RÉSUMÉ DU MODULE 5 Les opérations intra-groupe Dans le présent module, on décrit d abord les types d opérations intra-groupe, y compris les produits et les charges ainsi que les ventes de marchandises, de terrains et d actifs amortissables. On utilise des exemples détaillés pour résumer toute la matière relative à la consolidation abordée jusqu à présent. Discuter de l incidence de l élimination des produits et des charges intragroupe sur le résultat net consolidé. Les états financiers consolidés présentent le bilan et les résultats d exploitation de la société mère et de la filiale, comme s il s agissait d une seule entité économique. Les états financiers consolidés doivent présenter uniquement les opérations conclues avec des entités à l extérieur du groupe. On considère que les profits intra-groupe sont réalisés uniquement lorsque les éléments ont été revendus à l extérieur de l entité consolidé. Comme la société mère et la filiale font partie d une même entité économique, les opérations qu elles concluent entre elles ne sont pas des opérations avec des tiers. En conséquence, les produits et les charges intra-groupe doivent être éliminés (et, par conséquent, ne pas être présentés comme des opérations dans les états financiers consolidés). Les états financiers consolidés doivent refléter ce qu auraient été les soldes de comptes si les opérations intra-groupe n avaient pas eu lieu. Lorsqu une entité enregistre un produit et que l autre entité enregistre une charge au titre d une opération intra-groupe, les deux montants s annulent au moment de la consolidation. Cependant, l élimination de ces produits et de ces charges a pour but de garantir que ni les produits ni les charges ne soient surévalués dans les états financiers consolidés. Comme la participation ne donnant pas le contrôle est fondée sur le résultat net individuel de la filiale, seul le profit latent de la filiale sur des ventes à la société mère doit être éliminé au moment du calcul de la participation ne donnant pas le contrôle.
Définir les ventes descendantes et les ventes ascendantes, et analyser leur incidence sur la répartition des profits intra-groupe. Les opérations intra-groupe sont qualifiées d opérations ascendantes ou d opérations descendantes selon l entité qui effectue la vente. Les opérations qui s articulent de la société mère vers la filiale sont des opérations descendantes, alors que les opérations qui s articulent de la filiale vers la société mère sont des opérations ascendantes. Lors d une vente de la société mère à la filiale, c est-à-dire une vente descendante, lorsqu il y a élimination du profit, il y a imputation à la société mère. La totalité (100 %) de tout profit latent est éliminée du résultat net consolidé. La participation ne donnant pas le contrôle n ayant pas d intérêt dans la société mère, elle n est pas touchée par les opérations descendantes. Lors d une vente de la filiale à la société mère, c est-à-dire une vente ascendante, lorsqu il y a élimination du profit, celui-ci est imputé à la filiale. La participation ne donnant pas le contrôle est touchée par les opérations ascendantes puisqu elle a droit à une quote-part des profits de la filiale. Une partie du profit latent est attribuée à la participation ne donnant pas le contrôle et la société mère se voit attribuer le solde. Calculer les profits intra-groupe relatifs aux stocks à l aide de la méthode du profit brut sur les ventes et de la méthode du coût majoré. En vertu de la méthode du profit brut sur les ventes (aussi appelée méthode de la marge sur ventes), le pourcentage de profit brut correspond au montant du profit brut divisé par le montant des ventes. Le calcul du profit intra-groupe s effectue ainsi : o profit = ventes pourcentage de profit brut En vertu de la méthode du coût majoré, le pourcentage de majoration du coût correspond au profit brut divisé par le coût des ventes. Le calcul du profit s effectue de la façon suivante : o profit = prix de vente [prix de vente (1 + % de majoration du coût)] Lisez toujours attentivement l information relative aux stocks pour déterminer si la majoration indiquée correspond à un pourcentage des ventes ou à un pourcentage du coût.
Expliquer comment les profits latents intra-groupe ascendants et descendants relatifs aux stocks sont pris en compte dans les états financiers consolidés. Il est plus facile d effectuer les ajustements visant à éliminer les profits latents compris dans les stocks de clôture lorsque l on prépare un tableau des profits latents intra-groupe. On multiplie le profit réalisé sur les ventes intra-groupe par le pourcentage des marchandises non vendues qui demeurent dans les stocks de clôture. En ce qui a trait aux ventes descendantes et ascendantes, respectivement, il faut d abord présenter le montant du profit latent avant impôt, puis l impôt correspondant, et enfin le profit latent après impôt. Préparer des états financiers consolidés qui comprennent des profits intragroupe ascendants et/ou descendants réalisés sur les stocks. Le profit brut relatif aux stocks est constaté lorsque les marchandises sont vendues à des tiers. Au moment de la vente intra-groupe, le profit n est pas encore réalisé du point de vue de la consolidation. Cependant, lorsque la société acheteuse revend les marchandises à des tiers, il y a alors réalisation du profit. Comme les marchandises sont généralement vendues dans l année qui suit l achat, les profits intra-groupe sont en général éliminés dans un exercice, puis réalisés et ajoutés au résultat consolidé de l exercice suivant. Le moment de la constatation des profits dans les comptes individuels de l entité et dans les états financiers consolidés diffère. Sur une période de plusieurs années, les profits cumulés présentés dans les états financiers consolidés et dans les états individuels de la société mère et de la filiale sont les mêmes. Lors de la préparation des états financiers consolidés, le tableau des profits intra-groupe tient compte des profits latents compris dans les stocks d ouverture. Lorsqu ils sont réalisés, les profits après impôt compris dans les stocks de clôture de l exercice précédent sont rajoutés au résultat. Dans le cas des profits descendants, il faut ajuster le résultat de la société mère et, dans le cas des profits ascendants, le résultat de la filiale. La participation ne donnant pas le contrôle au compte de résultat est calculée à partir du résultat de la filiale après qu il a été ajusté pour tenir compte des profits ascendants réalisés, de la
quote-part revenant à la participation ne donnant pas le contrôle de tout amortissement et/ou perte de valeur de l écart de première consolidation. Dans le compte de résultat consolidé, les profits latents avant impôt relatifs aux stocks de l exercice précédent sont éliminés du coût des ventes de l exercice considéré, ce qui a pour effet d accroître le résultat et de montrer que ces profits ont été réalisés dans l exercice précédent considéré. Comme l incidence fiscale correspondante sur les profits latents de l exercice précédent a été éliminée dans l exercice précédent, elle doit être ajoutée à la charge d impôt de l exercice où les profits sont réalisés. Calculer l incidence sur la consolidation du profit latent sur une vente de terrain intra-groupe. La comptabilisation des cessions de terrains intra-groupe est sensiblement identique à la comptabilisation des ventes de marchandises intra-groupe en ce sens que les profits intra-groupe ne se réalisent que lorsque l actif est revendu à un tiers. La principale différence réside dans les délais : on s attend en effet à ce que la rotation des stocks se fasse au cours de l exercice, mais la revente d un terrain (ou d une partie de celuici) cédé par la société mère à la filiale ou par la filiale à la société mère peut se faire dans n importe quel exercice ultérieur. Ainsi, les profits sur les ventes de terrains intra-groupe peuvent être réalisés dans n importe quel exercice qui suit la vente intragroupe, ou n être jamais réalisés, selon le moment où la vente à un tiers a lieu. Lorsque la vente intra-groupe d un terrain survient, le terrain doit être retraité dans les états financiers consolidés et ramené à son coût initial au moment où il a été acheté pour la première fois à un tiers. Chaque année, la valeur du terrain est retraitée jusqu à ce que celui-ci soit revendu à l extérieur de l entité consolidée. Tout profit ou perte relatif à une opération intra-groupe, y compris l incidence fiscale, doit être éliminé du résultat de l exercice où la vente a lieu, et des résultats non distribués par la suite, jusqu à ce que le terrain soit vendu à un tiers. La participation ne donnant pas le contrôle n est touchée que s il s agit d une vente ascendante.
Dans l exercice où le terrain est vendu à un tiers, le profit (la perte) initial(e) et les impôts qui ont été repoussés sont réalisés et doivent être ajoutés au profit (à la perte) et à la charge d impôt présentés dans le compte de résultat consolidé. Les ventes de terrains intra-groupe ne touchent pas le compte de résultat sauf dans l exercice où la vente intra-groupe a lieu ou encore l exercice (les exercices) où le terrain est vendu à l extérieur de l entité consolidée. Calculer l incidence sur la consolidation du profit latent sur une vente d actif amortissable intra-groupe. L actif amortissable doit être retraité dans les états financiers consolidés pour être ramené à la valeur comptable nette selon le coût historique de l actif au moment où il a été acheté à un tiers. Tout profit (perte) résultant d une opération intra-groupe doit être éliminé du résultat et des résultats non distribués jusqu à ce que l actif amortissable soit vendu à un tiers. La dotation aux amortissements dans le compte de résultat consolidé doit être ajustée en fonction de ce qu aurait été cette charge si l opération intra-groupe n avait pas eu lieu. Calculer le profit initial avant impôt attribuable à une vente intra-groupe et l amortir (le réaliser) sur la durée d utilité à courir de l actif. Déterminer le nombre d années qui se sont écoulées depuis la vente intra-groupe jusqu à l ouverture de l exercice considéré. Calculer le profit intra-groupe avant impôt non amorti (ou la portion latente) à l ouverture de l exercice considéré. L ajustement de consolidation est porté au débit/au crédit du vendeur initial. Si la filiale a réalisé un profit sur la vente d un actif amortissable, le profit latent relatif à la vente est éliminé et réattribué à la filiale et l excédent de l amortissement comptabilisé par la société mère est porté au crédit de la filiale.
Préparer des états financiers consolidés qui comportent à la fois des profits intra-groupe réalisés et latents relatifs aux stocks, à des terrains et à des actifs amortissables. Cette partie du module résume les trois sections précédentes incluant les calculs nécessaires à la préparation des états financiers consolidés. Convertir à la comptabilisation selon la méthode de la mise en équivalence les soldes figurant au coût dans les comptes individuels de la société mère pour le résultat net, la participation dans la filiale et les résultats non distribués. Calcul du résultat net consolidé Lorsque la société mère comptabilise sa participation au coût, le résultat net consolidé attribuable à la société mère est calculé de la façon indiquée ci-après. À partir du résultat net individuel de la société mère selon la méthode du coût : éliminer les dividendes reçus de la filiale qui ont été pris en compte dans le revenu de dividendes en vertu de la méthode de la comptabilisation au coût; déduire/ajouter l amortissement/perte de valeur de l écart de première consolidation de l exercice; ajouter le montant après impôt des profits intra-groupe réalisés compris dans les stocks d ouverture et provenant des ventes de marchandises descendantes; déduire le montant après impôt des profits latents compris dans les stocks de clôture et provenant des ventes de marchandises descendantes; effectuer un ajustement au titre des profits/pertes après impôt sur les ventes descendantes de terrains ou d actifs amortissables au cours de l exercice; ajouter la part du résultat net de la filiale revenant à la société mère après ajustements au titre des opérations intra-groupe ascendantes, déduction faite de l impôt (ajouter les profits sur ventes ascendantes compris dans les stocks d ouverture, soustraire les profits sur ventes ascendantes compris dans les stocks de clôture, déduire les profits relatifs aux ventes ascendantes de terrains de l exercice, ajouter la portion réalisée
dans l exercice des profits relatifs aux ventes ascendantes d immobilisations amortissables). Calcul du solde d ouverture des résultats non distribués consolidés Pour obtenir le solde d ouverture des résultats non distribués consolidés selon la méthode de la mise en équivalence, il faudra apporter les ajustements suivants au solde de clôture des résultats non distribués individuels de la société mère établis au coût : déduire/ajouter le cumul des amortissements/pertes de valeur de l écart de première consolidation; déduire/ajouter tous les profits, profits ou pertes latents, après impôt, à l ouverture de l exercice; ajouter/soustraire la part revenant à la société mère de l augmentation/diminution des résultats non distribués de la filiale depuis l acquisition (déduire tous les profits après impôt latents et ajouter toutes les pertes après impôt latentes à l ouverture de l exercice). Calcul de la participation dans la filiale (méthode abrégée) La participation dans la filiale selon la méthode de la mise en équivalence à la date du bilan est calculée de la façon indiquée ciaprès : part de l actif net ajusté de la filiale revenant à la société mère c est-à-dire valeur comptable nette de F ajustée pour tenir compte des profits ou pertes latents sur opérations intra-groupe ascendantes en fin d exercice, après impôt; ajouter/déduire la part revenant à la société mère des écarts d évaluation non amortis et du goodwill non déprécié (provenant du plan d amortissement/perte de valeur de l écart de première consolidation); effectuer un ajustement pour tenir compte des profits ou des pertes latents sur opérations intra-groupe descendantes, après impôt. Calcul de la participation dans la filiale (méthode longue) La participation dans la filiale selon la méthode de la mise en équivalence à la date de clôture devrait comporter les éléments suivants : coût initial de la participation;
moins total des amortissements/pertes de valeur de l écart de première consolidation de la société mère jusqu à cette date; moins/plus tous les profits ou pertes latents, après impôt, à la fin de l exercice (100 % dans le cas des opérations descendantes); plus/moins part revenant à la société mère des résultats non distribués post-acquisition ajustés de la filiale. Pour obtenir les résultats non distribués selon la méthode de la mise en équivalence, il faudra apporter les ajustements suivants au solde de clôture des résultats non distribués individuels de la société mère établis au coût : déduire/ajouter la part revenant à la société mère du cumul des amortissements/pertes de valeur de l écart de première consolidation à la fin de l exercice; déduire/ajouter tout profit ou perte latent après impôt sur les opérations descendantes à la fin de l exercice; ajouter/soustraire la part revenant à la société mère de la variation des résultats non distribués réalisés post-acquisition de la filiale à la fin de l exercice (par exemple, après déduction de tous les profits latents après impôt à la fin de l exercice et ajout de toute perte latente après impôt à la fin de l exercice). Utiliser des chiffriers et des tableaux à l appui générés par ordinateur pour préparer les éliminations et les états financiers consolidés comportant des profits intra-groupe. Le dernier sujet permet de mettre en pratique les éliminations à apporter sur chiffrier ainsi que les calculs requis pour préparer les états financiers consolidés.