La qualité comptable : une ambition partagée par l hôpital et le Trésor Public Denis DAHAN, Trésorier-payeur général de Champagne-Ardenne Christiane COUDRIER, Directeur général du CHRU de Reims DIAPOSITIVE Nº 1 Cette brève présentation suffit à faire comprendre que, de par sa taille et ses multiples activités, le CHU génère chaque année plusieurs milliers de lignes d écritures comptables pour retracer le fonctionnement, les investissements, la paye des agents et des personnels médicaux. La comptabilité produite est donc complexe, ce qui se traduit par la nécessité d avoir des objectifs ambitieux en matière de qualité comptable. Les expériences qui viennent d être présentées illustrent le changement majeur d optique constitué par la mise en place de l état prévisionnel des recettes et des dépenses (EPRD). Cet outil permet de faciliter le pilotage de l hôpital sur un plan financier. Il peut également favoriser la sincérité des comptes de l hôpital public. La qualité comptable est, en effet, une exigence due aux citoyens comme gage de transparence de l utilisation des fonds publics. DIAPOSITIVE Nº 2 Nous avons souhaité baser notre intervention sur une expérience de terrain : celle du comptable hospitalier et des services financiers de l hôpital universitaire de Reims. A travers cet exemple, nous présenterons l intérêt de réaliser chaque année un diagnostic qualité à partir de la méthode d évaluation développée par le Trésor Public. L hôpital de Reims compte 2 476 lits dont 557 lits de maisons de retraite et 370 lits d unité de soins longue durée. Il comptabilise un peu plus de 84 000 admissions chaque année. Les effectifs globaux sont d un peu plus de 6 500 agents. L hôpital dégage 362 millions d euros de produits bruts (chiffres 2006). Les comptes de l hôpital sont gérés par la trésorerie de Reims CHR. Dirigée par un trésorier principal, ce poste comptable compte 2 adjoints, 12 cadres intermédiaires et 13 cadres d exécution. DIAPOSITIVE Nº 3 La qualité comptable est avant tout une nécessité pratique. En effet, la comptabilité est une «matière première» qui permet de traduire la réalité économique et financière de l hôpital. Engager une politique de qualité comptable, c est donc obtenir l assurance que les comptes produits constituent une base solide et sûre pour prendre les décisions de gestion (par la direction de l hôpital) et présenter aux différents partenaires le bilan de l activité (conseil d administration, etc.). Plus généralement, la qualité des comptes est un élément indispensable en termes de valorisation comptable. Elle conditionne, en effet, la qualité du reporting et l efficacité du contrôle de gestion. Le directeur financier doit disposer de données comptables fiables pour alimenter son analyse des principaux éléments financiers. La fiabilité des données comptables est un élément essentiel. Ainsi, le tableau de bord financier des établissements publics de santé présenté chaque année par le comptable hospitalier au directeur de l hôpital ne devient un outil intéressant qu à deux conditions : les données de l hôpital doivent être fiables d une année sur l autre afin de constater les évolutions ; -N o 1 - Janvier 2009 57
les données des autres hôpitaux doivent également être homogènes en termes de qualité des comptes afin de permettre des comparaisons pertinentes. Deuxième enjeu de la qualité comptable : l effet induit d une politique de qualité comptable est également de permettre de fluidifier les procédures entre l ordonnateur et le comptable hospitalier. Ces deux acteurs partagent en effet des chaînes de travail communes. Un aspect essentiel d une politique de qualité comptable est de connaître ces chaînes dans leur ensemble afin d identifier en amont les éléments de risques pouvant dégrader en aval la qualité des comptes. A titre d illustration, le circuit de l encaissement des recettes au sein de l hôpital doit être bien analysé par le comptable et les services financiers de l hôpital. Ce circuit, s il est mal organisé, peut en effet générer des difficultés de circulation de l information entre l hôpital et le Trésor. La conséquence peut alors être des erreurs d imputation des recettes ou des difficultés de recouvrement (les sommes sont, en effet, recouvrables d autant plus facilement qu elles sont perçues à la sortie du patient). La Cour relève également que le principe de prudence est affecté par des constatations partielles d amortissements et de provisions. Avant la mise en place de l EPRD, faute de crédits disponibles, les opérations d amortissement étaient souvent passées partiellement. Le système des provisions a pu, par ailleurs, être utilisé pour dégager des marges de manœuvre budgétaires (en réduisant ou en supprimant les dotations). A l inverse, il a pu être utilisé pour se constituer des réserves alors que son unique fonction est de couvrir un risque futur. Le rattachement des charges et des produits est peu appliqué alors qu il constitue un élément important de clarté des comptes. Les CRC ont ainsi détecté que pour 20 % des établissements contrôlés le compte de charges à payer n est pas du tout utilisé ou utilisé abusivement. Conséquence directe : le résultat de l année est modifié artificiellement. Dernier exemple : la lisibilité des comptes est également affectée par la non-inscription systématique des créances irrécouvrables en charge pour des raisons budgétaires. Les créances admises en non-valeur sont alors conservées sur un compte de bilan. Cette pratique constitue une atteinte au principe de sincérité en maintenant dans les comptes un actif qui n existe pas. Elle fausse également l analyse financière. L état des lieux de la Cour des comptes cible les efforts à réaliser pour renforcer la qualité des comptes. Nous verrons à la fin de cette présentation que l EPRD peut nous aider à dépasser une grande partie de ces difficultés. DIAPOSITIVE Nº 4 Le troisième enjeu en matière de qualité comptable est d ordre réglementaire. Notre action commune vise, en effet, à respecter l instruction M 21 qui régit la comptabilité hospitalière. A ce titre, la Cour des comptes a mis en évidence dans son rapport 2007 le manque de fiabilité de certains aspects de la comptabilité hospitalière. Le diagnostic porté par les magistrats est d ailleurs assez proche de ce que nous pressentions sur le terrain. L examen des comptes a notamment fait apparaître l utilisation par certains établissements de la pratique dite des «reports de charge». Il s agit de ne pas rattacher à l exercice certaines charges pourtant engagées sur cet exercice. Cette pratique a pour conséquence de faire supporter sur l exercice suivant une charge de l exercice précédent amputant d autant les prévisions budgétaires annuelles dès le début de l année. L analyse financière de l activité est alors fondée sur une image faussée des coûts de fonctionnement. La Cour a notamment constaté que cette pratique a pu se traduire par un «effet boule de neige» marqué par un allongement des délais fournisseurs ou des surcoûts. 58 DIAPOSITIVE Nº 5 Notre cadre général d action est maintenant posé. L objectif de qualité des comptes constitue un moyen de répondre aux insuffisances détectées par la Cour tout en permettant à l hôpital de disposer d outils de pilotage de plus en plus fiables. Le préalable indispensable à toute politique de qualité comptable est la mise en place d un partenariat très développé entre l hôpital et le comptable hospitalier. En effet, la comptabilité n est pas un domaine réservé au comptable. C est une fonction partagée avec l hôpital. Une véritable interdépendance existe. L hôpital est à l origine des différentes opérations : prise en charge des factures des fournisseurs, gestion du patrimoine de l hôpital, etc. N o 1 - Janvier 2009 -
Le comptable enregistre les écritures et présente les balances et documents de synthèse comptable. Par exemple, une opération mal identifiée sera conservée en compte d attente dans la comptabilité tenue par le trésorier tant que l hôpital n aura pas transmis les informations nécessaires à son imputation définitive. La qualité comptable dépend donc étroitement de la fiabilité des échanges de flux d informations entre les deux entités. C est un point essentiel à retenir : rien ne peut se faire en matière de qualité comptable s il n y a pas un dialogue permanent entre le comptable hospitalier et les services financiers de l hôpital. qualité mais n a pas la prétention de couvrir l ensemble du champ de la qualité. Il cible volontairement les opérations qui peuvent affecter la sincérité des comptes. Concrètement, la DGCP collecte automatiquement chaque année l ensemble des balances des collectivités. Chaque établissement se voit attribuer un «score» global qui peut être comparé avec les autres collectivités. DIAPOSITIVE Nº 7 DIAPOSITIVE Nº 6 Les données comptables sont sondées dans quatre grands domaines : les opérations de haut de bilan : gestion de la dette ou intégration des immobilisations ; les opérations concernant les comptes de tiers : enregistrement des opérations des régies de recettes ou soldes anormaux ; les opérations «complexes» ou de fin d exercice : comptabilisation des amortissements, équilibre des écritures de provision. Le principal risque étant lié alors au non-respect des délais de passation des écritures ; les délais de passation des écritures : lissage des émissions de mandats, reprise rapide des balances d entrée en début d année. Ce dernier domaine obéit à des règles de bonnes pratiques qui visent à anticiper au maximum certaines opérations annuelles récurrentes afin d éviter les engorgements de fin d année tant au sein des services financiers de l hôpital qu à celui de la trésorerie. DIAPOSITIVE Nº 8 La qualité des comptes est une notion vaste qui s applique à chaque opération passée en comptabilité. Comment établir un diagnostic objectif de la qualité annuelle des comptes? Il aurait été illusoire et techniquement très complexe de générer un outil permettant un contrôle exhaustif de chaque opération. Le Trésor Public a souhaité mesurer les éléments les plus significatifs d une comptabilité. A cet effet, la DGCP a créé en 2004 l indice agrégé de suivi qualitatif des comptes dans le secteur public local. Cet instrument de mesure est avant tout conçu comme un baromètre annuel indicatif analysant certaines caractéristiques des comptabilités. Il couvre l essentiel des problématiques liées à la Chaque domaine comporte un certain nombre d items. Un item est un point de contrôle précis de la comptabilité qui relève du simple respect de la réglementation ou d une bonne pratique de gestion. Ces «bonnes pratiques» consistent principalement à anticiper certaines opérations de fin d année afin de lisser la charge de travail ou de procéder à un mandatement régulier. D ailleurs, à ce titre, les objectifs de bonne gestion du comptable peuvent diverger des objectifs de l hôpital. Ainsi, le comptable -N o 1 - Janvier 2009 59
souhaite plutôt un lissage régulier de l émission des mandats en cours d année afin de répartir au mieux la charge de travail alors que l hôpital peut vouloir, dans le cadre de sa politique de trésorerie, faire jouer le délai fournisseurs. Afin de détecter l origine d une baisse de la qualité, l IASQCL distingue également pour chaque item si l opération traitée relève de la seule responsabilité du comptable hospitalier ou si elle est partagée. Ce ciblage fin est très utile tant pour l hôpital que pour le comptable hospitalier car il permet d identifier clairement qui doit être à l origine des progrès. Très souvent, cela nécessite une action combinée. Par exemple, la définition d un calendrier des opérations de fin d exercice commun peut permettre de passer les opérations dans les temps. L écart constaté entre scores nationaux et scores spécifiques aux EPS reflète les difficultés spécifiques du secteur, notamment quant à la validation de certains items et à la mise en œuvre de la réforme budgétaire en 2006. DIAPOSITIVE Nº 10 DIAPOSITIVE Nº 9 Quels enseignements tirer de l IASQCL pour le CHU de Reims? L indice 2007 sera connu en juillet 2008. L agrégation des différents items fait apparaître une progression de l indice en 2005 puis une chute significative en 2006 tout en restant à un niveau tout à fait satisfaisant. Le score national des établissements publics de santé progresse lentement passant de 13,7/20 à 14,3/20. A titre de comparaison, pour la même période, le score toutes collectivités confondues a progressé de 15/20 à 16,3/20. 60 Le comptable hospitalier a retravaillé les chiffres afin de faire apparaître pour chaque item l évolution sur les trois derniers exercices et une projection sur les comptes 2007. Le tableau présenté ici est un extrait de ce travail. Il fait apparaître d une part si le compte testé est présent en comptabilité et d autre part si le test se révèle positif, ce qui constitue un signe de qualité comptable. Visuellement, le comptable et les services de l hôpital peuvent détecter rapidement les zones de dégradation de la qualité signalée en rouge. Pour le CHU de Reims, les deux équipes ont pu expliquer la chute observée en 2006 par la non-validation de plusieurs items : transmission du titre permettant d affecter du résultat après la date limite prévue par l IASQCL ; balance d entrée reprise tardivement en raison des travaux de reclassement des comptes rendus nécessaires après un changement de nomenclature ; absence de passation des amortissements et des cessions avant le 31 décembre en raison d une mise à jour tardive du logiciel comptable du CHRU. Quels enseignements peut-on tirer de cette analyse pour le CHU de Reims? D une part, des erreurs ou des retards sont toujours possibles. L IASQCL permet d identifier rapidement les zones de fragilités. Les causes sont alors conjoncturelles. D autre part, des éléments plus structurels peuvent apparaître. Ici plusieurs items ont été impactés aussi bien pour l hôpital que pour le Trésor par des retards liés à l imputation des opérations dans les applications informatiques. Ce simple outil de mesure est la base du travail de réflexion sur les actions correctives à mener en matière de qualité des comptes. C est une remise en cause annuelle qui doit permettre d empêcher une dégradation graduelle des comptes. Cette communication annuelle sur l IASQCL doit être le point de départ d une série d actions correctives. Nous pouvons citer à titre d illustration : N o 1 - Janvier 2009 -
l élaboration de fiches de procédures communes sur le délai de régularisation des comptes d imputation provisoire ou sur la réduction du délai d affectation des résultats par exemple. Il sera d ailleurs souhaitable de parvenir à terme à la mutualisation puis à la diffusion de fiches de procédures communes au niveau national ; la réalisation selon des méthodes communes de l ajustement de l état de l actif du comptable avec l inventaire de l ordonnateur. DIAPOSITIVE Nº 11 Il s agit de créances des organismes d assurance maladie qui correspondaient à un changement du mode des financements des hôpitaux au milieu des années 1980. Le suivi n avait pas été réalisé dans de bonnes conditions par les différents acteurs. Une action d ajustement des comptes sur ce thème a donc été engagée pour ajuster le compte de créance concerné avec les pièces justificatives probantes. Pour le CHU de Reims, les premiers travaux de rapprochement entre les montants fournis par la CPAM et les montants constatés dans les comptes de l hôpital faisaient apparaître un écart de plus de 800 000 e. Les échanges d information entre les trois acteurs concernés (trésorerie, CPAM et hôpital) ont permis de justifier l essentiel de cet écart. Il se situe actuellement à un peu moins de 5 000 e. Les recherches se poursuivent pour apurer cette situation. DIAPOSITIVE Nº 12 Avant de clore, nous voulions vous donner quelques éléments sur les domaines dans lesquels une amélioration de la qualité comptable est attendue. Je vous ai présenté au début de cette intervention les principales observations de la Cour des comptes sur la qualité comptable des établissements publics de santé. La mise en place de l EPRD doit se traduire dès les comptes 2007 par une amélioration significative sur les principaux points traités. En effet, avant la mise en place de l EPRD, les crédits étaient limitatifs notamment pour les amortissements, les provisions ou les non-valeurs. Désormais, ces crédits ont un caractère évaluatif. La contrainte budgétaire ne peut donc plus être opposée pour justifier les pratiques dérogatoires à la sincérité comptable. Les principaux effets attendus sur la qualité comptable concerne donc : la disparition de la pratique des reports de charge ; la correcte comptabilisation des amortissements et des provisions ; la réalisation des rattachements des charges et des produits à l exercice ; l imputation en charge des non-valeurs. Les résultats de l IASQCL sur les comptes 2007 seront connus en juillet 2008. Ils permettront d évaluer l impact réel de la mise en place de l EPRD sur ces différentes opérations. La qualité comptable doit imprégner également l activité quotidienne des services. Ce travail quotidien a déjà permis de rectifier certaines anomalies détectées au niveau national. Le travail mené sur les créances de l article 58 est à ce titre exemplaire. La clé de la réussite dans l élaboration d une politique de qualité comptable s appuie essentiellement sur le suivi du niveau de la qualité par le biais de l IASQCL mais aussi et surtout sur un partenariat fort entre le Trésor Public et le monde hospitalier. Les procédures sont complexes et la réglementation fortement évolutive. Ne sous-estimons pas l investissement initial demandé aux deux acteurs pour engager une politique de qualité comptable et pour maintenir les résultats atteints. Cela exige une rigueur quotidienne dans la production des données. Le rôle de l encadrement est donc essentiel. Nous le constatons à Reims, ce partenariat se noue assez naturellement au quotidien entre les agents du Trésor et ceux de l hôpital. Néanmoins, la mise en place d une convention de services comptables et financiers est l instrument privilégié pour faire vivre une politique de qualité comptable et mobiliser les acteurs. Nous préparons actuellement la signature d une telle convention. La phase préparatoire à la rédaction de cette convention s est traduite par une série de réunions dont le contenu très pratique a permis réellement de faire progresser la connaissance par chacun des acteurs des difficultés de l autre. En cela, le travail effectué en amont de la signature devrait se traduire à moyen terme dans l amélioration de la qualité des comptes produits. Vous l avez compris : dans le contexte d évolutions fortes du secteur hospitalier, nous avons tous à gagner à porter ensemble une démarche de qualité comptable. -N o 1 - Janvier 2009 61