LA GESTION FISCALE DU PATRIMOINE IMMOBILIER Aïda KTATA Assistante à la Faculté de Droit de Sfax Investir dans l immobilier est pour un ménage une décision financière et sociale majeure. Les montants mobilisés tant par épargne directe que par emprunt, sont très souvent supérieurs à plusieurs années de revenus. En effet, signe de stabilité et de cohésion sociale, «le désir de l immeuble n est pas d hier ou d aujourd hui, il s enracine dans la condition de l homme, au cœur du temps et de l espace» 1. Le droit de propriété procure encore une sorte d effet magique. Ainsi, pour éviter les disparités sociales, il est nécessaire de procurer à chacun sa part de rêve et de rendre le droit de propriété accessible 2. Or, si la fiscalité constitue souvent la motivation de tel investissement ou de tel montage juridique, son poids excessif peut mettre en péril l opération d investissement et réduire à néant le profit légitime que compte retirer l investisseur en achetant un immeuble. C est dans cet ordre d idées que depuis quelques années, on relève une sensibilisation croissante des contribuables à la nécessité de 1 2 E-mail : ktataaida@yahoo.fr. Laurent AYNES, rapport de synthèse du 93 ième congrès des notaires de France, Petites affiches, 23 avril 1997, n 49, p. 64. J. François LACHAUME et Héléne PAULLIAT, «Le droit de propriété est-il encore un droit fondamental», in, Droit et politique à la croisée des cultures, mélanges offerts à Gabriel ARDANT, LGDJ, 1999, p.387. 171
gérer le plus efficacement possible leurs patrimoines. Néanmoins, si les ménages français sont de plus en plus exigeants en ce domaine et tendent à rejoindre leurs homologues américains pour qui le «tax planning» est de rigueur depuis nombreuses années 3, les ménages tunisiens sont peu attentifs à la question du coût fiscal d une quelconque décision de gestion. Le manque de culture de gestion du patrimoine constitue souvent la cause principale de l ignorance et de l hésitation en matière immobilière. L absence d une conscience d ensemble de l imposition du capital immobilier qui correspond certes à une réalité historique et administrative, n est-elle pas due au fait que cette imposition s accompagne en Tunisie de plusieurs mesures amnistiantes? En réalité, même si la recherche de la voie fiscale la moins onéreuse n est pas enracinée dans la culture des tunisiens, le poids fiscal d une décision de gestion du patrimoine commence à être préoccupant pour les ménages avertis. En effet, la consultation d un conseiller fiscal peut s avérer essentielle pour le ménage épargnant afin d élaborer une stratégie patrimoniale visant à optimiser la gestion de son patrimoine. C est dans cet ordre d idées que sont récemment 4 déductibles dans la limite de 50% durant les trois premières années d activités, les revenus provenant de l exploitation des bureaux d encadrement et d assistance fiscale. En pratique, le patrimoine immobilier est imposé à plusieurs reprises cumulatives. En effet, «réputé facile d appréhension, aisément localisable, bien que difficile à évaluer, longtemps symbole de la seule richesse effective, il constitue une assiette fiscale privilégiée sur laquelle se rassemblent des impôts spécifiques et des impôts généraux, alliant des impôts d Etat à des impôts locaux et des impôts annuels à des impôts occasionnels, frappant soit la détention comme les taxes foncières, soit la mutation à titre gratuit ou à titre onéreux et en cas de cession bénéficiaire, la plus-value» 5. 3 4 5 En effet, l adage bien connu dans ce pays est «nul n est tenu de payer plus d impôt qu il ne doit», Pierre FERNOUX, «L abus de droit dans la gestion de patrimoine», JCP, éd.n, 1991, I, p.186. Article 39 XI du CIR. Résumé du 8 ième rapport du conseil des impôts relatif à l imposition du capital, DF, n 45, 1986, p.1280 172
La gestion du patrimoine vise toujours plusieurs objectifs : le constituer, le protéger, l accroître, le transmettre, en tirer des revenus immédiats ou pour la retraite. Le ménage plus que l entreprise, qui par la théorie de l affectation peut réduire les effets d une décision de gestion inappropriée, doit soigneusement veiller à prendre la décision adéquate pour une meilleure gestion de son patrimoine. Ainsi, dans un marché immobilier qui émerge, les ménages n ont pas le droit à l erreur. «Le temps de la plus value automatique est révolu, le temps de la location facile est périmé. Quels que soient la forme, l objet, la finalité de son opération financière, l investisseur doit procéder à une analyse préalable précise et détaillée et s entourer de toutes les garanties qui lui permettent de réussir son opération et de valoriser l immeuble acquis» 6. Par ailleurs, même si une bonne gestion fiscale du patrimoine ne se traduit pas uniquement par les choix à opérer quant aux modalités de son administration, mais s étend également aux choix liés à son acquisition et à sa transmission, on se limitera, dans le cadre de cette intervention, à exposer les différentes alternatives de gestion du patrimoine sans pour autant traiter de sa transmission qui même si elle est constitutive d une décision de gestion elle fera l objet d une autre communication dans le cadre de ce colloque. Or, s il est vrai que notre pays est une terre d accueil pour les investissements étrangers, compter sur les seuls attraits géographiques ou touristiques de celui-ci est réducteur. En effet, la fiscalité constitue souvent l un des critères d un investissement immobilier. Seulement si la fiscalité est un moyen privilégié de nature à favoriser la relance de l investissement immobilier, elle ne peut constituer le seul outil pour mettre en place le cadre juridique stable et équilibré dont a besoin l investisseur. Il est à signaler cependant que la fiscalité immobilière représente aujourd hui un obstacle important au redémarrage des marchés : si des rapports officiels étrangers ont constaté que le bien immobilier était deux fois plus taxé que le bien mobilier, ils ont démontré qu un million de francs investi dans le bâtiment crée 2.7 6 Jean Louis MARTY, «A propos de l investissement immobilier en zone urbaine», Petites Affiches, 23 avril 1997, n 49, p. 36. 173
emplois contre 1.1 dans l industrie 7. Ainsi, face aux mutations démographiques, sociologiques ou technologiques, l outil immobilier doit opérer sa propre révolution. En effet, au cours de ce troisième millénaire et compte tenu du prolongement de la durée de vie, la fiscalité ne doit pas constituer un handicap pour la mobilité du parc immobilier et doit plutôt faciliter les transmissions immobilières. S il est vrai que le droit fiscal tunisien utilise les différents vecteurs d imposition du patrimoine : acquisition, détention et transmission on s aperçoit néanmoins qu il ne les traite pas de la même manière. En effet, alors que la détention ne génère que des taxes locales différentes certes, mais dont le poids est pour le moins qu on puisse dire négligeable, l acquisition et la transmission du patrimoine immobilier ouvrent droit à divers prélèvements fiscaux dont la superposition est néfaste pour la mobilité du marché immobilier. Or, comme l a relevait le conseil des impôts français en 1998, même si les impôts sur le patrimoine ne constituent qu une part modeste des prélèvements obligatoires, ils sont psychologiquement et politiquement sensibles dans la mesure ou ils touchent à des notions aussi fondamentales que la propriété et l héritage. Frappant le patrimoine à maintes reprises, la fiscalité immobilière plus lourde au moment de la transmission qu elle ne l est tout au long de la détention, n est-elle pas devenue, sous prétexte d assurer le droit au logement récemment élu, en occident, au rang de principe à valeur constitutionnelle, un instrument pour conforter le statut du propriétaire immobilier et pour protéger les fortunes acquises sans pour autant répondre à l impératif de rentabilité ni de mobilité du parc immobilier? Ainsi, si la détention du patrimoine immobilier avec conservation du droit de jouissance n est pas génératrice d une imposition lourde, la mutation de jouissance peut être, si elle n est pas réfléchie, lourde de conséquences sur le plan fiscal. Ainsi, plutôt qu un examen impôt par impôt on a choisi de retenir le critère du fait générateur de l imposition consistant soit en la détention (I) ou la mutation de jouissance de l immeuble (II). Outre les droits 7 Richard CHOTIN, «Fiscalité du patrimoine, quelles réformes», LPA, 1 er mars 1996, n 27, p. 10. 174
d enregistrement, l impôt sur le revenu et la TVA, l étude comprend aussi les taxes foncières dont le fait générateur est la propriété du bien. I- LA FISCALITE DE LA DETENTION DE L IMMEUBLE La détention d un immeuble n est pas fiscalement coûteuse en droit tunisien. En effet, outre l absence d un impôt synthétique sur le capital (A), les taxes foncières locales, ne constituent que très rarement un périmètre à prendre en considération relativement à une décision de gestion du patrimoine (B). D ailleurs, si l article 30 CGI français pose le principe en vertu duquel est imposable le revenu brut des immeubles ou parties d immeubles dont le propriétaire se réserve la jouissance, le droit tunisien, à travers le code de l impôt sur le revenu 8, n impose que les revenus locatifs. En effet, l article 27 du CIR vise les loyers des propriétés bâties et non bâties. Ainsi, ne sont imposables que les revenus réels tirés de l immeuble à l exclusion des revenus supposés ou fictifs générés par la réserve de jouissance. Certes, l article 15.II du CGI apporte une exception à ce principe en précisant que les revenus des immeubles d habitation et leurs dépendances dont le contribuable se réserve la jouissance ne sont pas passibles de l impôt. Néanmoins, demeurent imposables les revenus accessoires provenant de ces immeubles à usage d habitation (droit d affichage) ainsi que tous les revenus tirés de propriétés dont le propriétaire se réserve la jouissance sans les affecter ni à son activité professionnelle ni à son habitation tel que les terrains réservés à la chasse 9. 8 9 Antérieurement à la promulgation du CIR, les propriétés bâties dont le propriétaire se réserve la jouissance étaient soumises à la contribution personnelle d Etat sur la base d un revenu supposé ou virtuel. En effet, en vertu de l article 5 ter alinéa 3 du décret du 31 mars 1932, le revenu foncier «est évalué en ce qui concerne les propriétés bâties dont le contribuable se réserve la jouissance en appliquant les mêmes déductions à la valeur pour laquelle ces propriétés figurent dans le rôle de la taxe locative». Voir Mohamed KOSSENTINI, La fiscalité directe des revenus fonciers, mémoire de DEA, FDS, 1997. Jacques GROSCLAUDE, Droit fiscal général, 4 ième éd, Dalloz, 2003, p. 135. 175
A- L absence d un impôt synthétique sur le capital Dans la mesure où le patrimoine détermine les facultés de contribution des personnes au paiement de l impôt et à la couverture des charges publiques, ne parait-il pas légitime qu il soit imposé? L imposition du capital sous quelle que forme qu elle soit (analytique ou synthétique, périodique ou occasionnelle) n a pas fait l unanimité 10. En effet, aux socialistes qui la défendent comme le moyen efficace de redistribution des richesses, s opposent traditionnellement les libéraux 11 qui la considèrent comme «un coup terrible porté à la puissance productrice nationale» 12. D ailleurs, les impôts sur le capital sont au cœur des préoccupations souvent contradictoires des pouvoirs publics. En réalité, composé par des objets matériels tels que les immeubles, des biens incorporels productifs de revenu tel que le fonds de commerce et par des biens qui ne sont pas productifs de revenu tels que les bijoux ou les objets d art 13, le patrimoine apporte une faculté contributive supplémentaire qui mérite d être imposée 14. Contrairement à d autres pays, la Tunisie n a pas vécu l expérience d un impôt synthétique sur le capital. Sans doute, l absence en droit fiscal tunisien d un impôt annuel sur le capital n est pas le fruit d un quelconque débat idéologique entre socialistes et libéraux 15. Néanmoins, l idée de l instauration d un impôt sur le capital oppose des voix autorisées en Tunisie. En effet, si certains considèrent que l instauration d un impôt annuel sur le capital risque d avoir des conséquences économiques fâcheuses dans un pays 10 11 12 13 14 15 Certains ont même considéré que «l idée d imposer le capital est contraire au principe même de l impôt. L impôt est le prix payé par le citoyen à l Etat pour la quote-part de service qu il en retire, service qui naturellement est proportionné au capital mais dont le prix est acquitté par le produit», P.L. PROUDHON, Théorie de l impôt, Flammarion, 1860,p.186. Mohamed KOSSENTINI, La plus-value en droit fiscal tunisien, thèse pour le Doctorat en Droit, FDS, p.214. Gaston JEZE, «L impôt extraordinaire sur le capital comme moyen de liquider les charges financières de la guerre», RSLF, 1919, p.169. Néji BACCOUCHE, Droit fiscal, ENA, 1993, p.113. Habib AYADI, Droit fiscal, CERP, 1989, p.160. Mohamed KOSSENTINI, La plus-value en droit fiscal tunisien, p.214. 176
caractérisé par la faiblesse des capitaux 16, d autres considèrent que cette forme d imposition peut être utilement envisagée par les pays en développement où des fortunes ont été constituées grâce aux avantages fiscaux, aux régimes de protection économique et à la fraude fiscale et proposent d instituer un impôt sur la fortune ne serait ce qu épisodiquement pour récupérer une partie de ces richesses 17. Sans doute, l institution d un impôt synthétique sur le capital est aussi un impératif de justice dans un pays où l écart commence à s aggraver entre les différentes classes sociales. D ailleurs, avec la sécurité matérielle qu il apporte et les plus-values qu il engendre, le capital apporte une faculté contributive supplémentaire qui mérite d être imposé 18. Ainsi, même si la détention du capital n est pas génératrice d une imposition globale particulière, des impératifs budgétaires et juridiques multiples ont conduit le législateur à imposer le capital à l occasion de sa mutation à titre onéreux ou gratuit sous forme de droits de mutation à titre gratuit ou onéreux ou d impôt sur la plus-value. Par ailleurs, on peut même constater l existence d un impôt synthétique sur le capital en droit fiscal tunisien. En effet, n avait-t-on pas dégagé une certaine parenté entre l impôt synthétique sur le capital et les droits de mutation à titre gratuit? «Proches dans leur nature comme dans leurs modalités puisqu il s agit dans tout les cas de droits d enregistrement assis sur l ensemble du patrimoine détenu, ces deux impositions peuvent être considérées comme comparables, la perception étant annuelle dans un cas, épisodique dans l autre mais revêtant, du fait du changement de génération une périodicité statique» 19. D ailleurs, «leur coexistence soulevait une question majeure à propos de laquelle le rapport d une commission d étude en 1978 avait en conclu que la similitude des deux impôts rendait la 16 17 18 19 Mohamed KOSSENTINI, thèse précitée, p.214. Habib AYADI, ouvrage précité, 1989, p.160. Habib AYADI, ouvrage précité, p.160. Résumé du 8 ième rapport du conseil des impôts relatif à l imposition du capital, DF, n 45, 1986, p.1279. 177
création d un impôt annuel inutile pourvu que l on réaménageât les droits de mutation à titre gratuit» 20. Quoiqu il en soit, l inexistence en droit fiscal tunisien d une appréhension fiscale annuelle et synthétique du capital, traduit une certaine tendance vers la protection des «fortunes acquises». En effet, un propriétaire immobilier, une fois ayant accumulé des biens immobiliers, peut tranquillement déguster les saveurs de son capital immobilier sur le plan fiscal tant qu aucune mutation de droit de jouissance ou de propriété n est venue lui amputer une part de son capital ainsi que l ensemble des économies d impôt qu il a jusque là épargnées. Ainsi, pour une bonne gestion fiscale de son capital, il réfléchira à maintes reprises quant aux conséquences fiscales d une mutation qu elle soit à titre gratuit ou onéreux. D ailleurs n est-on pas entrain d assister à une certaine immobilité du parc immobilier due essentiellement à l absence d un impôt sur le capital d un côté et à la lourdeur du coût fiscal de toute mutation qu elle soit à titre gratuit ou onéreux. En effet, si l imposition de la plus-value constitue un facteur de stabilisation de la propriété immobilière, sa lourdeur ne peut-elle pas conduire à la stagnation et nuire à la circulation des immeubles? D ailleurs, c est dans cet ordre d idées que le législateur a récemment soumis les donations entre ascendants et descendants et entre époux à un droit d enregistrement fixe au lieu et place de l impôt proportionnel afin d anticiper la transmission du patrimoine. En rendant coûteux le stockage de l immobilier, l institution d un impôt sur le capital au-delà d une certaine fortune, n encourage t-elle pas une utilisation plus rationnelle des biens. En effet, parce qu il constitue une pénalisation de la thésaurisation, l impôt sur le capital constitue une incitation à un meilleur usage du capital : d ailleurs l exonération des biens professionnels de l impôt sur la fortune en France n incite-t-elle pas à la création d entreprise et à la relance du marché immobilier dans un contexte économique mondial difficile? En tout état de cause, toute réflexion sur l institution d un impôt synthétique sur le capital doit être, pour certains, corroborée par la suppression de l impôt sur le revenu. Seule la suppression de l IRPP 20 Résumé du, 8 ième rapport du conseil des impôts relatif à l imposition du capital, article précité, p.1279. 178
peut offrir l occasion aux pouvoirs publics de démontrer aux contribuables libérés la nécessité d une imposition du capital, juste socialement et non pénalisante pour l initiative 21. En effet, le capital n est-en fin de compte qu une accumulation du revenu. En effet, le cumul de l imposition du capital et de celle des revenus peut conduire certains redevables à acquitter annuellement une cotisation supérieure à leurs revenus et encore plus souvent à amputer, sur une génération, le capital d une part de sa substance 22. La non imputation du déficit foncier et l insuffisance de la déduction forfaitaire opérée sur les revenus locatifs des propriété bâties n aboutissent-elles pas à ce que l impôt sur le revenu frappe en quelle que sorte le capital lui-même? B- Faiblesse des diverses taxes locales Si, l expérience d un impôt d Etat général sur le capital n a pas été pratiquée en Tunisie, l expérience d un impôt local est ancrée dans l histoire fiscale tunisienne. En effet, des taxes foncières locales frappent d une manière annuelle et parfois occasionnelle la détention d un bien immeuble. Tout immeuble bâti ou non est soumis en principe à la taxe foncière. Suivant le cas, il s agit soit de la taxe sur les immeubles bâtis soit de la taxe sur les terrains non bâtis. La diversité des prélèvements locaux (1) traduit paradoxalement une modération de la charge fiscale locale (2). 1) La diversité des taxes foncières locales L essentiel de la fiscalité foncière locale est constitué par la TIB 23 qui frappe certains immeubles bâtis et la TTNB 24 qui frappe certains terrains non bâtis. Un prélèvement au profit du FNAH 25 ainsi qu une contribution des propriétaires riverains font aussi partie de la fiscalité foncière locale. 21 22 23 24 25 Michel JOBERT, «Fiscalité et progrès : supprimer l impôt sur le revenu», Pouvoirs, n 23, 1982, p. 110. Résumé du 8 ième rapport du conseil des impôts relatif à l imposition du capital précité, p.1285. Il s agit de la taxe sur les immeubles bâtis prévue par les articles 1 à 29 du CFL. Il s agit de la taxe sur les terrains non bâtis prévue par les articles 30 à 34 du CFL. Il s agit du prélèvement au profit du fonds national d amélioration de l habitat prévu par la loi n 2004-90 du 31 décembre 2004 portant loi de finances pour la gestion 2005. 179
Le tableau ci contre trace les différents prélèvements locaux grevant la propriété foncière : TIB BIENS IMPOSABLES Les immeubles bâtis à usage d habitation et d administration sauf exonération 26 REDEVA- BLES 1-le propriétaire 2-l usufruitier 3-le possesseur 4-l occupant ASSIETTE TAUX PAIE- MENT 2% du prix de référence du mètre carré couvert x la superficie de l immeuble 8%, 10%, 12% et 14% Annuel TTNB Prélève ment au profit du FNAH Contribution des propriétai res riverains aux dépenses de 1 er établisse ment Les terrains non bâtis sauf exonération Les immeubles bâtis à usage l habitation et d administration et soumis à la TIB. Les immeubles riverains à des dépenses de 1 er établissement et à certaines dépenses d infrastructure. 1-le propriétaire 2- l usufruitier 3- le possesseur 4- l occupant Les redevables de la TIB Les propriétaires riverains ou leurs héritiers le cas échéant. Valeur vénale réelle des terrains Assiette de la TIB 3% - Concernant les travaux relatifs aux voies et trottoirs : la contribution est liquidée selon la longueur des façades des immeubles qui y sont soumis. - Pour les autres travaux : la contribution = montant global des travaux divisé par le nombre de propriétaires. Annuel 4% Annuel Occasionnel 26 L article 3 du CFL prévoit une liste d immeubles exonérés de la TIB. Il s agit des propriétés publiques et des immeubles faisant l objet d une affectation spéciale. 180
2) Modération de la charge fiscale locale Paradoxalement, la diversité des prélèvements locaux généré une faiblesse du poids fiscal de ces taxes foncières qui apparaît à plusieurs égards. D une part, compte tenu du champ d application matériel de la TIB déterminé par l article premier du CFL. Ainsi pour être soumis à la TIB, il ne faut pas que l immeuble soit destiné à l exercice d une activité soumise à la TCL ni à la taxe hôtelière. En effet, un champ d application matériel résiduel est réservé à la TIB. Seuls, les locaux à usage d habitation et d administration sont en principe soumis à la TIB sauf exonération. De la sorte, un propriétaire d un immeuble aurait intérêt, sur le plan fiscal, à louer son immeuble à un usage professionnel plutôt que de le louer à usage d habitation. Dans le premier cas c est l occupant qui supportera la TCL, dans le deuxième c est le propriétaire qui supportera la TIB 27. D autre part, compte tenu des règles d évaluation de son assiette. En effet, l assiette de la TIB est déterminée selon la formule suivante : Assiette de la TIB = 2% du prix de référence du m 2 x superficie couverte de l immeuble 28 Le prix de référence auquel fait référence le code constitue une valeur théorique qui s apparente à une évaluation forfaitaire 29. 27 28 29 Voir Mohamed KOSSENTINI, La fiscalité directe des revenus fonciers, mémoire de DEA, FDS, 1997, p.60. Il convient toutefois de nuancer l effet de cette affirmation. En effet, au regard de la TVA, si la location des locaux à usage d habitation est exonérée de la TVA, la soumission de la location de ceux à usage professionnel dépend de la qualité du bailleur. Est considérée comme superficie couverte aux termes de l article 4. II du CFL, la superficie construite à usage d habitation sans tenir compte des vérandas non couvertes, des garages, des caves non aménagés pour l habitat et des patios. Néjib BELAID, Autonomie locale et mutations récentes dans les finances municipales, CREA, 1999, p. 95. 181
Les immeubles bâtis sont classés en quatre catégories compte tenu de leur superficie couverte. Ainsi, le code ne retient pas la distinction classique entre immeubles loués et immeubles habités par les propriétaires pour asseoir le TIB 30. C est la collectivité qui fixe le prix de référence du mètre carré pour chaque catégorie par arrêté motivé et ce dans le cadre d un minimum et d un maximum fixé par décret. En effet, un décret fixe normalement tous les trois ans le minimum et le maximum du prix de référence du mètre carré construit pour chacune des catégories d immeubles. Seulement, depuis le premier décret n 97-431 du 3 mars 1997 relatif à la détermination du minimum du prix de référence du mètre carré, aucune mise à jour n est intervenue qu en 2007 31. Encore faut-il que cette mise à jour «nationale» tardive soit suivie par une autre «locale» au sein de chaque collectivité locale pour qu une augmentation du montant de la TIB soit constatée. Enfin, s il est vrai que le taux de la TIB 32, qui varie en fonction du nombre des services rendus ainsi que le prélèvement au profit du FNAH qui vient s y ajouter sont des éléments qui traduisent une certaine lourdeur de la fiscalité locale, cet argument est aussitôt remis en cause par la prolifération au cours des dernières années des mesures amnistiantes dont celle de 2006. Outre son application prolongée 33, cette dernière amnistie porte en réalité un abandon du principal de la créance au titre de la TIB, TTNB et de la contribution au profit du FNAH. L absence d un impôt d Etat général sur le capital, le caractère modéré des impôts locaux ainsi que l accroissement des mesures amnistiantes ne sont-ils pas des éléments de nature à alléger la charge fiscale du propriétaire immobilier lors de la détention d un élément du 30 31 32 33 Néjib BELAID, ouvrage précité, p.95. Il s agit du décret n 2007-1185 du 14 mai 2007 relatif à la détermination du minimum de référence du mètre carré pour chacune des catégories d immeubles soumis à la TIB. L article 5 du CFL a fixé le taux de la TIB en fonction du nombre des services rendus par la collectivité locale à 8%, 10%, 12% et 14%. Voir dans ce sens : Najla ABDEDDAYEM, «L amnistie fiscale de 2006», RTF, n 6, p 93. 182
capital et d aggraver le sentiment de frustration chez les contribuables honnêtes qui ont payé? II- LA FISCALITE DE LA JOUISSANCE DE L IMMEUBLE En vertu de l article 727 du COC la location est un contrat par lequel l une des parties cède à l autre partie la jouissance d une chose mobilière ou immobilière, pendant un certain temps, moyennant un prix que l autre partie s oblige à lui payer. Cette transmission de jouissance de l immeuble constitue le fait générateur d un certain nombre de prélèvements fiscaux tels que les droits d enregistrement (A), la TVA (B) et l impôt sur le revenu (C). Généralement on distingue entre les revenus provenant de la location d immeuble bâti et les revenus de la location d immeuble non bâti. A cette distinction classique vient s ajouter une autre celle de la distinction entre la location d immeuble nu ou meublé et une troisième, dont le fondement juridique est contestable entre la location d immeubles à usage d habitation ou à usage professionnel. A- La fiscalité de la convention de location La convention de location est soumise aux droits d enregistrement. Ainsi, on doit distinguer entre la formalité d enregistrement (1) et les droits éventuellement dus (2). 1) La soumission de la convention de location à la formalité de l enregistrement La transmission de jouissance d un bien immeuble est une opération obligatoirement soumise à la formalité de l enregistrement. Qu elle soit constatée par un acte sous seing privé 34, un acte notarié 35 et même un simple accord verbal portant transmission de jouissance d un bien immeuble 36, la location relève dans tout ces cas de figure du champ obligatoire de la formalité de l enregistrement. D ailleurs un délai limite de 60 jours est prévu pour l accomplissement de cette formalité. 34 35 36 Article 3.I. n 6 du CDET. Article 3.I. n 2 du CDET. Article 6.II du CDET. 183
Ainsi, le défaut de présentation de l écrit ou de souscription de déclaration portant transmission de jouissance d un bien immeuble dans le délai prévu, donne lieu à l application d une pénalité de retard prévue par l article 81 ou le cas échéant par l article 82 du CDPF 37 et constitue même un cas d ouverture d une procédure «accélérée» 38 de taxation d office et ce en vertu de l article 47 du CDPF 39. 2) La dualité des tarifs des droits d enregistrement applicables à la location d immeuble En vertu de l article 20 n 11 du CDET, les baux de biens immeubles donnent lieu au paiement d un droit d enregistrement proportionnel de 1% assis sur le montant du loyer toute taxe comprise d une année majoré d un droit de timbre de 2 dinars par feuille. L article 31 du CDET prévoit de son côté que ce droit est «liquidé sur le prix exprimé dans l acte ou la déclaration augmenté des charges imposées au preneur». Le paiement des droits d enregistrement incombe, en vertu de l article 56 du CDET, aux parties. Généralement, une clause du contrat de location détermine la partie qui supporte le paiement des droits. Un droit d enregistrement fixe est réservé aux locations d immeubles à usage d habitation. En effet, en vertu du n 27 de l article 23 du CDET, l enregistrement des baux de biens immeubles destinés à l habitation donne lieu au paiement de 5 dinars par page. Ainsi afin d encourager la location à usage d habitation et afin surtout d encourager à la déclaration desdites locations, le législateur a prévu depuis 1994 l application de l impôt fixe de 5 dinars au lieu du taux progressif de 1%. Ainsi, le bailleur redevable solidairement des droits d enregistrement aura intérêt à procéder à une location à usage 37 38 39 L article 82 qui prévoit une pénalité de retard égale à 1.25% du montant de l impôt par mois ou fraction de mois de retard est applicable dans le cas ou le retard est constaté suite à l intervention des services de contrôle. La dite procédure est accélérée dans la mesure ou elle ne nécessite pas le déclenchement d une vérification approfondie ni même préliminaire mais une simple mise en demeure du contribuable. Le silence de ce dernier après un délai de 30 jours permet à l administration fiscale d établir à son encontre un arrêté de taxation d office. Voir dans ce sens : Sami KRAIEM, «La taxation d office», RTF, n 7, p. 347. 184
d habitation plutôt que celle à usage professionnel, commercial ou administratif. Le tableau ci contre présente les tarifs des droits d enregistrement applicables pour les locations d immeubles : Baux d immeubles à usage d habitation Baux d immeubles non destinés à l habitation 5 dinars par page 1% 40 B- La fiscalité de l opération de location Le régime d imposition des loyers à la TVA n est pas homogène. Il est plutôt multiforme. En effet, si la soumission de certaines locations d immeubles à la TVA est contestable (1), par contre, certaines mesures de faveur sont prévues pour les investissements locatifs en matière de TVA (2). 1) La soumission contestable de certaines locations d immeubles à la TVA Les loyers perçus par le propriétaire immobilier sont-ils passibles de la TVA? La réponse à cette interrogation n est pas facile. En effet, en droit fiscal tunisien, plusieurs critères déterminent le régime de l imposition à la TVA des locations d immeubles. En vertu de l article 1 er du CTVA, sont soumises à la TVA les affaires faites en Tunisie et revêtant le caractère industriel, artisanal ou relevant d une profession libérale, ainsi que les opérations commerciales autres que les ventes. Il est à signaler toutefois que le législateur a exonéré dans le n 30 du tableau A annexé au CTVA, certaines opérations de locations d immeubles 41. A travers la 40 41 Ce droit est liquidé, en vertu de l article 31 du CDET, sur le prix exprimé dans l acte ou la déclaration augmenté des charges imposées au preneur. Les exonérations sont multiples et ne concernent pas uniquement les locations d immeubles. Autres opérations de locations sont aussi exorées. Il s agit à titre d exemple de l exonération de la location de matériel agricole prévue par le n 14, de la location des navires et des aéronefs destinés au transport maritime ou aérien international. 185
combinaison de ces deux dispositions on doit normalement tirer les conséquences suivantes : Locations d immeubles soumises Les locations commerciales Dans le champ de la TVA Locations d immeubles exonérées Les locations visées par le n 30 du tableau A Hors champ de la TVA Les locations civiles Sur le plan pratique, l application de ces dispositions a posé quelques problèmes. L expression «opérations commerciales autres que les ventes» désigne les opérations à titre onéreux autres que la livraison de biens meubles corporels 42. Il s agit de certaines opérations de services énumérées par l article 2 du CC 43 dont notamment la location de biens meubles et immeubles. Ainsi constitue une opération commerciale, et est en principe soumise à la TVA, la location faite en Tunisie, de bien meuble ou immeuble effectuée à titre professionnel ou habituel. Toute location qui ne répond pas aux critères de la commercialité, à savoir l exercice à titre professionnel ou habituel, garde son caractère civil et n est à priori pas passible de la TVA. Ainsi, la condition de la commercialité n est pas remplie si la location n est ni le lieu ni l objet d exploitation commerciale et se limite à une simple gestion du patrimoine 44. En effet, «l épargnant qui fait un placement en achetant un immeuble avec ses économies et qui le donne en location ou qui loue un appartement lui appartenant pour se constituer un revenu fixe n est pas un professionnel» 45. 42 43 44 45 Salma AKROUT, «La nécessaire réforme de l article 1 er du CTVA», RTF, n 8, 2008, p. 97. Habib AYADI, Droit fiscal : TVA, droits de consommation et contentieux fiscal, CERP, 1996, p. 25. Habib AYADI, Droit fiscal : TVA, droits de consommation et contentieux fiscal, ouvrage précité, p. 26. Nabila MEZGHANI, Droit commercial, 2 ème éd, CPU, 2006, p. 78. 186
Néanmoins, il parait que l administration fiscale avait une autre interprétation. En effet, dans une note DGI n 90/13, elle a considéré qu en excluant dans le n 30 du tableau A les locations d immeubles à usage d habitation du champ d application de la TVA, le législateur a voulu soumettre «toutes les autres formes de location à quelque usage que ce soit réalisée par une personne physique ou morale à cette taxe». L administration a ainsi dégagé l imposition à la TVA des opérations de location à partir de l exonération de certaines d entre elles. Elle a considéré que toute opération de location, tant qu elle n est pas exonérée, elle est soumise. Or, le principe de légalité qui gouverne la matière fiscale implique qu une imposition n est due qu en vertu d un texte législatif préalable. En effet, l opération de location ne peut être soumise à la TVA que si elle est commerciale, c'est-à-dire qu elle soit effectuée d une manière professionnelle ou habituelle. Ainsi, la location faite par une personne physique ou morale, à l exclusion des sociétés commerciales par la forme, hors de toute activité commerciale, ne constitue pas une opération commerciale et elle ne serait par conséquent soumise à la TVA. Devant les difficultés posées par l interprétation administrative, le législateur a été conduit à intervenir en vertu de l article 52 de la loi de finances pour la gestion 1994, ce qui a compliqué d avantage la situation. En effet, outre l exonération de la location d immeubles à usage d habitation non meublés le législateur a exonéré «toute autre location effectuée par les collectivités locales et les personnes physiques non soumises à la TVA selon le régime réel au titre d une autre activité et la location des locaux meublés destinés à l hébergement des étudiants conformément au cahier des charges établi par le ministère de tutelle». Même si cette disposition exonère toute opération de location portant sur les immeubles à usage d habitation, professionnel et d administration effectuée par un ménage, elle parait contraire à la logique de la TVA censée être un impôt réel qui frappe l opération sans prendre en considération exclusivement le statut de la personne qui la réalise. Ainsi, le statut d assujetti à la TVA ne dépend plus de la nature de l opération de 187
location effectuée mais du statut vis-à-vis de la TVA de la personne qui la réalise 46. La cour de cassation tunisienne dans sa décision du 28 février 1994 a considéré qu on ne peut déduire à partir des dispositions prévoyant l exonération de certaines locations, la soumission de principe de toute autre location à la TVA alors même que le législateur n a prévu l imposition que des opérations commerciales. Le tableau ci contre retrace le régime d imposition à la TVA de la location d immeubles en droit fiscal tunisien : Locations d immeubles à usage d habitation Nus Meublés Au profit des étudiants Location d immeubles à usage professionnel Bailleur assujetti à la TVA au titre d une autre activité Bailleur non assujetti à la TVA au titre d une autre activité Exonération Soumission Exonération Soumission Exonération 2) Des incitations en matière de TVA pour les investisseurs locatifs En se référant au tableau A du CTVA, on perçoit l existence de certaines locations d immeubles exonérées. Cependant, les critères de l exonération sont de nature à créer des discriminations entre les bailleurs préjudiciables à la fluidité du marché immobilier. En effet, certaines exonérations sont accordées peu importe la nature de la location et peu importe le statut du bailleur. Une troisième se trouve conditionnée par le statut du bailleur. Il s agit premièrement de l exonération des locaux à usage d habitation non meublés. Cette exonération est prévue depuis la promulgation de CTVA et vise à encourager le secteur de l habitat non meublé. En effet, peu importe la nature de la location civile ou 46 Habib AYADI, Droit fiscal : taxe sur la valeur ajoutée, droits de consommation et contentieux fiscal, CERP, Tunis, 1996, p.29. 188
commerciale et peu importe aussi le statut du bailleur, assujetti ou non à la TVA, la location d immeuble à usage d habitation non meublé est exonérée. Par contre, les locations d immeubles meublés, opération réputée être commerciale, demeure soumise à la TVA à l exception de l exonération de la location des locaux meublés destinés à l hébergement des étudiants. Ainsi, face au nombre de plus en plus élevé des étudiants, les pouvoirs publics ont prévus différents mécanismes afin d inciter le secteur privé à investir dans le domaine du logement au profit des étudiants. Une troisième exonération est accordée aux locations effectuées par les collectivités et les personnes physiques non soumises à la TVA selon le régime réel au titre d une autre activité de locaux administratifs, commerciaux, industriels et professionnels 47. Par conséquence, la location d un local à usage professionnel est soumise à la TVA si le bailleur est soumis à la TVA au titre d une autre activité alors qu elle est exonérée si le bailleur n est pas soumis à la TVA au titre d une autre activité. La dualité du régime d imposition à la TVA qui varie selon le statut du bailleur au regard de la TVA, est une source de discrimination et constitue une atteinte aux impératifs de neutralité, d équité et d égalité entre les contribuables 48. En effet, un locataire d un immeuble à usage professionnel (ex : un forfaitaire d impôt qui n a pas le statut d assujetti et qui n a pas par conséquent le droit à déduction) ne serait-il pas tenté par une location auprès d un bailleur non soumis à la TVA plutôt qu auprès d un bailleur personne physique soumise à la TVA au titre d une autre activité ou auprès d une personne morale 49? Ainsi, une société civile immobilière est soumise à la TVA au taux de 18% au titre de la location de locaux à usage professionnel. Par contre, les locations faites par un retraité qui procède à la location de trois locaux à usage 47 48 49 Note commune n 9 DGI. 94/10 Raouf YAICH, Les impôts en Tunisie, éditions Raouf YAICH, 2003, p.227. Dans une prise de position n 410 du 5 mai 2000, l administration fiscale a considéré que la location d un immeuble destiné à un jardin d enfants par une personne morale est passible de la TVA au taux de 18%, alors que dans une autre prise de position 2843 du 29 décembre 2003, l administration a considéré que la location d immeubles à usage commercial n est pas une opération soumise à la TVA tant que le bailleur est une personne physique non soumise à la TVA au titre d une autre activité. 189
professionnel ou par un menuisier forfaitaire qui donne en location un local à usage commercial à un épicier sont exonérées de la TVA 50. C- La fiscalité des revenus de la location Si l entrepreneur individuel peut soit conserver l immeuble qu il a mis en location dans son patrimoine personnel et se trouver ainsi dans la même situation qu une personne physique, soit inscrire l immeuble dans son patrimoine professionnel 51 et les loyers perçus seront ainsi logés, comme tous les autres profits du professionnel dans la catégorie professionnelle correspondante ( BIC, BNC ou BEAP), une seule alternative celle de la conservation du bien dans son patrimoine personnel, est ouverte pour le particulier. Les loyers perçus sont soumis à l impôt sur le revenu (1). Seulement, aussi bien à travers les régimes d imposition des loyers qu à travers les mesures incitatives dans le secteur immobilier (2), une certaine pénalisation du ménage peut être dégagée. 1) La soumission des loyers à l impôt sur le revenu Les loyers perçus par un particulier suite à la mise en location de son immeuble relèvent-ils toujours de la catégorie des revenus fonciers? a- Les loyers ne sont pas toujours imposables dans la catégorie des revenus fonciers En vertu de l alinéa 2 de l article 27 du CIR, constituent des revenus fonciers, lorsqu ils ne sont pas inclus dans les autres catégories de revenu, les loyers des propriétés bâties et non bâties y compris ceux des terrains occupés par les carrières. Ainsi, pour être imposable dans la catégorie des revenus fonciers, il faut qu il s agisse de revenu provenant de la location de propriété et ne relevant pas d une autre catégorie de revenu. 50 51 Exemples donnés par l administration fiscale dans la note commune n 9. DGI 1994/10. L administration fiscale tunisienne n a pas retenu uniquement le critère de l inscription du bien à l actif du bilan de l entreprise pour qu il fasse partie du patrimoine professionnel de l exploitant mais a aussi adopté le critère d affectation par nature du bien à l exploitation. Voir dans ce sens Mohamed KOSSENTINI, «Le patrimoine d affectation de l entrepreneur individuel», RTF, n 1, 2004, p. 37. 190