LES INTÉRÊTS MORATOIRES ET RÉMUNÉRATOIRES EN MATIÈRE DE Un essai clarification ALEXANDRE SADIK OLIVIER COMMENT La question s intérêts s et s en matière taxe sur la valeur ajoutée (), touchant nombreux contribuables en pratique, doit pouvoir être appréhendée manière à la fois globale et pragmatique par ces rniers. Les calculs détaillés s intérêts, comprenant notamment les périos prises en considération, doivent ainsi permettre aux contribuables faire leurs s en connaissance cause, en particulier lors contestations. 1. INTRODUCTION Dans le cadre du présent article, les auteurs ont voulu étudier plus précisément la problématique s intérêts s et s liée aux différentes opérations en matière. Certains lecteurs ont probablement déjà été confrontés à cette problématique, notamment lors s contrôles s inspecteurs l Administration fédérale s contributions (AFC), et ont déjà réfléchi aux possibilités d éviter telles pénalités ainsi qu à l exactitu s borreaux d intérêts. Les auteurs ont tenté d apporter s réponses appropriées. 2. PRINCIPE DES INTÉRÊTS Qui dit immatriculation à la dit également obligations fiscales, notamment celles remettre ses s et payer l impôt dans les délais mentionnés à l article 47 alinéa 1 la Loi fédérale régissant la taxe sur la valeur ajoutée (L). Lorsque ces obligations ne sont pas remplies par les assujettis ou par l AFC, un intérêt ou 5% est prévu conformément aux dispositions l Ordonnance du Département fédéral s finances du 20 juin 2000 sur les taux l intérêt et l intérêt (Ordonnance). On peut aisément conclure que cette «sanction» a pour but premier d inciter les assujettis à payer leur, ceci vant permettre à l AFC disposer s ressources financières suffisantes en temps voulu, notamment pour le s s eurs. Précisons en outre que le principe l intérêt s applique à tous les assujettis, quel que soit leur statut juridique. De plus, tous les mois l année comportent 30 jours, ceci facilitant le calcul s intérêts. Par ailleurs, les Instructions 2001 sur la mentionnent au chiffre 970 rnier paragraphe: «en cas tardif, un intérêt est, quelle que soit la raison du retard». De plus, l intérêt est également fixé dans les dispositions l Ordonnance ainsi qu à l article 48 alinéa 4 L. Nous aborrons plus en détail ce type d intérêt au point 3. En outre, l Ordonnance précitée mentionne que les intérêts ne seront perçus ou és que lorsque leur montant atteint au moins CHF 20. 3. INTÉRÊT MORATOIRE 3.1 trimestriel à partir quand? Dans une première phase, il faut distinguer et surtout bien comprendre le principe l article 47 alinéa 2 L: il sied relever que la phase calcul l intérêt débute le 61 ème jour qui suit l expiration la pério ; en conséquence, l assujetti dispose s 60 premiers jours pour r et payer son. Nous pouvons remarquer différentes dates sur le et plus particulièrement la mention: «Valeurs (intérêts s à partir du)». Cette date diffère selon la pério. Petit rappel pour l année 2007: 2007 Valeur 31 mai 2007 du 01. 06. 2007 2007 Valeur 31 août 2007 du 01. 09. 2007 3 ème trimestre 2007 Valeur 30 novembre 2007 du 01. 12. 2007 4 ème trimestre 2007 Valeur 28 février 2008 du 01. 03. 2008 ALEXANDRE SADIK, EXPERT FISCAL DIPLÔMÉ, ASSOCIÉ, RESPONSABLE POUR LA SUISSE ROMANDE, PRICEWATERHOUSE- COOPERS SA, GENÈVE OLIVIER COMMENT, CONSULTANT, ANCIEN COLLABORATEUR DE LA DIVISION PRINCIPALE DE LA À BERNE, PRICEWATER- HOUSECOOPERS SA, LAUSANNE 689
LES INTÉRÊTS MORATOIRES ET RÉMUNÉRATOIRES EN MATIÈRE DE 3.2 semestriel à partir quand? Les informations mentionnées au point 2.1. sont applicables par analogie aux s semestriels selon le détail ci-après: Exemple 2 Dans ce uxième exemple, les données sont intiques, excepté le qui intervient le 25 juin 2007, ce qui correspond à 25 jours retard au taux 5%. 1 er semestre 2007 Valeur 31 août 2007 du 01. 09. 2007 2 ème semestre 2007 Valeur 28 février 2008 du 01. 03. 2008 DÉCOMPTE + PAIEMENT HORS DÉLAIS 3.3 suite au contrôle l AFC. Dans ce contexte, la gran majorité s contrôles effectués par l AFC regroupent plusieurs périos, voire plusieurs années. Le résultat du contrôle étant regroupé sur un seul, il n est dès lors pas possible mentionner l ensemble s valeurs relatives aux intérêts pour toutes les périos concernées. En conséquence, l AFC opère d une manière particulière pour ces reprises fiscales et détermine sur la base d une tabelle interne la valeur moyenne l intérêt, compte tenu l ensemble s périos contrôlées. Il n est donc malheureusement pas possible à l heure actuelle fournir plus d infor- «L AFC opère d une manière particulière pour ces reprises fiscales et détermine sur la base d une tabelle interne la va leur moyenne l intérêt, compte tenu l ensemble s périos contrôlées.» 25 juin 2007 CHF 34.70 Exemple 3 Cet exemple illustre un retard 10 jours; il n y aura néanmoins pas d intérêts facturés à l assujetti étant «Qui dit immatriculation à la dit également obligations fiscales, notamment celles remettre ses s et payer l impôt dans les délais mentionnés à l art. 47 al. 1 la L.» donné que le montant est inférieur à la limite CHF 20 fixée par l Ordonnance. DÉCOMPTE + PAIEMENT HORS DÉLAIS (< CHF 20) mation à ce sujet. On trouvera néanmoins une petite illustration à l exemple 6 du paragraphe 2.4. calculé non perçu 3.4 Quelques exemples parmi tant d autres. Afin d illustrer schématiquement les exemples ci-ssous, nous avons toujours utilisé un relatif au 2007, la base calcul, la systématique et les règles restant intiques. Exemple 1 Dans ce premier exemple, nous illustrons le du du 2007 remis le 15 mars 2007. Le délai est donc respecté et le doit être réalisé jusqu au 31 mai 2007 pour éviter s intérêts s. 10 juin 2007 CHF 13.89 Exemple 4 L exemple suivant illustre un anticipé: DÉCOMPTE + PAIEMENT ANTICIPÉ DÉCOMPTE + PAIEMENT DANS LES DÉLAIS 25 avril 2007 CHF 0.00 31 mai 2007 CHF 0.00 On peut ainsi constater que le intervient avant la date d échéance fixé au 31 mai 2007. Néanmoins, l assujetti ne pourra pas bénéficier d un quelconque intérêt en raison son volontairement anticipé. 690 L E X P E R T- C O M P TA B L E S U I S S E 2007 9
LES INTÉRÊTS MORATOIRES ET RÉMUNÉRATOIRES EN MATIÈRE DE Exemple 5 L exemple suivant illustre la problématique d un suivi d une note avec une valeur différente, et pour terminer, du l assujetti: DÉCOMPTE & AVIS DE CRÉDIT + PAIEMENT DU SOLDE + avis CHF 5000 CHF 5000 + avis 31 mai 2007 31 mai 2007 établissement l avis 15 mars 2007 15 juin 2007 Valeur l avis + 31 août 2007 CHF 0.00 CHF 59.03 Étant donné que l avis concerne la même pério que le, la valeur est intique; il n y aura donc pas d intérêt pour les premiers CHF 5000. L intérêt est dès lors calculé sur CHF 5000 sur une pério 85 jours. pouvoir faire l objet d une vérification objective par le contribuable. Exemple 7 Le rnier exemple représentatif que nous voulons illustrer concerne la problématique l intérêt dans le cadre d une procédure réclamation contre une décision relative à un l inspectorat par exemple. En effet, il faut être conscient que la réclamation interjetée à l encontre d une décision n interrompt pas l intérêt. Reprenons les éléments l exemple 6. CONTRÔLE + RECOURS + PAIEMENT l inspctorat + réclamation + Réclamation complémentarie + date la réclamation 30 avril 2004 2 mars 2006 15 mars 2006 15 mai 2007 CHF 1520.83 «Certaines réponses prennent du temps avant une décision finale l AFC ou s tribunaux. Il faut considérer avec attention le, ou non, du montant contesté, compte tenu l intérêt et s différentes possibilités placement du montant en question.» Exemple 6 Nous abordons ici l exemple qui, à notre sens, nécessiterait une plus gran transparence la part l AFC. Il s agit d un contrôle du service externe (inspectorat) pour la pério du 1 er janvier 2001 au 31 décembre 2005 aboutissant à un établi le 2 mars 2006. CONTRÔLE + PAIEMENT DU SOLDE l inspctorat + 30 avril 2004 2 mars 2006 30 juin 2006 CHF 1083.33 Dans cet exemple, l intérêt se calcule au taux 5% sur un montant et ce pour une pério 780 jours, soit du 1 er mai 2004 au 30 juin 2006. Et c est la date valeur du, à savoir le 30 avril 2004, dont l AFC fait seule le calcul, qui vrait On constate dans cette situation que l assujetti a attendu le résultat la réclamation (perdue par hypothèse) pour payer l impôt. Par conséquent, l intérêt est entre le 1 er mai 2004 et le 15 mai 2007, ce qui représente un montant CHF 1520.83 Imaginons que l assujetti man une décision à l AFC et qu en parallèle il paie l impôt; le montant l intérêt s élèverait seulement à CHF 1083.33 (exemple 6). 3.5 Diverses remarques s. Les exemples susmentionnés ne constituent qu une partie s cas qui peuvent se présenter. Imaginons plusieurs s trimestriels avec plusieurs acomptes, le tout réparti sur plusieurs années. On peut ainsi avoir une idée la complexité pour l assujetti faire le lien entre la date ses s, la valeur ses s trimestriels, l imputation s s par l AFC et, le cas échéant, l intérêt. Néanmoins, afin permettre au contribuable comprendre, dans une bonne mesure, le calcul s intérêts s qui lui sont facturés, l AFC émet un borreau d intérêts. 3.6 Conclusion en matière d intérêt. Sur la base s divers éléments susmentionnés, il est judicieux rester attentif aux éventuels borreaux d intérêts, notamment ceux liés aux contrôles l inspectorat ainsi qu aux procédures recours en matière. En outre, certaines réponses peuvent prendre un peu temps avant une décision finale l AFC ou s tribunaux. Il faut ainsi considérer avec attention le, ou non, du montant contesté, compte tenu notamment l intérêt éventuel et s différentes possibilités placement du montant en question. 691
LES INTÉRÊTS MORATOIRES ET RÉMUNÉRATOIRES EN MATIÈRE DE 4. INTÉRÊT RÉMUNÉRATOIRE L intérêt est, en quelque sorte, l équivalent pour l AFC l intérêt pour l assujetti. En d autres termes, lorsque l AFC est revable d un montant d impôt ( eur, avis, etc.) et que ces montants ont été remboursés tardivement, l AFC vra verser un intérêt fixé également au taux 5% par année. 4.1 à partir quand? Beaucoup d assujettis ne connaissent pas dans le détail le principe s intérêts s. L élément essentiel à retenir est le fait que l AFC dispose du même délai pour le l impôt. En l occurrence, le délai 60 jours est également applicable pour les s d impôt aux assujettis. Nous précisons également que les s eurs et les avis peuvent, dans certains cas, être compensés avec les créances ouvertes en faveur l AFC, sorte qu il n y aura aucun. Pour les exemples ci-ssous, nous partons du principe selon lequel l assujetti est à jour dans l établissement ses s et qu il n y a pas d arriéré d impôt. Imaginons ainsi un eur CHF 20 000 pour le 4 ème trimestre 2007; ce doit être déposé à l AFC jusqu au 28 février 2008, échéance légale pour cette pério. 1 er cas figure L assujetti remet son le 10 janvier 2008. En premier lieu, le n interviendra en principe jamais avant le 28 février 2008, échéance du 4 ème trimestre 2007. En l espèce, le vrait intervenir vers le 10 mars 2008, ce qui correspond au 60 ème jour après la date du du 10 janvier 2008. En pratique, l AFC essaie en effet rembourser au 60 ème jour pour s raisons évintes. 2 ème cas figure L assujetti remet son le 27 février 2008, soit un jour avant l échéance légale. En pratique, le aura lieu au plus tôt le 27 avril 2008, soit le 60 ème jour après le 27 février 2008 selon la pratique l AFC. En conséquence, un au 28 février 2008 ne serait possible que si le était déposé le 31 décembre 2007. Il est toutefois peu probable que les assujettis soient en mesure remettre leur eur à cette date considérant l ensemble s travaux clôture qui doivent être réalisés. 4.2 Quelques exemples parmi tant d autres. Comme pour les intérêts s, nous distinguerons ci-ssous divers cas figure qui ne sont pas exhaustifs. Néanmoins, nous espérons qu ils permettront d illustrer d une manière pragmatique la problématique ce type d intérêt. Exemple 1 Dans cet exemple, nous illustrons simplement un eur relatif au 2007 qui ne fera pas l objet d intérêt. Le a donc lieu dans les délais fixés par l AFC. DANS LES DÉLAIS 31 sept. 2007 CHF 0.00 Le ayant été déposé le 15 juillet 2007 par l assujetti, l AFC utilise son droit au 60 jours, ce qui correspond à un prévu pour le 15 septembre 2007. Exemple 2 Nous reprenons les mêmes données qu à l exemple 1 en décalant le l AFC 10 jours: HORS DÉLAIS remunératoire non versé 25 sept. 2007 CHF 13.90 On constate que le aurait intervenir le 15 septembre 2007. Malgré 10 jours retard, il n y aura pas d intérêt à verser étant donné que le montant est inférieur à la limite CHF 20 fixé par l Ordonnance. A ce titre, on constate une égalité traitement concernant cette limite, considérant qu un intérêt inférieur à CHF 20 ne sera pas facturé à l assujetti (voir exemple n o 3 s intérêts s), tout comme un intérêt inférieur à cette limite ne sera pas versé. Exemple 3 Après ces ux premiers exemples, nous allons schématiser un retard important pour lequel l AFC sera revable d un intérêt : HORS DÉLAIS 15 déc. 2007 CHF 125.00 692 L E X P E R T- C O M P TA B L E S U I S S E 2007 9
LES INTÉRÊTS MORATOIRES ET RÉMUNÉRATOIRES EN MATIÈRE DE Exemple 4 Cet exemple est probablement le plus représentatif en matière d intérêt. Lors d un contrôle fiscal et l établissement d un, certains assujettis décint d agir par la voie juridique (man décision, décision sur réclamation, etc). Dans le cadre telles procédures, il faut également tenir compte du fait que l intérêt n est pas stoppé. Imaginons ainsi que la procédure donne raison à l assujetti et que l AFC établisse une note pour annuler la reprise fiscale; qu en est-il alors l impôt qui a été payé? L assujetti reçoit-il s intérêts s et pour quelle pério? Voici donc ce cas figure: REPRISE FISCALE + PAIEMENT PROCÉDURE JURIDIQUE 2001 2005 + avis Contestation et remise pièces par l assujetti + note 30 avril 2004 30 avril 2004 Dates (du, la réclamation, l avis ) 20 avril 2006 5% versé 30 juin 2006 10 avril 2007 5% CHF 486.10 L assujetti a donc payé l impôt le 20 avril 2006 et a formé opposition le 30 juin la même année. Étant donné qu il obtient gain cause en avril 2007, l AFC lui verse un intérêt «Lors d un contrôle fiscal et l établissement d un, certains assujettis décint d agir par la voie juridique (man décision, décision sur réclamation, etc).» pour la pério du 20 avril 2006 jusqu à la date du, soit le 10 avril 2007. 5. CONCLUSION D une manière générale, les principes calcul relatifs aux intérêts s et s peuvent paraître simples. En pratique toutefois, l on constate que ce n est pas toujours le cas. Afin d appréhenr pleinement la question et permettre ainsi aux contribuables payer en connaissance cause, il serait probablement utile que certains aspects soient encore clarifiés par l AFC et notamment la date valeur s portant sur plusieurs périos ou plusieurs années. 693