Détermination du résultat fiscal

IMPRIMÉ 2058-A 8 Réintégrations Charges non déductibles... 288 Quote-part des bénéfices d une société de personnes... 301 Régimes d imposition particuliers et impositions différées... 302 Réintégrations diverses... 306 Déductions Quote-part des pertes d une société de personnes... 321 Provisions antérieurement taxées et réintégrées... 322 Régimes d imposition particuliers et impositions différées... 323 Mesures d incitation... 328 Déductions diverses... 337 Résultat fiscal... 339 Obligations déclaratives des groupes de sociétés : pages 129 et 130 280 Ce tableau permet de déterminer, de manière extra-comptable, le résultat fiscal à partir du résultat comptable (ligne HN du tableau 2053). Il est complété notamment par le tableau 2058-B qui permet d assurer le suivi des déficits ordinaires, celui des amortissements réputés différés, et d analyser de manière détaillée les réintégrations et déductions fiscales à opérer au titre des provisions et charges à payer non déductibles pour l assiette de l impôt. Cependant, avant de souscrire cet imprimé, l entreprise devra procéder, dans certaines situations, à plusieurs opérations intermédiaires pour obtenir les éléments nécessaires au calcul du résultat fiscal et pour exercer les choix les plus adaptés aux diverses options possibles. Tel sera le cas notamment si l entreprise est déficitaire au titre de l exercice ou si elle dispose de déficits antérieurs reportables ou encore d amortissements antérieurs réputés différés en période déficitaire. Nature des rectifications 281 Les tableaux 2050 à 2057 devant être souscrits, nous l avons vu, conformément aux exigences du dispositif comptable, le tableau 2058-A doit mentionner toutes les rectifications auxquelles il convient de procéder pour passer du résultat comptable au résultat fiscal. Ces rectifications extra-comptables sont obligatoires, soit parce que certains éléments formant le résultat sont soumis à un régime spécifique pour l assiette de l impôt, soit en raison des divergences existant entre le dispositif comptable et la réglementation fiscale. Au sujet de ces divergences, qui ont trait pour l essentiel aux définitions et règles d évaluation, on retiendra plus particulièrement les points suivants. Prise en compte des frais financiers dans les coûts de revient 282 Du point de vue comptable, les intérêts des capitaux empruntés pour financer la fabrication d une immobilisation peuvent être inclus dans le coût de production 109

Tableau fiscal 2058-A 110 (intérêts afférents à la période de fabrication); les frais financiers peuvent également être inclus dans le coût de revient des stocks lorsqu ils concernent la période de production desdits biens et services et que le cycle de production est supérieur à un an (PCG art. 331-1 et 333-1). En revanche, la réglementation fiscale exclut expressément les frais financiers pour la valorisation de ces éléments (CGI, ann. III, art. 38 quinquies et 38 nonies). Toutefois, elle autorise leur inclusion dans le coût de revient des stocks des entreprises de construction de logements (doc. adm. 4 A 2521-27). Les entreprises qui choisissent d incorporer les frais financiers dans les coûts de revient doivent procéder à divers ajustements. À cet effet, la justification et le montant de ces inclusions figurent à l annexe comptable. 283 Pour les immobilisations, ces ajustements sont les suivants : au titre de l exercice de production : déduction des frais financiers immobilisés (ligne XG du tableau 2058-A) et réintégration de la fraction de l annuité d amortissement calculée sur ces frais (ligne WE du tableau 2058-A) ; au titre des exercices suivants : réintégration de la fraction de l amortissement correspondant aux frais financiers immobilisés (ligne WE du tableau 2058-A). Si la cession de l immobilisation intervient avant le terme du plan d amortissement, les plus-values (ou moins-values) comptables et fiscales diffèrent : la plusvalue fiscale est égale à la plus-value comptable, majorée de la différence entre les frais financiers admis fiscalement en charge et les fractions d amortissement correspondantes fiscalement réintégrées au titre de chaque exercice d utilisation (dans le cas d une moins-value comptable, cette différence vient en diminution). Cet ajustement est opéré au tableau 2059-A (voir 428). Lorsque ces ajustements sont opérés dans le cadre d une situation déficitaire, ils concourent à augmenter le déficit ordinaire reportable sur les cinq exercices suivants et à diminuer les amortissements réputés différés reportables sans limitation de durée. 284 Pour les stocks et en-cours de production, ces ajustements sont les suivants : au titre de l exercice de production : déduction extra-comptable des frais financiers admis fiscalement en charge (ligne XG du tableau 2058-A) ; au titre de l exercice de cession : réintégration au résultat fiscal de l exercice des frais financiers initialement déduits de manière extra-comptable (ligne WQ du tableau 2058-A). Corrélativement, la constatation d une provision pour dépréciation des stocks et en-cours de production, par référence à un coût comptable supérieur au coût fiscal, entraîne la réintégration d une fraction de la provision comptabilisée (ligne Wl du tableau 2058-A) ; les reprises ultérieures qui seraient opérées en comptabilité devraient être admises en déduction, sur le plan fiscal, à due concurrence (ligne WU du tableau 2058-A). Créances et dettes libellées en devises hors zone euro 285 Du point de vue comptable, les dettes et créances libellées en devises hors zone euro sont évaluées en fonction du cours du change à la clôture de l exercice. Le détail de ces évaluations doit figurer à l annexe comptable. Les différences résultant de cette conversion ne sont pas prises en compte au niveau du résultat comptable à l exception de celles apparaissant sur des liquidités et sur des exigibilités, mais inscrites à des comptes transitoires : écarts de conversion actif

Les paragraphes indiqués renvoient aux commentaires de ce numéro 111

Tableau fiscal 2058-A (pertes latentes, ligne CN du tableau 2050) ou écarts de conversion passif (profit latent, ligne ED du tableau 2051). Les pertes latentes (diminution de créances ou augmentation de dettes) justifient la constitution d une provision pour risque. Seuls les pertes et profits réalisés à l échéance, par rapport à la valeur d origine, sont enregistrés au compte de résultat. Sur le plan fiscal, en revanche, les écarts de conversion des créances et dettes libellées en devises hors zone euro par rapport aux montants initialement comptabilisés sont déterminés à la clôture de chaque exercice en fonction du dernier cours de change et sont pris en compte pour la détermination du résultat imposable de l exercice (CGI art. 38-4). Toutefois, pour la détermination des résultats des exercices clos depuis le 31 décembre 2001, cette règle n est pas applicable, sur option de l entreprise pour les prêts libellés en monnaies étrangères, consentis depuis le 1 er janvier 2001, par une société établie en France à ses filiales ou sous-filiales implantées hors de la zone euro. Les ajustements à opérer à ce titre au tableau 2058-A sont les suivants : 2058-A Correspondance Dotation de l exercice N aux provisions pour 2058-B cadre III lignes 8X, 8Z, + WI pertes de change { 9B, 2056 ligne 4U Reprise de l exercice N de provisions pour 2058-B cadre III lignes 8Y, 9A, WU pertes de change d exercices antérieurs { 9C, 2056 ligne 4V Écart de conversion de l exercice: actif XG { 2050 ligne CN passif + WQ 2051 ligne ED Écart de conversion de l exercice précédent: actif + WQ { 2050 ligne CN (N 1) passif XG 2051 ligne ED (N 1) 112 II convient de ne pas omettre de porter les écarts de conversion relatifs à l exercice précédent pour les créances et dettes éteintes dans l exercice et pour lesquelles il n existe naturellement plus d écart de conversion à la clôture. Il y a lieu également de ne pas prendre en compte les écarts de conversion constatés sur les prêts et filiales pour lesquels l entreprise a opté pour la neutralisation des écarts de conversion (voir 285). En revanche, les gains et les pertes de change réalisés sur ces créances et dettes ne donnent pas lieu à rectification extra-comptable sur le tableau 2058-A. Charges à répartir sur plusieurs exercices 286 Ce poste (ligne CL du tableau 2050) est destiné à enregistrer les charges différées et certains frais affectant plusieurs exercices (voir 92 à 95). Or, sur le plan fiscal, les charges doivent être rattachées à l exercice au cours duquel elles ont été engagées, et ce principe s oppose à ce que des charges puissent être étalées sur plusieurs exercices pour la détermination du résultat fiscal. Toutefois, l administration admet «l amortissement» des frais d emprunt et des frais d acquisition des immobilisations, dans le délai maximum de 5 ans (voir 95) ; s agissant des frais d emprunt, ils sont en principe immédiatement déduits des résultats du seul exercice au cours duquel ils ont été engagés. Toutefois, pour les emprunts émis depuis le 30 décembre 1994, les entreprises peuvent, sur option globale et irrévocable pour une durée de deux ans, étaler les frais d émission d emprunt sur la durée de vie de l emprunt de manière linéaire ou au prorata de la rémunération courue (CGI art. 39-1-1 quater ; doc. adm. 4 C 2342). L option

est exercée par la première inscription en comptabilité des frais d émission d emprunt en charges à répartir sur plusieurs exercices. L administration admet également que les dépenses comptabilisées en «Charges à répartir» qui résultent exclusivement de la préparation du passage à l euro soient déduites dans les mêmes conditions que les frais d établissement (doc. adm. 4 C 231-16). Les charges à répartir sur plusieurs exercices qui ne peuvent être étalées, sur le plan fiscal, donnent lieu aux ajustements suivants : déduction extra-comptable de leur totalité au titre de l exercice d engagement des charges (ligne XG du tableau 2058-A) ; réintégration de la dotation correspondant à l étalement des charges à répartir (ligne WQ du tableau 2058-A). Bénéfice comptable de l exercice (ligne WA) 287 Il convient de porter ici le bénéfice mentionné au tableau 2051 (ligne DI) et au tableau 2053 (ligne HN) ; si le résultat de l exercice se solde par une perte, celleci est portée ligne WS du tableau 2058-A. Réintégrations Charges non déductibles Rémunération du travail de l exploitant ou des associés (ligne WB) 288 Ni la rémunération de l exploitant dans le cas d une entreprise individuelle, ni celle des associés indéfiniment responsables dans le cas des sociétés de personnes n ayant pas opté pour l impôt sur les sociétés ne sont admises en déduction pour la détermination du résultat fiscal (voir RF 910, 321). Elles doivent donc être réintégrées si elles ont été comptabilisées. Rémunération du travail du conjoint (ligne WC) 289 Sous certaines conditions, le salaire du conjoint de l exploitant ou de l associé participant effectivement à l exercice de la profession est admis en déduction mais seulement dans la limite de 2 600 ou bien de trente-six fois le SMIC mensuel pour les adhérents des centres de gestion agréés, soit 41 070 pour un exercice coïncidant avec l année civile 2002 (CGI art. 154 ; voir RF 910, 322 et 323). Le salaire déductible résulte de la comparaison, mois par mois, du salaire versé et du salaire limite (voir pour plus de détails notre Feuillet hebdomadaire 2963-1) ; le surplus doit donc être réintégré. L administration ne fait application de cette limitation que dans le cas où les époux sont mariés sous un régime de communauté ou sous le régime de la participation aux acquêts; dans les autres cas, le salaire du conjoint de l exploitant individuel ou de l associé d une société de personnes non passible de l IS est déductible en totalité et, par conséquent, aucune réintégration n est à opérer (doc. adm. 5 F 1114-34) dans la mesure bien entendu où le salaire versé correspond à un travail effectif et n est pas excessif eu égard au service rendu. 113

Tableau fiscal 2058-A Le total du salaire versé est à mentionner dans la première case en regard de la ligne WB, le montant déductible dans la seconde case et la différence est à réintégrer sur la ligne WB. Avantages personnels non déductibles (sauf amortissements) (ligne WD) 290 Doivent être notamment réintégrés, à ce titre, l avantage en nature correspondant à l utilisation privative, par l exploitant, d un immeuble inscrit à l actif du bilan, la fraction des rémunérations excédant la rétribution normale des fonctions exercées (sociétés passibles de l impôt sur les sociétés) et les dépenses personnelles des associés dirigeants comptabilisées en charges. Si l occupant de l immeuble est un membre du personnel lié à l entreprise par un contrat de travail, la valeur locative à prendre en compte pour la détermination du résultat fiscal est la valeur locative réelle de l immeuble qui peut être réputée égale à sa valeur locative foncière. Si l occupant est un dirigeant, la valeur locative à retenir est la valeur locative réelle, c est-à-dire la valeur constituée par les loyers augmentés des charges (CE 9 novembre 1990, n 67354). Bien entendu, lorsque l immeuble occupé gratuitement demeure affecté à l exercice de l activité (logement du personnel salarié chargé de la sécurité ou de la surveillance), aucune réintégration dans le résultat fiscal ne doit être pratiquée. L attribution gratuite d ordinateurs par une entreprise à ses salariés constitue un avantage en nature exonéré, sur option de l entreprise et sous certaines conditions. Cette exonération implique la réintégration dans le résultat de l entreprise des charges afférentes aux ordinateurs (CGI art. 39-11). Le montant maximal à réintégrer est de 1525 par salarié (voir RF 910, 521). Amortissements excédentaires (ligne WE) 291 Sont à mentionner sous cette rubrique les amortissements ou fractions d amortissements comptabilisés au cours de l exercice et non déductibles du point de vue fiscal. Voitures particulières dont le prix excède 18 300 292 L amortissement des voitures particulières doit être réintégré à concurrence de la fraction de leur prix d acquisition TTC qui dépasse 18 300 (pour les voitures dont la première mise en circulation est intervenue depuis le 1 er novembre 1996), ou 15 245 (première mise en circulation depuis le 1 er novembre 1993), à moins que l entreprise n établisse que ces véhicules sont nécessaires à son activité en raison de son objet (taxis, ambulances, voitures des auto-écoles, entreprises de locations de véhicules). La réintégration est susceptible de s appliquer à tous les véhicules immatriculés dans la catégorie des voitures particulières (CGI art. 39-4 ; doc. adm. 4 C 351; voir RF 910, 670). Pour les acquisitions postérieures au 31 décembre 2001, l amortissement ne sera pas déductible pour la fraction du prix TTC qui excédera 18300 (BO spécial 13 RC). Pour les sociétés soumises à l impôt sur les sociétés, la fraction de l annuité d amortissement ainsi réintégrée n est pas considérée comme un revenu distribué. Les radiotéléphones constituent des immobilisations distinctes amortissables séparément et ne sont pas à comprendre dans le coût d acquisition du véhicule (voir RF 910, 671). Il en est de même des accumulateurs embarqués des véhicules électriques et des véhicules à propulsion mixte (CGI art. 39 AD; voir RF 910, 827). Exemple Supposons qu une entreprise dont l exercice fiscal coïncide avec l année civile ait acquis le 1 er janvier 2002 une voiture particulière au prix taxes comprises de 23920. 114

Le véhicule est amortissable en cinq années, l annuité comptable étant de: 23920 20 % = 4784. La fraction de l annuité d amortissement à réintégrer dans les résultats imposables sera, pour chacun des exercices 2002 à 2006, de: 4784 (23920 18300)/23920 = 1124. Biens donnés en location 293 Quelle que soit la durée de la location, ces biens doivent, selon la règle générale, être amortis sur leur durée normale d utilisation ; mais, lorsque le bien est loué directement ou indirectement par une personne physique, une société, une copropriété ou un groupement non soumis à l IS ou lorsqu il est mis par une entreprise à la disposition de l un de ses dirigeants ou d un membre du personnel, l annuité d amortissement admise en déduction est limitée au montant total des loyers acquis diminué du montant des charges autres que l amortissement. Les entreprises prennent en compte le loyer couru (CGI art. 39 C; voir RF 910, 677 à 698 ; CGI, ann. II, art. 30 à 32). Pour les biens mis par l entreprise à la disposition des dirigeants ou membres de son personnel, ce montant est augmenté de la valeur déclarée à l administration au titre de l avantage en nature accordé à celui-ci (voir RF 910, 674). La fraction d annuité d amortissement dont la déduction se trouve écartée peut être déduite du bénéfice des exercices suivants sans excéder les mêmes limites. Acquisition d un contrat de crédit-bail 294 Lorsque la durée fiscale d amortissement du contrat est différente de celle retenue en comptabilité, ou lorsque le contrat porte sur un fonds de commerce ou artisanal ou sur un bien immobilier, la fraction d amortissement non déductible doit être réintégrée ligne WE. Frais financiers compris dans le coût de revient d une immobilisation 295 La fraction de charges calculées (amortissements) correspondant à l incorporation des frais financiers dans le coût de revient de l immobilisation est à porter sur la ligne WE. Autres charges et dépenses somptuaires (ligne WF) 296 Il s agit : des dépenses ayant trait à des résidences de plaisance ou à l exercice de la chasse, de la pêche ou de la navigation de plaisance, à moins que l entreprise ne justifie que ces dépenses sont nécessaires à son activité en raison même de son objet (CGI art. 39-4). Notons que les sociétés passibles de l impôt sur les sociétés doivent faire apparaître distinctement, en comptabilité, les dépenses dont il s agit et soumettre leur montant global à l assemblée générale ordinaire des actionnaires, ainsi que le montant de l impôt supporté du fait de leur réintégration (CGI art. 223 quater) ; pour les voitures particulières de plus de 18300 (ou 15245 ) prises en location par contrat de crédit-bail ou de location de longue durée (location de plus de trois mois ou bien de moins de trois mois renouvelables), de la fraction du loyer correspondant à l amortissement pratiqué par le bailleur sur la partie du prix de revient excédant 18300 (ou 15245 ) (CGI art. 39-4; voir RF 910, 177). Taxe sur les voitures particulières des sociétés (ligne WG) 297 La réintégration à opérer à ce titre ne concerne que les sociétés passibles de l impôt sur les sociétés (CGI art. 1010). 115

Tableau fiscal 2058-A 116 Lorsqu il s agit d une société en commandite simple n ayant pas opté pour le régime fiscal des sociétés de capitaux, la taxe n est déductible qu à concurrence du prorata de la part des bénéfices correspondant au droit des commandités (doc. adm. 7 M 234-3). Provisions et charges à payer non déductibles (ligne WI) 298 Le détail de ces réintégrations est indiqué au cadre III du tableau 2058-B (voir 370 à 374). Doivent notamment être portées sur cette ligne l indemnité non déductible de congés payés ainsi que les charges sociales et fiscales y afférentes, lorsque l entreprise créée avant 1987 a opté pour le maintien du régime fiscal antérieur selon lequel l indemnité constitue une charge de l exercice au cours duquel le salarié prend le congé correspondant (voir 371). Doivent également être portées sur cette ligne, pour les exercices clos depuis le 15 octobre 1997, les provisions pour indemnités de licenciement pour motif économique constatées dans les charges (voir RF 910, 1004). Sont également à réintégrer les provisions constatées par les entreprises soumises à l IS sur les titres soumis au régime des OPCVM (voir 305). Amendes et pénalités (ligne WJ) 299 N étant pas admises en déduction pour la détermination du résultat fiscal, les transactions, amendes, confiscations et pénalités de toute nature pour infractions aux dispositions régissant l assiette et le recouvrement des impôts doivent faire l objet d une réintégration (CGI art. 39-2). Tel est notamment le cas : des pénalités dues soit pour défaut de production ou pour production tardive des déclarations, soit pour insuffisance ou pour omission dans les déclarations; des pénalités transactionnelles et des amendes pénales ; de l amende fiscale égale à 5 % du montant du rappel lorsqu un redevable n a pas déclaré la TVA due au titre d une opération et qu il aurait pu lui-même déduire (livraison à soi-même d une immobilisation, acquisition intracommunautaire, par exemple) (CGI art. 1788 septies ; BO 3 D-6-95) ; de l intérêt de retard et de la majoration de 5 % pour paiement tardif de la TVA, de la taxe sur les salaires ou des droits d enregistrement ; de la majoration de 10 % exigée en cas de retard de paiement de la taxe professionnelle ou de la taxe foncière pour les immeubles inscrits à l actif de l entreprise ; de la majoration de 0,2 % pour paiement de certains impôts par virement directement opéré sur le compte du Trésor. Il en est de même des amendes encourues pour contravention au code de la route, celles-ci ayant le caractère de peines personnelles aux auteurs des infractions. Par ailleurs, la loi relative aux nouvelles régulations économiques a étendu la nondéductibilité aux pénalités pour infractions à la législation sur la liberté des prix et de la concurrence, y compris celles infligées par la Commission européenne en vertu des articles 81 et 82 du traité instituant la Communauté européenne (loi 2001-420 du 15 mai 2001, art. 73 et 85). La nature des pénalités et amendes réintégrées doit être mentionnée sur la ligne WJ ; en tant que de besoin ces informations devront être données sur un état annexé au tableau 2058-A.

Impôt sur les sociétés et imposition forfaitaire annuelle (ligne WK) 300 Les sommes à réintégrer à ce titre sont celles qui figurent en charges au compte de résultat (ligne HK du tableau 2053). Elles comprennent notamment l imposition forfaitaire annuelle non imputée sur l impôt sur les sociétés. Ces sommes incluent également la contribution additionnelle de 3 % et la contribution sociale sur les bénéfices de 3,3 % à la charge de certaines sociétés. Quote-part des bénéfices d une société de personnes (ligne WL) 301 L entreprise membre d une société de personnes ou d un groupement d intérêt économique doit rattacher à son résultat fiscal de l exercice 2002 sa quote-part dans le résultat bénéficiaire obtenu par la société de personnes pour ce même exercice, sans en attendre la distribution effective; il y a donc lieu à réintégration dans la mesure où, n ayant pas été appréhendée par l entreprise membre, cette quote-part n a pas été enregistrée en comptabilité. Si le résultat de la société de personnes est déficitaire, la quote-part de la perte doit être portée sur la ligne WT. La quote-part du résultat est déterminée obligatoirement selon les règles prévues pour les bénéfices industriels et commerciaux (ou pour l impôt sur les sociétés) si l entreprise membre est soumise de plein droit à un régime de bénéfice réel (ou est une société passible de l IS); dans le cas contraire, cette quote-part est déterminée, en principe, d après les règles de la catégorie de revenus dont relève l activité de la société détentrice des parts (CGI art. 238 bis K; voir «Le régime fiscal des sociétés», RF 894, fiche 11). S agissant de la quote-part de résultats se rattachant à des affaires en participation, rappelons que deux lignes sont spécialement prévues à cet effet sur l imprimé 2052 (lignes GH et GI). En cas de comptabilisation d un bénéfice compris dans les résultats fiscaux des années antérieures, cette quote-part doit être déduite extra-comptablement. Régimes d imposition particuliers et impositions différées Moins-values nettes à long terme (ligne WM) 302 Sur cette ligne, il y a lieu de reporter le total de la moins-value nette à long terme relevant du taux de 16 % ou 19 % (tableau 2059-A, cadre B, colonne 12). Ces moins-values, rappelons-le, peuvent seulement être déduites des plus-values réalisées au cours des dix années suivantes (voir 324 et 462); comme le compte de résultat les a enregistrées en même temps que l ensemble des plus-values et moins-values, il convient de les éliminer du résultat comptable en les inscrivant sur la présente ligne. Fraction imposable des plus-values réalisées au cours d exercices antérieurs Plus-values nettes à court terme (ligne WN) 303 La somme à réintégrer est égale au total des sommes inscrites sur l imprimé 2059-B, cadre A, total 2, colonne 3. 117

Tableau fiscal 2058-A Plus-values soumises au régime des fusions (ligne WO) 304 La somme à réintégrer est égale au total des sommes inscrites sur l imprimé 2059-B, cadre B, total de la colonne 3. Écarts de valeurs liquidatives sur OPCVM (ligne XR) 305 Les sociétés passibles de l impôt sur les sociétés détenant des parts ou actions d OPCVM français ou étrangers doivent, à la clôture de chaque exercice, évaluer ces titres à leur valeur liquidative. L écart net d évaluation constaté entre la valeur liquidative à l ouverture et à la clôture de l exercice est compris dans le résultat imposable (CGI art. 209-0 A ; voir RF 910, 1620 à 1629). Ce dispositif est également applicable aux entreprises d assurances, sauf si elles exercent majoritairement leur activité dans le secteur de l assurance-vie ou de capitalisation (CGI art. 209-0 A-1 ). Sont toutefois exclus les titres d OPCVM à dominante actions (c est-à-dire dont l actif est représenté de façon constante pour 90 % au moins par des actions rémunérées par des dividendes donnant droit à l avoir fiscal) et, sous certaines conditions, les parts de fonds communs de placement à risques (FCPR) (voir RF 910, 1622 à 1625). Les sociétés concernées doivent calculer, pour chaque catégorie de titres d OPCVM, l écart positif et l écart négatif constatés à la clôture de l exercice et effectuer la somme algébrique de ces écarts. L écart net positif est à ajouter au résultat imposable et doit figurer sur la ligne XR ; l écart net négatif vient en diminution du résultat et doit être porté sur la ligne XS. Pour éviter une double déduction, la provision constituée du point de vue comptable pour constater la perte de valeur des titres devra être réintégrée sur la ligne WI (voir 298). L écart est déterminé à partir d un état qui fait apparaître pour chaque catégorie de titres de même nature les valeurs liquidatives de ces parts ou actions qui sont retenues pour le calcul de l écart imposable. Cet état doit être présenté à toute réquisition de l administration (CGI art. 209-0 A-3 ). Lors de la cession ultérieure des titres, le résultat imposable sera déterminé à partir du prix d acquisition ou de souscription des titres, corrigé du montant des écarts compris dans les résultats imposés (voir RF 910, 1629). Réintégrations diverses (ligne WQ) 306 Cette ligne est à servir globalement pour les réintégrations autres que celles mentionnées aux lignes précédentes, le détail devant en être fourni sur un feuillet annexe. Il n est évidemment pas possible d établir une liste complète des réintégrations diverses susceptibles de devoir être opérées ; on se limitera à un rappel des principaux cas qui peuvent se présenter (voir 307 à 313). Doivent dans tous les cas figurer sur cette ligne: les profits de change latents sur créances et dettes libellées en monnaies étrangères, sauf option contraire exercée par l entreprise (voir 285) ; les charges relatives aux activités BIC exercées à titre non professionnel doivent être réintégrées pour la détermination du résultat BIC professionnel. En effet, les BIC non professionnels font l objet d un traitement différencié des déficits; «l amortissement» des charges à répartir sur plusieurs exercices (voir 286), sauf les dépenses qui résultent exclusivement du passage à l euro et les frais d ac- 118

quisition des immobilisations dont la déduction est étalée dans les mêmes conditions que les frais d établissement ainsi que les frais d emprunt pour lesquels l entreprise peut opter, sur une période de deux ans, pour l étalement de ces frais sur la durée de vie de l emprunt ; la fraction des subventions affectées au financement des dépenses de recherche immobilisées et dont l imposition est étalée (CGI art. 236-I bis), sauf bien entendu si cet étalement est déjà pratiqué du point de vue comptable; les régularisations afférentes aux produits de certains emprunts qui n ont pas été enregistrés en comptabilité selon la méthode des intérêts composés (CGI art. 238 septies E) et celles afférentes aux charges financières des emprunts, autres que les intérêts (CGI art. 39-1-1 ter), qui n ont pas été enregistrés en comptabilité de manière actuarielle selon la méthode des intérêts composés (voir RF 910, 412 et 1303) ; les jetons de présence pour leur fraction excédant les limites prévues par l article 210 sexies du CGI ; les régularisations résultant de certaines opérations sur le MATIF. Autres réintégrations Rappelons également que : lorsqu une entreprise ayant opté pour le maintien du régime fiscal antérieur applicable à l indemnité de congés payés (voir 371) a été absorbée par une société n ayant pas exercé cette option, l indemnité pour congés payés correspondant aux droits acquis par les salariés, durant la période neutralisée, n est pas déductible du résultat fiscal et doit donc être mentionnée sur la ligne WQ (CGI art. 236 bis). La période neutralisée est celle durant laquelle ont été acquis les droits non utilisés par ces salariés à la date de la fusion. Sa durée ne peut être inférieure à celle de la période d acquisition des droits à congés payés non utilisés à la clôture de l exercice de la société absorbante qui est en cours lors de la fusion; elle est au minimum de sept mois ; lorsqu un contrat d assurance souscrit sur la tête d un dirigeant garantit le remboursement d un emprunt contracté pour les besoins de l exploitation, l annulation de la dette résultant du décès du dirigeant fait naître un profit dont l imposition peut être répartie par parts égales sur l année de sa réalisation et sur les quatre années suivantes (CGI art. 38 quater; voir RF 910, 219); la fraction imposable doit être mentionnée à la ligne WQ. Par ailleurs, est échelonnée par parts égales sur les mêmes années la déduction du montant global des primes acquittées en exécution de ce contrat et qui n ont pas été précédemment déduites du résultat imposable (voir 337); les dons consentis par l entreprise au cours de l exercice ne sont déductibles du résultat fiscal que dans certaines limites (CGI art. 238 bis à 238 bis AB ; voir RF 910, 490 à 505) ; la fraction excédentaire doit être mentionnée à la ligne WQ ; sont à réintégrer les cotisations sociales des exploitants individuels et leur conjoint-collaborateur non rémunéré, des associés et membres de sociétés de personnes exerçant personnellement et directement leur activité dans le cadre de la société et des gérants et associés imposés au titre de l article 62 du CGI, dans la mesure où elles excèdent les limites prévues (CGI art. 154 bis ; voir RF 910, 360 à 374) ; les rappels de TVA opérés à l issue d un contrôle fiscal et ayant donné lieu à la déduction en cascade ne sont plus déductibles ultérieurement ; en conséquence, lorsque l entreprise enregistre les rappels de TVA, soit à la réception de la notification de redressements sous forme de provisions, soit lors de la réception de l avis de mise en recouvrement, la charge correspondante doit être réintégrée pour la détermination du résultat fiscal de l exercice considéré ; les dépenses exposées à l occasion d opérations archéologiques et qui ont été déduites l année où elles ont été engagées sur la ligne XG sont à réintégrer au résultat du même exercice et des exercices suivants, au même rythme que l amortissement de l immobilisation et pour leur montant total en cas de cession (CGI art. 236 ter) ; les commissions versées depuis le 29 septembre 2000 pour les entreprises exportatrices à des agents publics étrangers dans le cadre de transactions internationales (voir RF 910, 258) ; l impact à l ouverture de l exercice du changement de méthode comptable imputé en «Report à nouveau» lorsqu il correspond à un produit imposable ; pour les effets escomptés et non échus à la clôture de l exercice, la quote-part des intérêts précomptés lors de la remise à l escompte qui se rattache à l exercice suivant est une charge constatée d avance (doc. adm. 4 C 522-4 ; CE 1 er juin 2001, n 194699). 119

Tableau fiscal 2058-A Impôts non déductibles 307 En règle générale, les impôts sont déductibles pour la détermination du résultat fiscal. Certains d entre eux doivent toutefois être réintégrés dans le résultat fiscal en vertu d une disposition expresse de la loi. Pour les entreprises individuelles, il en est ainsi de l impôt sur le revenu et des cotisations ou contributions annexes ; mais il est à noter que, formant une charge personnelle de l exploitant, cet impôt ne figure normalement pas en comptabilité et n a donc pas à être réintégré. Ces observations valent également pour les sociétés de personnes qui n ont pas opté pour l impôt sur les sociétés. Pour les exploitants individuels, la quote-part de CSG déductible fiscalement doit normalement être portée dans les charges du point de vue comptable. Aucune régularisation n est donc à effectuer à ce titre. Pour les sociétés passibles de l impôt sur les sociétés, il convient de réintégrer dans tous les cas, notamment, la taxe annuelle de 3 % sur les immeubles possédés en France par certaines sociétés et la taxe forfaitaire de 15 % applicable, sous certaines conditions, aux transformations et aux liquidations de sociétés (CGI art. 239 bis B et 990 D à 990 H). Sont également à réintégrer les taxes et redevances assimilées à un élément du prix de revient du terrain ou des constructions tels que la taxe locale d équipement, la redevance en cas de création de bureaux en région parisienne. La taxe sur les voitures particulières des sociétés, l impôt sur les sociétés et l imposition forfaitaire annuelle sont réintégrés sur des lignes spécifiques (WG et WK). Intérêts excédentaires des comptes courants d associés (case SU) 308 En premier lieu, les intérêts versés aux associés doivent en principe être totalement réintégrés si le capital n a pas été entièrement libéré (CGI art. 39-1-3 ; voir RF 910, 430). Dans le cas contraire, les intérêts ne doivent être réintégrés que dans la mesure où ils excèdent le taux effectif moyen pratiqué par les établissements de crédit pour des prêts à taux variable aux entreprises, pour une durée initiale supérieure à deux ans (TMPv). Pour les exercices de douze mois clos le 31 décembre 2002, ce taux (TMPv) est égal à 5,66 % (voir FH 2953-2). Le taux d intérêt le plus élevé servi aux associés est à porter ligne ZK du tableau 2058-C (voir 396). Les intérêts excédentaires faisant ainsi l objet d une réintégration sont à porter, pour les sociétés soumises à l IS, au cadre F (rubrique 4, lignes e à h) de la déclaration 2065 (voir 542). En outre, dans le cas des sociétés passibles de l impôt sur les sociétés et s agissant d associés ou d actionnaires qui possèdent en droit ou en fait la direction de l entreprise ou qui détiennent plus de 50 % des droits financiers ou des droits de vote attachés aux titres émis par la société, les intérêts ne sont déductibles que dans la mesure où les avances consenties par l ensemble de ces associés dirigeants ne dépassent pas une fois et demie le capital social (CGI art. 212 ; voir RF 910, 446 à 449) ; cette limite n est toutefois pas applicable aux intérêts des comptes bloqués et aux intérêts versés à une société mère au sens de l article 145 du CGI. 120

Ces deux limitations sont distinctes ; dans l hypothèse où elles doivent intervenir toutes les deux, aucune compensation n est possible entre elles. Il convient alors de faire application de la seconde limitation ; puis on applique la limitation liée au taux d intérêts en ramenant l intérêt au maximum légal pour les avances qui restent prises en considération. De même, doivent être réintégrés sur cette ligne les intérêts versés aux associés à raison des sommes mises en comptes bloqués à la disposition de la société, pour la fraction excédant le taux maximum légal indiqué ci-dessus. Prélèvements opérés sur la réserve spéciale des plus-values à long terme 309 Les sommes prélevées sur cette réserve par une société passible de l impôt sur les sociétés sont mises en évidence sur l imprimé 2059-D, à la ligne 13 ou 14 du cadre II (voir 490). L imposition au taux réduit dont avaient bénéficié les plus-values correspondantes n étant justifiée que par leur réinvestissement dans l entreprise, leur désinvestissement a pour conséquence que l entreprise doit rapporter les sommes prélevées au résultat de l exercice, sous déduction de l impôt versé lors de la réalisation des plus-values (CGI art. 209 quater-2; voir RF 910, 1554 à 1556). Ce prélèvement peut être librement imputé par la société sur l une quelconque des fractions de la réserve spéciale, que les plus-values correspondantes aient supporté l impôt au taux de 10 %, 15 %, 18 %, 19 % ou 25 %. En pratique, il convient de rapporter respectivement au résultat fiscal, pour les exercices ouverts depuis 1993, les 7/9, 11/17, 23/41, 43/81 ou 1/3 de la somme prélevée, afin de porter l imposition totale à 33 1/3 %. Produits des placements à revenu fixe 310 Pour la détermination du résultat imposable des exercices ouverts depuis 1993, les produits des placements à revenu fixe (à l exclusion des créances) sont à rattacher au résultat de l exercice au cours duquel ils ont couru (CGI art. 238 septies F ; voir RF 910, 1290). Les règles comptables et fiscales étant harmonisées (règle «du couru»), alors qu auparavant ces produits n étaient fiscalement imposables qu au moment de leur encaissement (règle «de l échu»), les produits imposables correspondent aux produits comptabilisés et aucun retraitement n est à opérer sur la ligne WQ. Toutefois, les titres figurant à l actif du bilan d ouverture et de clôture du premier exercice ouvert à compter du 1 er janvier 1993 (titres figurant au bilan d ouverture et de clôture de l exercice 1993 pour les entreprises dont l exercice coïncide avec l année civile) font l objet d un régime transitoire qui a pour effet d imposer, lors de la cession ultérieure des titres, les produits courus entre la date de paiement du dernier coupon et la date de clôture du dernier exercice soumis à la règle «de l échu». Lors de la cession de ces titres soumis au régime transitoire, le résultat fiscal est calculé par rapport au coût d acquisition, y compris le montant des revenus acquis à la date d achat des titres et non encore déduits des résultats imposables, diminué d une somme égale au montant des revenus de ces titres acquis et non imposés à l ouverture de l exercice (CGI art. 238 septies F). En conséquence, lors de la cession de cette catégorie de titres, il convient de réintégrer sur la ligne WQ les intérêts courus et non imposés à l ouverture de l exercice du changement de méthode (c est-à-dire au 1 er janvier 1993 pour les entreprises dont l exercice coïncide avec l année civile). 121

Tableau fiscal 2058-A Zones d entreprises (case SW) 311 Les entreprises implantées dans les bassins d emploi de Dunkerque, d Aubagne- La Ciotat et de Toulon-La Seyne sont en principe exonérées d impôt sur les sociétés jusqu au terme du cent-vingtième mois suivant leur création (CGI art. 208 quinquies). Mais cette exonération ne s applique pas aux produits qui ne proviennent pas directement de l activité exercée dans ces zones et aux activités expressément exclues du dispositif (voir RF 910, 1935). Le cadre III du tableau 2058-A, comme d ailleurs la rubrique C1 de la déclaration 2065, ne faisant apparaître que le résultat imposable, il convient d extourner les éléments relatifs au secteur exonéré, au moyen des cases SW (pertes et moinsvalues) et SY (produits et plus-values) respectivement incluses dans les lignes WQ et XF du tableau 2058-A. Intérêts d emprunts contractés par l exploitant 312 Ne sont pas déductibles du résultat imposable les frais financiers relatifs à la partie de l emprunt destinée à couvrir le solde négatif du compte capital qui ressortirait après virement du résultat de l exercice (rép. Bajeux, JO 22 janvier 1982, Déb. Sén. quest. p. 334). Selon l administration, pour apprécier la déductibilité de ces frais, le solde du compte de l exploitant doit être déterminé au jour le jour. Toutefois, l entreprise peut recourir au solde moyen annuel de ce compte et, dans ce cas, l exercice est divisé en autant de périodes qu il y a d apports et de prélèvements effectués. Quant au résultat de l exercice, il est réputé réalisé à la clôture de l exercice (doc. adm. 4 C 51-1; voir RF 910, 2020 à 2022). Dons de matériel informatique aux salariés 313 L attribution d ordinateurs par une entreprise à ses salariés, qui n est possible que si préalablement un accord a été conclu durant la période du 1 er janvier 2001 au 31 décembre 2005 entre les intéressés, constitue un avantage en nature exonéré, sur option de l entreprise. L exonération s adresse à toutes les entreprises qui remettent à leurs salariés gratuitement, ou moyennant une faible contribution de leur part, des ordinateurs neufs destinés à un usage exclusivement privé. L avantage en nature consenti aux salariés est exonéré d impôt et de cotisations sociales, sous réserve que l entreprise réintègre dans son résultat les charges nettes liées aux ordinateurs et inscrive l avantage en comptabilité (CGI art. 39-11 ; voir «Votre déclaration personnelle», RF 908, 195). Le montant maximal à réintégrer est de 1 525 par salarié (voir RF 910, 521). Déductions Quote-part des pertes d une société de personnes (ligne WT) 321 On se reportera aux précisions données au paragraphe 301. En comptabilité, la constatation de pertes par les sociétés de personnes dont l entreprise est membre ne peut se traduire par l enregistrement d une charge. 122

Rappelons que la déduction fiscale est éventuellement limitée si la quote-part de déficit provient d une société de personnes ou d un GIE qui donne en location des biens meubles ou immeubles par contrats conclus depuis le 25 février 1998 (CGI art. 39 C; voir «BIC-IS : les points délicats», RF HS 2003-1, fiche 16). Provisions antérieurement taxées et réintégrées (ligne WU) 322 Il doit être porté sur cette ligne le total figurant ligne YO du cadre III du tableau 2058-B. Le détail de cette déduction est commenté aux paragraphes 370 à 374. 123