Réforme de la TVA immobilière. Il s agit désormais de la définition applicable aux activités immobilières.

Réforme de la TVA immobilière I. Opérations réalisées par les assujettis dans le cadre de leur activité économique Loi n 2010-237 du 9 mars 2010 art. 16, a profondément modifié le régime de la TVA immobilière. Désormais et du fait de la suppression du mot «meuble» à l'article 256 du CGI les livraisons de biens immeubles effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel entrent dans le champ de la TVA. On rappelle que les assujettis sont les personnes qui effectuent de manière indépendante une activité économique, quels que soient leur statut juridique, leur situation au regard des autres impôts et la forme ou la nature de leur intervention (CGI art. 256 A). Il s agit désormais de la définition applicable aux activités immobilières. Cette évolution majeure a donc entrainé, de fait, la suppression des régimes particuliers des marchands de biens, lotisseurs et promoteurs. Cela étant, si certaines opérations sont soumises à la TVA de plein droit, d'autres sont exonérées mais peuvent faire l'objet d'une option. A. Opérations taxables de plein droit Dès lors que l'ensemble des livraisons d'immeubles entrent dans le champ de la TVA, toutes celles qui sont réalisées à titre onéreux et ne sont pas exonérées en vertu d'une disposition particulière sont taxables de plein droit. En matière immobilière, cela concerne, les livraisons de terrains à bâtir et les livraisons d'immeubles neufs. Sont également visées les livraisons à soi- même d'immeubles neufs dont la taxation est généralisée. Comparaison avec le régime antérieur : cette notion est proche de la notion antérieurement applicable à ceci près que les définitions retenues de ces notions diffèrent sensiblement de celles qui avaient cours jusqu'à présent 1) Livraisons de terrains à bâtir, d'immeubles neufs et de droits assimilés. La notion de livraison est celle de l'article 256, II du CGI (transfert du pouvoir de disposer d'un bien corporel comme un propriétaire) telle qu'étendue par la loi nouvelle à l'ensemble des biens corporels au lieu des seuls biens meubles corporels (et droits assimilés). Cette notion englobe l'ensemble des cessions : apport, échange, etc. La livraison doit être effectuée à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel (CGI art. 256, I). Remarque : Les opérations réalisées entre redevables de la TVA dans le cadre de la transmission d'une universalité de biens sont comme auparavant dispensées de TVA (CGI art. 257 bis). 1

a. Terrains à bâtir : une définition objective L'article 257, I- 2 du CGI retient une définition objective du terrain à bâtir puisqu'est regardé comme tel le terrain que les prescriptions des documents d'urbanisme dans le ressort duquel il se trouve reconnaissent comme constructible. Comparaison avec le régime antérieur : la définition antérieure reposait sur l'intention déclarée de l'acquéreur ou la constatation a posteriori de l'obtention d'un permis de construire ou le commencement de travaux de construction. Ainsi, le sort de l'opération est connu de manière définitive au moment où elle se réalise, ce qui contribue à simplifier la règle et à améliorer la sécurité juridique des opérateurs puisque le régime fiscal de l'opération ne risque pas d'être remis en cause ultérieurement. Nota : il en va autrement pour l'application des droits de mutation. Ici, pas d amélioration de la sécurité juridique Le champ de la TVA est par ailleurs étendu aux livraisons de terrains à bâtir aux personnes physiques, jusqu'ici exclues. Cette extension devrait n'avoir qu'un impact limité du fait des aménagements apportés aux règles d'assiette. Ces cessions devraient ainsi, comme auparavant en vertu de l'ancien article 257, 6 du CGI, être le plus souvent soumises à la taxe sur la seule marge dégagée par le vendeur. b. Immeubles inachevés et destinés à être démolis La nouvelle définition des terrains à bâtir ne vise plus comme auparavant les immeubles qui étaient assimilés à des terrains à bâtir par l'article 1594 0- G du CGI dans sa rédaction antérieure. La question se pose donc de savoir ce qu'il advient des immeubles inachevés et des immeubles destinés à être démolis expressément cités par ce texte. Les immeubles inachevés devraient entrer dans la catégorie des immeubles neufs dès lors que par hypothèse l'immeuble n'est pas achevé depuis plus de cinq ans. Cette solution paraît d'ailleurs la plus conforme au droit communautaire puisque l'article 12 de la directive retient comme livraison d'un immeuble neuf celle qui porte sur un immeuble avant sa première occupation (sauf la faculté offerte aux Etats membres et mise en oeuvre par la France de retenir un critère reposant sur une période postérieure à l'achèvement). Les immeubles destinés à être démolis ou à une remise à neuf relèvent en principe désormais du régime des immeubles anciens (exonération avec faculté d'option). Un récent arrêt de la Cour de justice (Arrêt du 19 novembre 2009 affaire C- 461/08 Don Bosco Onroerend Goed : RJF 2/10 n 191) pourrait toutefois conduire l'administration à prendre une position différente : la Cour a en effet jugé à propos de la livraison d'un terrain supportant un bâtiment vétuste destiné à être démoli pour ériger à son emplacement une nouvelle construction, que les opérations de livraison et de démolition forment une opération unique au regard de la TVA, ayant, dans son ensemble, pour objet non la livraison du bâtiment existant et du sol y attenant, mais celle d'un terrain non bâti, indépendamment de l'état d'avancement des travaux de démolition de l'ancien bâtiment au moment de la livraison effective du terrain. c. Immeubles neufs : un immeuble de moins de 5 ans 2

Constitue désormais un immeuble neuf l'immeuble qui n'est pas achevé depuis plus de cinq ans, qu'il résulte d'une construction neuve ou de travaux ayant consisté dans une surélévation ou dans la remise à neuf (CGI art. 257, I- 2). Comparaison avec le régime antérieur : sous réserve des différences signalées ci- après, cette définition est celle qui existait avant la réforme. Désormais, peut importe le nombre de livraisons intervenues dans le délai de 5 ans. Nota : l'immeuble demeure un immeuble neuf au sens de la TVA pendant cinq ans après son achèvement quel que soit le nombre de livraisons dont il aura pu faire l'objet pendant ce délai. Par conséquent, toutes les mutations pendant ce délai sont soumises à la TVA exceptées celles qui seraient le fait d'une personne non assujettie qui n'aurait pas acquis le bien en tant qu'immeuble à construire). S'agissant des travaux de remise à neuf, le texte nouveau reprend les critères de l'ancien article 257,7-1- c, 2 e à 6 e alinéas du CGI. Régime antérieur : L'administration avait précisé (D. adm. 8 A- 1131 n 82) que, par «ventes d'immeubles», il convient d'entendre toutes les mutations à titre onéreux quelle qu'en soit la forme (vente, échange, etc.) ainsi que les apports en société (purs et simples ou à titre onéreux). Le transfert de patrimoine «fiscal» privé/professionnel peut- il être générateur de TVA? L'exploitant individuel d'une activité de construction- vente de logements qui cesse son activité, ne réalise pas, du fait du retour dans son patrimoine privé des logements invendus et de la livraison à soi- même qui en résulte, une opération devant être assujettie à la TVA que ce soit sur le fondement du 7 de l'article 257 du CGI (s'agissant d'immeubles destinés à l'habitation) ou sur celui du 8 du même article (inapplicable en l'espèce). L'administration peut seulement procéder à la régularisation de la TVA déduite afférente aux logements concernés, sur le fondement de l'article 210 de l'annexe II au CGI (dans sa rédaction applicable jusqu'au 31-12- 2007). TA Rennes 5 avril 2007 n 04-3216, 2e ch., Royer : RJF 11/07 n 1230. Le transfert à l'actif professionnel, dans un compte de stock, d'un immeuble qu'un marchand de biens a acquis à titre privé avant le début de son activité ne constitue pas, en règle générale, une mutation imposable au regard de la TVA et ne rend pas exigible l'imposition de la livraison à soi- même Rép. Sirgue : AN 9 mai 1988 p. 1966 n 30538. Régime antérieur : Notion d achèvement Un immeuble ou une fraction d'immeuble est considéré comme achevé lorsque les conditions d'habitabilité sont réunies ou en cas d'occupation, même partielle, des locaux ; des dates d'achèvement distinctes peuvent être retenues pour les différentes parties d'un immeuble (ex. : appartements). Pour les locaux livrés «bruts de béton», l'achèvement coïncide avec la fin de l'intervention du constructeur et la mise à disposition de ces locaux aux propriétaires ou locataires (D. adm. 8 A- 1131 n 85). Est achevé à la date de la déclaration d'achèvement un immeuble restant à aménager intérieurement, dès lors que l'ensemble des travaux incombant au constructeur, y compris le raccordement aux réseaux, est achevé (CE 2-2- 1987 n 50362 : RJF 3/87 n 277). En l'absence de tout autre élément probant, un immeuble peut être réputé achevé à la date de son inscription à l'actif de l'entreprise à laquelle il est affecté (CE 30-12- 2002 n 233616 : RJF 3/03 n 280). 3

c. Droits assimilés Sont assimilés à des biens corporels et suivent le régime du bien immeuble auquel ils se rapportent (CGI art. 257, I- 1) : - les droits réels immobiliers, à l'exception des locations résultant de baux qui confèrent un droit de jouissance ; - les droits relatifs aux promesses de vente ; - les parts d'intérêts et actions dont la possession assure en droit ou en fait l'attribution en propriété ou en jouissance d'un bien immeuble ou d'une fraction d'un bien immeuble ; - les droits au titre d'un contrat de fiducie représentatifs d'un bien immeuble. Selon le cas, la cession de ces droits sera donc soumise à la TVA de plein droit ou exonérée avec faculté d'option. 2) Livraisons à soi- même (LASM) L'article 257, I- 3-1 du CGI distingue deux cas, les LASM d'immeubles neufs et les LASM de travaux immobiliers utilisées comme modalité d'application du taux réduit dans le cadre de la politique sociale du logement (article 278 sexies du CGI). Comparaison avec le régime antérieur : la taxation des LASM d'immeubles neufs est généralisée alors qu'elle était auparavant limitée aux immeubles non affectés à l'habitation destinés à être utilisés pour des opérations soumises à la TVA. Cette généralisation de la livraison à soi- même s'accompagne d'une mesure de tempérament (CGI art. 270) qui consiste dans la possibilité de ne liquider la taxe que deux ans après le fait générateur, lequel intervient à l'achèvement, et d'un assouplissement de la pénalité encourue en cas de défaut de déclaration de la LASM. B. Opérations exonérées (options possibles) Le nouveau régime prévoit l'exonération des livraisons de terrains autres qu'à bâtir et des immeubles achevés depuis plus de cinq ans (CGI art. 261, 5) ainsi que des baux conférant un droit réel (CGI art. 261 D, 1 bis). Les assujettis peuvent toutefois opter pour l'application de la TVA à ces opérations (CGI art. 260, 5 et 5 bis). Comparaison avec le régime antérieur : les autres exonérations prévues sous le régime antérieur sont supprimées. Il s'agit notamment de celles prévues pour les apports et cessions de terrains à bâtir effectués par les collectivités locales au profit des offices publics d'hlm (CGI ancien art. 261, 5-2 ) et les ventes dans les cinq ans de leur achèvement de logements dans le cadre d'une opération de location- accession (CGI ancien art. 261, 5-9 ). L'impact de la suppression de ces exonérations doit toutefois être largement relativisé du fait de l'éligibilité des opérations concernées au taux réduit. S'agissant des apports et cessions de terrains à bâtir aux organismes HLM par les collectivités locales, 4

la suppression de l'exonération conduit mécaniquement à leur appliquer le taux réduit sur le fondement du 1 de l'article 278 sexies, I du CGI. Cette taxation au taux réduit qui permettra à la collectivité qui cède le terrain de déduire la taxe qui aura grevé les travaux d'aménagement supportés ne devrait donc pas se traduire par un renchérissement des opérations de construction des organismes. Quant à la taxation des logements cédés dans le cadre d'une opération de location- accession, outre que ce mode d'accession ne concerne que très marginalement des immeubles achevés depuis moins de cinq ans, la taxation autorise le bailleur à déduire la taxe qu'il a lui- même supportée au taux réduit au moment de la livraison à soi- même lors de l'achèvement sur le fondement de l'article 278 sexies, II du CGI. 1) Opérations exonérées avec faculté d'option pour la TVA a. Livraisons d'immeubles La directive TVA prévoit, respectivement dans ses articles 135 et 137, l'exonération des immeubles non bâtis autres que les terrains à bâtir et des immeubles bâtis autres que les immeubles neufs et une option pour l'imposition des livraisons portant sur ces deux catégories d'immeubles. Ces deux dispositions sont transposées en droit interne, respectivement aux articles 261, 5 et 260, 5 bis du CGI. Comparaison avec le régime antérieur : dans le dispositif antérieur les livraisons de terrains non à bâtir et les livraisons d'immeubles achevés depuis plus de cinq ans étaient hors du champ de la TVA. La réintégration des livraisons portant sur ces immeubles dans le champ de la taxe, assortie de la mise en œuvre de la faculté d'option pour la TVA constitue un des apports majeurs de la réforme. L'option offerte aux opérateurs, (les conditions et modalités des options qui y sont prévues sont fixées par décret en Conseil d'etat) qui ne se conçoit qu'opération par opération, offre une plus grande souplesse aux opérateurs en leur permettant de choisir le régime fiscal applicable à l'opération en fonction du contexte dans lequel elle s'inscrit (qualité de l'acquéreur, régime applicable en amont, charges grevées de TVA engagées pour réaliser l'opération). Surtout, elle permet de mettre fin à des cas injustifiés de rémanence de taxe résultant du décalage entre le délai pendant lequel un immeuble constitue un immeuble neuf et le délai pendant lequel un immeuble immobilisé par un assujetti est susceptible de faire l'objet de régularisation. En effet, la cession par un assujetti d'un immeuble immobilisé et achevé depuis plus de cinq ans, donc sorti du champ de la TVA, devait faire l'objet de régularisation s'il avait été immobilisé depuis moins de vingt ans. Cela ne posait pas de problème majeur lorsque l'acquéreur était lui- même un assujetti déducteur, la procédure du transfert de droits à déduction lui permettant d'opérer la déduction de la taxe correspondante. Mais il en allait différemment lorsque la cession se faisait dans un premier temps à un marchand de biens qui revendait par la suite l'immeuble à un assujetti déducteur. L'interposition du marchand de biens pour lequel le bien acquis puis revendu constituait un stock ne pouvait donner lieu au transfert et le montant de la régularisation acquittée par le premier vendeur se retrouvait nécessairement dans le prix proposé à l'acquéreur final, lequel supportait de fait une TVA cachée alors même qu'il pouvait être un déducteur intégral. Par le biais de l'option, formulée par le premier vendeur puis, dans un deuxième temps, par le marchand de biens, la rémanence disparaît, contribuant à un meilleur fonctionnement du mécanisme de la TVA dont la neutralité est un élément clé. b. Bail à construction 5

Alors même que le bail à construction conduit à consentir un droit réel au profit du preneur sur un terrain à bâtir, l'exception visant les droits réels immobiliers résultant des baux conférant un droit de jouissance (CGI art. 257, I- 1-1 ) et l'exonération des locations résultant d'un bail conférant un droit réel (CGI art. 261 D, 1 bis) avec faculté d'option (CGI art. 260, 5 ) conduisent à maintenir le régime antérieur. II- Opérations réalisées hors d'une activité économique Les seules opérations immobilières réalisées hors d'une activité économique imposables à la TVA sont la livraison d'un immeuble neuf acquis en tant qu'immeuble à construire et la livraison à soi- même de certains logements «sociaux» (CGI art. 257, I- 3-2 ). Le législateur n'a donc usé que partiellement de la faculté offerte par l'article 12 de la directive TVA. L'ensemble des cessions d'immeubles neufs et les cessions de terrains à bâtir par les particuliers auraient ainsi pu être visés. La loi précise que les personnes concernées sont dès lors assujetties à la TVA à ce titre. A. Livraison d'un immeuble antérieurement acquis en tant qu'immeuble à construire Ne sont visées par le 2 du 3 du I du nouvel article 257, I- I du CGI que les seules livraisons de biens préalablement acquis comme immeuble à construire, c'est- à- dire (Code civil art. 1601-1), les ventes en état futur d'achèvement et les ventes à terme. Cette restriction conduit à retenir une définition différente de l'immeuble neuf selon que le cédant est assujetti ou pas. Désormais ce n'est donc plus l'ensemble des cessions avant achèvement et des premières cessions d'immeubles achevés depuis moins de cinq ans par un particulier, qui seront soumises à la TVA, mais seulement la cession (avant ou après achèvement) de l'immeuble acquis en tant qu'immeuble à construire. Les autres opérations immobilières réalisées par les particuliers sont hors du champ de la TVA, à commencer par les cessions de terrain à bâtir à un assujetti prenant l'engagement de construire, alors qu'auparavant la TVA était due par ce dernier (redevable légal) en pareil cas. Aucune option pour la TVA n'est offerte aux non- assujettis. B. Livraisons à soi- même dans le cadre du logement social La France a mis en œuvre la faculté offerte par la directive d'appliquer le taux réduit de la TVA à certaines opérations relevant de la politique sociale du logement. Néanmoins, pour des raisons tenant essentiellement aux conditions d'éligibilité au taux réduit qui doivent être appréciées au niveau de l'acquéreur, et à l'instar de ce qui est prévu pour les organismes de logements sociaux, certains dispositifs d'accession sociale à la propriété n'autorisent l'application de ce taux qu'a posteriori par une livraison à soi- même à laquelle l'accédant doit procéder à l'achèvement de l'immeuble. Deux cas sont prévus pour les personnes physiques non assujetties. 6

Le premier vise les logements situés dans une zone faisant l'objet d'une convention de rénovation urbaine (CGI art. 278 sexies, I- 11). Ce cas, qui était prévu par la doctrine (Inst. 6-12- 2007, 8 A 4-07) est donc désormais prévu par la loi. Le deuxième vise l'accession à la propriété dans le cadre du mécanisme d'acquisition différée du terrain d'assiette de l'immeuble (pass- foncier) (CGI art., 278 sexies, I- 9). Ce dispositif qui résultait de l'application combinée des anciens articles 257, 7-1- c et 278 sexies, I- 2 existait dès avant l'entrée en vigueur de la loi. Toutefois, le champ d'application de la LASM se trouve réduit puisqu'en sont désormais exclues, au bénéfice d'une application directe du taux réduit, les opérations faisant l'objet d'un contrat unique de construction. III. Modalités de taxation A. Base d'imposition à la TVA 1) Livraisons d'immeubles et droits assimilés (le prix ou la marge) En cas de cession d'immeubles, le principe demeure l'imposition sur le prix (ou, à titre devenu exceptionnel, la valeur vénale réelle) (CGI art. 266, 2). L'imposition sur une base réduite à la marge (CGI art. 268) est désormais applicable à l'ensemble des assujettis, en cas de livraison d'un terrain à bâtir ou de livraison d'immeuble achevé depuis plus de cinq ans imposée sur option à la TVA, si l'acquisition par le cédant n'a pas ouvert droit à déduction de la TVA. Nota : on attendra avec intérêt les précisions que devra apporter l'administration sur la notion de bien n'ayant pas ouvert droit à déduction, qui conditionne la portée de l'imposition sur la marge. Il pourrait s'agir non seulement des hypothèses où le bien n'a pas été soumis à la TVA au moment de l'acquisition initiale (biens acquis auprès d'une personne non assujettie notamment), mais aussi celles où l'acquéreur n'a pas eu la possibilité de déduire la taxe ayant grevé l'acquisition initiale. Il est à noter que si les immeubles achevés depuis moins de cinq ans ne sont, comme auparavant, pas concernés par l'imposition sur la marge, les livraisons de terrains non constructibles ne le sont plus alors qu'ils l'étaient sous l'ancien régime des marchands de biens. Par conséquent, les livraisons d'immeubles neufs sont en tout état de cause soumises à la TVA sur le prix total, de même désormais que les livraisons de terrains non constructibles pour lesquels une option aura été formulée par le cédant assujetti. La définition de la marge est inchangée. Avant la réforme, le régime de la marge concernait les marchands de biens. La TVA sur marge se caractérisait par les points suivants : Les éléments composant les deux termes de la différence sont des prix ou des valeurs hors taxe. Par voie de conséquence, si le pris de vente a été fixé toutes taxes comprises, il convient, pour obtenir une marge hors taxes, d appliquer le coefficient de 0,836% (X / 1,196) à la marge obtenue en retranchant de ce prix les éléments constitutifs du prix d acquisition, ces derniers étant retenus hors taxes (en aucun cas, ce coefficient ne doit être appliqué directement sur le prix toutes taxes comprises). L administration et la jurisprudence considèrent que dans le silence des parties, le prix de cession doit s entendre toutes taxes comprises. 7

Le prix d acquisition à retenir s entend de la totalité des dépenses qui ont été effectivement exposées pour acquérir l immeuble revendu, sans distinguer les sommes versées au précédent propriétaire et celles qui ont dû être versées à des tiers, à la condition, cependant, que ces versements aient été stipulés dans l acte réalisant le transfert de propriété au profit du marchand de biens. Si le bien a été reçu par voie d apport, ce prix d acquisition est égal à la valeur réelle des titres émis en contrepartie dudit apport, au jour de l apport, éventuellement augmenté de la prime d émission ou de fusion. Les frais d actes, les honoraires du notaire (retenus hors taxes, dans le cadre du calcul de la marge), les droits d enregistrement, les frais de publicité foncière et l indemnité d éviction versée au locataire de l immeuble acquis, afin de le revendre libre de toute occupation, sont des dépenses dont il est admis qu elles viennent en augmentation du prix d acquisition. Précisions : les frais d emprunts contractés en vue de l acquisition du bien, de même que les travaux d aménagements du bien ne peuvent être retenus pour la détermination du prix d acquisition (corrélativement, la TVA ayant grevé ces travaux est déductible). Un certain nombre de précisions ont été données par l administration relativement à la détermination de l assiette de la «TVA sur marge» en cas de revente par lot d un immeuble acquis pour un prix global. L assiette en objet résulte, dans ce cas, de la différence existant entre, d une part, le prix de vente de chaque lot et, d autre part, sont prix de revient estimé en imputant à ce lot une fraction du prix d achat global de l immeuble, cette imputation étant effectuée par le contribuable selon la méthode de son choix (la méthode des millièmes de copropriété peut ainsi être retenue). Selon l administration, ces modalités de détermination de l assiette de taxation à la TVA résultent du fait que chaque vente de lot procède de contrats différents entre eux, aucune disposition ne permettant d ailleurs de déduire la moins- value éventuellement dégagée lors de la revente d un lot, de la base d imposition dégagée par le vente des autres lots. Au regard des droits à déduction de TVA et compte tenu que la vente du bien n est assujettie à la TVA que sur la marge, le marchand de biens n est pas en droit de déduire la TVA qui a grevé les sommes versées lors de l acquisition du bien en vue de sa revente. Il en résulte notamment qu en cas de mutations successives réalisées entre marchands de biens, la taxe acquittée sur la marge par le marchand de biens vendeur qui est facturée à l acquéreur ne peut être déduite par ce dernier lors de la revente du bien. Par contre, le marchand de biens est en droit de déduire la taxe ayant grevé les travaux de réfection ou d aménagement effectués en vue de le revente du bien (cette déduction s explique par le fait que ces dépenses ne sont pas prises en compte dans le cadre de la détermination de la marge servant d assiette à la taxation). S'agissant des droits sociaux, on rappelle que la TVA est actuellement calculée sur la plus- value (CGI ann. II art. 248). Cette règle reste applicable jusqu'à nouvel ordre que la TVA soit due de plein droit ou sur option. 2) Livraisons à soi- même La TVA reste assise sur le prix de revient total des immeubles, y compris le coût des terrains ou leur valeur d'apport (CGI art. 266, 2- a inchangé). 3) Bail à construction 8

Lorsqu'il est soumis à la TVA, la base d'imposition à la TVA du bail à construction est constituée par la valeur du droit de reprise des immeubles devant revenir au bailleur mais abstraction faite, le cas échéant, de l'indemnité de reprise stipulée au profit du preneur et du montant des loyers, lesquels sont imposés par ailleurs selon les règles de droit commun (CGI art. 266, 5). B. Fait générateur et exigibilité de la TVA 1) Livraisons d'immeubles a. Principe Le fait générateur et l'exigibilité sont désormais déterminés selon les règles applicables à la généralité des livraisons de biens, c'est- à- dire au moment de la livraison (CGI art. 269, 1- a et 2- a), qui au sens de la TVA se situe au moment du transfert du droit de disposer du bien comme un propriétaire. Comparaison avec le régime antérieur : la loi supprime les dispositions spécifiques de l'article 269, 1- c du CGI fixant le fait générateur et par conséquent l'exigibilité de la taxe à la date de l'acte pour les mutations immobilières. Si cette évolution est sans conséquence en cas de livraison d'immeubles achevés pour lesquelles la livraison est généralement concomitante à la signature de l'acte, il n'en va pas de même en revanche pour les ventes d'immeubles à construire (en état futur d'achèvement ou à terme) dès lors que l'acte est, par définition, signé très en amont du transfert du pouvoir de disposer de la chose. C'est la raison pour laquelle une disposition particulière a été ajoutée pour indiquer que l'exigibilité intervient pour ces ventes au moment de chaque versement réalisé par l'acquéreur selon les échéances telles qu'elles sont prévues par le Code de la construction et de l'habitation (CGI art. 269, 2- a bis). b. Cas particulier Pour les ventes d'immeubles à construire (en état futur d'achèvement ou à terme) une disposition particulière a été ajoutée pour indiquer que l'exigibilité intervient pour ces ventes au moment de chaque versement réalisé par l'acquéreur selon les échéances telles qu'elles sont prévues par le Code de la construction et de l'habitation (CGI art. 269, 2- a bis). L'article 252 de l'annexe II au CGI permettait d'ores et déjà d'aménager le principe posé par la loi d'une exigibilité au moment de l'acte en autorisant, sous conditions, le constructeur à déclarer la taxe au fur et à mesure des encaissements, aucun remboursement de taxe ne pouvant être effectué avant le dernier encaissement. La compatibilité de cette disposition avec la directive TVA avait été mise en cause par plusieurs décisions (TA Grenoble 18-1- 2001 n 99-1913 et CAA Bordeaux 4-4- 2006 n 02. De son côté, l'administration a apporté un assouplissement par une décision de rescrit autorisant le remboursement de la TVA au constructeur avant même qu'il ait perçu le dernier encaissement (Décision de rescrit 17-6- 2008 n 2008/15 FI). 2) Livraison à soi- même 9

Pour les livraisons à soi- même, le fait générateur et la date d'exigibilité se produisent au moment de la livraison, c'est- à- dire lors du dépôt à la mairie de la déclaration prévue par la réglementation relative au permis de construire (CGI art. 269, 1- b et 2- a). La déclaration et le paiement de la taxe exigible au titre des livraisons à soi- même d'immeubles neufs peuvent toutefois être effectués jusqu'au 31 décembre de la deuxième année qui suit celle au cours de laquelle est intervenu l'achèvement de l'immeuble (CGI art. 270). Par ailleurs, la loi procède à une modulation de la pénalité encourue en cas de défaut de déclaration de la LASM. En effet, l'article 1788 A, 4 du CGI est complété d'une disposition précisant que l'amende de 5 % ne s'applique qu'à hauteur du rapport entre les dépenses non grevées de TVA comprises dans le prix de revient de l'immeuble et ce prix de revient. L'assujetti n'est ainsi sanctionné qu'à hauteur du préjudice subi par le Trésor. 3) Bail à construction La taxe est exigible lors de la conclusion du bail s'agissant de la valeur du droit de reprise et, s'il y a lieu, lors de l'encaissement pour les loyers (CGI art. 269, 2- c bis). C. Redevable de la TVA La TVA est désormais, dans tous les cas, acquittée par la personne qui réalise l'opération imposable (soit, en cas de vente, le vendeur) en vertu du principe de droit commun posé par l'article 283, 1 du CGI. Précision : l'article 285, 3 du CGI qui prévoyait que le redevable de la taxe était l'acquéreur du bien lorsque l'immeuble n'était pas au préalable dans le champ de la TVA est en effet abrogé. On rappelle que la doctrine administrative accordait au cédant la possibilité de «prendre la position de redevable» lorsqu'il y trouvait intérêt aux fins de la déduction de la taxe d'amont ayant grevé les travaux d'aménagement d'un terrain revendu à un acquéreur qui, par un engagement de construire, conférait au terrain la qualité de terrain à bâtir. Cela étant, par un jugement de 2001, le tribunal administratif de Versailles, après avoir mis en cause la compatibilité de cette disposition, a reconnu au cédant la possibilité de déduire la taxe alors même que l'acquéreur du bien était le redevable à raison de l'engagement de construire qu'il avait souscrit qui faisait entrer le terrain pour la première fois dans le champ d'application de la TVA au sens de l'article 285-3 du CGI. En ne faisant pas appel de cette décision, l'administration semblait avoir implicitement admis l'incompatibilité de cette disposition. La suppression de cette disposition, qui se comprenait comme accompagnant une définition du terrain à bâtir reposant sur l'intention déclarée de l'acquéreur, était donc attendue. Elle a été d'autant plus aisée que la définition du terrain à bâtir repose désormais sur des critères objectifs. IV. Aménagement des règles applicables en matière de droits de mutation à titre onéreux 10

Les livraisons d'immeubles passibles de la TVA entrent également par nature dans le champ d'application des droits d'enregistrement (CGI art. 683). Comme sous le régime antérieur, les ventes d'immeubles et mutations assimilées sont en principe soumises au droit de vente au taux global de 5,09 %. Des mesures spéciales (se traduisant soit par l'application du droit de vente au taux réduit de 0,715 %, soit par l'application d'un droit fixe de 125 ) sont toutefois prévues lorsque la mutation est obligatoirement soumise à la TVA sur le prix total ou lorsque l'immeuble est acquis par un assujetti qui prend l'engagement de revendre ou de construire. On rappelle que le taux de droit commun applicable aux ventes d'immeubles se décompose actuellement comme suit : droit départemental de 3,60 %, taxe additionnelle de 1,20 %, prélèvement pour frais d'assiette et de recouvrement de 2,50 % calculé sur le montant du droit départemental et taxe de 0,2 % perçue au profit de l'etat. D'où un taux global de 5,09 %. A compter du 1 er janvier 2011, le taux global sera légèrement inférieur : droit départemental de 3,80 %, taxe additionnelle de 1,20 % et prélèvement pour frais d'assiette et de recouvrement de 2,37 % calculé sur le montant du droit départemental (Loi 2009-1673 du 30-12- 2009 art. 77, 1.2.1). Quant au taux réduit de 0,715 %, il est composé du droit départemental de 0,60 % et du prélèvement pour frais d'assiette et de recouvrement de 2,50 % calculé sur le montant du droit départemental. A compter du 1 er janvier 2011, ces taux seront respectivement fixés à 0,70 % et à 2,14 %, d'où un taux global légèrement supérieur (Loi 2009-1673 du 30-12- 2009 art. 77, 1.2.1). Afin d'assurer la coordination avec les évolutions en matière de TVA et afin d'offrir aux opérateurs une plus grande souplesse et une meilleure visibilité dans la gestion de leur activité, les règles relatives à l'application de ces régimes spéciaux ont été aménagées. Remarques : a. Le droit de vente est en principe liquidé sur le prix exprimé dans l'acte. La question se pose de savoir quelle est l'incidence de la TVA sur l'assiette de ces droits de mutation lorsque la cession porte sur des terrains non constructibles ou des immeubles inachevés pour laquelle une option à la TVA a été exercée et qui est donc soumise, selon le cas (voir tableau en annexe), à la TVA sur le prix total ou à la TVA sur la marge. A défaut de précision dans la loi, on attendra sur ce point les précisions de l'administration. b. Les cessions de droits sociaux qui donnent lieu au paiement de la TVA continuent d'être soumises au seul droit fixe de 125 (CGI art. 730). c. Le régime applicable aux opérations d'apports en société n'a pas été modifié. Les apports d'immeubles entrant dans le champ d'application de la TVA continuent donc d'être exonérés de droit d'enregistrement ou soumis au droit fixe de 375 ou 500 (CGI art. 810, IV et 810 bis). Nous proposons un rappel du régime de droit commun, maintenu en dépit de la réforme (A) avant de nous intéresser aux régimes spéciaux (B). 11

A. Cas d'application du taux normal (Régime de droit commun) 1) Champ d application a. Les conventions imposables Le droit de vente s'applique aux mutations à titre onéreux telles que les ventes proprement dites, adjudications, transactions, rétrocessions, annulations et résolutions amiables, soultes d'échanges, soultes de partages (autres que de successions, de communautés ou d'indivisions conjugales). Il ne s'applique pas en revanche aux déclarations de command ou d'adjudicataire, aux retraits en réméré ni aux apports en société et aux échanges. Il ne s'applique pas non plus aux annulations judiciaires (CGI art. 1961, al. 3). Les apports en société Pour les apports faits en société, on distinguera selon qu ils sont purs et simples, à titre onéreux ou mixte : Les apports purs et simples d immeubles faits à une société assujettie à l impôt sur les sociétés sont en principe assujettis à un droit de 5%. Toutefois, ces apports, dès lors qu'ils sont réalisés lors de la constitution de la société, sont exonérés si l'apporteur s'engage à conserver pendant trois ans les titres remis en contrepartie de l'apport et, pour les immeubles et droits immobiliers, s il est compris dans l'apport de l'ensemble des éléments d'actif immobilisé affectés à l'exercice d'une activité professionnelle (apport d une entreprise à une société par exemple). Exonération de droits en cas d apport à une société non assujettie à l IS à l occasion de l apport. Droit de 375 ou 500 en cas d augmentation de capital selon que le capital est de plus ou moins 225.000. Les apports à titre onéreux, qui constituent en réalité une véritable vente, une taxation spécifique de 5% sera due (CGI article 683 bis). Rappelons que les apports mixtes sont la combinaison apports à titre onéreux et à titre gratuit. Les échanges En cas d'échange pur et simple (sans soulte ni plus- value), il est dû un droit fixé à 5 % sur la valeur de l'un des lots (à l'exclusion de la taxe communale et du prélèvement pour frais d'assiette et de recouvrement). Les immeubles sont estimés à leur valeur vénale réelle à la date de l'échange (déclaration estimative des parties). En cas d'échange avec soulte ou plus- value, le droit de 5 % est dû sur la valeur du lot le plus faible. La soulte ou plus- value est soumise au droit départemental de vente d'immeubles (au taux correspondant à la nature de l'immeuble dont la valeur est la plus élevée), ainsi qu'à la taxe 12

additionnelle communale, au prélèvement de 2,50 % pour frais d'assiette et de recouvrement et à la taxe additionnelle au profit de l'etat. Attentions : régimes particuliers pour les immeubles ruraux et les remembrements urbains. b. Les biens imposables Sont imposables les mutations à titre onéreux ayant pour objet des immeubles tels qu'ils sont définis par le Code civil. Sont ainsi visés les immeubles par nature (terrains, constructions...), par destination (matériel affecté à l'exploitation d'un fonds agricole ou industriel...), par l'objet auquel ils s'appliquent (usufruit d'immeubles, droit d'usage ou d'habitation, hypothèques...) ou encore par détermination de la loi (cas de certaines indemnités attachées à des immeubles). Le droit de vente d'immeubles est également susceptible de s'appliquer aux cessions de titres de sociétés immobilières dotées de la transparence fiscale (sociétés immobilières d attribution). Les actes portant mutation simultanée de meubles et d'immeubles donnent ouverture au droit de vente d'immeubles sur la totalité du prix à moins qu'il ne soit stipulé un prix particulier pour les objets mobiliers et qu'ils ne soient désignés et estimés article par article dans le contrat. Seules les ventes d'immeubles situés en France sont en principe imposables. Les ventes d'immeubles situés à l'étranger constatées par un acte passé en France sont soumises à un droit unique de 5 % lorsque l'acte est assujetti à la formalité en raison de sa forme (acte notarié essentiellement) (CGI art. 714). Ce droit n'est dû que sous réserve de l'application des conventions internationales 2) Régime a. Fait générateur Pour que le droit de vente d'immeubles soit exigible, il faut que la convention soit parfaite et produise des effets certains et actuels. Ainsi, en cas de vente sous condition suspensive (condition qui affecte l'existence même du contrat), la convention est enregistrée au droit fixe des actes innomés, le droit proportionnel de vente d'immeubles ne devenant exigible que lors de la réalisation de la condition. A l'inverse, en cas de vente sous condition résolutoire (condition qui ne s'oppose pas au transfert de la propriété), le droit de vente d'immeubles est immédiatement exigible. En cas de réalisation de la condition, le contrat de vente est anéanti, mais, sauf en cas de résolution légale ou fondée sur un cas de force majeure, l'impôt ne peut pas être restitué (CGI art. 1961, al. 1). Les droits de vente acquittés initialement ne sont restituables que si l'annulation de la vente a été prononcée par une décision judiciaire passée en force de chose jugée (CGI art. 1961, al. 2). Les annulations amiables ne peuvent donner lieu à restitution des droits acquittés initialement. Les promesses unilatérales de vente ne donnent ouverture lors de leur enregistrement qu'au droit fixe des actes innomés (125 ). 13

Tontine En cas d'acquisition en commun d'un bien quelconque, les parties peuvent stipuler qu'au décès de chacune d'entre elles sa part reviendra aux survivants de sorte que le dernier survivant sera réputé propriétaire de la totalité du bien (clause dite d'accroissement, de condition de survie ou de tontine). Ce transfert de propriété est soumis aux droits de succession selon le régime de droit commun, c'est- à- dire d'après le lien existant entre le défunt et le ou les bénéficiaires de l'accroissement, et sur la valeur de la part transmise à chacun d'eux. Une exception à ce régime d'imposition est prévue en faveur des immeubles affectés à l'habitation principale commune à deux acquéreurs, lorsque ces immeubles ont une valeur inférieure à 76 000 au moment du premier décès. Dans cette situation, la part transmise au survivant est passible des seuls droits de vente d'immeubles Théorie des mutations conditionnelles pour les sociétés non passibles de l IS Selon la théorie de la «mutation conditionnelle des apports» le droit de mutation non perçu lors de cet apport devient rétroactivement exigible si les biens en cause sont attribués, lors du partage de la société, à un associé autre que l'apporteur. Au contraire, aucun droit n'est perçu si les biens sont attribués à l'apporteur, puisque celui- ci est réputé n'avoir jamais cessé d'en être propriétaire. En définitive, les droits exigibles lors du partage d'une société non passible de l'impôt sur les sociétés doivent être réglés comme suit : Partage des acquêts sociaux Il est soumis au droit de 1,10 % sur l'actif net partagé. En cas de soulte, les droits de mutation sont exigibles dans la limite de cette soulte. Partage de corps certains ayant fait l'objet d'un apport pur et simple Il faut faire la distinction suivante : o Si les biens sont attribués à l'apporteur (ou à ses héritiers ou donataires), cette attribution ne donne ouverture ni au droit de mutation ni même au droit de partage. Cependant, s'il s'agit d'immeubles ou droits immobiliers, la taxe de publicité foncière de 0,60 % (plus 0,1 % et prélèvement de 2,50 % sur le montant de la TPF) est due lors de la publication de l'acte à la conservation des hypothèques. o Si les biens sont attribués à un associé autre que l'apporteur, le droit de vente correspondant à la nature des biens en cause est exigible sur la valeur des biens à la date du partage et selon le tarif en vigueur à cette date. b. Base Le droit de vente d'immeubles est liquidé sur le prix exprimé en y ajoutant toutes les charges en capital ainsi que toutes les indemnités stipulées au profit du cédant à quelque titre et pour quelque cause que ce soit. L'administration peut toutefois substituer au prix exprimé la valeur vénale de l'immeuble si elle est supérieure. Il existe certains cas, essentiellement en matière de successions, où le législateur a fixé des règles d'appréciation de la valeur des biens pour le calcul des droits d'enregistrement. Mais, hormis ces cas particuliers, la valeur qui sert de base aux droits d'enregistrement est la valeur vénale réelle, au jour de la mutation, des biens transmis. Cette valeur n'est pas définie par la loi. On considère qu'elle correspond au prix que le jeu normal de l'offre et de la demande permettrait de retirer de la vente du bien, abstraction faite de toute valeur de convenance. 14

Pour les terrains et les immeubles bâtis, la valeur vénale doit être déterminée par comparaison. Cette méthode consiste à se référer aux prix constatés dans des transactions concernant un nombre suffisant d'immeubles similaires, qui constituent ainsi des termes de comparaison. La comparaison peut être faite «en bloc». Mais, le plus souvent, elle est opérée à partir de prix moyens unitaires : prix à l'hectare (terrains agricoles), au mètre carré (terrains à bâtir), au mètre carré de superficie bâtie, etc. En raison de sa fiabilité, tirée essentiellement de la référence qui est faite au marché immobilier local, cette méthode est la plus utilisée par les experts, les tribunaux et l'administration fiscale. D'autres méthodes peuvent être utilisées à titre subsidiaire : - la méthode d'évaluation par le revenu concerne les immeubles de rapport. Elle conduit à prendre en considération le prix du loyer auquel on applique un taux de capitalisation approprié (exemple : pour un loyer annuel de 30 000 et un taux de capitalisation de 6 %, la valeur vénale est égale à : 30 000 100/6 = 500 000 ). La difficulté est de déterminer le taux de capitalisation. A titre d'exemple, pour les immeubles récents de la région parisienne, les taux moyens sont compris entre 4,5 % et 9 %. Ces taux sont susceptibles d'être modifiés en fonction de l'évolution des loyers. A noter que cette méthode est souvent rejetée comme arbitraire par les tribunaux ; - la méthode d'évaluation par réajustement d'une valeur antérieure consiste à appliquer, au prix (ou à la valeur) pratiqué à l'occasion d'une mutation antérieure de l'immeuble, un coefficient destiné à représenter l'évolution du marché des immeubles de même nature depuis la date de cette mutation ; pour les terres agricoles, elle peut être utilisée en se référant aux résultats des enquêtes statistiques publiés sur le site internet www.agresteagriculture.fr et au barème indicatif de la valeur vénale moyenne des terres établi chaque année par arrêté ministériel (pour 2007, Arrêté 20-11- 2008 : JO 5-2- 2009). * Pour estimer la valeur vénale de biens immobiliers indivis, l'administration doit se référer à des éléments de comparaison tirés de la cession de biens intrinsèquement similaires et spécialement de droits immobiliers indivis, dont la valeur propre diffère de la seule fraction de la valeur totale du bien correspondant à la proportion des droits indivis. Cass. com. 19 juin 1990 n 867 P, Fayard : RJF 8-9/90 n 1130. * Le juge ne peut limiter l'influence sur la valeur vénale des biens de leur caractère indivis en retenant le motif inopérant selon lequel l'indivision ne résulte pas d'une succession mais du choix délibéré des indivisaires. Cass. com. 22 février 2000 n 486 P, Ferrière : RJF 5/00 n 721. CA Paris 4 décembre 2003 (n 02-7543, 1e ch., sect. B, Directeur des services fiscaux de Paris Ouest c/ Ferrière. * La valeur propre de droits indivis immobiliers (en l'espèce, à déclarer pour l'imposition à l'isf), diffère de la seule fraction de la valeur vénale totale du bien correspondant à la proportion des droits indivis. En effet, les spécificités résultant du fait même de l'indivision, notamment la lourdeur de la gestion et la plus grande difficulté à aliéner, justifient une dépréciation affectant la valeur réelle vénale des droits indivis. Cette dépréciation existe, quelle que soit l'origine de l'indivision, conventionnelle ou légale, son taux seul restant à apprécier selon les difficultés constatées dans chaque cas d'espèce. Relevant en l'espèce que l'expert judiciaire a tenu compte de la valeur des biens en cause en fonction des éléments de comparaison tirés de la cession de biens intrinsèquement similaires (l'évaluation des biens en eux- mêmes n'étant du reste pas discutée par les parties), puis a proposé, pour l'évaluation des droits indivis, une dépréciation de 30 %, la cour retient ce taux, en l'absence de preuve d'une gestion particulièrement lourde de l'indivision et compte tenu d'une difficulté limitée d'aliéner les droits indivis, l'indivision étant constituée entre deux co- indivisaires seulement, la mère et le fils qui n'indiquent aucune mésentente entre eux. CA Paris 4 décembre 2003 n 02-7543, 1e ch., sect. B, Directeur des services fiscaux de Paris Ouest c/ Ferrière. 15

* L'article 885 G du CGI, qui dispose que pour l'établissement de l'isf les biens grevés d'un usufruit sont, en principe, comptés pour leur valeur en pleine propriété dans le patrimoine de l'usufruitier, ne déroge que sur ce point à la règle selon laquelle la valeur vénale des biens sur laquelle est assis l'impôt est le prix qui pourrait en être obtenu sur un marché réel compte tenu de son état de fait et de droit. Le juge ne peut donc pas refuser de tenir compte de la perte de valeur vénale d'un immeuble dont la propriété est démembrée du fait de l'existence d'une indivision portant sur la nue- propriété. Cass. com. 14 décembre 1999 n 2043 P, Leflaive : RJF 4/00 n 572. En d'autres termes, l'exception prévue par l'article 885 G du CGI au principe d'évaluation du bien dans son état de fait et de droit n'a de portée qu'à l'égard du démembrement de propriété et ne s'étend pas aux autres circonstances caractérisant cet état. * L'appartement occupé par le conjoint survivant, propriétaire indivis, doit, pour déterminer l'assiette des droits de succession, être évalué en fonction de cette circonstance. Cass. com. 5 décembre 2000 n 2049 F- D, Laurent : RJF 3/01 n 398 ; Cass. com. 4 décembre 2001 n 2034 FS- D, Dolbois : RJF 3/02 n 344 * Pour apprécier la valeur vénale d'un appartement, le tribunal doit prendre en considération l'existence d'un bail commercial portant sur une partie des locaux. Cass. com. 7 février 1989 n 242 P, Sipea : RJF 5/89 n 640. * Dès lors que la comparaison n'est pas possible parce qu'il n'existe pas un marché de biens similaires en fait et en droit, l'administration peut utiliser d'autres méthodes comme celle de l'abattement. Pour rectifier l'évaluation retenue dans une déclaration de succession d'un château, l'administration peut ainsi utiliser la méthode de comparaison du prix unitaire au mètre carré de la superficie développée pondérée hors oeuvre de cinq châteaux de la région vendus sur une période de quatre ans précédant le décès et d'un château d'une région proche, en retenant les valeurs les plus basses et en tenant compte des facteurs d'isolement, de l'état d'entretien, des sujétions et des avantages résultant du statut de monument historique, et enfin du caractère indivis du château et de son statut de monument historique puis en décidant un abattement de 30 % de la valeur vénale. Cass. com. 12 février 2008 n 07-10.242 (n 223 F- PB), d'oultremont : RJF 5/08 n 613. * L'existence d'une inscription hypothécaire n'affecte pas la valeur vénale du bien dans la mesure où l'acquéreur bénéficie de la possibilité de la purger sans aucune conséquence sur le prix de l'opération. TGI Troyes 1er mars 2000 n 98-2838, Lacroix : RJF 6/01 n 886. * L'existence d'une clause de droit de retour, en faveur du donataire, avec interdiction d'aliéner et d'hypothéquer, affecte la valeur vénale du bien transmis en cet état de droit. Il convient donc de retenir une décote sur la valeur vénale du bien transmis. TGI Troyes 1er mars 2000 n 98-2838, Lacroix : RJF 6/01 n 886. * La nature juridique de la vente à réméré et les effets qu'elle emporte n'excluent pas l'utilisation par l'administration de la méthode de comparaison avec les ventes pures et simples. Il n'y a donc pas lieu de constater l'inexistence éventuelle de termes de comparaison portant sur des mutations avec clause de réméré ni d'énoncer dans la notification de redressement les raisons d'une supposée impossibilité de comparaison. La vente à réméré est d'un usage peu fréquent et la stipulation de la clause de réméré a des effets juridiques limités de sorte que la situation juridique particulière de la vente litigieuse ne permet pas de 16

trouver des éléments comparables portant sur des ventes incluant une telle clause sur la même commune pour une construction de même nature dans les mêmes années. Dès lors, la cour d'appel, en relevant que la vente était libre de toute occupation et que les éléments de comparaison retenus par l'administration fiscale, au nombre de cinq, portaient sur des ventes réalisées la même année sur la même commune pour des immeubles récents comparables au bien en cause, en a exactement déduit que l'administration fiscale avait, dans la notification de redressement, justifié d'éléments de comparaison intrinsèquement similaires, pertinents et satisfaisants. Seul l'abattement forfaitaire de 10 % pratiqué sur le prix de la cession du bien permettait de calculer la valeur vénale réelle du bien et tenait compte ainsi de la situation juridique spécifique du bien vendu. Le juge a justifié le refus de prendre en compte l'occupation du bien par les vendeurs en vertu d'un bail stipulé comme condition de la vente, en relevant que la vente était libre de toute occupation. Cass. com. 20 novembre 2007 n 06-13.055 (n 1257 F- PB), SCI Remequinoxe : RJF 3/08 n 368. a. Au cas d'espèce, le contribuable avait acquis moyennant le prix de 125 000 F un immeuble grevé d'une clause de réméré pendant un délai de quatre ans et d'un droit d'habitation au profit des vendeurs. Par acte séparé du même jour, le contribuable a donné à bail aux vendeurs l'immeuble qu'il venait d'acquérir. Par notification de redressement, l'administration a estimé l'immeuble à la somme de 725 000 F après un abattement forfaitaire de 10 % qui tenait compte de l'existence de la clause de réméré. b. Solution inédite en matière de clause de réméré. La vente à réméré est regardée comme une circonstance exceptionnelle justifiant une dérogation aux principes. En admettant l'application d'une décote forfaitaire pour tenir compte de la particularité du bien à évaluer, la Cour de cassation déroge, en effet, à sa jurisprudence traditionnelle qui impose la comparaison avec des biens intrinsèquement similaires en fait et en droit. S'agissant par exemple de biens indivis, elle considère que la valeur vénale de biens immobiliers indivis doit être déterminée par référence à des éléments de comparaison tirés de la cession de biens intrinsèquement similaires et spécialement de droits immobiliers indivis * Lors de la dissolution d'une société civile particulière de construction et de l'attribution en pleine propriété à chacun des associés de locaux d'habitation et de locaux commerciaux, l'administration avait admis que, pour asseoir le droit de partage, il convenait d'appliquer à l'ensemble des locaux un abattement de 40 % sur les évaluations pour tenir compte de la propriété commerciale des occupants. L'un des ex- associés soutenait qu'il convenait d'appliquer aux évaluations des locaux commerciaux et d'habitation, un double abattement supplémentaire, l'un de 15 % pour tenir compte du caractère global de la cession, l'autre de 40 % en considération de ce que les associés disposaient, antérieurement au partage, d'un droit de jouissance, sur les biens qui leur étaient attribués. La Cour de cassation a estimé qu'en rejetant ce moyen, au motif qu'il avait déjà été pris en considération par l'administration et que les abattements invoqués n'avaient pas à être déduits deux fois, le tribunal a méconnu l'objet du litige. Cass. com. 24 mars 1992 n 543 D, Sellier : RJF 6/92 n 904. Pour déterminer la valeur vénale réelle d'un immeuble soumis aux droits de mutation, le juge doit s'attacher, non à un élément intéressant la personne de l'acheteur, mais à la valeur objective de l'immeuble sur le marché à la date de la mutation. Manque de base légale le jugement qui retient l'évaluation du service des impôts comme justifiée par l'intérêt personnel qu'avait l'acheteur à acquérir le bien et à accepter de payer un prix d'achat largement supérieur à celui pratiqué sur le marché. 17

Cass. com. 24 juin 1997 n 1578 D, Heral : RJF 11/97 n 1065. Un parlementaire a exposé le cas d'une résidence secondaire à proximité de laquelle est prévu le passage d'une autoroute. A la question de savoir si le contribuable peut d'ores et déjà, se prévaloir de la création, à moyen terme, de cette voie de circulation pour retenir, pour cette résidence secondaire, une valeur moindre que celle retenue jusque- là, compte tenu du fait que ce projet induit de fortes présomptions de baisse de la valeur vénale de cette résidence, le ministre a fait la réponse suivante : Que ce soit pour déterminer l'assiette de l'isf ou celle de droits de mutation par décès, aucune des méthodes d'évaluation préconisées pour déterminer la valeur vénale réelle d'un immeuble ne retient la notion de présomption. Le changement de valeur induit, le cas échéant, par la réalisation d'un équipement public doit, pour être admis, être constaté par des références concrètes, susceptibles d'un examen contradictoire. A défaut d'éléments de comparaison, il n'est pas possible de présumer une éventuelle évolution du marché permettant au redevable de l'impôt de soutenir que la valeur du bien est diminuée ou à l'administration de justifier, le cas échéant, un rehaussement. Rép. Gouze : AN 10 août 1992 p. 3668 n 45947. Le juge ne peut pas déclarer régulière une notification de redressement portant sur la valeur d'un immeuble acquis à titre onéreux sans rechercher si cette notification comportait toutes précisions utiles sur les raisons ayant permis à l'administration de considérer que les cessions citées à titre de comparaison concernaient des biens intrinsèquement similaires à la propriété en cause, et sur les critères retenus pour parvenir à l'évaluation retenue par celle- ci. Ne répondent pas à cette exigence des motifs retenant que la notification énumérait avec tous les détails nécessaires au contribuable pour se forger une opinion, rechercher les références citées et en discuter la pertinence, trois cessions de grandes propriétés intervenues, dans la même région au cours de l'année de l'acquisition en cause et des deux années précédentes, en précisant pour chacune la date de la mutation, le lieu de situation de l'immeuble, les références de publication de l'acte, la contenance de la propriété, le prix payé et sa ventilation entre le bâti, les bois et le surplus, soit selon les juges du fond autant de précisions suffisant à constituer la motivation d'un redressement en considération d'une suspicion de minoration de la valeur vénale. Cass. com. 3 juillet 2001 n 1328 F- D, Libert : RJF 11/01 n 1455. Est insuffisant pour établir la valeur vénale réelle d'un immeuble au jour du décès le motif du jugement retenant que l'évaluation d'un appartement par l'administration est conforme à celle de la commission départementale de conciliation. Cass. com. 21 octobre 1997 n 2132 D, Connan : RJF 3/98 n 333. En exécution d'un plan de cession homologué par jugement du tribunal de commerce, les actifs d'une société placée en redressement judiciaire ont été cédés aux deux sociétés d'un même groupe, la SARL ayant acquis les unités d'exploitation et la SCI l'ensemble immobilier à usage industriel composé d'immeubles bâtis, de terrains nus et de canaux. L'administration étant dans l'impossibilité de procéder à une évaluation par comparaison directe avec une ou plusieurs cessions globales dans des conditions juridiques comparables, elle peut invoquer, pour chaque unité foncière de terrains non bâtis, des termes de comparaison avec des mutations de biens similaires intervenues avant l'acte notarié de cession. L'abattement de 20 % qu'elle a en définitive admis pour tenir compte de l'aléa auquel s'est soumis le repreneur en s'engageant dans une opération à caractère forfaitaire n'est cependant pas suffisamment significatif en considération de la nécessaire réduction de la valeur des biens cédés, eu égard aux conditions juridiques de la mutation. 18

CA Nancy 4 février 2008 n 05-235, 1e ch. civ., SCI Coubertin : RJF 1/09 n 79. La cour d'appel considère que le fait que le repreneur ait constitué deux sociétés (une SARL et une SCI) pour réaliser l'opération n'enlève nullement à l'opération son caractère global et forfaitaire impliquant l'existence d'un aléa, notamment en raison de l'engagement pris de maintenir quatre- vingts emplois. L'abattement de 20 % retenu par l'administration est jugé insuffisant pour tenir compte de cet aléa. Les motifs généraux selon lesquels les références données à titre de comparaison par l'administration sont relatives à des immeubles entiers, du même quartier, construits en plâtre ou en pierre, de qualité et d'entretien médiocre ou vétuste, tous évalués en valeur occupée ou semi- occupée et ayant fait l'objet de ventes l'année précédente, sont impropres à écarter les objections tenant à l'absence totale de précision sur l'état intérieur de ces immeubles dont la valeur au mètre carré variait dans un rapport de un à trois et ne permettent pas de retenir que l'administration avait établi leur caractère intrinsèquement similaire au bien qu'elle estimait sous- évalué. Cass. com. 30 mai 2000 n 11160 F- D, Ternon : RJF 9-10/00 n 1179. Le juge satisfait à l'obligation de motivation en droit et en fait lorsqu'il retient que, pour justifier le redressement de la valeur d'un appartement pour la liquidation de l'isf, l'administration a fourni cinq termes de comparaison faisant ressortir des prix variant entre 32 900 et 51 071 F le m2 et a fixé la valeur vénale à 35 000 F le m2 puis, eu égard aux indications concernant tant le niveau d'entretien de l'immeuble que son mode de chauffage à la vapeur, elle l'a ramenée à 32 500 F le m2, soit après abattement de 20 % pour tenir compte de l'état d'occupation du bien, 26 000 F le m2. Il en est de même lorsqu'il écarte ensuite le moyen soutenant que les cinq références produites devaient être écartées, au motif que l'écart des prix constatés exclut qu'il puisse s'agir d'immeubles comparables, en énonçant exactement que la méthode utilisée permet à la fois de procéder à des moyennes et à des pondérations et en constatant que «les termes de comparaison invoqués se rapportent à la cession de biens similaires, grands appartements situés dans le même quartier, construits dans les années 1929-1930». Cass. com. 18 avril 2000 n 819 D, Praz : RJF 7-8/00 n 1019. Le prix est généralement constitué par une somme d'argent. Il peut également consister en biens de toute nature : dans ce cas, l'impôt est liquidé sur la valeur de ces biens. Décision de rescrit 6 avril 2010 n 2010/20 (ENR) Les droits de mutation sont liquidés sur le prix de vente hors TVA lorsque le montant de la TVA due par le cédant est mentionné distinctement dans l'acte de vente et, dans le cas contraire, sur le prix TVA comprise. Depuis le 11 mars 2010 (date d'entrée en vigueur de la réforme de la TVA immobilière opérée par l'article 16 de la loi 2010-237 du 9 mars 2010 : FR 13/10 inf. 2), les mutations d'immeubles passibles de la TVA, de plein droit ou sur option, peuvent également faire l'objet d'une imposition aux droits de mutation à titre onéreux. Aux termes de l'article 683 du CGI, le droit de vente est liquidé sur le prix exprimé dans l'acte. L'administration précise que le prix exprimé s'entend du prix hors TVA lorsque le montant de la TVA due par le cédant est mentionné distinctement dans l'acte, que la mutation soit soumise à la TVA sur le prix total ou sur la marge. 19

En l'absence de mention distincte, les droits sont liquidés sur le prix payé par l'acquéreur incluant la TVA. c. Taux Comme sous le régime antérieur, les ventes d'immeubles et mutations assimilées sont en principe soumises au droit de vente au taux global de 5,09 %. Des mesures spéciales (se traduisant soit par l'application du droit de vente au taux réduit de 0,715 %, soit par l'application d'un droit fixe de 125 ) sont toutefois prévues lorsque la mutation est obligatoirement soumise à la TVA sur le prix total ou lorsque l'immeuble est acquis par un assujetti qui prend l'engagement de revendre ou de construire. On rappelle que le taux de droit commun applicable aux ventes d'immeubles se décompose actuellement comme suit : droit départemental de 3,60 %, taxe additionnelle de 1,20 %, prélèvement pour frais d'assiette et de recouvrement de 2,50 % calculé sur le montant du droit départemental et taxe de 0,2 % perçue au profit de l'etat. D'où un taux global de 5,09 %. A compter du 1 er janvier 2011, le taux global sera légèrement inférieur : droit départemental de 3,80 %, taxe additionnelle de 1,20 % et prélèvement pour frais d'assiette et de recouvrement de 2,37 % calculé sur le montant du droit départemental (Loi 2009-1673 du 30-12- 2009 art. 77, 1.2.1). B. Cas particuliers 1) Cas d'application du taux réduit Le taux réduit de 0,715 % s'applique dans les deux cas suivants : - la mutation est obligatoirement soumise à la TVA sur le prix total (CGI art. 1594 F quinquies) ; - l'acquéreur est un assujetti à la TVA qui prend l'engagement de revendre (CGI art. 1115). a. Livraison obligatoirement taxable à la TVA sur le prix total Afin de respecter l'objectif de maintien de l'équilibre entre budget de l'etat auquel revient le produit de la TVA et budgets des collectivités locales auxquels reviennent les droits de mutation, des ajustements ont été opérés par le XXVIII de l'article 16 de la loi pour tirer les conséquences des changements apportés en matière de TVA. Ainsi, sont seules désormais éligibles au taux réduit sur le fondement de l'article 1594 F quinquies du CGI : - les mutations d'immeubles achevés depuis moins de cinq ans quelle que soit la qualité du vendeur et de l'acquéreur (l'acquéreur assujetti disposant toutefois de la possibilité de prendre un engagement de construire pour n'acquitter qu'un droit fixe même si, s'agissant d'immeubles neufs, cela paraît très théorique) ; - les ventes de terrains à bâtir par un assujetti à la TVA lorsque l'acquisition initiale du terrain par le vendeur a ouvert droit à déduction de la TVA. Peu importe la qualité du nouvel acquéreur (l'acquéreur assujetti peut toutefois prendre un engagement de construire et n'acquitter alors qu'un droit fixe d'enregistrement. 20