Administration générale de la FISCALITE - Services centraux Direction I/2 Circulaire n Ci.RH.421/579.072 (AFER N 60/2010) dd 10.09.2010 Impôt des sociétés Impôt des non-résidents sociétés Crédit d'impôt Crédit d'impôt pour recherche et développement Paiement de l'impôt Imputation du Cr.I Cr.I étalé Montant du Cr.I Excédent du Cr.I Crédit d'impôt pour recherche et développement: recommandations de la CNC et traitement fiscal approprié. A tous les fonctionnaires des niveaux A et B. I. INTRODUCTION 1. Afin d'assurer le parallélisme avec la déduction pour investissement conformément à la volonté du législateur (TP, Chambre, Doc, 51-2128/003, pp. 19-23), le crédit d'impôt pour recherche et développement (CIRD) visé aux articles 289quater à 289novies et 292bis, CIR 92, ne peut avoir d'incidence sur le montant de la base imposable à l'impôt des sociétés. Le traitement comptable et les adaptations fiscales décrits ci-après permettent d'atteindre cette neutralité fiscale. 2. Pour plus de clarté et de compréhension, cette matière est abordée sous forme d exemples chiffrés. II. EXEMPLES CHIFFRES A. Dispositif fiscal (1) (1) Cf. Art. 289quater, 289sexies et 292bis, CIR 92. 3. A l instar de la déduction pour investissement, le CIRD peut, suivant le type d immobilisation, être appliqué en une fois ou de manière étalée. Un CIRD complémentaire peut éventuellement être revendiqué lors de la cession ou de la mise hors d usage d une immobilisation pour laquelle un crédit d impôt étalé a été accordé. Le CIRD est intégralement imputable sur l ISoc. et l'inr/soc.. S'il excède l impôt dû, il est reporté sur l impôt afférent successivement aux quatre exercices d imposition suivants. L imputation du CIRD reporté ne peut toutefois excéder, par exercice d imposition, 105.400,00 EUR (montant de base) ou, lorsque le montant total reporté à la fin de l exercice d imposition précédent excède 421.600,00 EUR (montant de base), 25 % de ce montant total. lieu. Le solde du CIRD reporté de l ex.d imp. le plus ancien est imputé en premier Si le CIRD ne peut être imputé totalement pour un exercice imposable déterminé sur l impôt de cinq ex.d imp. successifs, la partie qui n a pu être imputée est restituée. B. Crédit d impôt pour recherche et développement en une fois
4. Ex. comptable N Le montant du crédit d impôt pour l ex. comptable N s élève à 6.000,00 EUR. A l issue de cet ex. comptable, il n est imputable qu à concurrence de 2.500,00 EUR. Ecriture comptable au moment de l achat de l investissement ouvrant le droit au CIRD 491 Produits acquis 6.000,00 (montant total du CIRD) à 7.. Produits 6.000, 00 Ecriture comptable au moment de l imputation à l issue de l ex. comptable N 67 Crédit d impôt 2.500,00 (montant imputable) 2.500,00 Afin de garantir la neutralité fiscale, il convient de constituer une réserve taxée négative à concurrence du montant du crédit d impôt qui n a pu être imputé (solde débiteur du compte 491, soit dans le cas d espèce 3.500,00 EUR). Le montant du CIRD imputable repris au compte 67, ne constitue pas une dépense non admise (DNA). 5. Ex. comptable N+1 Le montant du crédit d impôt reporté est imputable à concurrence de 1.500,00 EUR au terme de l exercice N+1. Ecriture comptable au moment de l imputation d une partie du solde du CIRD reporté à l issue de l ex. comptable N+1. 67 Crédit d impôt 1.500,00 (montant imputable) 1.500,00 Afin que le crédit d impôt n influence pas le montant imposable dans le chef de la société, il convient de réduire à concurrence de 1.500,00 EUR la réserve taxée négative (solde débiteur du compte 491, soit 2.000,00 EUR). Rappelons que le montant de 1.500,00 EUR figurant au compte 67 ne doit pas être repris parmi les impôts non déductibles (DNA). 6. Ex. comptables N+2, N+3 et N+4 Absence d impôt à payer pour les ex. comptables N+2, N+3 et N+4, et dès lors, pas d imputation du CIRD reporté. Au terme de l ex. comptable N+4, restitution de la quotité du CIRD qui n a pu être imputée, soit 2.000, 00 EUR. Ecriture comptable du remboursement du CIRD 412 Impôts et précomptes à récupérer 2.000,00 (CIRD remboursable) 2.000,00
Il convient d une part de solder la réserve taxée négative et d autre part, afin d éviter toute incidence sur le montant de la base imposable à l ISoc., d opérer une majoration de la situation de début des réserves à due concurrence (soit pour un montant de 2.000,00 EUR). C. Crédit d impôt pour recherche et développement étalé 7. Ex. comptable N Le montant total du CIRD étalé s élève à 7.600,00 EUR (1) et celui du CIRD en une fois à 5.000,00 EUR. Le CIRD concerne un investissement amorti en 10 ans par annuité fixe. Le montant maximum imputable pour l exercice N s élève donc à 760,00 EUR. Le CIRD n est cependant imputable au terme de l exercice N qu à concurrence de 450,00 EUR. (1) Montant arrondi afin de simplifier l'exemple. Ecriture comptable au moment de l achat de l investissement ouvrant le droit au CIRD 491 Produits acquis 5.000,00 (montant total du CIRD en une fois) (2) à 7.. Produits 5.000, 00 (2) Conformément à l'art. 289sexies, al. 2, CIR 92, le CIRD est définitivement acquis dans cette mesure. Ecriture comptable au moment de l imputation à l issue de l ex. comptable N 67 Crédit d impôt 450,00 (montant imputable) 450,00 La méthode à adopter est identique à celle développée au point 4. Il y a donc lieu de constituer une réserve taxée négative à concurrence du solde débiteur du compte 491, soit 4.550,00 EUR. Le montant de 450,00 EUR repris en compte 67 ne constitue pas une DNA. 8. Ex. comptable N+1 Le montant du crédit d impôt imputable au terme de cet exercice comptable s élève à 850,00 EUR. Conformément à l art. 292bis, 1 er, al. 4, CIR 92, le solde du CIRD reporté de l ex.d imp. le plus ancien est imputé en premier lieu. Le montant imputable se compose donc de la quotité non encore imputée de l exercice N (310,00) et d une partie du CIRD déductible pour l exercice N+1 (540,00). Le report à l issue de l exercice N+1 est donc de 220,00 EUR. Ecriture comptable au moment de l imputation à l issue de l ex. comptable N+1 67 Crédit d impôt 850,00 (montant imputable) 850,00 La méthode à adopter est identique à celle développée au point 5. 9. Ex. comptables N+2, N+3, N+4 et N+5
Absence d impôt à payer pour les ex. comptables N+2, N+3, N+4 et N+5, et dès lors, pas d imputation de CIRD. Au terme de l ex. comptable N+5, restitution du crédit d impôt relatif à l exercice N+1 qui n a pu être imputé, soit dans le cas d espèce 220,00 EUR. Ecriture comptable du remboursement du CIRD 412 Impôts et précomptes à récupérer 220,00 (CIRD remboursable) 220,00 Il convient d une part d adapter la réserve taxée négative et d autre part, afin d éviter une incidence sur le montant de la base imposable à l ISoc., d opérer une majoration de la situation de début des réserves à due concurrence, soit 220,00 EUR. 10. Hypothèse de l aliénation de l immobilisation au cours de l ex. comptable N+2 Conformément à l art. 289sexies, al. 2, CIR 92, un crédit d impôt complémentaire peut être imputé à concurrence de la différence positive entre d une part, le montant du crédit d impôt en une fois qui aurait pu être imputé en principe et d autre part, le montant total des crédits d impôt déjà accordés, soit 3.480,00 EUR (5.000,00 760,00 760,00). La partie de ce CIRD complémentaire qui excède l impôt dû pour cet ex. comptable et les quatre suivants sera remboursée à l issue de l ex. comptable N+6. Ecriture comptable de l éventuelle imputation pour les ex. comptables N+2, N+3, N+4, N+5 et N+6 67 Crédit d impôt (montant imputable) La méthode à adapter est identique à celle développée au point 5. Ecriture comptable de l éventuel remboursement du CIRD à l issue de l ex. comptable N+6 412 Impôts et précomptes à récupérer (CIRD remboursable) La méthode à adopter est identique à celle développée au point 9. 11. Modification des données: supposons que chaque année la totalité du CIRD a pu être imputée et que l investissement fait toujours partie des actifs de la société Au terme de l ex. comptable N+6, un nouveau CIRD est acquis à concurrence de 320,00 EUR ((760,00 EUR x 7) 5.000,00 EUR). Pour les ex. comptables N+7, N+8 et N+9, un nouveau CIRD est acquis chaque année à concurrence de 760,00 EUR. La comptabilisation et les adaptations à apporter dans la déclaration à l ISoc. suivent la méthode exposée au point 7. III. DEPERDITION DU CREDIT D IMPOT POUR RECHERCHE ET DEVELOPPEMENT
12. En vertu de l art. 292bis, 2 et 3, alinéa 1 er (1), CIR 92, une déperdition (partielle) du CIRD peut intervenir en cas de prise ou de changement de contrôle de la société ne répondant pas à des besoins légitimes de caractère financier ou économique, en cas d apport de branche d activité ou d une universalité de biens ainsi qu en cas de fusion et de scission en exemption d impôt. (1) L'art. 292bis, 3, alinéa 1 er, CIR 92, est abrogé pour les opérations réalisées à partir du 12.1.2009 (MB 11.12.2008). Il convient de comptabiliser cette déperdition immédiatement après la réalisation de l opération qui y a donné lieu, de la manière suivante: 66 Charges exceptionnelles (montant de la déperdition) conséquence. Dans la déclaration à l ISoc., la réserve taxée négative doit être ajustée en IV. CONCLUSION 13. Afin d assurer la neutralité fiscale voulue par le législateur, il ressort des exemples décrits ci-avant que le modus operandi suivant trouve à s appliquer: - dans la mesure où le compte 67 est utilisé pour comptabiliser le CIRD imputé, les sommes y reprises ne constituent pas des DNA; - à concurrence du montant du CIRD (solde débiteur du compte 491) qui, à l issue d un ex. comptable, n a pu être imputé sur l ISoc., une réserve taxée négative apparaît au terme de la période imposable; - lors du remboursement d un montant de CIRD, une majoration de la situation de début des réserves imposables est inscrite au cadre I. A Bénéfices réservés imposables afin de compenser la diminution (ou la disparition) de la réserve négative correspondant au remboursement. AU NOM DU MINISTRE: Pour l'administrateur général de la fiscalité f.f.: D. DELVAUX M. DE KEYSER Premier attaché des finances Premier attaché des finances