1 Fusions, apports et opérations assimilées : Comment choisir les dates d effet fiscal, comptable et juridique? Isabelle de Kerviler Jean-Louis Mullenbach
2 LA DATATION PLURIELLE DES FUSIONS ET SCISSIONS IL PEUT ETRE OPPORTUN DE DECONNECTER TROIS DATES : LA DATE D EFFET COMPTABLE ET FISCAL DE L OPERATION, LA DATE DE L ASSEMBLEE GENERALE APPROUVANT L OPERATION, LA DATE DE TRANSFERT DE PROPRIETE DES BIENS.
3 CODE DE COMMERCE ARTICLES L. 236-3.1 (EXTRAIT) et L. 236-4 «La fusion ou la scission entraîne la dissolution sans liquidation des sociétés qui disparaissent et la transmission universelle de leur patrimoine aux sociétés bénéficiaires, dans l état où il se trouve à la date de réalisation définitive de l opération». ( ). «La fusion ou la scission prend effet : 1 En cas de création d une ou plusieurs sociétés nouvelles, à la date d immatriculation au registre du commerce et des sociétés, de la nouvelle société ou de la dernière d entre elles ; 2 Dans les autres cas, à la date de la dernière assemblée générale ayant approuvé l opération sauf si le contrat prévoit que l opération prend effet à une autre date, laquelle ne doit être ni postérieure à la date de clôture de l exercice en cours de la ou des sociétés bénéficiaires ni antérieure à la date de clôture du dernier exercice clos de la ou des sociétés qui transmettent leur patrimoine».
CAS DES «SOCIETES NOUVELLES» (= DONT LA CREATION RESULTE DE L OPERATION) 4 La possibilité de donner un effet rétroactif (ou différé) doit être écartée lorsque l opération est réalisée au profit d une ou plusieurs sociétés nouvelles L évolution du patrimoine de la société absorbée ou scindée, entre la date d arrêté des comptes ayant servi de base à l opération et la date de réalisation définitive de celle-ci, est constatée dans les livres de la société nouvelle à compter de son immatriculation Dans le cas, fréquent en pratique, où il est procédé à la constitution et l immatriculation préalables d une «société coquille», l effet rétroactif peut remonter jusqu à la date d ouverture de l exercice en cours de la société absorbée ou scindée, à condition toutefois (CE 26-5-1993, inst. fiscale 3-8-2000) que la société bénéficiaire ait été immatriculée à cette date (condition strictement fiscale non posée par le code de commerce)
DECRET SUR LES SOCIETES COMMERCIALES ARTICLE 254 (EXTRAITS) 5 «Le projet de fusion ou de scission doit contenir les informations suivantes : 4 la date à partir de laquelle les opérations de la société absorbée ou scindée seront, du point de vue comptable, considérées comme accomplies par la ou les sociétés bénéficiaires des apports ; 5 les dates auxquelles ont été arrêtés les comptes des sociétés intéressées utilisés pour établir les conditions de l opération» ; La remontée des effets comptables de la fusion à la date des comptes de référence efface-t-elle les événements intervenus pendant la période intercalaire qui seraient de nature à remettre en cause la valeur des apports et le rapport d échange proposés?
TRAITEMENT DE LA PERIODE INTERCALAIRE ENTRE LA DATE DE RETROACTIVITE COMPTABLE ET FISCALE ET LA DATE DE REALISATION DEFINITIVE DE L OPERATION 6 SUR LE PLAN JURIDIQUE Sauf décision contraire des assemblées appelées à statuer sur l opération, le rapport d échange fixé dans le projet de fusion demeure inchangé même si les actifs nets des sociétés en cause ont varié pendant la période intercalaire (conséquences de la situation déficitaire de la société absorbée par avance acceptées et prises en compte pour la détermination de la parité d échange) Pas nécessaire de réunir des actionnaires de la société absorbée pour leur soumettre les comptes des opérations réalisées au cours de la période intercalaire
7 TRAITEMENT DE LA PERIODE INTERCALAIRE (SUITE) SUR LE PLAN FISCAL Bénéfices et pertes réalisés par la société absorbée pendant la période intercalaire englobés dans les résultats de la société absorbante, à condition que la date d effet fiscal de la fusion ne remonte pas au-delà du premier jour de l exercice de la société absorbante (et non au-delà de la date de clôture du dernier exercice clos de la société absorbée = article L 236-4, 2 ) au cours duquel l opération est intervenue Rétroactivité des actes de fusion et scission non opposable à l administration en matière de taxe professionnelle
8 TRAITEMENT DE LA PERIODE INTERCALAIRE (SUITE ET FIN) SUR LE PLAN COMPTABLE Reprise dans les livres de la société bénéficiaire de toutes les opérations effectuées par la société absorbée pendant la période intercalaire En cas de pertes pendant cette période, constitution dans le projet de fusion d une «provision» réduisant l actif net apporté d un montant au moins égal à celui des pertes prévisibles et affectation de cette «provision», par l AGE de la société absorbante, à un compte d ordre de la situation nette (compte d ordre ensuite soldé, sur décision de l AGO, par imputation des pertes réelles intervenues au cours de la période intercalaire et, pour le solde, par virement à un compte de prime de fusion) Cette position de la COB de février 1982, reprise par la CNCC et par les praticiens, est critiquée, surtout depuis la loi 88-17 du 15 janvier 1988 et, plus encore, depuis la loi 94-126 du 11 février 1994 qui ont tiré les conséquences (pas toutes néanmoins) du caractère spécifique des fusions et des scissions par rapport aux augmentations de capital avec apports en nature (les actionnaires de la société absorbante n ont plus à statuer sur l approbation des apports en nature et l intervention des commissaires aux apports a été remplacée par une simple mission d information des actionnaires confiée aux commissaires à la fusion)
9 TRAITEMENT DE L EFFET COMPTABLE ET FISCAL DIFFERE RARE LORSQU IL S AGIT D UNE FUSION Intérêt : lorsque la société absorbée souhaite compenser son bénéfice fiscal de l exercice au cours duquel l opération est intervenue avec ses reports déficitaires et que l activité à l origine des déficits dont le transfert serait demandé, en l absence d effet différé, ne serait pas pourvsuivie pendant au moins trois ans (inst. 21-8-2002, 13 D-2-02) PLUS FREQUENT LORS DES SCISSIONS ET DES APPORTS PARTIELS D ACTIF SOUMIS AU REGIME JURIDIQUE DES SCISSIONS Il est alors précisé que la société bénéficiaire n aura la jouissance des biens transférés qu à une date déterminée, le plus souvent celle de la clôture de l exercice en cours de la société apporteuse (si non postérieure à la date de clôture de la société bénéficiaire) Premier intérêt : l effet comptable et fiscal différé permet de n intégrer les résultats afférents à la branche d activité apportée dans ceux de la société bénéficiaire qu à partir de la date où celle-ci en aura la jouissance et de ne faire participer la société apporteuse (ou ses actionnaires s il s agit d une scission) aux résultats de la société bénéficiaire qu à compter de cette même date Deuxième intérêt : en matière de participation du personnel aux résultats de l entreprise, l effet comptable et fiscal différé permet de calculer les droits des salariés pour l exercice en cours en fonction de leurs régimes respectifs, les salariés attachés à la branche d activité transférée n étant soumis au régime de la société bénéficiaire qu à partir de la date d effet de la scission ou de l apport partiel
10 GARANTIE A APPORTER EN CAS D EFFET DIFFERE GARANTIE DONNEE PAR LA SOCIETE APPORTEUSE, OU PAR UN TIERS (UNE BANQUE PAR EXEMPLE), A LA SOCIETE BENEFICIAIRE DE L EXISTENCE DES BIENS APPORTES OU DE LEURS EQUIVALENTS A LA DATE DE PRISE D EFFET DE L OPERATION Il est alors prévu dans le traité d apport qu au cas où le chiffre retenu ne se retrouverait pas lors de l arrêté des comptes à cette date, la société apporteuse devra verser à la société bénéficiaire une somme en espèces correspondant à la différence constatée Dans le cas, inverse du précédent, où la différence serait positive, il est souvent prévu dans le traité que le complément constaté sera porté en prime d apport Le versement par la société bénéficiaire à la société apporteuse d une somme correspondant à ce complément est déconseillé car il risque d être considéré comme une soulte susceptible d entraîner une disqualification de l opération dès lors que cette soulte dépasserait 10 % de la valeur nominale des actions attribuées (art. L 236-1, al. 4)
CODE DE COMMERCE ARTICLE L. 236-4, 2 11 DATE DE CLOTURE DE L ABSORBEE (N-1) DATE DE CLOTURE DE L ABSORBANTE (N) DATE D EFFET - COMPTABLE - FISCAL DATE DE L AGE DE FUSION DATE DE TRANSFERT DE PROPRIETE (si option pour rétroactivité comptable et fiscale) (si fusion conditionnelle et/ou à terme)
12 PORTEE DE LA RETROACTIVITE COMPTABLE TRANSFERT DE JOUISSANCE DES BIENS DE L ABSORBEE = TRANSFERT DE L USUFRUIT DE CES BIENS (sous réserve que l opération se réalise) RESULTAT DE L EXPLOITATION = CHEZ L ABSORBANTE MAIS : L ABSORBEE CONTINUE A ACCOMPLIR LES ACTES DE GESTION COURANTE
CODE DE COMMERCE ARTICLE L 236-4, 2 13 DATE D EFFET - COMPTABLE - FISCAL DATE DE L AGE DE FUSION DATE DE TRANSFERT DE PROPRIETE EFFET RETROACTIF EFFET DIFFERE TRANSFERT USUFRUIT PUIS NUE PROPRIETE = PLEINE PROPRIETE
14 CODE DE COMMERCE ARTICLE L. 236-10 I Un ou plusieurs commissaires à la fusion, désignés par décision de justice, établissent sous leur responsabilité un rapport écrit sur les modalités de la fusion ( ) II Les commissaires à la fusion vérifient que les valeurs relatives attribuées aux actions des sociétés participant à l opération sont pertinentes et que le rapport d échange est équitable ( ) IV En outre, les commissaires à la fusion apprécient sous leur responsabilité la valeur des apports en nature et les avantages particuliers et établissent à cet effet le rapport prévu à l article L. 227-147
COMMISSAIRE A LA FUSION = VALEUR DES APPORTS (1) 15 Rôle : APPRECIER LA VALEUR DES APPORTS A LA DATE DE : RETROACTIVITE DE LA FUSION? (opinion de la majorité des juristes) DE L AGE DE FUSION? (opinion de la COB et de la CNCC) DE REALISATION DEFINITIVE DE LA FUSION? (si mise en vigueur de la fusion différée) QUAND EFFET COMPTABLE RETROACTIF SI PERTE INTERCALAIRE, NECESSITE, POUR LES PRATICIENS, DE MINORER L ACTIF NET APPORTE DU MONTANT DE LA PERTE PREVISIBLE (sauf si la valeur comptable retenue recèle des plus-values latentes suffisamment importantes pour supporter une réduction correspondant à ladite perte)
COMMISSAIRE A LA FUSION = VALEUR DES APPORTS (1) 16 MINORATION JURIDIQUE NON COMPTABILISEE CHEZ L ABSORBEE COMPTABILISEE EN SITUATION NETTE CHEZ L ABSORBANTE EXEMPLE CHIFFRE 1/1/N = ACTIF NET APPORTE 20 PERTE PREVISIBLE 5 SITUATION NETTE CHEZ L ABSORBANTE AUGMENTATION DE CAPITAL 8 PRIME DE FUSION PRIME DEFINITIVE 7 COMPTE D ORDRE 5
COMMISSAIRE A LA FUSION = VALEUR DES APPORTS (1) 17 QUAND EFFET COMPTABLE DIFFERE PREVOIR UNE GARANTIE D ACTIF NET APPORTE (DONNEE PAR LES ACTIONNAIRES DE L ABSORBEE OU PAR UN TIERS) DANS LE PROJET DE FUSION POSITION DE LA CNCC : «LA MISSION DU COMMISSAIRE A LA FUSION EST PONCTUELLE ET PREND FIN AVEC LE DEPOT DE SON RAPPORT» (8 JOURS AU MOINS AVANT L AGE)
COMMISSAIRE A LA FUSION = VALEUR DES APPORTS (1) 18 QUAND EFFET COMPTABLE DIFFERE (suite et fin) SI PERTE EXCEPTIONNELLE IMPREVUE ET SIGNIFICATIVE ENTRE DATES DE L AGE ET DU TRANSFERT DE PROPRIETE (= GARANTIE INSUFFISANTE). A NOTRE AVIS : MISE EN PLACE D UNE GARANTIE SUPPLEMENTAIRE VENANT MODIFIER LE PROJET DE FUSION RAPPORT AU CONSEIL D ADMINISTRATION CONVOCATION D UNE NOUVELLE AGE NOUVEAU RAPPORT DU COMMISSAIRE A LA FUSION
COMMISSAIRE A LA FUSION = RAPPORT D ECHANGE (2) 19 Rôle = VERIFIER LA PERTINENCE DES VALEURS RELATIVES DES ACTIONS L EQUITE DU RAPPORT D ECHANGE QUAND EFFET RETROACTIF LA PERTE PREVISIBLE EST PRISE EN COMPTE DANS LE CALCUL DU RAPPORT D ECHANGE = PAS D INCIDENCE SAUF SI EVENEMENTS IMPREVUS ET SIGNIFICATIFS PENDANT LA PERIODE INTERCALAIRE DE NATURE A REMETTRE EN CAUSE LE RAPPORT D ECHANGE FIXE QUAND EFFET DIFFERE POSITION DE LA CNCC : «LA MISSION DU COMMISSAIRE A LA FUSION EST PONCTUELLE ET PREND FIN AVEC LE DEPOT DE SON RAPPORT» (1 mois avant l AGE)
COMMISSAIRE A LA FUSION = RAPPORT D ECHANGE (2) 20 QUAND EFFET DIFFERE (suite et fin) A NOTRE AVIS : LE RAPPORT DU COMMISSAIRE A LA FUSION DEVANT ECLAIRER LA DECISION DES ACTIONNAIRES, SI MODIFICATIONS IMPORTANTES ET NON PREVUES DE LA VALEUR ECONOMIQUE DE L UNE ET/OU L AUTRE SOCIETE : MOFIDICATION DU PROJET DE FUSION RAPPORT AU CONSEIL D ADMINISTRATION CONVOCATION D UNE NOUVELLE AGE NOUVEAU RAPPORT DU COMMISSAIRE A LA FUSION
21 CONCLUSION : DEUX DATES D EFFET POUR LES FUSIONS LA DATE D EFFET COMPTABLE ET FISCAL A L EGARD DES PARTIES ET DE L ADMINISTRATION FISCALE Objectif recherché en pratique : faire coïncider la date d effet comptable et fiscal de la fusion avec le 1er jour ou le dernier jour de l exercice ou du semestre- en cours de la société absorbante LA DATE D EFFET JURIDIQUE A L EGARD DES TIERS, NOTAMMENT LES CREANCIERS SOCIAUX (A L EXCEPTION DE L ADMINISTRATION FISCALE) Objectif recherché en pratique : faire coïncider la date d effet juridique avec le dernier jour d un trimestre (allègement des formalités en matière de déclarations sociales)
22 PORTEE DE CES DEUX DATES D EFFET LA DATE D EFFET COMPTABLE ET FISCAL L EFFET RETROACTIF OU DIFFERE CONVENU ENTRE LES PARTIES (pour déterminer les bases de comptabilisation et d imposition de la fusion) N EST PAS OPPOSABLE AUX TIERS (à l exception de l administration fiscale) ET NE SAURAIT NON PLUS LEUR PROFITER «LA RETROACTIVITE EST UN ABUS DE LANGAGE DESIGNANT UN SIMPLE PROCEDE COMPTABLE ET NON LA TENTATIVE, VAINE, DE REFAIRE L HISTOIRE DES DEUX SOCIETES IMPLIQUEES» (Professeur Alain Viandier) LA DATE D EFFET JURIDIQUE EN PRATIQUE, LA DATE A RETENIR POUR QU UNE FUSION SOIT EFFECTIVE D UN POINT DE VUE OPERATIONNEL EST LA DATE D EFFET JURIDIQUE (TRANSFERT DU PERSONNEL ET DES BIENS)
POSSIBILITES DE COMBINAISON DES DEUX DATES D EFFET 23 DATES D EFFET DE LA FUSION EFFET COMPTABLE ET FISCAL JURIDIQUE RETROACTIF 1 IMMEDIAT 2 1 ou 2 DIFFERE 3 1 ou 2 ou 3 EN THEORIE : 5 COMBINAISONS POSSIBLES EN PRATIQUE : 1LE PLUS FREQUENT AVEC EFFET JURIDIQUE SOUVENT DIFFERE AU DERNIER JOUR DU TRIMESTRE (déclarations sociales)
24 APPLICATION AUX SCISSIONS, APPORTS ET DISSOLUTIONS-CONFUSIONS LA POSSIBILITE DE TRANSFERER LES ACTIFS A LEUR VALEUR NETTE COMPTABLE ET DE COMBINER LES DATES D EFFET COMPTABLE, FISCAL ET JURIDIQUE EST EGALEMENT OUVERTE AUX OPERATIONS : DE SCISSION ( même régime que pour les opérations de fusion) D APPORT PARTIEL D ACTIF (si soumises au régime juridique des scissions) DE DISSOLUTION PAR CONFUSION DE PATRIMOINE (avec distinction, selon la Chancellerie, entre effet comptable et effet fiscal) DES LORS QUE CES OPERATIONS SONT PLACEES EXPRESSEMENT SOUS LE REGIME SPECIAL DES FUSIONS PREVU A L ARTICLE 210 A DU CGI
OPTIONS A STIPULER EXPRESSEMENT DANS L ACTE DE DISSOLUTION (article 1844-5, alinéa 3 du code civil et inst. fiscale 7-7-2003, 4 I-1-03) 25 OPTION POUR LE REGIME SPECIAL EN MATIERE D IS AVEC SOUSCRIPTION DE L ENGAGEMENT DE RESPECTER TOUTES LES OBLIGATIONS VISEES A L ARTICLE 210 A DU CGI OPTION POUR UN EFFET FISCAL RETROACTIF NE POUVANT ALLER AU DELA DU PREMIER JOUR DE L EXERCICE EN COURS DE LA SOCIETE CONFONDANTE A LA DATE A LAQUELLE EST PRISE LA DECISION DE DISSOLUTION QUI REND IRREVERSIBLE L OPERATION (= date de disparition de la personnalité fiscale de la société confondue) OPTION POUR UN EFFET FISCAL DIFFERE NE POUVANT ALLER AU DELA DE LA DATE D EXPIRATION DU DELAI D OPPOSITION DES CREANCIERS (= date de la disparition juridique de la société confondue)
DATATION DE LA DISSOLUTION-CONFUSION A L EGARD DE L ADMINISTATION FISCALE ET DE L ASSOCIE UNIQUE 26 SI ABSENCE D EFFET FISCAL RETROACTIF OU DIFFERE DATE D EFFET FISCAL = DATE DE DECISION DE DISSOLUTION PAR L ASSOCIE UNIQUE (inst. fiscale du 7 juillet 2003, 4 I-1-03) SI OPTION POUR UN EFFET FISCAL RETROACTIF OU DIFFERE DATE D EFFET FISCAL ANTERIEURE OU POSTERIEURE A LA DATE DE DECISION DE DISSOLUTION (mais encadrée dans le temps) DANS LES DEUX CAS LA DATE DE REALISATION DE LA DISSOLUTION-CONFUSION INTERVIENT A LA DATE DE DECISION DE LA DISSOLUTION (inst. fiscale du 7 juillet 2003) LA DATE DE TRANSMISSION DU PATRIMOINE EST POSTERIEURE (date de parution dans un JAL de la décision de l associé unique + 30 jours)
DATATION DE LA DISSOLUTION-CONFUSION A L EGARD DES TIERS (A L EXCEPTION DE L ADMINISTRATION FISCALE) 27 DATE DE DISSOLUTION-CONFUSION = DATE DE LA DECISION DE L ASSOCIE UNIQUE DATE DE REALISATION DE LA DISSOLUTION-CONFUSION = DATE DE LA DECISION DE L ASSOCIE UNIQUE SELON L ADMINISTRATION FISCALE = A COMPTER DE LA TRANSMISSION DU PATRIMOINE SELON CERTAINS AUTEURS DATE D EFFET JURIDIQUE DE LA DISSOLUTION-CONFUSION = A L ISSUE DU DELAI DE 30 JOURS SUIVANT LA DATE DE PUBLICATION AU JAL = DATE DE LA TRANSMISSION DU PATRIMOINE = DATE D EFFET COMPTABLE SELON LA CHANCELLERIE ET LA CNCC
COMPARAISON DISSOLUTION PAR CONFUSION DE PATRIMOINE ET FUSION AVEC EFFET FISCAL RETROACTIF (OPTION LA PLUS FREQUENTE) 28 Dissolution-confusion J-R Date d effet fiscal rétroactif J Décision de l associé unique J+1 Date de publication de la décision, opposabilité aux tiers J+31 Date d effet juridique : transmission du patrimoine Fusion J-R Date d effet fiscal rétroactif J Date de signature du projet de fusion J+1 Date de publication du projet, opposabilité aux tiers J+31 Date d effet juridique (si non différé) : transmission du patrimoine
DATE DE REALISATION ET DATE D EFFET FISCAL DES DISSOLUTIONS-CONFUSIONS 29 Exemple n 1 : confusion de B par A avec effet fiscal rétroactif 01.01.N 09.07.N 10.07.N 10.08.N 31.12.N Date d ouverture de l exercice de la dissolution-confusion Décision de dissolutionconfusion Publication au JAL Transmission du patrimoine de B à A Date de clôture de l exercice de la dissolutionconfusion Délai d opposition des créanciers de 30 j Période de rétroactivité opposable à l administration La date de réalisation de l opération de dissolution-confusion est le 9 juillet N et non le 10 août N La période de rétroactivité opposable à l administration part du 1er jour de l exercice en cours à la date de réalisation de l opération, soit le 1er janvier N (plus besoin d obtenir un agrément de transfert des déficits pour compenser la perte subie par la société confondue avec les résultats de la société confondante)
DATE DE REALISATION ET DATE D EFFET FISCAL DES DISSOLUTIONS-CONFUSIONS 30 Exemple n 2 : idem exemple n 1 avec délai de 30 jours d opposition des créanciers s étendant sur deux exercices 01.01.N+1 01.01.N 15.12.N 16.12.N 31.12.N 16.01.N+1 Date d ouverture de l exercice de la dissolution-confusion Décision de dissolutionconfusion Publication au JAL Date de clôture de l exercice de la dissolutionconfusion Transmission du patrimoine de B à A Délai d opposition des créanciers de 30 j Période de rétroactivité opposable à l administration La date de réalisation de l opération de dissolution-confusion est le 15 décembre N et non le 16 janvier N + 1 La période de rétroactivité opposable à l administration part du 1er jour de l exercice en cours à la date de réalisation de l opération, soit le 1er janvier N et non le 1er janvier N +1
DATE DE REALISATION ET DATE D EFFET FISCAL DES DISSOLUTIONS-CONFUSIONS 31 Exemple n 3 : idem exemple n 2 avec opposition présentée par un créancier en N + 1 et rejet de cette opposition par le Tribunal 01.01.N+1 01.01.N 15.12.N 16.12.N 31.12.N 10.01.N+1 16.01.N+1 13.10.N+1 Date d ouverture de l exercice de la dissolution-confusion Décision de dissolutionconfusion Délai d opposition des créanciers de 30 j Publication au JAL Date de clôture de l exercice de la dissolutionconfusion Opposition d un créancier Jugement + Transmission du patrimoine de B à A Période de rétroactivité opposable à l administration La transmission du patrimoine de B à A a lieu le 13 octobre N + 1 La date de réalisation de l opération de dissolution-confusion est le 15 décembre N En cas d acceptation de l opposition par le tribunal, la transmission du patrimoine de la société confondue est différée jusqu à la date à laquelle elle aura constitué les garanties exigées ou aura désintéressé les créanciers opposants
DATE DE REALISATION ET DATE D EFFET FISCAL DES DISSOLUTIONS-CONFUSIONS 32 Exemple n 4 : idem exemple n 3 avec appel du jugement par un créancier et arrêt d appel confirmant le rejet de l opposition rendu en N + 2 01.01.N+1 01.01.N 15.12.N 16.12.N 31.12.N 10.01.N+1 16.01.N+1 13.10.N+1 Date d ouverture de l exercice de la dissolution-confusion Décision de dissolutionconfusion Publication au JAL Date de clôture de l exercice de la Opposition dissolutionconfusion d un créancier Jugement + Transmission du patrimoine de B à A Appel 2 jugement Délai d opposition des créanciers de 30 j Période de rétroactivité opposable à l administration En cas d opposition des créanciers, l appel éventuel de la décision du tribunal n est pas suspensif du transfert du patrimoine
DATE DE REALISATION ET DATE D EFFET FISCAL DES DISSOLUTIONS-CONFUSIONS 33 Exemple n 5 : confusion de B par A avec effet fiscal différé 01.01.N 30.10.N 30.11.N 31.12.N Date d ouverture de l exercice de la dissolution-confusion Décision de dissolution-confusion Publication au JAL Date de clôture de l exercice de la dissolutionconfusion Transmission du patrimoine de B à A Délai d opposition des créanciers de 30 j Période d effet différé opposable à l administration La date de réalisation de l opération de dissolution-confusion est le 30 octobre N et non le 31 décembre N La période d effet différé opposable à l administation part de la date de réalisation de l opération, soit le 30 octobre N, sans pouvoir aller au-delà de la date d expiration du délai d opposition des créanciers, soit le 31 décembre N (sauf à décaler la parution de la publication )
DATE DE REALISATION ET DATE D EFFET FISCAL DES DISSOLUTIONS-CONFUSIONS 34 Exemple n 6 : idem exemple n 5 avec effet fiscal différé en N + 1 01.01.N 30.10.N 01.12.N 31.12.N 01.01.N+1 Date d ouverture de l exercice de la dissolution-confusion Décision de dissolutionconfusion Publication au JAL Date de clôture de l exercice de la dissolutionconfusion Transmission du patrimoine de B à A Délai d opposition des créanciers de 30 j Période d effet différé opposable à l administration Il est possible de décaler la publication de la décision prise par l associé unique : ainsi, une décision de dissolution-confusion prise en octobre 2003 peut valablement être assortie d une mention expresse selon laquelle elle produire effet le 1er janvier 2004 si la publication dans un journal d annonces légales intervient au plus tôt le 1er décembre 2003 (avantage = maintien de B dans le périmètre d intégration fiscale de A en N)
LA RETROACTIVITE COMPTABLE DES DISSOLUTIONS-CONFUSIONS EST-ELLE POSSIBLE? 35 Si la rétroactivité fiscale de ces opérations est aujourd hui reconnue, la possibilité de leur donner une rétroactivité comptable est encore discutée La faculté de donner un effet rétroactif aux fusions (art. L 236-4, 2 du code de commerce, ex. art. 372-2 de la loi sur les sociétés commerciales) n est pas expressément reconnue pour les dissolutions par confusion de patrimoine Selon la Chancellerie (cf. courrier en annexe) et la CNCC, l absence d une telle disposition fait obstacle à la possibilité de prévoir la rétroactivité comptable d une dissolution-confusion L ANSA et un certain nombre d auteurs ne partagent pas cette position : la reconnaissance jurisprudentielle de la rétroactivité des fusions est intervenue bien avant que la loi du 5 janvier 1988 ne l ait consacrée par le complément apporté à l ex. art. 372.2
TRAITEMENT DE LA DISTORSION ENTRE DATES D EFFET FISCAL ET COMPTABLE 36 HYPOTHESE RETENUE Rétroactivité fiscale au 1er janvier N Effet comptable au terme du délai d opposition des créanciers, soit le 10.08.N (exemple n 1) ou le 16.01.N+1 (exemple n 2) TRAITEMENT DE CETTE DISTORSION Le bilan de la société confondue a incorporer dans celui de la société confondante est celui établi à la date d effet comptable (souhaitable en conséquence de publier la décision de dissolution au JAL en fin de mois de façon à ce que l issue du délai d opposition coïncide avec une date de clôture mensuelle) Le résultat comptable de la période intercalaire fiscale devra être neutralisé extracomptablement dans la liasse fiscale de cessation d activité chez la société confondue et, corrélativement, réintégré extra-comptablement chez la société confondante (sans même évoquer la difficulté supplémentaire lorsque l opération s étend sur deux exercices )
PEUT-ON ADMETTRE, EN PRESENCE D UNE OPTION POUR LA RETROACTIVITE QUE CELLE-CI EST A LA FOIS COMPTABLE ET FISCALE? 37 Indépendamment des arguments favorables à la rétroactivité au plan comptable, ce choix paraît acceptable : Préférable de reprendre les comptes de l exercice en cours de la société confondue dans la société confondante qui soumettra ses comptes à l approbation d une assemblée, plutôt que de ne jamais les présenter à l approbation d une assemblée générale Risque juridique faible si la décision de dissolution est prise plus de 30 jours avant la date de clôture (disparition juridique de la société confondue à la date de l arrêté des comptes lorsqu aucune opposition des créanciers n est formulée) Autre solution pour faire coïncider les dates d effet comptable et fiscal : décaler la publication de la décision de dissolution au 30 novembre et stipuler expressément dans l acte de dissolution un effet différé fiscal au 31 décembre
OPERATIONS DE DISSOLUTION PAR CONFUSION DE PATRIMOINE AUTRES ELEMENTS APPORTES PAR L INSTRUCTION FISCALE DU 7 JUILLET 2003 38 SI EFFET FISCAL AU 1ER JANVIER (ou à une date antérieure), L IFA N EST DUE PAR LA SOCIETE CONFONDUE REGIME DE DROIT COMMUN : ELEMENTS D ACTIF APPORTES EN PRINCIPE A LEUR VALEUR REELLE (impossible en comptabilité selon CNCC, d où risque de mali de confusion) REGIME DE FAVEUR : TOLERANCE FISCALE PERMETTANT LA TRANSCRIPTION FISCALE DE L ENSEMBLE DES ACTIFS DE LA SOCIETE CONFONDUE A LEUR VALEUR NETTE COMPTABLE (sous réserve du respect des conditions posées en cas de fusion) TAXE DE PUBLICITE FONCIERE (0,60 %) SUR LA TRANSMISSION D IMMEUBLES ASSISE SUR LA VALEUR VENALE DES BIENS (non application de la théorie de la mutation conditionnelle des apports)
TABLEAU COMPARATIF FUSION SIMPLIFIEE DISSOLUTION PAR CONFUSION DE PATRIMOINE 39 Projet de fusion Intervention d un commissaire aux apports Tenue d une AGE chez l absorbante Date d effet comptable Date d effet fiscal Valeur de reprise des actifs au bilan Bénéfice du régime fiscal de faveur Droits d enregistrement sur immeubles Droits d enregistrement sur certains actifs transférés Transfert d un éventuel crédit de TVA Fusion simplifiée (art. L 236-1 du code de commerce) Oui Oui Oui Rétroactivité possible Rétroactivité possible Valeurs nettes comptables ou valeurs réelles Oui Droit fixe de 230 Non Oui Dissolution-confusion (art. 1844-5 du code civil) Non Non Non Pas de rétroactivité Rétroactivité possible Valeurs nettes comptables Oui Taxe de publicité foncière de 0,60 % sur valeur vénale des immeubles 4,8 % dans certains cas Position de l administration non connue
EVOLUTION DE L ADMINISTRATION SUR LA DATE D EFFET ET SUR LE REGIME FISCAL DES RESTRUCTURATIONS 40 L administration a longtemps eu une conception fiscale autonome et assez restrictive de la rétroactivité Les arrêts du Conseil d Etat du 12 juillet 1974 et du 16 mai 1975, en décidant que la rétroactivité juridique liait les parties, ont fait abandonner cette autonomie Pendant un temps, l administration fiscale a toutefois conservé une approche restrictive en ne tirant pas toutes les conséquences de ces arrêts, notamment lorsque l évaluation des apports tenait compte des pertes intercalaires de la société absorbée Les instructions fiscales des 18 août 1993, 3 août 2000 et 7 juillet 2003 ont rendu définitif le ralliement sans réserve aux thèses du Conseil d Etat et ont tiré toutes les conséquences de la loi du 5 janvier 1988 et de la loi de finances pour 2002