Fraude et états financiers Deuxième partie par EVERETT E. COLBY, BSBA, CFE, FCGA Voici le deuxième d une série de trois articles rédigés par M. Colby sur la détection et la prévention de la fraude dans les états financiers, qui sera publiée sur le Reper. Introduction Théorie de la fraude Prédicat initial Formuler une hypothèse Vérifier l hypothèse Retenir ou rejeter l hypothèse Cette série d articles vise à vous sensibiliser à la façon dont la fraude dans les états financiers est commise, et pour quelles raisons ainsi qu aux moyens qui peuvent vous aider à la détecter et à la prévenir. La première partie portait sur la façon dont la fraude est commise et pourquoi. Le présent article vous donnera un aperçu d une méthode systématique d enquête sur une possible fraude dans les états financiers. La sensibilisation aux signes annonciateurs et aux signaux d alarme les plus courants, et aux façons de détecter ou de prévenir la fraude dans les états financiers dans les circonstances, est considérée par la plupart des experts dans le domaine comme étant le principal outil pour combattre la fraude. La troisième partie portera sur certaines des stratégies les plus courantes qui sont utilisées pour commettre ce type de fraude et sur des moyens de la détecter ou de la prévenir. Introduction Même si, en définitive, c est la direction qui a la responsabilité de s assurer que les états financiers donnent une image fidèle de l organisation, une responsabilité plus grande incombe désormais au vérificateur qui doit évaluer le risque de fraude au sein de l organisation. En effet, en vertu des chapitres 5130, 5135 et 5136 du Manuel de l ICCA, le vérificateur doit dorénavant évaluer la présence de signaux d alarme et, si tel est le cas, mettre en œuvre des procédures pour déterminer si une fraude a effectivement été commise. Ces dispositions s appliquent aux vérifications d états financiers et d autres informations financières ayant trait aux périodes commencées le 15 décembre 2002 ou après cette date. Pour bien s acquitter de cette responsabilité, le vérificateur doit d abord être sensibilisé aux signaux d alarme courants (qui ont fait l objet du premier article) et savoir les reconnaître. Si de tels signaux sont présents, le vérificateur doit alors mettre en œuvre des procédés qui l aideront à évaluer si une fraude a effectivement été commise au sein de l organisation. Le présent article vous aidera à élaborer une méthode systématique pour appliquer ces procédés. La théorie de la fraude est un processus reconnu et utilisé par les juricomptables partout dans le monde. Elle est principalement utilisée dans le cadre d enquêtes lorsque l on soupçonne qu il y a eu fraude, mais le vérificateur pourra l adapter et s en servir pour évaluer si une fraude dans les états financiers a effectivement été commise au sein de l organisation. Théorie de la fraude La théorie de la fraude repose sur la formulation d une hypothèse sur ce qui aurait pu se passer, à la lumière des faits connus et des données disponibles que vous avez analysées. Habituellement, les signaux d alarme présents qui ont amené le vérificateur à appliquer des procédés additionnels et l information financière recueillie à ce moment constitueront les faits connus. Après avoir formulé une hypothèse, vous devez la vérifier pour déterminer
Prédicat initial si elle est prouvable. À la lumière des résultats de cette vérification, vous aurez peut-être à préciser ou à modifier l hypothèse. Une fois la vérification de l hypothèse terminée, vous ferez appel à votre jugement professionnel pour déterminer si vous devez la retenir ou la rejeter, compte tenu de la preuve disponible. Vous devez avoir une raison pour entreprendre une enquête sur une fraude. C est ce que l on appelle votre prédicat initial. Il peut s agir des signaux d alarme que vous avez observés ou d une preuve dont vous avez eu connaissance dans le cadre de votre vérification. Des indices, des plaintes ou des pistes comptables peuvent former le prédicat initial justifiant la tenue d une enquête. En présence de signaux d alarme ou d autres facteurs qui indiquent la possibilité d une fraude dans les états financiers, analysez les données dont vous disposez avant de formuler une hypothèse sur ce qui aurait pu se passer. Une analyse des données devrait comprendre un examen des relations entre les données financières. Par exemple, si le coût des marchandises vendues semble trop élevé, vous devriez examiner la relation entre celui-ci et le chiffre d affaires dans les états financiers. La relation semble-t-elle cohérente ou observe-t-on des écarts inhabituels? Votre analyse devrait également inclure une évaluation des contrôles internes habituels pour déterminer s il y a eu dérogation. Quels employés participent au processus? Y a-t-il aussi eu des changements dans le personnel? Après avoir analysé toutes les données disponibles, vous serez alors en mesure d évaluer la validité du prédicat initial. S il ne semble pas valide, vous pouvez vraisemblablement interrompre votre enquête. Mais s il semble valide, vous devez pousser l enquête plus loin. Vous commencerez votre travail en formulant votre hypothèse (théorie de la fraude). Formuler une hypothèse Votre hypothèse est une supposition de ce qui, à votre avis, aurait pu se passer. L hypothèse sera fondée en partie sur votre analyse des données disponibles ainsi que sur le prédicat initial. Vous ferez également appel à votre jugement professionnel en formulant votre hypothèse. Celle-ci tiendra compte de ce qui aurait pu se produire et des personnes qui pourraient être en cause. Elle tiendra également compte des endroits ou des méthodes possibles de dissimulation, et du moment (passé, présent ou futur) où l événement aurait pu se produire. Finalement, l hypothèse permettra d évaluer pourquoi le prédicat initial pourrait s avérer juste et comment la fraude a pu être commise. Par exemple, on suppose que vous avez observé des signaux d alarme au sein de la direction, qui manifestait une vive inquiétude à l idée que les résultats de l exercice écoulé ne puissent satisfaire aux attentes apparemment irréalistes du marché. En fin d exercice, toutefois, les résultats sont conformes aux attentes et vous êtes maintenant sur place pour procéder à votre vérification. Votre analyse des données initiales montre que le chiffre d affaires du dernier trimestre est plus élevé de 35 % que celui du trimestre correspondant de l an dernier; or, contrairement à ce à quoi on aurait pu s attendre, il ne semble pas que le coût des marchandises vendues ou d autres frais d expédition aient augmenté en conséquence. De plus, vous constatez qu un nombre anormalement élevé de notes de crédit ont été portées aux comptes clients du premier trimestre du nouvel exercice. Vous apprenez également que le premier vice-président des ventes a reçu une gratification de 1 000 000 $ pour avoir atteint l objectif visé en ce qui a trait au chiffre d affaires. Compte tenu des informations limitées dont vous disposez, vous croyez qu il y a suffisamment d éléments pour affirmer qu une fraude dans les états financiers a pu être commise. Vous formulez les hypothèses suivantes : Il semble que la constatation des produits soit erronée, et que le premier vice-président des ventes pourrait être en cause. Fraude dans les états financiers Deuxième partie 2
Il semble que les ventes auraient pu être constatées dans les comptes clients de l exercice faisant l objet de la vérification et qu elles auraient ensuite été annulées au moyen de notes de crédit dans l exercice suivant. Le prédicat initial semble juste parce qu il n y a apparemment aucune raison qui explique l augmentation plus importante qu à l habitude du chiffre d affaires au dernier trimestre et le nombre anormalement élevé de notes de crédit émises au trimestre suivant. Il semble que des factures fictives auraient pu être préparées parce qu aucun élément probant ne confirme que des marchandises ont été expédiées, aucune augmentation correspondant à la hausse du chiffre d affaire n ayant été observée dans le coût des marchandises vendues. Une fois que vous avez formulé votre hypothèse, vous devez la vérifier pour voir s il n est pas nécessaire de l améliorer ou de la modifier. Vérifier l hypothèse Pour vérifier votre hypothèse, vous devez déterminer où vous risquez de trouver des preuves et si elles confirment l intention, et appliquer certains procédés de vérification. Compte tenu des résultats de vos déterminations et de vos procédés, vous déciderez de retenir, d améliorer ou de rejeter votre hypothèse. Pour déterminer où vous risquez de trouver des preuves, vous devez commencer par identifier si elles se trouvent dans les comptes ou non. La preuve qui se trouve dans les comptes est habituellement celle qui est contenue dans les registres comptables ou autres documents de base. La preuve hors comptes est plus subjective et ne sera habituellement pas disponible dans les livres et registres comptables de l organisation. La preuve est-elle directe ou circonstancielle? Un chèque prétendument faux pourrait constituer une preuve directe. Le fait qu une personne ait eu accès au chéquier représenterait une preuve circonstancielle. Vous voudrez également identifier des témoins potentiels. Qui travaille à cet endroit? Qui aurait pu avoir connaissance de ce qui a pu se passer? Le nombre d occurrences et la présence d autres irrégularités et de témoins vous aideront à évaluer si la preuve permet de confirmer l intention. Pour prouver l intention, vous devez tenter d établir que la personne savait ce qu elle faisait et qu elle avait l intention de le faire. Finement, vous appliquerez certains procédés de vérification. Les procédés de vérification effectués dépendront du type de preuve à évaluer et ils seraient du même type que les procédés de vérification appliqués dans le cadre d une vérification normale des états financiers. Ces procédés pourraient inclure la confirmation, l examen physique, l observation, la prise de renseignements, l examen sommaire, l inspection, le contrôle au moyen de pièces justificatives, la reprise de procédés, la reprise de calculs et l application de procédés d examen analytique. L examen analytique constitue probablement le procédé de vérification le plus important que vous pourrez appliquer. Il sert à détecter et à examiner les relations inhabituelles entre les données financières. Vous chercherez les écarts qui ne sont pas prévus ou encore l absence de tels écarts s ils doivent se produire. Ces écarts représentent-ils des erreurs potentielles? Comparez la période écoulée à la période précédente; comparez les montants de la période écoulée aux montants prévus ou inscrits au budget. L examen analytique vous permet d étudier les relations entre différents éléments ainsi que les liens entre l information financière et l information autre que financière appropriée. Pour interpréter vos résultats, vous devez bien connaître les relations générales par exemple, que les ventes et les comptes clients ou les stocks sont liés. En présence de relations inattendues, vous devez pousser l enquête plus loin. Il y a trois principaux types de procédés analytiques : l analyse de tendances, l analyse de ratios et les contrôles de vraisemblance. Fraude dans les états financiers Deuxième partie 3
L analyse de tendances porte sur les tendances dans les soldes de comptes. L analyse horizontale porte sur la variation des pourcentages d une année à l autre ou d une période à l autre. L analyse verticale porte sur les relations entre postes du même état (résultats). L analyse de ratios est l analyse simultanée d au moins deux comptes. Elle repose sur la prémisse selon laquelle les relations entre des comptes donnés demeurent stables dans le temps. Elle est jugée plus utile que l analyse de tendances parce qu elle porte sur des relations supposément stables entre des comptes, tandis que l analyse de tendances s intéresse au comportement d un seul compte. Les quatre catégories de ratios les plus courantes sont les suivantes : ratios de liquidité ratio de liquidité générale, ratio de liquidité relative ratios d activité rotation des stocks, rotation des comptes clients, jours de crédit clients, ventes/actif ratios de levier financier emprunts/capitaux propres, couverture des charges financières ratios de rentabilité bénéfice net en pourcentage du chiffre d affaires, marge brute en pourcentage du chiffre d affaires, rendement de l actif. Les contrôles de vraisemblance font appel à certaines données d exploitation, données financières et données externes pour prédire les soldes de comptes. Ils sont aussi très efficaces parce que l information financière est rapprochée des données d exploitation pertinentes. En présence d une activité frauduleuse, il est probable que les résultats d exploitation ne coïncideront pas avec les résultats financiers. Après avoir dégagé vos preuves et effectué l analyse, vous devriez préparer un tableau montrant les liens entre les personnes et les preuves recueillies. Vous pourrez ainsi identifier les preuves disponibles, à quel endroit elles se trouvent et quelles personnes pourraient en avoir connaissance. Examinez et analysez la preuve que vous avez vérifiée. Est-elle suffisante pour vous permettre de poursuivre votre travail? Si la réponse est oui, vous terminerez l enquête. Si la réponse est non, vous interromprez votre analyse, ou réviserez votre hypothèse pour la vérifier à nouveau. Retenir ou rejeter l hypothèse À la lumière des résultats de votre vérification, vous aurez décidé de mener votre enquête à terme ou de l interrompre. Si vous décidez de mener l enquête à terme, vous examineriez des documents, effectueriez des entrevues, et appliqueriez les autres procédés de vérification qui pourraient être nécessaires. Habituellement, l examen de documents précède les entrevues. L examen des documents fournit généralement des preuves circonstancielles plutôt que des preuves directes. Quand vous menez votre enquête, il est possible que vous soyez submergé de documents et d autres informations. Pour vous faciliter le travail, vous devez en tout temps savoir ce que vous cherchez à prouver. Ramenez un cas complexe à ses éléments essentiels pour vous simplifier la tâche et y voir clair. Assurez-vous de toujours garder votre hypothèse à l esprit et de ne pas simplement recueillir des preuves pour le simple plaisir. Vous interrogeriez les personnes que vous avez identifiées lors de la vérification de votre hypothèse. Il vous faudrait évaluer la preuve circonstancielle obtenue durant l examen des documents. Vous tenteriez d évaluer pourquoi les documents auraient pu comporter des irrégularités, comment elles ont pu se produire et qui a participé à la préparation de la documentation. Les autres procédés de vérification que vous appliqueriez seraient déterminés en fonction de la preuve obtenue lors de l examen des documents et des entrevues. Les procédés seraient ciblés et ne viseraient pas à montrer si quelque chose aurait pu se produire, mais plutôt à fournir des preuves additionnelles à l appui de ce qui, selon vous, s est produit. Une fois l enquête achevée, vous retiendrez ou rejetterez votre hypothèse. Cet article est le deuxième d une série de trois sur la détection et la prévention de la fraude dans les états financiers qui sera publiée sur le Reper. Dans le troisième article, M. Colby Fraude dans les états financiers Deuxième partie 4
traitera des types de fraude dans les états financiers que l on rencontre le plus souvent et des moyens de les détecter ou de les prévenir. Praticien exerçant en cabinet, Everett Colby, BSBA, CFE, FCGA, est propriétaire de l un des bureaux de Porter Hétu International, l un des 30 premiers cabinets comptables en importance du Canada selon le magazine The Bottom Line. M. Colby est également propriétaire de North American Forensic Accountants and Fraud Investigators Inc., un cabinet de juricomptabilité. Il est membre du conseil d administration de CGA-Ontario, président du Comité d étude de la politique fiscale et budgétaire de CGA-Canada et membre à vie de l International Association of Certified Fraud Examiners. M. Colby anime régulièrement des ateliers, au Canada et à l étranger, sur des sujets comme la fraude, le blanchiment d argent, les sanctions civiles et l éthique dans le milieu d affaires actuel. Fraude dans les états financiers Deuxième partie 5