Passif au titre des sites contaminés : analyse des questions Préparée par les permanents du Conseil sur la comptabilité dans le secteur public Octobre 2009 TABLE DES MATIÈRES PARAGRAPHE Introduction....01 Champ d application....02-.05 Comptabilisation....06-.20 Force exécutoire....06-.12 Incidence des modifications législatives....13-.16 Incertitude relative à l existence et à la responsabilité....17-.20 Évaluation....21-.24 Dispositions transitoires....25
Introduction.01 La présente analyse des questions vise à étayer l exposé-sondage du Conseil sur la comptabilité dans le secteur public (CCSP) intitulé «Passif au titre des sites contaminés». Il vise à fournir des renseignements sur la manière dont les questions importantes découlant des commentaires reçus à la suite de la publication de l énoncé de principes, «Passif au titre de l assainissement ou de l atténuation des impacts des sites contaminés», ont été prises en compte dans le cadre de l exposé-sondage. Cette analyse n a pas été publiée sous l autorité du CCSP. Avant d approuver une norme définitive, le CCSP examinera les réponses reçues à la suite de la publication de l exposé-sondage et en discutera. Champ d application.02 Les répondants à l énoncé de principes étaient de façon générale d accord avec le champ d application proposé de la norme. Toutefois, certains d entre eux estimaient que le champ d application devait englober les passifs au titre de l assainissement de sites par suite d une contamination découlant des activités courantes..03 Un passif découlant des activités courantes répondrait de façon générale à la définition d une obligation liée à la mise hors service d une immobilisation. Autrement dit, il s agirait d une obligation juridique liée à la mise hors service d une immobilisation corporelle qui découle de son acquisition, de sa construction, de son développement ou de sa mise en valeur, ou de son exploitation normale..04 Les questions relatives à la comptabilisation des obligations liées à la mise hors service d immobilisations et à la communication d informations à leur égard sont uniques et différentes de celles liées aux passifs au titre des sites contaminés. L objectif de la constatation d une obligation liée à la mise hors service d immobilisations est de présenter le coût réel de l actif connexe et d imputer ce coût de façon logique et systématique aux résultats d exploitation sur la durée de vie de l actif. Une obligation liée à la mise hors service d une immobilisation est constatée dans la période au cours de laquelle elle est engagée, qui correspondrait normalement à celle au cours de laquelle l actif a été acquis. Elle peut également être constatée sur plus d une période lorsque l obligation découle des activités normales d exploitation. Une obligation liée à la mise hors service d une immobilisation peut englober beaucoup plus qu une obligation relative à l assainissement d un site par suite d une contamination découlant des activités courantes. Elle pourrait également se rapporter au retrait des installations et à la restauration d un site à son état initial. Le Conseil a examiné la question relative aux obligations liées à la mise hors service d immobilisations et a décidé que cette question était adéquatement traitée dans d autres sources de PCGR..05 En conséquence, l exposé-sondage continue de porter principalement sur la comptabilisation et l évaluation des passifs au titre de l assainissement d un site contaminé qui n est plus actif. Comme il n y a pas d activités courantes contre lesquelles on imputerait les coûts connexes, les questions relatives à la comptabilisation et à
l évaluation sont différentes de celles concernant les obligations liées à la mise hors service d immobilisations. Comptabilisation Force exécutoire.06 L énoncé de principes proposait que seules les obligations juridiquement exécutoires découlant d une norme environnementale faisant autorité consignée dans une loi, un contrat ou un accord pouvaient entraîner la création d un passif. Les violations de ces normes environnementales seraient juridiquement exécutoires par le truchement des tribunaux ou d autres procédures administratives intentées en vertu d une loi. L énoncé de principes proposait de constater une obligation implicite et morale dans la mesure où celle-ci est juridiquement exécutoire en vertu du principe juridique de l irrecevabilité fondée sur une promesse..07 L énoncé de principes proposait que la conformité volontaire à des normes environnementales non réglementaires créées par des politiques ou des lignes directrices soit à l interne par le gouvernement, soit à l externe par des organismes sans pouvoir exécutoire (par exemple, le Conseil canadien des ministres de l environnement), ne donnerait pas lieu à la création d un passif. Sans une loi, un contrat ou un accord juridiquement exécutoire, il serait difficile de différencier les situations dans lesquelles un gouvernement est de fait lié par une obligation de celles qui sont fondées sur une intention ou une politique du gouvernement..08 Les répondants ont indiqué qu il y avait un risque que la norme établisse un seuil plus élevé pour la comptabilisation d une obligation implicite et morale que celui prévu dans le chapitre SP 3200, PASSIFS. Les répondants ont indiqué qu un gouvernement peut avoir adopté des pratiques par le passé ou une politique visant l assainissement de sites contaminés même s il n était pas tenu de le faire en vertu d une loi. Le gouvernement a une obligation intrinsèque d assainir un site lorsqu il y a un danger imminent et important pour la santé et la sécurité publiques ou l environnement qui pourrait donner lieu à un passif. De la même façon, le gouvernement peut avoir l obligation d assainir un site lorsqu il n est pas possible d identifier un tiers responsable ou, s il est possible de le faire, que ce tiers ne dispose pas des ressources nécessaires pour entreprendre des activités d assainissement..09 Il est proposé dans l exposé-sondage qu un gouvernement peut avoir une obligation actuelle lorsque celui-ci a adopté une politique ou des pratiques par le passé visant l assainissement de sites contaminés conformément à des normes environnementales non réglementaires ou la prise en charge de la responsabilité lorsqu il n avait pas l obligation juridique de le faire. En l absence de preuves contraires qu il maintiendra ses pratiques passées, il peut avoir créé une attente légitime chez d autres parties de telle sorte qu il n a guère ou pas du tout d autre choix que de prendre des mesures à cet égard. Ce ne sont pas tous les cas de pratiques passées ou de décisions en matière de politiques qui entraînent la perte du pouvoir discrétionnaire. Si le gouvernement dispose d un pouvoir discrétionnaire
de modifier sa politique ou ses pratiques passées, il peut ne pas avoir engagé une obligation actuelle..10 En pareil cas, la détermination de la question de savoir s il existe une obligation actuelle peut être affaire de jugement professionnel et exiger un examen attentif de la définition contenue dans le chapitre SP 3200, PASSIFS. Seules les obligations au titre de l assainissement qui répondent à la définition d un passif doivent être comptabilisées. Les obligations fondées sur une intention ou une politique d un gouvernement peuvent ne pas répondre à la définition d un passif ou satisfaire aux trois caractéristiques essentielles d un passif. L intention d engager des dépenses dans l avenir n est pas une condition suffisante pour qu il existe une obligation actuelle, même s il est nécessaire pour le gouvernement d effectuer des décaissements afin de s acquitter de ses responsabilités intrinsèques..11 Plusieurs répondants ont soutenu que le gouvernement pourrait devoir assumer une responsabilité au titre de l assainissement lorsqu il y a une menace pour la santé ou la sécurité humaine, ou l environnement en raison de ses responsabilités intrinsèques de protéger les deux à la fois. La différenciation entre les engagements qui doivent être comptabilisés et présentés dans les états financiers du gouvernement n est pas toujours évidente et exige le recours au jugement professionnel..12 La responsabilité intrinsèque d un gouvernement de protéger la santé et la sécurité publiques ou l environnement peut être comparable à ce que l on retrouve dans d autres programmes que les gouvernements doivent offrir au public, qu ils soient prévus dans une loi ou qu ils découlent d une responsabilité constitutionnelle, comme les soins de santé, le bien-être ou l éducation. Les gouvernements peuvent créer une attente chez les membres du public qu ils continueront de fournir de tels services. De façon générale, les normes canadiennes prévoient que les obligations actuelles ne comprennent pas les obligations d un gouvernement relatives à des programmes permanents. Dans ces situations, les gouvernements n ont pas une obligation actuelle envers des tiers et ils disposent de l entière discrétion de modifier la qualité de ces programmes ou la prestation de ceux-ci. Incidence des modifications législatives.13 Il était proposé dans l énoncé de principes que seuls les lois et les règlements en vigueur à la date des états financiers pourraient donner lieu à la comptabilisation d un passif..14 Un répondant a formulé un commentaire selon lequel il peut y avoir des situations où des substances qui sont présentes dans un site à des niveaux dépassant les concentrations maximales permises dans un projet de loi sur une norme environnementale nouvelle ou modifiée qui ne serait pas encore approuvé à la date des états financiers. Par suite de l approbation de la nouvelle loi, il y aurait sortie future de ressources représentatives d avantages économiques.
.15 Le CCSP a conclu que de nouvelles lois promulguées après la date des états financiers qui seraient susceptibles de modifier ou de donner lieu à l adoption d une nouvelle norme environnementale, quelle que soit la date d entrée en vigueur, ne donnent pas lieu à la création d un passif à la date des états financiers même si le niveau de contamination dépasse la norme environnementale modifiée ou nouvelle existant à cette date. Il s agit d un nouveau passif qui serait comptabilisé dans la période au cours de laquelle la loi a été modifiée. Cette situation est conforme à celle prévue dans le paragraphe.27 du chapitre SP 3200, PASSIFS, qui indique ce qui suit : «Les lois dont l application est rétroactive ne peuvent être à l origine d une opération ou d un événement passé ayant donné lieu à une obligation. Les obligations découlant de telles lois sont comptabilisées dans l exercice considéré, et non dans l exercice au cours duquel les dispositions législatives sont entrées en vigueur.».16 Lorsque des lois sont promulguées dans la période tampon, à savoir la période comprise entre la date des états financiers et la date d achèvement de ces états, il faut alors tenir compte des dispositions du chapitre SP 2400, ÉVÉNEMENTS POSTÉRIEURS À LA DATE DES ÉTATS FINANCIERS, afin de déterminer s il est nécessaire d apporter un ajustement aux estimations ou de fournir des informations à cet égard. Incertitude relative à l existence et à la responsabilité.17 Les répondants ont soulevé un certain nombre de questions concernant l incertitude : plus précisément, l incertitude quant à l existence d une contamination, l incertitude quant à la responsabilité du gouvernement et l incertitude quant à l évaluation du passif. L incertitude relative à la mesure est examinée dans une section distincte intitulée «Évaluation»..18 La comptabilisation d un passif lorsque le gouvernement est responsable, en présence toutefois d une incertitude relative à l existence de la contamination, exige le recours au jugement professionnel afin de déterminer la probabilité que des études futures du site confirmeraient l existence de la contamination. La comptabilisation serait fondée sur l ensemble des informations disponibles relatives à un site particulier ou à un groupe de sites, y compris les similitudes et l expérience passées relatives à d autres sites contaminés connus..19 En s appuyant sur les informations disponibles, s il est probable que des évaluations futures de sites confirmeront l existence d une contamination, un passif sera comptabilisé dans la mesure où le montant en cause peut faire l objet d une estimation raisonnable. L incertitude relative à la nature et à l ampleur de la contamination serait prise en compte dans l estimation du passif..20 L incertitude relative à la responsabilité du gouvernement est une tout autre question, du fait qu elle se rapporte à la question de savoir si le gouvernement a engagé une obligation actuelle. Ce type d incertitude caractérise le passif éventuel. L existence d une contamination dépassant une norme environnementale est une situation incertaine. Une décision, prise par une autorité de réglementation ou un tribunal, au sujet de la responsabilité du gouvernement n est pas entièrement sous le contrôle de ce
Évaluation gouvernement. Le dénouement de l incertitude confirmera l existence ou la non-existence d un passif. Cette situation exige l évaluation de la probabilité que le dénouement viendra confirmer la responsabilité et elle devrait être évaluée conformément aux dispositions du chapitre SP 3300, PASSIFS ÉVENTUELS..21 Il était proposé dans l énoncé de principes que l estimation du passif soit constituée de la somme des flux de trésorerie actualisés associés aux activités d assainissement. Dans les périodes ultérieures à l évaluation initiale, le gouvernement devait comptabiliser les changements dans le passif découlant : a) des modifications dans l échelonnement ou les montants des flux de trésorerie non actualisés estimatifs; b) des ajustements du taux d actualisation appliqué; c) des charges d intérêt..22 La majorité des répondants étaient d accord avec le fait que le recours à une technique de valeur actualisée nette était approprié aux fins de l évaluation des passifs à long terme et qu elle cadrait avec les autres normes contenues dans le Manuel du secteur public. Toutefois, un certain nombre de répondants ont estimé que la norme ne devait pas préconiser l adoption d une technique d évaluation. Ceux qui étaient en désaccord s interrogeaient sur la fiabilité d une estimation fondée sur une valeur actualisée nette compte tenu de l incertitude relative aux montants et au calendrier des flux de trésorerie futurs caractérisant les activités d assainissement de sites contaminés. La fiabilité de l estimation des flux de trésorerie futurs est fonction de l ampleur et de la complexité de la contamination, des caractéristiques du site, de la technologie existante et du calendrier de réalisation des activités d assainissement..23 La meilleure estimation peut être définie comme le montant auquel le passif peut être réglé ou transféré à un tiers à la date des états financiers dans le cadre d une opération courante conclue entre des parties consentantes (à savoir autrement que dans le cadre d une opération forcée ou d une liquidation). Les prix cotés sur des marchés actifs constituent les éléments probants les plus fiables aux fins de l évaluation lorsqu ils sont connus. Lorsque ces prix sont inconnus, l estimation du passif est fondée sur la meilleure information disponible dans les circonstances, dont les prix pour des passifs semblables et les valeurs découlant de l application de la méthode de la valeur actualisée ou d autres techniques d évaluation..24 Lorsqu on prévoit que les flux de trésorerie exigés aux fins du règlement du passif seront générés sur des périodes relativement longues, la méthode de la valeur actualisée constitue la plupart du temps la meilleure technique disponible pour estimer le montant du passif.
Dispositions transitoires.25 Un répondant a indiqué que lors de l adoption de la norme, les gouvernements seront tenus d effectuer un nombre important d études de sites afin de déterminer s ils ont engagé un passif et, le cas échéant, sa nature et son ampleur. Le CCSP propose une date de transition relativement éloignée afin de permettre aux gouvernements d effectuer le travail d évaluation nécessaire.