui devront être conduites tout au long de la durée de vie du produit, comme par exemple l approvisionnement, le stockage, la fabrication, le contrôle de la production, la distribution ou la formation du personnel. - les relations entre les différents paramètres (par exemple, le lien entre la conception de la politique de stockage et la conception de la politique de maintenance des ateliers);
IAE de Paris (Université Paris 1 Panthéon - Sorbonne ) - GREGOR - 1997.12-10 - l impact de la conception d un paramètre sur le coût global : cet impact est appréhendé grâce à la structure de décomposition des coûts précédemment réalisée. Le concept de structure de décomposition des coûts est une démarche ancienne et normalisée qui découle de l organigramme technique du projet et qui vise à évaluer les consommations de ressources mobilisées pour réaliser les tâches du projet. En matière de calcul du coût sur le cycle de vie, l objectif essentiel est de déterminer les ressources engagées par les choix de conception sur le cycle de vie du produit et de classer les coûts correspondants par activités. En conséquence, la séquence du modèle d analyse économique sur le cycle de vie est la suivante : - choix des caractéristiques du produit ou du système à concevoir; - conséquences de ce choix sur les paramètres du modèle du cycle de vie : modèle d analyse de marché, modèle de distribution du produit, modèle des opérations de production, modèle de maintenance, modèle de politique de stockage, modèle concernant le personnel, ces différents modèles étant reliés entre eux; - mesure de l impact de la conception de ces différents modèles sur le coût sur le cycle de vie par l intermédiaire d une structure de décomposition des coûts; à ce niveau, doivent être pris en compte les facteurs d évolution du coût tels que les économies d échelle, les phénomènes d apprentissage ou la configuration de l utilisation des capacités de production. Une difficulté méthodologique supplémentaire concernant la prise en compte des facteurs d évolution des coûts est que ces facteurs sont partiellement liés aux choix réalisés en phase de conception et de développement - par exemple, les potentialités d apprentissage sont liées au degré d automatisation du processus de production ou à la complexité du produit - mais aussi à l environnement et aux politiques de gestion mises en œuvre durant la phase des opérations récurrentes. - impact des caractéristiques sur les facteurs autres que le coût : délais, fiabilité des systèmes, disponibilité du produit - boucle de rétroaction corrective éventuelle vers les caractéristiques du produit à concevoir. La mesure de l impact d un choix de conception, en dehors de la construction du modèle, pose un certain nombre de problèmes méthodologiques. 3-3.1 La mesure de l impact du choix de conception sur le coût global Cette mesure repose sur 1la mise en œuvre d une méthode d estimation des coûts. Les diverses méthodes d estimation des coûts reposent sur une hypothèse implicite commune : l expérience passée constitue une base raisonnable pour prévoir le futur. La méthode analogique repose sur une comparaison entre les fonctions que doit remplir le produit (définies dans le cahier des charges fonctionnel) et les fonctions de réalisations antérieures dont le coût est connu. Cette comparaison se matérialise par la détermination d un coefficient d analogie par fonction étudiée qui exprime le sentiment de l estimateur quant à la taille relative du projet nouveau par rapport à l ancien. Le principal avantage de la méthode analogique est sa rapidité et son faible coût de mise en œuvre; par contre, la méthode suppose que les comparaisons entre le projet et les réalisations passées soient pertinentes, ce qui suppose que le projet ne soit pas fondamentalement différent, dans sa conception technique et dans la conception des processus de production et de support logistique, des réalisations passées. La méthode paramétrique peut être utilisée dès que les spécifications techniques du projet à réaliser sont définies. Ce sont les paramètres ou caractéristiques physiques des systèmes (produit, production et support logistique) à développer qui vont permettre d estimer le coût. Les méthodes paramétriques établissent une corrélation statistique entre le coût du produit et des pa- 1. Les méthodes d estimation des coûts sont présentées, entre autres, dans : AFITEP, Estimation des coûts d un projet industriel, AFNOR, 1995 ou Bellut, [2].
IAE de Paris (Université Paris 1 Panthéon - Sorbonne ) - GREGOR - 1997.12-11 ramètres physiques simples tels que le poids, le volume ou la puissance. La méthode paramétrique a pour avantage principal, par rapport à la méthode analogique, des estimations de coûts plus précises, notamment grâce à un niveau de détail plus important et une approche plus rigoureuse sur un plan théorique. Pour autant, il n en reste pas moins que l estimation du coût par la méthode paramétrique est obtenue par extrapolation de coûts connus d un échantillon de réalisations passées vers un produit nouveau. En conséquence, une formule ou un modèle paramétriques seront d autant plus fiables que les solutions techniques retenues pour le produit nouveau sont proches de celles des réalisations passées. La méthode analytique utilise les données issues des systèmes d information comptable de l entreprise. En pratique, comme le soulignent Bellut,[2] et Fabrycky & Blanchard, [11], l estimation des coûts par la méthode analytique est utilisée dans les phases de développement du produit et de production en série pour estimer le coût de production du produit nouveau. Cette méthode nécessite, en effet, des informations très détaillées sur le produit et sur le procédé de fabrication : nomenclature du produit, gammes opératoires L utilisation des données comptables pour estimer les coûts prévisionnels doit tenir compte des hypothèses utilisées lors de leur élaboration : - les lois de consommations de ressources sont unicausales : quelle que soit la méthode retenue pour calculer les coûts, il est supposé que la consommation de ressources par l objet du calcul de coûts a une cause unique (nombre d unités d oeuvre ou quantité d inducteurs de coût); - la méthode d allocation des charges indirectes utilisée a un impact évident sur la qualité des estimations. Cette méthode d allocation est liée à une modélisation de l organisation de l entreprise. Or, cette dernière peut évoluer suite à l introduction d un produit nouveau ou le produit nouveau peut utiliser des schémas de production ou de distribution totalement différents des précédents; - les données comptables (coût complet) sont établies pour un niveau d activité donné. Or, l introduction d un produit nouveau conduit généralement à des changements du niveau d activité des unités de production. Les effets des changements de niveau d activité doivent être pris en compte dans l estimation et, notamment, amener à n estimer qu un coût marginal pour évaluer le coût global du produit nouveau; - les coûts fournis par la comptabilité de gestion ne sont que des moyennes constatées et peuvent, en conséquence, s avérer inadéquates pour des analyses spécifiques détaillées. 3-3.2 Estimation des risques attachés à la prévision La mesure doit s accompagner d une estimation des risques attachés à cette prévision (un coût prévisionnel ayant un caractère aléatoire) et d une qualification du degré d irréversibilité de la décision. Le tableau suivant (Bellut, [2]) permet d établir le lien entre les méthodes d estimation des coûts et l estimation correspondante des risques : Tableau 4 : Méthodes d estimation et phases du cycle de vie Etudes préliminaires Etudes de conception Développement Industrialisation Production Définition du projet par fonction (Structure Hiérarchisée des fonctions) par produit (Organigramme technique) par tâche (Structure Hiérarchisée des travaux) Méthode d estimation Méthode analogique Méthode paramétrique Méthode analytique Quantification des risques attachés à la méthode d estimation Utilisation de pourcentages Moments des distributions Simulation de Monte- Carlo. La méthode des moments remplace chaque variable statistique par sa moyenne et sa variance. La méthode de Monte-Carlo est une technique de simulation en univers aléatoire qui conduit à des analyses détaillées de systèmes complexes. Cette technique est présentée en détail dans Giard, [14].
IAE de Paris (Université Paris 1 Panthéon - Sorbonne ) - GREGOR - 1997.12-12 4 Les outils d évaluation économique des choix de conception et de développement : Analyse méthodologique En phase de planification du projet de conception et de développement du produit nouveau, c est le coût global du produit qui doit être défini et non pas seulement les dépenses de recherche et de développement. De plus, ce coût global n a pas un caractère définitif, mais au contraire, est relatif à la valeur du produit pour le client potentiel. Dans la phase de réalisation du projet, l équipe-projet doit s engager sur le respect du coût du produit sur le cycle de vie et non pas seulement sur les coûts dépensés dans les phases amont. 4-1 Méthodes et outils de planification de la rentabilité sur le cycle de vie Deux méthodes génériques permettent de maîtriser la rentabilité sur le cycle de vie du produit nouveau à concevoir et à développer : la conception à coût-objectif et l analyse de la valeur. Le dénominateur commun de ces méthodes est de traiter le coût global du produit nouveau comme un paramètre de conception, au même titre que les spécifications techniques, et non comme une résultante des activités de conception et développement. D autre part, ces méthodes font directement référence à la valeur du produit à concevoir et développer. Enfin, la présentation séquentielle de ces deux méthodes ne doit pas occulter le fait que la maîtrise de la rentabilité du produit résulte de l utilisation conjointe de ces deux méthodes. Les pratiques de «target costing» ou gestion par coût-cible s inspirent directement de ces méthodes et les articulent en un véritable système de management. 4-1.1 L analyse de la valeur L analyse de la valeur a été développée au cours de la Seconde Guerre Mondiale, aux Etats- Unis, par des ingénieurs de la société General Electric Company. L objectif alors était de faire face à la pénurie de certains matériaux tout en maintenant les fonctionnalités des matériels militaires. L AFNOR définit l analyse de la valeur «comme une méthode de compétitivité, organisée et créative, visant la satisfaction du besoin de l utilisateur par une démarche spécifique de conception, à la fois fonctionnelle, économique et pluridisciplinaire». L utilisation du terme «valeur» pour dénommer cette méthode d analyse semble problématique, notamment parce que, depuis la théorie de la demande et de l utilité d A. Marshall, l important c est la mesure ordinale et non la mesure cardinale de l utilité : «la seule chose qui compte, c est qu un panier procure une utilité supérieure à un autre tandis que la grandeur de l écart entre les niveaux d utilité n importe pas» (H. Varian, Introduction à la micro-économie, De Boeck Université, Bruxelles, 1992). La valeur d un bien découlant de son utilité pour le consommateur, il apparaît, de prime abord, difficile d interpréter ce que la méthode souhaite analyser. Le tableau 5, tiré de Petitdemange, [23], permet de comprendre le sens à donner à l expression «analyse de la valeur» : La présentation de la notion de valeur par J. Lachnitt, [19], permet de comprendre le sens dans lequel le concept de valeur doit être compris : en fait, toutes les notions de valeur «expriment un équivalent monétaire attribué à un produit par un intervenant placé dans des conditions déterminées». En conséquence, le schéma logique d analyse de la valeur peut être résumé comme suit : les fonctions assurées par le produit permettent de répondre au besoin exprimé par le consommateur qui, en conséquence, accepte en échange d offrir un équivalent monétaire à l entreprise. Ces fonctions ont un coût pour l entreprise et, en conséquence, la maîtrise de la rentabilité du produit suppose d optimiser le couple équivalent monétaire - coût par fonction. Le point de départ de la méthode de l analyse de la valeur est l analyse fonctionnelle de l objet. Celle-ci débouche sur la rédaction du cahier des charges fonctionnel qui exprime les fonc-
IAE de Paris (Université Paris 1 Panthéon - Sorbonne ) - GREGOR - 1997.12-13 Besoin Fonction Coût Valeur Tableau 5 : Les notions fondamentales de l analyse de la valeur Exigence fondamentale qui nécessite la création du produit C est l expression du juste nécessaire Est définie comme le rôle caractéristique d un produit ou les services qu il rend. Peut s exprimer par : les services que le produit rend à son utilisateur en répondant à son besoin. il faut également des fonctions qui ne rendent pas de service direct à l utilisateur : les fonctions de contrainte (imposées par l environnement légal) et les fonctions techniques Le coût d un produit est l ensemble des dépenses engendrées pour l obtenir (production) et pour le vendre (distribution) : l Analyse de la Valeur s intéresse essentiellement aux premiers. La notion de valeur ne répond pas uniquement à la valeur d échange que possède l argent. Par exemple, pour un utilisateur, elle est déterminée par : son degré d utilité (valeur d usage) ; sa qualité en fonction de l utilisation (valeur utile)... tions de service que doit remplir le produit pour répondre aux besoins de l utilisateur et respecter les contraintes liées à l utilisation du produit. Après la détermination des fonctions, l objectif est d estimer le coût des différentes fonctions déterminées pour orienter la recherche ultérieure d économies. Les différentes solutions envisageables font l objet d une évaluation à partir de critères techniques (fiabilité, maintenance, interchangeabilité, délais d introduction ) et de critères économiques (coût d études, coût des outillages et investissements de production spécifiques, coût de production unitaire ), l objectif final étant la rentabilité du produit. Cette méthode comporte certaines difficultés méthodologiques : - la difficulté à établir la valeur relative des fonctions individuelles d un produit ou d un processus administratif. Ce point est cohérent avec la théorie économique marginaliste : les préférences d un consommateur ne sont révélées que lors de la transaction sur le marché. En conséquence, toute étude avant la transaction effective apparaît hasardeuse; - certaines fonctions, nécessaires pour des raisons de sécurité ou imposées par la réglementation, sont difficilement valorisables par le consommateur. Une application stricte de la méthodologie conduirait à les éliminer! 4-1.2 La conception à coût objectif La conception à coût-objectif (design-to-cost) est un concept défini par le Ministère de la Défense aux Etats-Unis en 1971. Le Ministère de la Défense américain voulait maîtriser les coûts des systèmes d armes, tant au niveau de leur développement que de leur production. Des coûts spécifiques, exprimés en dollars constants, pour un niveau de qualité et une cadence de production déterminés, étaient établis au début de la phase de développement pour servir d objectifs de management et de paramètres d étude lors des phases successives du processus d acquisition. Ces coûts objectifs étaient alors traduits en objectifs de conception (Fabrycky & Blanchard, [11]) 4-1.2.1 La définition de l objectif initial de coût La conception à coût-objectif peut être définie comme «un principe d action visant à établir des objectifs rigoureux dés le stade de développement d un système et à autoriser des compromis coût/performance pour permettre le respect de ces objectifs» (Petitdemange, [11]). Cette définition de la conception à coût-objectif met en évidence les difficultés principales de la méthodologie. Si l objectif initial de coût est défini contractuellement dans le cadre des projets à coûts contrôlés (application traditionnelle du design-to-cost), il doit faire l objet d une analyse précise
IAE de Paris (Université Paris 1 Panthéon - Sorbonne ) - GREGOR - 1997.12-14 dans le cadre des projets à rentabilité contrôlée. Dans l optique du management des coûts sur le cycle de vie, le coût-objectif du produit à concevoir, développer, produire et commercialiser résulte d analyses successives du coût global dans l optique du consommateur et dans l optique du producteur. L analyse du coût sur le cycle de vie dans l optique du consommateur doit, tout d abord, permettre de prendre en compte les trois critères principaux que le consommateur utilise pour sélectionner le produit : la qualité du produit (performance du produit), les facteurs relatifs au temps (durée de vie, délai de livraison, disponibilité des services associés au produit) et son prix d acquisition. Le coût-objectif doit provenir de la conversion quantitative systématique des critères objectifs de sélection par le consommateur. En conséquence, la définition d un objectif en terme de coût global pour le consommateur final met en évidence les conséquences des décisions des concepteurs : coûts non récurrents durant les phases de conception, coûts récurrents pour l entreprise et coût global pour le consommateur. Le problème peut être simplifié dans la mesure où certains coûts du cycle de vie pour le consommateur sont implicitement pris en compte dans certaines spécifications techniques du produit à concevoir et développer (niveau de qualité et niveau de service, par exemple) et, en conséquence, pris en compte dans l équivalent monétaire que le consommateur accepte d échanger contre le produit. Cette remarque explique, sans doute, que les pratiques japonaises du target costing ne retiennent qu un objectif partiel par rapport au coût global pour le consommateur. Le coût-cible est déterminé à partir de la différence entre le prix de vente concurrentiel prévu du produit à concevoir et la marge attendue sur ce produit qui est, elle-même, fonction d objectifs stratégiques. Le coût-cible se situe généralement entre : - le coût acceptable par le marché, en fonction du segment de marché visé, de l intensité concurrentielle Ce coût acceptable est défini par la différence suivante : Coût acceptable = Prix de vente - Marge désirée - et un coût dérivé des moyens de production actuels, des technologies utilisées et des améliorations déjà identifiées. Le coût-objectif est un compromis entre ces deux évaluations extrêmes. Il s agit d un processus de pilotage économique initialisé lors de la phase de conception d un produit nouveau, qui se poursuit pendant toute la durée de vie du produit. L intérêt de la définition du coût-objectif retenue par la méthode du target costing est de formaliser le lien entre cet objectif de coût et la stratégie de la firme. En effet, le coût-objectif tient compte d un objectif de marge (et donc de rentabilité) qui est déterminé à partir des objectifs stratégiques de la firme. L étude de Tanaka (présentée dans Monden & Sakurai, [22]) portant sur 209 entreprises industrielles japonaises montre que le coût-cible est avant tout un coût de fabrication (dans 100 % des cas étudiés) et beaucoup moins une cible en terme de coût de conception, de coût de distribution ou de coût d utilisation. Cependant, lorsque l environnement est incertain, il est difficile d estimer la demande du produit nouveau; des estimations erronées peuvent entraîner des pertes significatives et des investissements sans justification. En pratique, comme le souligne Makido (présentée dans Monden & Sakurai, [22]), l objectif de rentabilité du produit nouveau est basé sur le taux de rentabilité des produits similaires. En conséquence, la méthode de fixation de l objectif de coût retenu par le target costing est d autant plus pertinente que le produit nouveau est destiné à remplacer un produit existant.
IAE de Paris (Université Paris 1 Panthéon - Sorbonne ) - GREGOR - 1997.12-15 4-1.2.2 La décentralisation de l objectif de coût La décentralisation de l objectif global comporte un certain nombre de problèmes conceptuels. Tout d abord, la question est de savoir sur quelle base décentraliser : composants, systèmes, fonctions assurées par le produit, services fonctionnels? Le choix est important sur le plan organisationnel et sur le plan de la mise en œuvre et du suivi de la conception à coût-objectif : - la décentralisation sur la base des fonctions favorise la prise en compte des besoins du consommateur mais suppose une coordination par ajustement mutuel entre les différents acteurs-métiers intervenant sur la conception des éléments physiques permettant d assurer la fonction; - une décentralisation sur la base des composants favorise les délais de réalisation, à condition que les fonctions du produit soient parfaitement définies et que leur réalisation technique soit suffisamment maîtrisée. Le risque principal lié à ce type de décentralisation est de concevoir le produit nouveau sans tenir compte des besoins du consommateur; - la décentralisation sur une logique organisationnelle a pour avantage principal de favoriser le suivi et le contrôle ultérieur des coûts engagés et ne suppose pas la coordination des actions par ajustement mutuel et une structure de projet fonctionnelle est possible. Par contre, ce type de logique de décentralisation ne favorise pas les objectifs de délai et de respect des spécifications fonctionnelles. La deuxième question porte sur le périmètre de l objectif de coût qui est décentralisé auprès des acteurs-métiers. L objectif de conception peut être un coût global, mais, comme le soulignent Fabrycky & Blanchard, [11], cela peut poser des problèmes de visibilité des coûts et de contrôle ultérieur. En conséquence, si la direction du projet travaille sur un objectif de coût global, les objectifs décentralisés peuvent n être que partiels : - conception à coût unitaire d acquisition, lorsque l objectif décentralisé ne tient compte que des coûts de recherche et développement et du coût de production; - conception à coût unitaire d utilisation, qui ne tient compte que des coûts d utilisation et de maintenance sur le cycle de vie. Cette décomposition de l objectif global favorise d éventuels arbitrages entre les différentes composantes du coût global, mais en même temps, le risque est de privilégier certaines composantes du coût global au détriment d autres (par exemple, réduire les coûts récurrents de production au détriment des coûts de maintenance ou du coût d utilisation pour le consommateur). Enfin la dernière difficulté repose sur l éclatement de la cible retenue entre les composants, les fonctions ou les ensembles organisationnels. Les pratiques de target costing retiennent la règle suivante : le rapport entre le degré d importance de la fonction et sa part dans le coût total doit être proche de l unité (Tanaka, déja cité). L hypothèse implicite de cet indice est qu une fonction doit avoir un coût proche de la valeur qu elle procure au consommateur, et donc que la structure des coûts doit être identique à la structure de la valeur. On peut s interroger sur la logique de cette hypothèse, notamment pour les fonctions d estime du produit. L éclatement de la cible en cas de décentralisation sur la base des composants semble plus aisé, notamment lorsque des produits similaires existent déjà dans l entreprise. 4-2 Suivi de l objectif de coût global durant l exécution du projet Le suivi du coût global durant les phases de conception et développement du produit nouveau conduit ainsi à évaluer rapidement l impact des choix de conception sur le coût global. Comme le souligne P. Horvath, [16], «il faut un système de préévaluation permanente des coûts pendant tout le processus de développement du produit, afin de surveiller et de diriger la progression jusqu au coût-cible, et de lancer aussi rapidement que possible une action correctrice».
IAE de Paris (Université Paris 1 Panthéon - Sorbonne ) - GREGOR - 1997.12-16 4-2.1 Apports et limites des systèmes de comptabilité par activités. Les apports des systèmes de comptabilité basés sur les activités, en matière d évaluation économique des choix de conception, ont été présentés par de nombreux auteurs. Comme le soulignent Foster & Gupta («Activity Accounting : an Electronic Industry implementation» in Kaplan, [18]), l avantage des systèmes de calcul des coûts par la méthode A.B.C est de mettre en évidence l hétérogénéité des lois de consommations de ressources par les produits, notamment à partir de l usage des activités par les produits individuels. L amélioration permise par le système de calcul des coûts par la méthode A.B.C est directement liée à la prise en compte de facteurs différenciés permettant d expliquer les lois des coûts. En effet, les choix de conception et de développement, une fois les spécifications arrêtées, portent sur des variables de complexité et d efficience et pas seulement sur des variables liées au volume. Cependant, les systèmes A.B.C semblent plus pertinents quand il s agit d orienter les choix de conception (réduction de la complexité du produit, réduction du nombre de composants, utilisation de composants standardisés ) que pour évaluer les coûts futurs des opérations de production. L étude de Banker, Datar, Kekre et Mukhopadhyay («Cost of product and Process Complexity» in Kaplan, [18]) montre, à l aide d analyses de régression, les limites des systèmes de comptabilité de gestion pour évaluer les décisions de conception. Les observations ont été menées dans une usine produisant des projecteurs et des feux pour automobiles. L objectif du travail est d identifier les facteurs (caractéristiques des produits et des processus industriels) qui génèrent une demande d activités de support de la production (supervision, contrôles, maintenance ) puis de relier les charges indirectes de production générées par ces activités au coût des produits. Pour chaque catégorie de coûts indirects de production, une analyse de régression a été conduite pour analyser le pouvoir explicatif des facteurs de complexité dans la survenance des coûts indirects. L intérêt de l étude est d avoir montré, à l issue des analyses de régression, que les cinq facteurs de complexité sont significatifs pour expliquer les coûts indirects de production. Les diagnostics de multicolinéarité réalisés n ont pas mis en évidence de problèmes particuliers et, en conséquence, la causalité semble réelle. En conséquence, même si le système de comptabilité de gestion est pertinent, il ne peut fournir une information exhaustive aux concepteurs concernant les paramètres de conception à utiliser pour influencer les coûts. En retenant uniquement des lois de coûts linéaires et unicausales, les systèmes de comptabilité de gestion procèdent à une simplification difficilement justifiable, ce qui constitue une première limite à l utilisation de la comptabilité de gestion pour évaluer les choix en phase de conception et de développement d un produit nouveau. 4-2.2 Difficultés méthodologiques d évaluation des choix de conception et de développement Toute évaluation économique pose des problèmes de cohérences qui conditionnent la pertinence de l usage que l on peut faire de cette évaluation. L évaluation économique des choix de conception et de développement, dans une optique de maîtrise en amont des coûts récurrents repose sur plusieurs niveaux de description, tout comme un modèle économique de gestion repose sur deux niveaux de modélisation (V. Giard & C. Pellegrin, [13]). Tout d abord, l évaluation économique repose sur un niveau de description physique. La première difficulté provient de la multiplicité des descriptions physiques dans le cadre de la conception et du développement d un nouveau produit : - le premier niveau concerne la description physique du produit : or, la conception physique du produit n est pas encore achevée, sa description pose des difficultés. Certaines spécifications physiques du produit peuvent rester à déterminer. Ce niveau de description physique va permettre de déterminer un coefficient d analogie dans le cadre d une estimation par analogie, les paramètres physiques pour l estimation paramétrique et les charges directes de matières et composants dans le cadre de la méthode analytique;
IAE de Paris (Université Paris 1 Panthéon - Sorbonne ) - GREGOR - 1997.12-17 - le second niveau de description physique doit permettre de décrire les processus qui vont concourir à la production et à la commercialisation du produit : en phase de conception et de développement d un produit nouveau, ces processus ne sont pas stabilisés. Cette dernière difficulté explique que les méthodes d estimation analogique et paramétrique ignorent ce deuxième niveau de description physique pour ne s intéresser qu à la description physique du produit. La méthode analytique prend en compte implicitement une description physique du processus de production : celui-ci fournit les quantités de M.O.D nécessaires pour réaliser le produit et les quantités d activités consommées par le produit (nombre d inducteurs). Dans la mesure où l on cherche à valoriser les décisions de conception et de développement sous la forme de coûts récurrents futurs de production, il faut valoriser ces éléments physiques par des coûts unitaires appropriés. Que ces coûts soient issus de la comptabilité de gestion ou des réalisations antérieures, pour les méthodes analogiques et paramétriques, ils reposent explicitement sur une certaine représentation physique, c est-à-dire certains choix organisationnels ou stratégiques (Giard & Pellegrin, [13]). Or, les décisions de conception et de développement qui font l objet de la valorisation peuvent remettre en cause ces hypothèses : - par exemple, le développement d un produit nouveau peut être l occasion de remette en cause des décisions en matière de politique d impartition; - de même, les choix d industrialisation peuvent avoir des impacts en matière de processus de production pour d autres produits. D autre part, les décisions de conception retenues sur la base des coûts récurrents qu elles induisent doivent être cohérentes avec les décisions stratégiques retenues au niveau de la firme ou du produit. En raison de ces problèmes de cohérence dans le suivi et la reprévision des coûts récurrents engagés par les décisions de conception et de développement, il importe de qualifier la valorisation en précisant, d une part, le degré d irréversibilité technique qui le sous-tend et, d autre part, la nature de la valorisation (sources d informations, méthodes de calcul, hypothèses de travail). 4-2.3 Indicateurs physiques de suivi des choix de conception Devant la difficulté de valoriser les conséquences des décisions de conception et de développement, certains auteurs préconisent d utiliser des indicateurs physiques. Le premier type d indicateur physique repose sur le suivi des temps. Selon certains, la mise sous tension de la durée du cycle de développement d un produit nouveau et de la durée du cycle de production aurait des conséquences beaucoup plus favorables sur la performance financière que le suivi des coûts. Une étude quantitative menée par C. Curtis, [7], sur un échantillon de 600 entreprises américaines confirme l importance de la durée des cycles de développement et de production des produits nouveaux sur la performance financière des firmes. Cependant, l étude montre que des durées de cycles de développement et de production raccourcis peuvent aussi conduire à une performance financière dégradée dans certains cas : - la réduction de la durée du cycle de conception et de développement peut conduire à une diminution du cycle de vie du produit; - la prise en compte trop exclusive des objectifs de délais peut conduire à n investir que dans des modifications de produits existants et dégrader la performance financière à terme; - la réduction de la durée des cycles se fait par mobilisation de ressources supplémentaires alors que le consommateur ne valorise pas une disponibilité du produit précoce. En conséquence, la mise sous tension par réduction des durées des cycles de développement et de production n exonère pas du suivi des coûts lors de la conception d un produit nouveau. Une deuxième série d objections à l utilisation d indicateurs économiques est explicitée par C. Meyer, How the Right Measures Help Teams Excel (in Clark & Wheelwright, [6]). Selon
IAE de Paris (Université Paris 1 Panthéon - Sorbonne ) - GREGOR - 1997.12-18 l auteur, un système de mesures, conçu pour favoriser le travail d équipe, doit remplir deux conditions : - tout d abord, permettre à l équipe de bénéficier pleinement des diverses expertises des acteurs métiers, au moment opportun; - ensuite, favoriser l intégration des différents acteurs métiers au sein de l équipe. La thèse défendue par C. Meyer s inspire implicitement du concept du Kaizen (Imai, [17]) et de la méthodologie de définition des tableaux de bord. Le Kaizen, qui signifie amélioration continue des processus, s oppose au concept d innovation, qui vise à des améliorations drastiques grâce à des investissements ou à des changements de méthodes de travail. Les origines de l innovation sont la science ou la technologie, alors que le Kaizen provient des efforts quotidiens. Le Kaizen s appuie sur des indicateurs orientés vers les processus (critères P) pour soutenir et stimuler les efforts d amélioration des processus. Au contraire, la mesure d indicateurs orientés vers les résultats (critères R) ne permet que de vérifier si un objectif a été atteint ou non. Les développements de C. Meyer sont, ainsi, assez proches des principes du Kaizen développés par Imai. De même, les principes de conception des indicateurs définis par C. Meyer ne diffèrent pas sensiblement du schéma de construction d indicateurs d un tableau de bord classique. Celui-ci vise essentiellement à identifier les tâches critiques par rapport aux facteurs-clés de succès de l entreprise, puis à définir des indicateurs liés à ces tâches critiques. Les principes présentés par C. Meyer conduisent d ailleurs aux mêmes difficultés méthodologiques que celles qui se posent dans la définition d un indicateur et qui reposent sur des problèmes de cohérence spatiale et temporelle. D autre part, le lien entre évolution d un indicateur physique et amélioration des coûts repose sur une série d hypothèses implicites et n a pas, en conséquence, un caractère automatique. En conséquence, les indicateurs physiques tournés vers l amélioration des processus de conception, s ils peuvent permettre d orienter les décisions de conception, ne suppriment pas l intérêt d un éclairage en valeur des décisions prises. 5 Conclusion Les méthodes et outils permettant de dépasser les limites des systèmes traditionnels de comptabilité et de contrôle de gestion, en matière d évaluation économique des projets de conception et de développement des produits nouveaux, existent. Pour autant, il apparaît qu aucun outil, à lui seul, ne permet d assurer l évaluation des activités de conception et de développement. En conséquence, l instrumentation économique permettant de planifier et suivre de tels projets s apparente à un «mécano» ou un assemblage d outils, certains relevant des sciences de gestion, les autres des sciences de l ingénieur. 6 Bibliographie [1] Robert N. Anthony, The management control Function, Harvard Business School Press, Boston, 1988 - traduction française, Publi-Union, Paris, 1993. [2] Serge Bellut, La compétitivité par la maîtrise des coûts, conception à coût objectif et analyse de la valeur, AFNOR Gestion, Paris, 1990. [3] C. Berliner & J.A. Brimson, Cost Management for Today s Advanced Manufacturing : The CAM-I Conceptual Design, Harvard Business School Press, 1988. [4] Henry Bouquin, Les Fondements du Contrôle de Gestion, Presses Universitaires de France, Paris, 1994.
IAE de Paris (Université Paris 1 Panthéon - Sorbonne ) - GREGOR - 1997.12-19 [5] K.B. Clark, B. Chew & T. Fujimoto, «Product development in the World Auto Industry», Brookings Papers on Economic Activity, n 3, 1987. [6] Kim.B. Clark & Steven.C. Wheelwright, The Product Development Challenge : Competing through Speed, Quality and Creativity, 10 ème édition, Harvard Business School Press, Boston, 1994. [7] Carey C. Curtis, «Nonfinancial Measures in New Product Development», in Journal of Cost Management, p. 18 à 26, Vol. 8, n 3, Fall 1994. [8] Roger Declerck, Jean-Pierre Debourse, Christian Navarre, Méthodes de Direction générale : le management stratégique, Hommes et techniques, Paris, 1983. [9] ECOSIP, Pilotages de Projets et Entreprise, Diversités et convergences, Economica, Paris, 1993. [10] ECOSIP, Cohérence, Pertinence et Evaluation, Economica, Paris, 1996. [11] W. Fabrycky & B. Blanchard, Life Cycle Cost and Economic Analysis, Prentice Hall, 1991. [12] Vincent Giard, Gestion de Projets, Economica, Paris, 1991. [13] Vincent Giard & Claude Pellegrin, «Fondements de l évaluation économique dans les modèles économiques de gestion», in Revue Française de Gestion, p. 18 à 31, Mars- Avril-Mai 1992. [14] Vincent Giard, Statistique Appliquée à la Gestion, 7 ème édition, Economica, Paris, 1995. [15] Armand Hatchuel, «Apprentissages collectifs et activités de conception», in Revue Française de Gestion, p. 109 à 120, Juin-Juillet-Août 1994. [16] Péter Horvath, «Pour un contrôle de gestion à l écoute du marché», in Revue Française de Gestion, p. 72 à 85, Juin-Juillet-Août 1995. [17] Masaaki Imai, Kaizen, La clé de la compétitivité japonaise, Eyrolles, Paris, 1989 (traduction) [18] R. Kaplan (Edited by), Measures for Manufacturing excellence, Harvard University Press, Boston, 1990 [19] Jacques Lachnitt, L analyse de la valeur, Presses Universitaires de France, Paris, 1994 (3 eme édition) [20] Philippe Lorino, L économiste et le manageur, Editions La Découverte, Paris, 1989. [21] Philippe Lorino, Le Contrôle de Gestion Stratégique, La Gestion par les Activités, Dunod, Paris, 1991. [22] Y. Monden & M. Sakurai, Comptabilité et Contrôle de Gestion dans les Grandes Entreprises Japonaises, InterEditions, Paris, 1994. (traduction de Japanese Management Accounting, Productivity Press, Cambridge, 1989) [23] Claude Petitdemange, La maîtrise de la valeur, La gestion de projet et l ingénierie simultanée, AFNOR, Paris, 1991.
1997.12 Évaluation économique des activités de conception et de développement des produits nouveaux Frédéric Gautier Doctorant en Sciences de Gestion à l IAE de Paris Les papiers de recherche du GREGOR sont accessibles sur INTERNET à l adresse suivante : http://www.univ-paris1.fr/gregor/ Secrétariat du GREGOR : Claudine DUCOURTIEUX (Ducourtieux.IAE@univ-paris1.fr)