I INTRODUCTION A LA COMPTABILITE DE GESTION ET AU CHAINAGE DES COUTS

I INTRODUCTION A LA COMPTABILITE DE GESTION ET AU CHAINAGE DES COUTS 11 - DE LA COMPTABILITE GENERALE A LA COMPTABILITE ANALYTIQUE 111 - Les objectifs de la comptabilité générale et de la comptabilité analytique La comptabilité est un langage, un outil de saisie, de traitement, de transmission de l'information. La comptabilité générale a pour objet essentiel de - dresser un état patrimonial d'une entreprise à un instant donné - déterminer le résultat global d'exploitation sur une période donnée - en somme, dresser les états financiers, le bilan et le compte de résultat. Certes, la comptabilité générale détermine le résultat de l activité mais ce n est pas pour autant un outil de gestion car le résultat d'exploitation est un constat global, perte ou bénéfice : il ne permet pas la prise de décision pour optimiser le management. Par ailleurs la force de la comptabilité générale réside dans ses normes d établissement des comptes qui entraînent des délais de production des états financiers. Un bilan n est pas établi en «direct live» mais a posteriori ( délai minimum d établissement des comptes de 1 à 2 mois). Ce serait donc un piètre outil de gestion que celui qui dirait en Février 2004 que l exercice 2003 a été déficitaire! En fait l objectif de la comptabilité générale est de fournir l information financière à usage externe d où sa précision indispensable et sa compréhension identique pour tous. Les principaux destinataires sont, en effet, les associés ou actionnaires, les banquiers, les fournisseurs, les caisses sociales, l état ( qui fait aussi crédit des impôts à payer ), les salariés.., en fait, les financiers de l entreprise, au sens large. La comptabilité analytique, elle, est à la fois un outil de traitement de l'information et un outil de gestion. 1

Ses principaux objectifs sont purement économiques 1 : - contrôler la gestion - améliorer le management. Elle obéit, certes, à des règles précises, mais souples et adaptables, qui ne sont pas des normes car elle est en quasi-totalité 2 à usage interne. 112 les charges intégrées En comptabilité générale -Toute charge engagée est comptabilisée même si elle n'est pas liée directement à l exploitation Ex : les charges exceptionnelles ( frais de déménagement de l usine), les charges somptuaires 3, l IS - Certaines charges réelles ne sont a contrario pas comptabilisées pour des impératifs fiscaux ou juridiques Ex : la rémunération du capital (les dividendes des actionnaires ) ou la rémunération du travail de l exploitant individuel 4 ne sont pas comptabilisées en charges car elles ne sont pas déductibles ; or elles font bel et bien partie du prix de revient ou coût de revient du produit. En comptabilité analytique Les charges de comptabilité générale devront être préalablement retraitées de façon à ce que soit intégrée dans le coût de revient du produit l'intégralité des charges liées à ce produit et uniquement celles-ci. Les charges non liées au produit et comptabilisées en comptabilité générale seront appelées charges non incorporables, celles qui ne sont pas comptabilisées en comptabilité générale mais sont liées au produit seront appelées charges supplétives. Les charges retenues en comptabilité analytique seront établies comme suit : charges retenues en comptabilité analytique = charges retenues en comptabilité générale + charges supplétives - charges non incorporables 1 La comptabilité analytique d'exploitation sert toutefois à valoriser les stocks 2 Sauf en ce qui concerne la valorisation des stocks pour établir précisément les états financiers. La comptabilité analytique se nourrit de la comptabilité générale mais, elle la nourrit également car, sans valorisation des stocks et des en cours, pas de bilan. 3 Voir cours de fiscalité en e-learning de M.Guillemain-Roux 4 Voir cours de fiscalité en e-learning de M.Guillemain-Roux 2

De la comptabilité générale à la comptabilité analytique Comptabilité générale charges courantes 60 à 68 Charges exceptionnelles 67 Participation des salariés Impôts s/les bénéfices 69 CHARGES SUPPLÉTIVES CHARGES CHARGES INCORPORABLES INCORPORABLES RETRAITEMENTS CORRIGÉES CHARGES NON INCORPORABLES + - }CHARGES INCORPOREES AUX COÛTS Schéma adapté de celui de G.Goujet, C.Raulet, C. Raulet - Comptabilité analytique et Contrôle de Gestion Tome 1 chez Dunod P 23 113 - La classification des charges et des produits En comptabilité générale, les charges et les produits sont classés par nature : Ex : compte 60 : Achat comptes 61 et 62 : Services extérieurs compte 63 : Impôts et taxes compte 64 : Frais de personnel compte 66 : Frais financiers compte 68 : Dotations aux amortissements et provisions etc En comptabilité analytique, les charges et les produits sont classés par destination : charges liées au Produit P1 = CR1 = coût de revient du produit P1 charges liées au Produit P2 = CR2 = coût de revient du produit P2 charges liées au Produit P3 = CR3 = coût de revient du produit P3 3

114 - Le résultat En comptabilité générale, le résultat est global En comptabilité analytique, le résultat est analytique, c est à dire analysé par produit, ligne de produit, secteur, usine, circuit de distribution... SCHEMA de G.Langlois et C. Bonnier «Contrôle de Gestion» chez FOUCHER P 76 4

12 - LES PRINCIPAUX CONCEPTS DE CHARGE Essayons de calculer le coût de revient de ce crayon «Vous avez besoin d un certain nombre d informations que je vais vous donner : je suis composé de 3 Matières 1ères, le crayon-mine et la gomme sont achetés en Corée ( transport par containers maritimes ), l embout de fer est acheté au Puy ( transport routier ), et je suis assemblé dans une usine de Montpellier, d où je suis distribué via des représentants commissionnés». 121- Les charges directes Les charges indirectes On distingue traditionnellement deux types de charges par destination : - les charges directes, directement affectables à un produit, comme ici la Matière 1 ère ( le crayonmine, la gomme, l embout de fer ), la MOD ( main d œuvre directe autrement dit les heures de production directement affectables à la fabrication du crayon, mais aussi d autres charges directes comme les frais de transport liés aux matières 1 ère ( maritime ou routier ) ou les commissions des représentants qui touchent 10 cts d par crayon vendu. - les charges indirectes, non directement affectables à un produit. Les loyers de l usine où sont fabriqués les crayons mais aussi des règles, des tailles crayons etc, l amortissement des machines qui servent à emboutir le crayon mais d autres produits aussi, le salaire du Directeur des achats qui achète, certes, les crayonsmine, les gommes, les embouts de fer mais aussi bien d autres matières 1 ère nécessaires aux autres productions, les salaires de l agent de maîtrise et du Directeur de la production qui gèrent les différentes productions de l entreprise.etc Autant les charges directes ne poseront pas problème, autant les charges indirectes, elles, en poseront car, on peut se demander comment faire pour les répartir de façon objective entre les différentes matières 1ères, marchandises, produits fabriqués ou vendus. 5

La question centrale est ainsi posée, celle de la répartition non arbitraire des charges indirectes, eldorado des analystes et contrôleurs de gestion, qui va nous absorber quelques séances en perspective. L'approche traditionnelle veut que les charges indirectes soient reclassées en fonction de leur rattachement au cycle d'exploitation. Le cycle d exploitation est habituellement le suivant : L entreprise achète des matières premières ( entreprises industrielles ) ou des marchandises ( entreprises commerciales pures ) ce qui génère un certain nombre de charges indirectes liées à la fonction achat : - salaires du Directeur des achats, du magasinier, - frais de transport communs à différentes matières ou marchandises - loyer, électricité, entretien du service des achats - amortissements des transpalettes etc L entreprise transforme ensuite ces matières premières ( cas de l entreprise industrielle) en produits fabriqués ce qui génère un certain nombre de charges indirectes liées à la fonction production/fabrication: - salaire des agents de maîtrise, du Directeur de la production, - amortissement de l usine, des machines communes aux différentes productions etc L entreprise commercialise enfin les produits fabriqués ce qui génère un certain nombre de charges indirectes liées à la fonction commercialisation/distribution: - salaire du Directeur commercial, frais de marketing communs à la marque - amortissement des locaux commerciaux - électricité, téléphone, entretien des services commerciaux - salaires des représentants multicartes etc Ces charges indirectes sont réparties entre les différents centres : celles liées à la phase acquisition matière première : centre achat/approvisionnement celles liées à la phase production/fabrication des produits : centre production/fabrication celles liées à la phase distribution/commercialisation des produits : centre distribution/commercialisation. Ensuite, ces charges feront l'objet d'une affectation entre les différents matières et produits en fonction de leur "consommation" respective par lesdits matières ou produits. 6

Schéma d affectation des charges directes et indirectes au coût d un produit Adapté d un schéma de Anne-Marie Keiser Comptabilité analytique de gestion chez Eska P 63 Charges incorporées CD Produit X Achat Produit Y CID Production Distribution Mais nous reviendrons de façon plus détaillée sur cette technique dans la séance N 3 du présent module. 122 - Les charges fixes - Les charges variables On distingue aussi les charges fixes des charges variables : - les charges variables ou proportionnelles ( strictement ou non ) sont les charges dont l'importance est en rapport direct avec la production, le chiffre d'affaires ex : Matières 1 ère, salaires (MOD), commissions, - les charges fixes ou de structure sont indépendantes de l'activité de l'entreprise ex : les loyers, les amortissements... - les charges semi-variables ont une partie fixe et une partie variable, soit une partie liée à l activité et l autre non. Ex : le téléphone, l électricité etc Mais nous reviendrons de façon plus détaillée sur cette technique dans la séance N 1 du module N 2 7

13 - DEFINITION DES PRINCIPAUX COUTS et LEUR CHAINAGE (Ces définitions correspondant aux coûts calculables aux différents stades du cycle d exploitation sont à savoir parfaitement, de même que leur articulation ) 1ère phase du cycle d exploitation : Le centre achat dont la fonction est d acquérir des matières 1ères, qui entrent ensuite en stock coût d'achat des matières premières ou des matières consommables pendant la période = Prix d'achat des matières premières + charges directes sur Achat + Charges indirectes sur Achat STOCK de Matière Première Entrée en stock = coût d'achat des matières premières Sortie de stock = coût d'achat des matières premières consommées 2ème phase du cycle d exploitation : Le centre production dont la fonction est de fabriquer des produits finis Qui entrent ensuite en stock coût de production des Produits fabriqués pendant la période = Coût d'achat des matières premières consommées + charges directes de Production + Charges indirectes de Production STOCK de Produit Fini Entrée en stock = coût de production des Produits fabriqués Sortie de stock = coût de production des produits vendus 3 ème phase du cycle d exploitation : Le centre distribution dont la fonction est de vendre des produits finis Coût de revient des Produits vendus pendant la période = coût de production des produits vendus + charges directes de Distribution + Charges indirectes de Distribution Résultat analytique par produit = chiffre d'affaires des Produits vendus - coût de revient des produits vendus 8

Attention : Le coût d'achat des matières premières consommées n'équivaut pas dans tous les cas au coût d'achat de la période Et Le coût de production des produits vendus n'équivaut pas dans tous les cas au coût de production de la période. En effet : - Toutes les matières premières achetées qui entrent en stock de Matières 1ères ne sont pas forcément consommées pour la fabrication de la période ou a contrario on consomme dans la phase production plus de matières 1 ères que l on en a achetées pendant la période. - Tous les produits fabriqués pendant la période ne sont pas forcément vendus pendant ladite période ou a contrario, on vend plus de produits finis que l on en a fabriqués ; Comment est-ce possible? Tous simplement par le jeu des stocks, Si je consomme pour la fabrication plus de matières 1 ères que je n en ai achetées, c est que j en avais en stock au début de période ( Stock Initial : SI ) et il y a déstockage de matières 1 ères. Si je vends plus de produits finis que je n en ai fabriqués, c est que j en avais en stock au début de période ( Stock Initial : SI ) et il y a déstockage de produits finis. Si je consomme pour la fabrication moins de matières 1 ères 1 ères. que je n en ai achetées, il y aura stockage de matières Si je vends moins de produits finis que je n en ai fabriqués, il y aura stockage de produits finis. Le seul cas où : - Le coût d'achat des matières premières consommées = au coût d'achat de la période, c est lorsqu il n y a pas de SI de matières 1 ères et que tout ce qui est acheté est consommé pour la fabrication de la période Et, - Le coût de production des produits vendus = au coût de production de la période, c est lorsqu il n y a pas de SI de produits finis et que tout ce qui est fabriqué est vendu pendant la période Autrement dit, au cas très spécifique de travail à flux tendu parfait. 9

14 EXERCICE D APPLICATION ET CORRIGE : LE CAS HERZFILL 141- Enoncé La société HERFILL fabrique deux produits : les produits n 01 et n 02 et utilise pour ce faire deux matières premières A et B. Pour la période considérée ( mois de Janvier de l année N ), la comptabilité générale de la société vous fournit les renseignements suivants : Comptes N 60 100 000 61 75 000 62 125 000 63 30 000 64 250 000 65 70 000 66 20 000 68 37 000 --------------- Total des charges 707 000 pour la période Les analystes de l'entreprise ont analysé ces charges et constatent que, au sein d'entre elles, 10 000 ne concernent pas l'exploitation. A contrario, 3 000 de charges non comptabilisées devaient être intégrées dans les coûts de revient. Ils ont également reclassé lesdites charges en fonction du cycle d'exploitation et arrivent aux données suivantes : Les frais sur achats s'élèvent à 100 000 tous indirects. Notons que les seuls frais directs sur achat sont précisément les achats de Matières 1 ères ( cf compte 60 : 100 000 également ) Les frais directs de production s'élèvent à 60 000, les frais indirects de production s'élèvent à 50 000 Les frais directs de distribution s'élèvent à 150 000 les frais indirects de distribution s'élèvent à 240 000 - Il vous est précisé que les charges indirectes doivent être réparties de la façon suivante * Frais sur achat au prorata des quantités de matières premières achetées 30 000 kg de matières premières A 10 000 kg de matières premières B La matière première A est utilisée exclusivement pour la fabrication du produit 01. La matière première B est utilisée exclusivement pour la fabrication du produit 02. * Frais de production et de distribution au prorata des quantités fabriquées et vendues 10 000 unités de 01 fabriquées et vendues 5 000 unités de 02 fabriquées et vendues - Les charges directes se répartissent de la façon suivante : Prix d'achat 100 000 à hauteur de 75 000 sur A 25 000 sur B Production 60 000 à hauteur de 40 000 pour 0 1 20 000 pour 0 2 Distribution 150 000 à hauteur de 100 000 pour 0 1 50 000 pour 0 2 10

- Les chiffres d'affaires respectifs s'élèvent à : 620 333 pour les produits 01 200 000 pour les produits 02 Il n'y a pas de stock en début de période ni en fin de période. Travail à faire 1. Etablissez le tableau comparatif charges de comptabilité générale/charges de comptabilité analytique. 2. Calculez le coût d'achat des matières premières A et B. 3. Calculez le coût de production, d'une part de 01, d'autre part de 02. 4. Calculez le coût de revient, d'une part de 01, d'autre part de 02. 5. Calculez le résultat des ventes, d'une part pour 01, d'autre part pour 02 et pour l'ensemble. 6. Présentez le compte de résultat en comptabilité générale. Comparez avec les résultats analytiques trouvés à la question n 5. 11

142- Corrigé du cas HERTZFILL 142. 1 Tableau comparatif comptabilité générale/comptabilité analytique Comptabilité générale Comptabilité analytique Dénomination Montant Dénomination Montant 60 100 000 Achat Matières 1ères 100 000 61 75 000 Frais directs sur Achat 0 62 125 000 Frais indirects sur Achat 100 000 63 30 000 Frais directs de Production 60 000 64 250 000 Frais indirects de Production 50 000 65 70 000 Frais directs de Distribution 150 000 66 20 000 Frais indirects de Distribution 240 000 68 37 000 707 000 700 000 Charges de CG 707 000 - Charges Non Incorporables 10 000 + Charges Supplétives 3 000 = Charges de CAE 700 000 12

142.2 Gamme opératoire 2 matières premières achetées dans le centre approvisionnement, donc calcul de 2 coûts d achat A et B ( pas de fiches de stock matières à tenir car l entreprise travaille exceptionnellement à flux tendu parfait ) A noter que les deux matières sont spécifiquement utilisées pour la fabrication des produits : A pour le produit N 01 et B pour le produit N 02 2 produits finis fabriqués dans le centre production, donc calcul de 2 coûts de production N 1 et N 2 sans tenue de fiches de stock car l entreprise travaille exceptionnellement à flux tendu parfait également sur les stocks de produits finis. 2 produits finis commercialisés N 01 et N 02, donc calcul de 2 coûts de revient et de 2 résultats analytiques 13

142. 3 coût d'achat des matières premières Mat 1ère A Mat 1ère B Prix d'achat 75 000 25 000 CD d'approvisionnement 0 0 CID d'approvisionnement 75 000 ( 100 000/40 000)x30 000 KG 25 000 ( 100 000/40 000)x10 000 KG Coût d'achat des MP 150 000 50 000 142. 4 coût de production des produits fabriqués Produit 01 Produit 02 Coût d'achat des Mat 1ères consommées 150 000 50 000 CD de Production 40 000 20 000 CID de Production 33 333 ( 50 000 / 15 000 unités)x10 000 16 667 (50 000 / 15 000 unités)x5 000 Coût de production 223 333 86 667 14

142.5 Coût de revient des produits vendus Produit 01 Produit 02 Coût de production des produits vendus 223 333 86 667 CD de Distribution 100 000 50 000 CID de Distribution 160 000 (240 000 / 15 000 unités) x 10 000 80 000 (240 000 / 15 000 unités)x5000 Coût de Revient 483 333 216 667 142.6 Résultat analytique par produit Produit 01 Produit 02 Ventes 620 333 200 000 - Coût de revient 483 333 216 667 Résultat Analytique 137 000-16 667 Le résultat global de la période est un bénéfice de : 120 333 15

142.7 compte de résultat de comptabilité générale ( cg ) CHARGES PRODUITS 60 100 000 Ventes 820 333 61 62 200 000 (620 333+200 000) 63 30 000 64 250 000 65 70 000 66 20 000 68 37 000 Bénéfice 113 333 TOTAL 820 333 TOTAL 820 333 142.8 Rapprochement des résultats de CG et CAE Résultat de CAE 120333 + Charges supplétives 3 000 - Charges non incorporables 10 000 = Résultat de CG 113 333 16