Comptabilité générale IG 3 Cours et TD : Marie Musard Année 2007-2008 Chapitre 8 : Les provisions Cours Les provisions correspondent à des pertes ou des charges simplement prévisibles : la constitution de provisions est donc une application du principe de prudence. Les provisions se distinguent donc des amortissements dans la mesure où lorsque le comptable amortit, il ne fait que constater des pertes effectivement subies par l entreprise, à la différence des provisions qui sont des pertes potentielles. Avant janvier 2006, le PCG distinguait trois catégories de provisions : les provisions pour dépréciation les provisions pour risques et charges (PRC) les provisions réglementées Avec la nouvelle réglementation comptable, la terminologie "provisions pour dépréciation" a disparu (cf chapitres 6 et 7). On parle à présent de la dépréciation des immobilisations en abandonnant le terme "provisions" 1. Par conséquent, on distingue maintenant, depuis janvier 2006, deux catégories de provisions : les provisions pour risques et charges (PRC) les provisions réglementées Mais ce n est pas fini... L intitulé du compte "Provisions pour risques et charges" a changé : il est remplacé par le terme "Provisions". Par contre, les sous-comptes ne sont pas modifiés. Dans ce chapitre, nous allons étudier les provisions au sens de la nouvelle terminologie (donc les ex-prc) et les provisions réglementées. 1. Rappelons aussi que la terminologie "dépréciation" applicable aux immobilisations incorporelles et corporelles a été étendue aux immobilisations financières et VMP, aux stocks et aux créances clients. 1
1 Les provisions (provisions pour risques et charges) En application du principe de prudence, le PCG stipule qu une provision est "un passif dont l échéance ou le montant n est pas fixé de manière précise". Les provisions (pour risques et charges) sont destinées à couvrir des risques et des charges nettement précisés quant à leur objet : elles permettent de prendre en considération sur l exercice en cours une charge ou un risque, de caractère probable et approximatif, qui sera enregistré lors d un exercice ultérieur. 1.1 La classification des provisions Les risques probables auxquels l entreprise peut faire face sont des risques inhérents à l activité de l entreprise : litiges, amendes et pénalités... Les charges probables sont des charges importantes, prévisibles, qui ne peuvent être supportées sur un seul exercice. Elles sont donc réparties sur plusieurs exercices (gros entretien...) Les provisions (pour risques et charges) sont inscrites au crédit d une subdivision du compte "15 Provisions" à la clôture de l exercice. Quelques exemples de provisions pour risques : 1511 Provisions pour litiges 1513 Provisions pour pertes sur marchés à terme 1514 Provisions pour amendes et pénalités 1515 Provisions pour pertes de change 1516 Provisions pour pertes sur contrats Quelques exemples de provisions pour charges : 154 Provisions pour restructurations 155 Provisions pour impôts 156 Provisions pour renouvellement des immobilisations 157 Provisions pour charges à répartir sur plusieurs exercices Remarque : Parmi les provisions pour charges à répartir sur plusieurs exercices, on trouve les provisions pour gros entretien (compte 1572). Avec la nouvelle méthode de comptabilisation des immobilisations par composants (les immos décomposables), les dépenses de gros entretien doivent être comptabilisées comme un composant distinct de l immobilisation. Toutefois, l option de comptabiliser ces dépenses en provisions pour gros entretien est maintenue. 2
1.2 La comptabilisation des provisions Les schémas de comptabilisation relatifs à la constitution, aux ajustements et aux annulations de provisions sont identiques à ceux des dépréciations d actif. On distingue trois étapes : La constitution de la provision Le réajustement de la provision La réalisation du risque ou la survenance de la charge 1.2.1 Constitution de la provision Tout comme la dépréciation, la provision représente une charge calculée, non décaissable. Elle est enregistrée, selon le caractère du risque ou de la charge probable, au débit du compte : "6815 Dotations aux provisions d exploitation" "6865 Dotations aux provisions financières" "6875 Dotations aux provisions exceptionnelles" par le crédit d une subdivision du compte "15 Provisions". 68.5 Dotations aux provisions... x 15. Provisions pour risques et charges x 1.2.2 Réajustement de la provision En fin d exercice, il faut analyser la nouvelle situation et ajuster l ancienne provision en conséquence. Cela consiste donc à : calculer la nouvelle provision d après la nouvelle estimation du risque ou de la charge probable comparer l ancienne provision à la nouvelle afin d évaluer le montant du réajustement : ajustement = nouvelle provision - ancienne provision Lorsque l ajustement traduit une augmentation de la provision, la comptabilisation est identique à celle ci-dessus lors de la constitution de la provision. Dans le cas d une diminution de la provision, le montant de l ajustement est porté au débit d une subdivision du compte "15 Provisions" par le crédit du compte : "7815 Reprises sur provisions d exploitation" "7865 Reprises sur provisions financières" "7875 Reprises sur provisions exceptionnelles" 15. Provisions... x 78.5 Reprises sur provisions... x 3
1.2.3 Réalisation du risque ou survenance de la charge Lorsque le risque s est produit ou la charge s est réalisée au cours de l exercice, la charge correspondante est comptabilisée au débit du compte 6.. par le crédit d un compte de tiers ou de trésorerie. La provision est alors devenue sans objet : elle doit être portée au débit du compte "15 Provisions" pour solde, par le crédit du compte de reprise concerné (idem écriture précédente). 1.3 Exemples 1.3.1 Provision pour risques L entreprise Giraud pense, au 31/12/N, subir un redressement fiscal d environ 30 000 =C au cours de l exercice N+1. Le 25/09/N+1, après redressement fiscal, la somme due à l Etat s élève finalement à 37 000 =C. Enregistrer la provision, le redressement fiscal et la reprise sur provisions. 4
1.3.2 Provision pour charges La société Fox envisage la réfection de bâtiments. Le 31/12/N, elle constitue une provision pour de gros travaux à effectuer en N+3 pour un montant approximatif de 30 000 =C.L entreprise décide d étaler la charge future sur les exercices antérieurs, à raison d une provision annuelle de 10 000 =C. Le 3/03/N+3, la facture définitive s élève à 35 000 =C. Enregistrer les écritures de dotation aux provisions, la facture définitive le 3 mars et la reprise sur provisions. 2 Les provisions réglementées Les provisions réglementées sont des provisions "ne correspondant pas à l objet normal d une provision et comptabilisées en application de dispositions légales". Ce sont de "fausses provisions" puisqu elles ne sont pas destinées à faire face à des pertes ou charges nettement précisées et que des événements en cours rendent probables. Les provisions réglementées sont régies par le Code général des impôts et ont un caractère strictement fiscal : elles sont destinées à faire bénéficier l entreprise d avantages fiscaux. 5
2.1 Principes L objectif de ces provisions réglementées est de permettre aux entreprises d accroître leurs ressources de financement, notamment : en augmentant leurs capitaux propres par le crédit du compte " 14 Provisions réglementées" en diminuant le bénéfice imposable par le débit du compte "687 Dotations aux provisions, Charges exceptionnelles" Considérées comme des capitaux propres, ces provisions permettent aussi aux entreprises bénéficiaires de soustraire une partie de leurs bénéfices à l impôt, ce qui augmente d autant plus leur capacité d autofinancement. Ainsi, l entreprise ne risque pas de voir prélever ce bénéfice dégagé artificiellement. Remarque : les avantages fiscaux offerts par les provisions réglementées sont en général provisoires, dans la mesure où la loi prévoit leur réintégration aux bénéfices ultérieurs. Dans ce qui suit, nous présentons brièvement : les provisions réglementées pour hausse des prix (PHP) les amortissement dérogatoires, assimilés à des provisions réglementées. 2.2 Les provisions pour hausse des prix (PHP) Les industries qui transforment des matières premières acquises sur les marchés internationaux ou le territoire national sont exposées aux fluctuations permanentes des cours de ces matières qui affectent le coût de renouvellement des stocks nécessaires à leur exploitation. Or, bien que les stocks de ces entreprises doivent être renouvelés à un volume constant, la différence entre la valeur comptabilisée du stock à la clôture d un exercice et la valeur du même stock à l ouverture de l exercice fait partie intégrante du résultat imposable. Le profit sur stock ainsi constaté est donc a priori soumis à imposition, alors même qu il ne constitue pas un profit disponible. La provision pour hausse des prix est destinée à compenser une surestimation du bénéfice, due à une surévaluation de la variation de stock. Pour être prise en compte, la hausse des prix doit être supérieure à 10% : la provision correspond alors à la fraction de la hausse des prix supérieure à 10%. L écriture de constitution de la provision à l inventaire de l exercice N est la suivante : 6873 Dotations aux provisions réglementées (stocks) x 1431 Provisions réglementées pour hausse des prix x 6
2.3 Les amortissements dérogatoires Cf chapitre 6 sur l amortissement des immobilisations. Les amortissements dérogatoires ne correspondent pas à l objet normal d un amortissement comptable (économiquement justifié). Leur but est de faire bénéficier temporairement l entreprise d une réduction d impôt en augmentant l amortissement fiscalement déductible. Ils représentent le surplus d amortissements comptabilisés en application d un texte fiscal. En d autres termes, les amortissements dérogatoires sont donc des amortissements complémentaires aux amortissements comptables économiquement justifiés : ils sont calculés comme la différence entre l amortissement fiscal et l amortissement comptable économiquement justifié. Par des dotations (aux provisions) artificiellement élevées du fait de l amortissement dérogatoire, la loi fiscale permet de diminuer le bénéfice imposable et donc l impôt sur les bénéfices. Cette réduction d impôt dégage ainsi des ressources propres orientées vers le financement des investissements : c est pourquoi les amortissements dérogatoires apparaissent dans les capitaux propres de l entreprise. 7