14 Détermination de votre résultat fiscal 2013

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1 S 14 Détermination de votre résultat fiscal 2013 Quatre nouveaux retraitements extra-comptables MC (A CREER), 886-6, 2203, PAR LES AUTEURS DU MEMENTO ANNE-LYSE BLANDIN,Expert-comptable et Commissaire aux comptes, Associée PwC, Responsable Consultations et Publications (Règles françaises) MARIE-AMELIE DEYSINE, Avocat, Associée Landwell &Associés 1 Comme chaque année, les lois de finances, la doctrine de l Administration fiscale, la jurisprudence créent, modifient ou suppriment des divergences entre comptabilité et fiscalité. En pratique, il existe aujourd hui plus de 180 divergences entre le résultat comptable et le résultat fiscal, auxquelles viennent s ajouter 40 divergences spécifiques aux opérations de fusion et assimilées (apport partiel d actif, scission, TUP). Afin d aider àladétermination du résultat fiscal, nous publions chaque année dans notre hors-série au FRC un inventaire pratique de ces 180 divergences sous forme de tableaux synthétiques : pour chaque retraitement, un tableau ; pour chaque tableau, le traitement comptable, le régime fiscal et les retraitements àeffectuer sur l imprimé n 2058-A. Besoin de plus de détails?chaque divergence renvoie aux paragraphes correspondants du Mémento Comptable (MC) et du Mémento Fiscal (MF). Une recherche ciblée? unindex alphabétique ; unsommaire permettant un accès rapide àl information par postes du bilan et du compte de résultat ; l imprimé n 2058-A, annoté par nos soins, avec ligne par ligne tous les retraitements àreporter et les renvois aux commentaires correspondants de ce hors-série. Nous avons sélectionné dans cette pratique d expert les quatre nouveaux retraitements extra-comptables applicables aux comptes 2013 extraits de notre hors-série au FRC 2/14 «DuRésultat comptable au Résultat fiscal 2013». Limitation de la déduction des charges financières 2 Plusieurs dispositifs limitent la déduction des charges financières. Deux d entre eux s appliquent pour la première fois pour la détermination du résultat fiscal Le premier mécanisme prévoit, dans certains cas, la réintégration d une quotepart des charges financières afférentes à l acquisition de titres departicipation relevant du secteur exonéré (CGI, art. 209, IX créé par l article 40 de la 4 e LFR pour 2011). Le deuxième mécanisme subordonne la déductibilité des intérêts servis àdes entreprises liées àunniveau minimal d assujettissement àl impôt des intérêts chez la société prêteuse (CGI, art. 212 modifié par l article 22 de la loi de finances pour 2014). Pour plus de détails sur ces mesures, voir ce FRC, inf. 1 et 13 ;FRC 11/13, inf. 1etFRC 2/12, inf. 2. Les tableaux ci-après, établis par nos soins, explicitent le traitement comptable, le traitement fiscal et les retraitements extra-comptables qui résultent de ces dispositifs. 63 PwC FEUILLET RAPIDE - F RC 2/14 Ed. Francis Lefebvre

2 S Charges financières liées àl acquisition de certains titres de participation MC Les charges (et produits) financiers sont comptabilisés dans les comptes adéquats du résultat financier (comptes 66x et 76x). MF ET Les charges financières afférentes à l acquisition de titres de participation (au sens fiscal) relevant du secteur exonéré (voir MC 1812 et 1850) ne sont pas déductibles, sauf si l entreprise cessionnaire peut démontrer qu elle, une société française la contrôlant ou une société sœur française (CGI, art. 209, IX ;BOI- IS-BASE ) : prend effectivement les décisions relatives aux titres acquis ; et, lorsque le contrôle ou une influence est exercé sur la société détenue, qu elle (ou la société française la contrôlant ou une société sœur française) exerce effectivement ce contrôle ou cette influence. Ce dispositif n est toutefois pas applicable lorsque : la valeur des titres détenus par la société acquéreuse est inférieure à 1 M, ou l acquisition n a pas été financée par emprunt, ou le ratio d endettement du groupe auquel appartient la société acquéreuse est supérieur ou égal à son propre ratio d endettement. Le montant des charges financières non déductibles correspond à une fraction de l ensemble des charges financières de l entreprise cessionnaire, égale au rapport du prix d acquisition des titres au montant moyen de sa dette au cours de l exercice. L exercice au titre duquel la démonstration définie ci-avant doit être apportée varie selon que les titres ont été acquis au cours d un exercice ouvert avant, ou àcompter du 1 er janvier 2012, voir MF Cette réintégration doit être effectuée au titre de l exercice au titre duquel la démonstration doit être apportée et des exercices clos jusqu au terme de la 8 e année suivant celle de l acquisition. En pratique, pour les entreprises dont l exercice coïncide avec l année civile, la réintégration n est susceptible de devoir être pratiquée qu à compter de l exercice Elle s applique avant la limitation générale de déduction visée à l article 212 bis du CGI. Anoter Lorsque les intérêts sont servis à des associés ou à des entreprises liées, il convient, avant ces deux dispositifs de limitation, d appliquer les dispositifs prévus par les articles 212, I du CGI (nouvelle condition préalable de déduction tenant au niveau d assujettissement des intérêts chez la société prêteuse puis limite de taux d intérêt) et 212, II du CGI (dispositif de lutte contre la sous-capitalisation). Au titre de l exercice où la preuve du contrôle doit être apportée et des exercices suivants (voir ci-avant), réintégration sur l imprimé 2058-A (ligne WQ) de la quote-part non déductible des charges financières liées àl acquisition. 64 PwC FEUILLET RAPIDE - F RC 2/14 Ed. Francis Lefebvre

3 S Intérêts servis aux entreprises liées MC 2203 Les intérêts des fonds mis temporairement àladisposition de la société par les associés ou des entreprises liées sont àinscrire parmi les charges financières. MF 8810 ET À Pour les exercices clos àcompter du 25 septembre 2013, les intérêts afférents aux sommes laissées ou mises àdisposition d une entreprise soumise àl IS par une entreprises liée (au sens du CGI, art , sur cette notion voir MC 1808) sont déductibles sous réserve que l entreprise débitrice démontre, sur demande de l Administration, que l entreprise qui amis les sommes àdisposition est, au titre de l exercice en cours, assujettie, àraison de ces mêmes intérêts, àunimpôt sur le revenu ou sur les bénéfices dont le montant est au moins égal au quart de l impôt sur les bénéfices déterminé dans les conditions de droit commun (CGI, art. 212, Imodifié par l article 22 de la loi de finances pour 2014). Lorsque l entreprise prêteuse est établie ou domiciliée àl étranger, l impôt sur les bénéfices déterminé dans les conditions de droit commun est celui dont l entreprise aurait été redevable en France sur les intérêts perçus, si elle yavait été domiciliée ou établie. Cette condition respectée, le montant des intérêts déductibles est par ailleurs susceptible d être limité en application des dispositifs suivants : dispositif relatif au taux d intérêt limite rémunérant les sommes laissées ou mises àdisposition par une entreprise liée (CGI, art. 212, I, a) ; dispositif de lutte contre la sous-capitalisation de la société débitrice (CGI, art. 212, II) ; dispositif de limitation de la déduction des charges financières afférentes àl acquisition de certains titres de participation (CGI, art. 209, IX) ; dispositif de limitation générale de déduction des charges financières (CGI, art. 212 bis). Si la condition préalable de déduction n est pas satisfaite, réintégration sur l imprimé n 2058-A (ligne WQ) de l intégralité des intérêts. 65 PwC FEUILLET RAPIDE - F RC 2/14 Ed. Francis Lefebvre

4 S Crédit d impôt pour la compétitivité et l emploi (CICE) 3 Depuis le 1 er janvier 2013, les entreprises soumises àl IS ouàl IR (àl exclusion de celles soumises àunrégime forfaitaired imposition) peuvent bénéficier du CICE, calculé sur les rémunérations brutes versées au cours de l année civile et n excédant pas 2,5 fois le Smic (CGI, art. 244 quater Ccréé par l article 68 de la 3 e loi de finances rectificative pour 2012 n Son taux est fixé à4%des rémunérations brutes versées en Il sera porté à6%pour celles versées en Pour plus de détails sur le CICE, voir ce FRC, inf. 13 ;FRC 4/13, inf. 1;FRC 5/13, inf. 7et FRC 7/13, inf. 4. Le tableau ci-après, établi par nos soins, explicite le traitement comptable, le traitement fiscal et les retraitements extra-comptables qui résultent du bénéfice du CICE. MC Le CICE est comptabilisé en produit àrecevoir au fur et àmesure de l engagement des charges de rémunération ouvrant droit au crédit d impôt (communiqué du 23 mai 2013 publié au Bull. CNCC n 170, juin 2013, p. 156 s.). Le produit correspondant est classé : a. soit en moins des charges de personnel ; (Note d information ANC du 28 février 2013). b. soit en réduction de la charge d impôt (Communiqué CNCC précité). MF a. Dans le cas où le CICE est comptabilisé en diminution des charges de personnel, la créance correspondante ne constitue pas un produit imposable pour la détermination du résultat fiscal de l exercice au titre duquel la créance est constatée (BOI-BIC-RICI n 1). b. Même si ce mode de comptabilisation du CICE n est pas envisagé par l Administration, le produit d IS correspondant n est, ànotre avis, pas imposable. a. Déduction sur l imprimé n 2058-A (ligne XG, ànotre avis) du montant du produit constaté. b. Sur l imprimé 2058-A : lemontant du CICE imputé sur l IS dû au titre de l année au cours de laquelle les rémunérations ont été versées vient mécaniquement diminuer le montant de l IS àréintégrer ligne I7 ; lafraction du CICE non imputée sur l IS est àdéduire ligne XG. 66 PwC FEUILLET RAPIDE - F RC 2/14 Ed. Francis Lefebvre

5 S Provision pour taxe exceptionnelle sur les hautes rémunérations 4 La fraction des rémunérations individuelles brutes, attribuées en 2013 et 2014, qui excède un million d euros est soumise àune taxe exceptionnelle de 50 % (LF pour 2014, article 15).Celle-ci est plafonnée à 5%du chiffre d affaires réalisé l année au titre de laquelle elle est due. Pour les rémunérations prises en compte dans l assiette de la taxe pour 2013, la taxe est exigible au 1 er février 2014 etest déclarée, liquidée et acquittée au plus tard le 30 avril Elle est déductible de l assiette de l impôt sur les sociétés (et indirectement de celle Provision pour impôt et taxes de la CSB) mais n est pas admise en déduction des résultats imposables pour le calcul de la contribution exceptionnelle sur l impôt sur les sociétés de 10,7 %. Pour plus de détails sur cette nouvelle taxe, voir ce FRC, inf. 1et13. Le tableau ci-après, établi par nos soins, expose le traitement comptable, le traitement fiscal et les retraitements extracomptables applicables aux provisions pour impôt et notamment àlaprovision pour taxe exceptionnelle sur les hautes rémunérations. MC 860, 878, ET Cas général (hors cas de la contribution sociale de solidarité et de la taxe sur les surfaces commerciales). En l absence de précisions dans le PCG, les prélèvements obligatoires de toutes natures (notamment les impôts, taxes, contributions,...) àlacharge de l entreprise constituent, ànotre avis, des charges de l exercice au cours duquel le fait générateur entraînant l exigibilité, immédiate ou différée, de ces prélèvements est intervenu. MF 9860, 9865 Les entreprises peuvent déduire les provisions constituées en vue de faire face au paiement d un impôt déductible, qui se rattache aux opérations déjà effectuées et dont le fait générateur est intervenu avant la clôture de l exercice (CE 25 octobre 1972, n ;CE13décembre 1972, n ;CE 18 mai 1983, n ;BOI-BIC-PROV n 10 et 50). L Administration exige en outre que l impôt présente un caractère permanent, ce qui exclut tous les impôts exceptionnels (BOI-BIC-PROV n 40). Elle devrait ainsi refuser, selon nos informations, la déduction de la provision constituée par les entreprises en vue de faire face au paiement de la taxe sur les hautes rémunérations dès lors que cette taxe ne s applique qu aux rémunérations attribuées en 2013 et Cas général Pour les impôts ne présentant pas un caractère permanent, réintégration sur l imprimé 2058-A (ligne WI) de la provision non déductible. Déduction corrélative sur l imprimé 2058-A (ligne WU) de la reprise de provision. 67 PwC FEUILLET RAPIDE - F RC 2/14 Ed. Francis Lefebvre