69 FISCALITÉ DE L'EXPORTATION La fiscalité au service de l'exportation (Partie 2) (1) DEUXIEME PARTIE : IMPULSER L EXPORTATION PAR DES INCITATIONS FISCALES Pour la mise de la fiscalité au service de l exportation, l objectif des pouvoirs publics n est pas simplement concrétisé par la suppression de tous les obstacles fiscaux qui font obstruction à l activité exportatrice. En effet, dans un contexte international concurrentiel marqué par la prééminence du facteur économique, l exportation, une fois libérée de toutes les entraves fiscales, mérite également d être impulsée moyennant une fiscalité négative qui constitue en quelque sorte une véritable subvention fiscale, supportée par l ensemble de la collectivité, en faveur de ce secteur économique stratégique. Dans ce cadre, la promotion des exportations nationales est, depuis longtemps, considérée parmi les objectifs communément assignés à la politique fiscale. Le soutien à l exportation se traduisait ainsi par l institution de plusieurs incitations fiscales, tellement marquées par leur générosité (A), au point qu elles ne manquaient pas de susciter actuellement certaines controverses (B). A/ LE CARACTERE GÉNÉREUX DES INCITATIONS FISCALES À L EXPORTATION En vue d encourager le secteur de l exportation, plusieurs mesures d avantages fiscaux sont instituées Slim BESBES Docteur d'etat Agrégé de Droit Maître de conférences aux Universités Tunisiennes e-mail : slim_besbes@yahoo.fr par le législateur, qui se rapportent aussi bien à la création qu au fonctionnement de l entreprise exportatrice. Cette panoplie d incitations fiscales relativement généreuses se distingue par l élaboration d un statut fiscal privilégié de l entreprise totalement exportatrice et par une défiscalisation quasi-totale des bénéfices provenant de l exportation. 1) LES INCITATIONS FISCALES À LA CRÉATION D ENTREPRISES EXPORTATRICES Les incitations fiscales en faveur de la création d entreprises exportatrices se manifestent le plus souvent à travers un allègement substantiel des charges fiscales supportées par l investisseur, tant en matière d imposition de ses bénéfices qu au niveau des impôts indirects qui grèvent l acquisition des moyens d exploitation. a- Les incitations en matière d imposition des bénéfices Afin d encourager la création d entreprises exportatrices, le législateur, dans le cadre aussi bien du CII que des autres textes spéciaux, a octroyé un avantage appréciable au profit des investisseurs qui réinvestissent leurs revenus ou bénéfices dans la participation financière au capital de ces entreprises. L ensemble de ces textes s accordent à disposer que les bénéfices ou revenus réinvestis dans la souscription dans le capital initial ou dans son augmentation des (1) La première partie du présent article est publiée au n 86 de la Revue Comptable et Financière, pages 57 à 68.
70 entreprises totalement exportatrices (50) donnent lieu au dégrèvement total des bénéfices ou revenus réinvestis, sous réserve de la règle du minimum d impôt prévue par les articles 12 et 12 bis de la loi n 89-114 du 31 décembre 1989. Néanmoins, ce dégrèvement serait limité à 35% du revenu ou bénéfice imposable à l IR ou à l IS, dans l hypothèse où le réinvestissement est effectué dans la souscription au capital d une entreprise partiellement exportatrice, agissant dans l un des secteurs régis par le code (51). De même, et dans l objectif de renforcer les fonds propres et d encourager les entreprises exportatrices à se développer, ces dernières bénéficient des mêmes avantages et dans les mêmes limites lorsqu elles effectuent des investissements physiques en réinvestissant tout ou partie de leurs bénéfices au sein d elles-mêmes. b- Les incitations en matière de TVA, droit de consommation et droits de douane Comme toutes les entreprises éligibles aux incitations communes prévues par le CII, l entreprise exportatrice est autorisée en vertu de l article 9 dudit code à effectuer ses acquisitions, sur le marché local ou en provenance de l importation, d équipements nécessaires à la réalisation de son projet d investissement, en bénéficiant d un régime fiscal de faveur (52). (50) L article 10 du CII a défini les entreprises totalement exportatrices comme étant celles dont la production est destinée totalement à l étranger ou celles réalisant des prestations de services à l étranger ou en Tunisie en vue de leur utilisation à l étranger. Sont également considérées totalement exportatrices, les entreprises travaillant exclusivement avec les entreprises mentionnées dans le premier paragraphe du présent article, avec les entreprises établies dans les parcs d'activités économiques, tels que prévus par la loi n 92-81 du 3 août 1992, et avec les établissements de crédit non-résidents exerçant dans le cadre du code de prestation des services financiers aux non-résidents (promulgué par la loi n 2009-64 du 12 août 2009). (51) Selon l article premier du CII, ce dernier fixe le régime de la création de projets et d incitation aux investissements réalisés en Tunisie par des promoteurs tunisiens ou étrangers, résidents ou non-résidents, ou en partenariat conformément à la stratégie globale de développement qui vise notamment l accélération du rythme de la croissance économique et des créations d emplois dans les activités relevant des secteurs suivants : - l agriculture et la pêche ; - les industries manufacturières ; - les travaux publics ; - le tourisme ; - l artisanat ; - le transport ; - l éducation et l enseignement ; - la formation professionnelle ; - la production et les industries culturelles ; - l animation pour les jeunes et l encadrement de l enfance ; - la santé ; - la protection de l environnement ; - la promotion immobilière ; - autres activités et services non financiers. La liste des activités dans les secteurs sus-indiqués est fixée par décret. (52) Ce régime est prévu par l article 9 du CII et l'article 18 de la loi de finances n 96-113, en vertu desquels, les équipements nécessaires à la réalisation des investissements, à l exception des voitures de tourisme, bénéficient : 1. de l exonération des droits de douane, de la suspension des taxes d effet équivalent, de la suspension du droit de consommation et de l application d un taux réduit de 12% au titre de la taxe sur la valeur ajoutée dus à l importation à condition que ces équipements n aient pas de similaires fabriqués localement ; 2. de la suspension de la taxe sur la valeur ajoutée et du droit de consommation pour les équipements fabriqués localement qui sont acquis par des entreprises nouvellement créées, et ce durant la phase de la création. Au-delà de la date d entrée effective en activité, la TVA sur ces équipements serait due selon le taux réduit de 12%. Il est à noter que les équipements qui ouvrent droit aux avantages précités sont ceux figurant sur les listes jointes au décret n 94-1192 du 30 mai 1994, fixant la liste des équipements et les conditions de bénéfice des incitations prévues par l article 9 du CII. Sachant que le régime privilégié accordé aux équipements fabriqués localement est subordonné : - à l acquisition auprès d assujettis à la TVA ; - à la présentation d une attestation délivrée par les services compétents du contrôle fiscal. Toutefois, en application du n I-3-a du tableau B bis annexé au code de la TVA, les équipements fabriqués localement, à compter de la date d'entrée en activité des investissements de création de projets prévus par l'article 5 du CII, sont soumis à la TVA au taux de 12%, et ce nonobstant les dispositions du CII, c est-à-dire pour la généralité des entreprises. Il résulte que dans cette hypothèse, ces équipements sont acquis sans présentation d une attestation délivrée par les services du contrôle fiscal.
71 Par ailleurs, à côté des incitations communes, les entreprises exportatrices bénéficient également d incitations spécifiques supplémentaires, notamment en matière d impositions indirectes grevant leurs acquisitions de biens nécessaires à l exploitation. D une part, les entreprises totalement exportatrices sont soumises au régime de la zone franche tel que défini par le code des douanes. Elles peuvent de ce fait importer librement et en franchise de tous impôts et taxes (53), les biens nécessaires à leur production sous réserve d une déclaration en douane qui tient lieu d acquit-à-caution. D autre part, les entreprises partiellement exportatrices bénéficient en matière de la TVA, du droit de consommation et des droits de douane des avantages suivants : - La suspension de la taxe sur la valeur ajoutée et éventuellement du droit de consommation au titre des biens, produits, matières premières et services nécessaires à la réalisation de l opération d exportation (54). - L assouplissement des régimes de l admission temporaire ou de l entrepôt douanier au titre des biens et produits importés pour être transformés et exportés (55). - Le remboursement des droits de douane et des taxes d effet équivalant payés au titre des matières premières et produits importés ou acquis sur le marché local et nécessaires à la fabrication des produits destinés à l exportation, ainsi que des biens d équipement importés et n ayant pas de similaires fabriqués localement et ce en fonction du chiffre d affaires exporté et de l annuité d amortissement. 2) LE STATUT FISCAL PRIVILÉGIÉ DE L ENTREPRISE TOTALEMENT EXPORTATRICE Le statut fiscal privilégié attribué à l entreprise totalement exportatrice, forgé depuis la promulgation de la loi n 72-38 du 27 avril 1972 portant création d un régime particulier pour les industries produisant pour l exportation, a été purement et simplement reconduit par le CII de 1993. Les dernières réformes législatives dans ce domaine ont principalement visé l extension de son champ d application. Le régime de faveur a ainsi été diffusé à des activités assimilées à l exportation et la notion d entreprise totalement exportatrice a été extrêmement élargie. a- La reconduction du statut fiscal privilégié Le régime fiscal et douanier de type «zone franche», dont les modalités sont réalisées dans le statut de l «entreprise totalement exportatrice» a été forgé initialement au profit des entreprises opérant dans le secteur industriel, puis diffusé dans les autres secteurs de l économie, avant d être finalement unifié et consacré dans le cadre des dispositions des articles 10 et suivants du CII. Dans l état actuel de la législation, les entreprises concernées par le régime de la zone franche sont les entreprises totalement exportatrices visées par l article 10 du CII, les sociétés de commerce international totalement exportatrices régies par la loi n 94-42 du 7 mars 1994 (56) ainsi que les entreprises établies dans les parcs d activités économiques (ex-zones franches économiques) tels que prévus par la loi n 92-81 du 3 août 1992. La philosophie générale de l ensemble de ces textes considère, du moins fictivement, que l entreprise (53) Les entreprises totalement exportatrices bénéficient de l exonération totale et permanente des droits et taxes normalement exigibles au titre de leur activité. Cette exonération couvre notamment : - les droits de douane, les taxes d effet équivalent à la TVA et le droit de consommation dus au titre de l importation ; - des biens d équipement à l exclusion des véhicules automobiles de tourisme ; - la taxe sur la valeur ajoutée et le droit de consommation dus sur les biens d équipement, les matières premières, les produits semi-finis, les services, les matériaux de construction... acquis localement à l exclusion des véhicules automobiles de tourisme. (54) Ce régime de faveur n est accordé que pour les entreprises qui s approvisionnent auprès des fournisseurs locaux assujettis à la TVA ou, le cas échéant, au droit de consommation. (55) Dans ce cadre, la garantie des droits et taxes sera remplacée par une caution forfaitaire égale à 5% de la valeur des biens importés. Cette garantie peut être matérialisée par une caution bancaire ou une consignation. (56) L article 7 bis de cette loi prévoit que «les sociétés de commerce international peuvent être créées en qualité de sociétés totalement exportatrices lorsqu elles s engagent à réaliser au moins 80% de leurs ventes à partir d opérations d exportation Les avantages prévus par le CII pour les sociétés totalement exportatrices leurs sont applicables».
72 totalement exportatrice agit dans un cadre extraterritorial, et c est pour cette raison qu on lui accorde un régime de défiscalisation totale assimilé au statut des entreprises établies ou domiciliées hors de la Tunisie. En vertu de ce régime de défiscalisation totale, les entreprises totalement exportatrices bénéficient, en principe, au titre de leur activité en Tunisie d une exonération totale de tout impôt, droit ou taxe normalement exigibles. Cette exonération couvre notamment : - le droit d enregistrement et de timbre au titre des actes de l entreprise, - la taxe de formation professionnelle, - la contribution au FOPROLOS. Toutefois, et en application des dispositions de l article 12 du code d incitations aux investissements, les entreprises totalement exportatrices restent redevables : - de la taxe de circulation (vignette) au titre des véhicules automobiles de tourisme, - de la taxe unique de compensation sur le transport routier due au titre des véhicules utilitaires propriété de l entreprise, - des taxes d entretien et d assainissement, - des droits et taxes n ayant pas le caractère d impôt perçus au titre des prestations directes de services (57). b- La diffusion du régime de faveur à des activités assimilées à l exportation Le régime fiscal de l entreprise totalement exportatrice est le produit le plus élaboré de la fiscalité incitatrice tunisienne. Il est hautement convoité par les opérateurs nationaux et constitue en outre un grand facteur d attractivité des investisseurs étrangers. C est ce qui explique la démarche législative tendant à diffuser ce régime pour atteindre des activités assimilées à l exportation, peu importe qu elles relèvent ou non du champ d application du CII. 1- Les organismes financiers et bancaires travaillant essentiellement avec les non résidents Tout d abord, dès 1988, un régime similaire à celui des entreprises totalement exportatrices a été attribué par l article 17 de la loi n 88-108 du 5 décembre 1988 aux organismes financiers et bancaires travaillant essentiellement avec les non-résidents en ce qui concerne les opérations effectuées avec les nonrésidents. Aux termes de l'article 3 de la loi n 2009-64 du 12 août 2009 portant promulgation du code de prestation des services financiers aux non-résidents, les dispositions de l'article 17 sus-visé demeurent applicables jusqu'au 31 décembre 2010 et ce, pour les établissements nonrésidents en activité avant le premier janvier 2011. 2- Les sociétés de commerce international totalement exportatrices Ensuite, l article 7 bis de la loi n 94-42 du 7 mars 1994, fixant le régime applicable à l exercice des activités des sociétés de commerce international, validant une doctrine administrative antérieure (58), a prévu expressément que ces dernières peuvent être créées en qualité de sociétés totalement exportatrices, et peuvent, par voie de conséquence, bénéficier des avantages prévus par le CII pour cette dernière catégorie de société. 3- Etablissement de santé prêtant la totalité de leurs services au profit des non-résidents Enfin, la transposition du régime des entreprises totalement exportatrices aux établissements de santé prêtant la totalité de leurs services au profit des non-résidents a eu lieu en 2001. En effet, le régime dérogatoire régissant cette catégorie d entreprises est fixé par la loi n 2001-94 du 7 août 2001. Dans ce cadre, c est précisément l article 4 de cette loi qui prévoit l application du régime propre aux entreprises totalement exportatrices aux établissements de santé prêtant la totalité de leurs services au profit des nonrésidents. (57) Il s agit notamment : de la surtaxe municipale payée en contrepartie de l éclairage public, de la taxe au titre du permis de construction, de la taxe en titre de l immatriculation des véhicules. (58) Cf. la note Commune N : 23/94, Texte DGI 94/68, DGI 246 : Commentaire des avantages fiscaux prévus par le Code d incitations aux investissements en faveur des entreprises exportatrices.
73 c- L élargissement de la définition d entreprise totalement exportatrice En application des dispositions de l article 16 du code d incitations aux investissements, les entreprises totalement exportatrices peuvent être autorisées à écouler localement une partie de leur chiffre d affaires, fixée initialement par le décret n 94-78 du 17 janvier 1994 à un pourcentage maximum de 20%. Bien entendu, les entreprises qui respectent les conditions de ce décret sont considérées malgré les ventes locales, totalement exportatrices. Afin de renforcer l intégration des entreprises totalement exportatrices dans le marché local et de faciliter l ouverture du statut de ces entreprises à des entreprises non réellement totalement exportatrices, le législateur a apporté plusieurs assouplissements au seuil maximum autorisé des ventes locales. De ce fait, la définition légale de la notion d entreprise totalement exportatrice a subi un élargissement considérable puisqu à côté des entreprises qui sont strictement et exclusivement totalement exportatrices, cette notion intègre de plus en plus, suite à l intervention de réformes assez récentes, la catégorie des entreprises partiellement exportatrices. 1- Relèvement du taux maximum des ventes locales des entreprises totalement exportatrices Il y a lieu de noter que dès l origine, le législateur avait bien voulu adopter une définition assez souple de la notion d entreprise totalement exportatrice. En effet, il a été admis depuis longtemps, que cette catégorie est loin d être l apanage des entreprises qui réalisent l exclusivité de leur chiffre d affaires à l exportation. Ces entreprises étaient toujours autorisées, sans perdre la qualité de totalement exportatrices, à effectuer une partie de leur chiffre d affaires sur le marché local. Seulement, les conditions et le seuil des ventes locales ont été strictement réglementés. Il en résulte que tout assouplissement au niveau de ces derniers paramètres serait naturellement interprété comme un élargissement certain de la définition d entreprise totalement exportatrice. Dans un premier temps, l article 31 de la loi de finances pour l année 2005 a relevé le taux maximum des ventes de biens et de prestation de services localement par les entreprises totalement exportatrices régies par le code d incitation aux investissements et exerçant dans les secteurs de l industrie et de services de 20% à 30% et ce, à l instar des entreprises opérant dans le secteur de l agriculture et de la pêche (59). Néanmoins, il est regrettable que cette réforme n ait pas touché les entreprises totalement exportatrices implantées dans un parc d activité économique. S agissant de cette dernière catégorie d entreprises, le seuil de 20% n a subi aucun changement. Enfin, tenant compte de la conjoncture économique internationale défavorable marquée par l éclatement d une crise généralisée qui ampute plus particulièrement la performance des entreprises orientées vers l exportation, le législateur est intervenu au secours de ce secteur en édictant par le vote de la loi n 2008-79 du 30 décembre 2008, des mesures conjoncturelles de soutien aux entreprises économiques pour poursuivre leurs activités, telle que modifiée par la loi n 2009-35 du 30 juin 2009 et la loi n 2009-82 du 30 décembre 2009. En application de l article 9 bis de cette loi, d ailleurs ajouté par l article 2 de la loi n 2009-35 du 30 juin 2009, les entreprises totalement exportatrices telles que définies par l article 10 du code d incitation aux investissements sont autorisées à effectuer des ventes ou des prestations de services sur le marché local portant sur une partie de leur propre production dans une limite ne dépassant pas 50% de leur chiffre d affaires à l export au lieu des 30% mentionnés à l article 16 du même code et ce, dans les mêmes conditions et procédures en vigueur. Ce texte étend le relèvement substantiel du seuil de ventes locales aux entreprises implantées dans (59) Le taux de 30% est déterminé sur la base du chiffre d affaires réalisé à l exportation au cours de l année précédente en tenant compte du prix de sortie de la marchandise de l usine pour les entreprises industrielles et sur la base du chiffre d affaires hors taxes réalisé au cours de l année civile précédente pour les entreprises exerçant dans le secteur des services. Pour les entreprises totalement exportatrices nouvellement constituées et opérant dans le cadre du code d incitation aux investissements, le taux de 30% est déterminé dans tous les secteurs, sur la base de leur chiffre d affaires à l exportation réalisé à partir de leur entrée en production.
74 les parcs d activités économiques et opérant dans les secteurs couverts par le code d incitation aux investissements. Ces dernières sont également autorisées, à compter du 1 er juillet 2009, à effectuer des ventes ou des prestations de services sur le marché local portant sur une partie de leur propre production dans une limite pouvant atteindre 50% de leur chiffre d affaires à l export au lieu des 20% mentionnés à l article 21 de la loi n 92-81 du 3 août 1992 relative aux parcs d activité économique telle que complétée et modifiée par les textes subséquents. Néanmoins, en vertu de l article 10 de la loi n 2008-79 du 30 décembre 2008, cette mesure a une portée purement conjoncturelle puisqu elle ne devrait s appliquer que pour une période de six mois à compter du 1er juillet 2009, prorogée ensuite jusqu'au 30 juin 2010. 2- Participation des entreprises totalement exportatrices à des appels d offres internationaux relatifs à des marchés publics Hormis le pourcentage de 30% du chiffre d affaires local, les entreprises totalement exportatrices sont autorisées, à partir du 1 er janvier 2006, à réaliser, en outre, des prestations de services ou des ventes locales dans le cadre d appels d offres internationaux relatifs à des marchés publics (60). Ainsi, l admission des entreprises totalement exportatrices à réaliser un chiffre d affaires résultant de leur participation dans ce type d appel d offre, devrait permettre d augmenter substantiellement le taux et la panoplie d incitations fiscales de cette catégorie d entreprises dans le marché local, sans risque de perdre leur statut fiscal privilégié. 3- Possibilité de ventes de déchets au profit d entreprises agréées Dans la perspective de stimuler la protection de l environnement, les entreprises totalement exportatrices ont été autorisées à vendre leurs déchets au profit d entreprises agréées par le ministre chargé de l environnement pour l exercice des activités de valorisation et de recyclage. Le montant de ces ventes n est pas, bien entendu, pris en compte pour la détermination du taux de 30% du chiffre d affaires local autorisé. Ce qui serait susceptible d élargir davantage le champ d intervention de ces entreprises sur le marché local. Par ailleurs, il est à noter qu en plus de cette mesure, ces ventes ont bénéficié depuis le 1 er janvier 2000 de l exonération de l IR ou de l IS (61). 3) LA DÉFISCALISATION TOTALE DES BÉNÉFICES PROVENANT DE L EXPORTATION Toute entreprise exportatrice, quel que soit son statut, bénéficie du droit de déduire les bénéfices provenant des opérations d exportation. Cette déduction est opérée intégralement durant les dix premières années d activité à partir de la première opération d exportation et ce, sans que les minimums d IS ou d IR, prévus par le droit commun ou les articles 12 et 12 bis de la loi n 89-114 du 31 décembre 1989 portant promulgation du code de l IRPP et de l IS, ne soient dus. Ce n est qu à partir de la 11 ème année d activité que cette déduction sera limitée à 50% des bénéfices ou revenus provenant de l exportation, avec application des règles relatives au minimum d impôt. a- Le caractère extensif des bénéfices défiscalisés Le législateur a progressivement adopté une définition assez extensive des bénéfices provenant de l exportation soumis au régime fiscal de faveur. Cette notion a ainsi été étendue aux bénéfices réalisés au titre de l exportation indirecte ainsi qu aux bénéfices accessoires ou exceptionnels. 1- Exportation directe et exportation indirecte Avant la promulgation du CII, le législateur n accordait les avantages fiscaux qu aux entreprises effectuant des opérations d exportation directe, c est-à-dire, lorsque la prestation ou la vente est effectuée directement vers l étranger. (60) Au départ, le champ d application de l autorisation a été assez limité puisque le législateur, dans le cadre de l article 35 de la loi de finances pour l année 2006, avait simplement autorisé «l acquisition de marchandises, matériels ou équipements qui n ont pas de similaires fabriqués localement dont la liste est fixée par décret». Une année plus tard, le législateur est intervenu de nouveau, dans le cadre de l article 26 de la loi de finances pour l année 2007 en procédant à la suppression des limitations sus-indiquées. (61) En vertu des dispositions ajoutées par l article 33 de la loi n 2000-98 portant loi de finances pour l année 2001.
75 Or, la nouvelle définition consacrée par le CII à la notion d exportation, qui est applicable indifféremment aux entreprises totalement exportatrices et celles qui sont partiellement exportatrices, est de loin beaucoup plus extensive. Elle couvre désormais, outre l exportation directe, les opérations d exportation indirecte. Dans ce cadre, aussi bien l article 10 que l'article 21 du code précisent, par mesure d extension, que sont pareillement considérées comme opérations d exportation, les ventes ou les prestations de services effectuées au profit des entreprises totalement exportatrices régies par le CII, des entreprises établies dans les parcs d'activités économiques tels que prévus par la loi n 92-81 du 3 août 1992, et des établissements de crédit non-résidents exerçant dans le cadre du code de prestation des services financiers aux non-résidents. 2- Bénéfices principaux provenant de l exploitation et bénéfices accessoires ou exceptionnels Antérieurement au 1 er janvier 2008, les bénéfices exceptionnels et accessoires réalisés par les entreprises totalement exportatrices, loin de subir le régime fiscal de faveur afférent aux bénéfices principaux, étaient considérés comme faisant partie des résultats soumis à l IR ou à l IS conformément au droit commun. Dans le but de réserver le même traitement fiscal pour les revenus et bénéfices provenant de l activité principale, telle celle relative à l exportation pour les entreprises totalement exportatrices, aux revenus ou bénéfices accessoires ou exceptionnels liés à ladite activité, l article 34 de la loi de finances pour l année 2008 a étendu les avantages fiscaux accordés aux revenus et bénéfices provenant de l exploitation, en général, y compris donc l exportation, aux revenus et bénéfices exceptionnels ou accessoires. Cette mesure consacrant l extension du régime de faveur profite, plus particulièrement : - aux primes (62), telles que les primes d investissement accordées dans le cadre de la législation relative à l incitation à l investissement ; les primes de mise à niveau accordées dans le cadre d un programme de mise à niveau agréé ; les primes accordées dans le cadre de l encouragement des opérations d exportation par le Fonds de Promotion des Exportations (FOPRODEX), - aux plus-values provenant de la cession des éléments d actif immobilisés (63), - aux gains de change (64), - au profit au titre de l abandon de créances (65). b- Un champ d application large de l avantage L avantage relatif à la défiscalisation totale des bénéfices provenant de l exportation est marqué par une extension considérable au niveau de son champ d application. Il a été pratiquement généralisé à l ensemble des entreprises, même relevant du droit commun. Il a été, en outre, transposé à certaines opérations assimilées à l exportation. 1- L extension de l avantage aux entreprises relevant du droit commun L extension de l application du régime de faveur, relatif à la déduction totale des bénéfices ou revenus provenant de l exportation, à l ensemble des entreprises a été opérée par le législateur en deux temps. (62) La même mesure a été également prévue par l article 21 de la loi n 2007-69 du 27 décembre 2007 relative à l initiative économique qui stipule que les primes accordées dans le cadre du code d incitation aux investissements ou dans le cadre de l encouragement de l exportation ou dans le cadre d un programme de mise à niveau agréé bénéficient des mêmes avantages que les bénéfices d exploitation de l entreprise bénéficiaire de la prime. (63) L article 34 susvisé a exclu de la mesure la plus-value provenant de la cession des immeubles bâtis et des immeubles non bâtis, tels que les constructions, l infrastructure, les terrains nus, les garages et dépôts, les fonds de commerce. (64) Il s agit des bénéfices réalisés de la fluctuation des taux de change dans le cadre des opérations des acquisitions liées à l activité et au chiffre d affaires de l entreprise. Ainsi, les gains de change réalisés par les entreprises exportatrices résultant de la variation du cours de change en ce qui concerne le chiffre d affaires et les acquisitions relatives à l exportation sont considérés comme bénéfices provenant de l exportation et bénéficient de ce fait des avantages liés à l exportation. (65) Cette mesure concerne toutes les créances des entreprises liées à l activité et abandonnées à son profit que ce soit par ses fournisseurs, ses actionnaires dans le cadre du compte courant associés ou par les banques ou par tout autre débiteur.
76 Initialement, les termes des articles 26 et 27 de la loi de finances pour l année 1999 se sont limités à prévoir l extension de l avantage aux opérations d exportation directe (66) réalisées dans le cadre du droit commun, à l exclusion des opérations d exportation indirecte. Une année plus tard, et dans un souci d encourager davantage l effort de l exportation, le législateur est intervenu, de nouveau (dans le cadre des articles 26 et 27 de la loi de finances pour l année 2000) en élargissant le champ du régime de faveur. Ce dernier est désormais étendu pour l ensemble des entreprises, à tous les bénéfices provenant des opérations d exportation aussi bien directe qu indirecte (67). 2- Extension de l avantage aux opérations assimilées à l exportation L avantage de la défiscalisation des revenus ou bénéfices provenant de l exportation a été étendu par le législateur aux bénéfices qui proviennent des opérations assimilées à des exportations. Il en est ainsi tout d abord, des bénéfices provenant des opérations réalisées par des organismes financiers ou bancaires non résident avec des non-résidents, et ce en vertu de l article 17 de la loi n 85-108 du 5 décembre 1985 portant encouragement d organismes financiers et bancaires travaillant essentiellement avec les non-résidents. Aux termes de l'article 3 de la loi n 2009-64 du 12 août 2009 portant promulgation du code de prestation des services financiers aux non-résidents, les dispositions de l'article 17 sus-visé demeurent applicables jusqu'au 31 décembre 2010 et ce, pour les établissements nonrésidents en activité avant le premier janvier 2011. C est également le cas des bénéfices provenant de l exploitation d établissements de santé prêtant la totalité de leurs services au profit des non-résidents, en vertu de l article 4 alinéa 6 de la loi n 2001-94 du 7 août 2001 les régissant. Enfin, l article 30-5 du code des hydrocarbures a, de sa part, étendu le même régime de faveur aux bénéfices provenant des opérations d exportation réalisées par des sociétés de services dans le secteur des hydrocarbures. B/ LE CARACTÈRE CONTROVERSE DES INCITATIONS FISCALES À L EXPORTATION En dépit de l existence de plusieurs facteurs qui militent activement dans le sens de la remise en cause du système d incitations fiscales à l exportation, les multiples tentatives du gouvernement visant à rationaliser ces incitations ont bien échoué. 1) UNE REMISE EN CAUSE SÉRIEUSE Dans le contexte actuel, la conjonction de plusieurs facteurs d ordre exogène et endogène participe sérieusement à la remise en cause du système d incitations fiscales à l exportation. a- Les facteurs exogènes L environnement international de la Tunisie s est radicalement transformé comparativement à ce qu il était au début de la mise en œuvre de la politique d incitation fiscale à l exportation. (66) Les bénéfices et revenus d'opérations d exportation directes concernées par la déduction sont ceux provenant : - des ventes à l étranger de marchandises acquises localement, soit les marchandises produites localement, ce qui exclut donc de l avantage les produits importés en l état ; - des prestations de services réalisées à l étranger ; - et des services réalisés en Tunisie et destinés à être utilisés à l étranger. (67) Sont considérées comme opérations d exportation indirecte les prestations de services et des ventes de marchandises produites localement : - aux entreprises totalement exportatrices prévues par le code d incitation aux investissements, - aux entreprises établies dans les parcs d'activités économiques prévus par la loi n 92-81 du 3 août 1992 telle que modifiée et complétée par les textes subséquents, - aux sociétés de commerce international prévues par la loi n 94-42 du 7 mars 1994, telle que modifiée et complétée par les textes subséquents, - et aux établissements de crédit non-résidents exerçant dans le cadre du code de prestation des services financiers aux non-résidents. Par ailleurs, selon la doctrine administrative, et en vertu de la réglementation en vigueur, sont considérées comme marchandises produites localement, tous les produits qui sont créés en Tunisie, y sont extraits ou fabriqués et ce quel que soit le degré d intégration (Cf. Note commune n 17/2000, Texte DGI 200/29, DGI 165).
77 Actuellement, comme nous l avons signalé plus haut, la Tunisie a opté ouvertement en faveur du libéralisme économique, de l ouverture de ses frontières et de l insertion de l économie dans son environnement mondial. Il est paradoxal de constater à cet égard, que les mêmes instruments qui ont permis de libérer les entreprises exportatrices des obstructions fiscales externes, constituent actuellement une véritable source de remise en cause de plusieurs mesures d incitations fiscales internes et une nouvelle contrainte qui pèse sérieusement sur la marge de manœuvre de la politique d octroi des avantages fiscaux en faveur de l exportation. En effet, sur la base des nouveaux engagements internationaux de la Tunisie, plusieurs mesures incitatives pourraient être considérées comme illicites puisqu elles risquent de constituer une source imminente de concurrence fiscale dommageable. b- Les facteurs endogènes A côté des facteurs exogènes, la générosité de la politique d incitations fiscales à l exportation fait l objet d une remise en cause à l échelle strictement nationale, et ce, pour plusieurs considérations. 1- La précarité des finalités économiques La politique d incitation fiscale, dans tout domaine et a fortiori celui de l exportation, est sensée répondre à des objectifs de politique économique strictement liés à la nécessité de l époque. Le changement de la situation économique devrait déterminer le changement des objectifs économiques qui, à son tour, serait de nature susceptible de provoquer une révision de la politique d incitation fiscale. Or force est de constater que la mutabilité de la situation économique et la précarité des finalités économiques contrastent fort avec la rigidité des incitations fiscales. En effet, si le plus souvent les mesures fiscales de faveur sont consenties afin de répondre à des objectifs nécessités par la conjoncture, il ne demeure pas moins que ces avantages sont perçus par les investisseurs concernés comme une sorte de droit acquis. Dès lors, la persévérance des incitations fiscales à l exportation, non justifiées par des finalités économiques réelles, deviennent forcément des incitations démesurées, dénuée de toute efficacité économique. 2- L iniquité sociale Les incitations fiscales, in abstracto, heurtent manifestement le principe de l équité fiscale, solennellement proclamé par l article 16 de la constitution (68). En effet, a priori, l octroi de privilèges fiscaux au profit de la catégorie des exportateurs pourrait s avérer assez choquant sur le plan purement social, dans la mesure où dans la pratique c est généralement cette dernière catégorie qui est dotée de capacités contributives relativement importantes. Elle serait donc censée devoir fournir à la collectivité un effort fiscal au moins proportionnel. Cependant, le principe général constamment rappelé par la jurisprudence, est que les mesures fiscales incitatives, même discriminatoires, peuvent très bien être justifiées par des considérations d intérêt général. Il est admis à cet égard, que le législateur prenne des mesures d incitations fiscales en faveur de la création et au développement d un secteur économique à condition qu il fonde son appréciation sur des critères objectifs et rationnels (69). En Tunisie, le conseil constitutionnel a eu à se référer à l intérêt général, notamment pour justifier certaines exonérations (70). Mais, selon les termes du Conseil constitutionnel français, ces dérogations doivent être fondées par le législateur sur «des critères (68) Cf. sur la notion d équité fiscale, voir notre communication : l équité fiscale, présentée dans le cadre du colloque international : Les droits fondamentaux dans la constitution, regards croisés, organisé par la faculté de droit et des sciences économiques et de gestion de Jendouba, les 16 et 17 avril 2009. (69) Conseil constitutionnel français du 28 décembre 1995, chronique Philip Loïc, Revue française de droit constitutionnel 1996, 25, p. 119 et s. En Tunisie, le Conseil constitutionnel à l occasion de l examen des articles 27 et 28 du projet de la loi de finances pour l année 2007, il a déclaré que «considérant que, même si les articles 27 et 28 du projet soumis prévoient des dispositions permettant d octroyer des avantages, nécessités par l intérêt général, à certains investisseurs dans des domaines économiques et sociaux déterminés, cela n affecte pas le principe de l égalité, tant que les dispositions en question visent la réalisation du développement économique et du progrès social qui font partie des principes tirés de la constitution». (Avis n 51-2006 du Conseil constitutionnel concernant certaines dispositions du projet de loi de finances pour l année 2007, JORT n 103 du 26 décembre 2006, p. 4497). (70) Cf. l avis n 31-2006 du Conseil constitutionnel sur un projet de loi relatif à l exonération des donations entre ascendants et descendants, et entre époux du droit d enregistrement proportionnel, JORT n 88 du 3 novembre 2006, p. 3874.
78 objectifs et rationnels en fonction des buts qu il se propose» (71). Néanmoins, lorsque ces mesures deviennent démesurées ou même disproportionnées par rapport à l objectif économique poursuivi, elles constituent certainement une source imminente d iniquité fiscale. Elles risquent par conséquent d encourir, juridiquement, la censure du juge (72), et sur le plan social, la désapprobation du grand public. 3- L importance du coût budgétaire La générosité des incitations fiscales à l exportation a certainement un coût budgétaire assez onéreux. Cette prodigalité fiscale «menace les services publics puisqu elle se traduit concrètement par une renonciation à des recettes potentielles et, par voie de conséquence, une renonciation à des dépenses publiques qui peut être nuisible» (73). Ce coût budgétaire est d autant plus insupportable par l Etat que, d une part, des ressources fiscales importantes se sont assez récemment érodées (74), et d autre part, les incitations fiscales sont devenues, au fil des ans, démesurées et, par conséquent, injustifiées. 2) DES TENTATIVES DE RATIONNALISATION ECHOUÉES Depuis la promulgation du CII de 1993, les pouvoirs publics ont été contraints de procéder à la révision de la politique d incitation fiscale de l exportation, et ce dans le sens d une atténuation de sa générosité qui est jugée sinon excessive, du moins inopportune, compte tenu de l évolution de la conjoncture. La principale réforme entreprise par le gouvernement est relative à la limitation de la défiscalisation totale des bénéfices provenant de l exportation. Dans ce cadre, les deux tentatives enregistrées jusqu à ce jour ont malheureusement été soldées par un échec. D un côté, la limitation dans le temps de la défiscalisation a été suspendue à mainte reprises, de l autre, l instauration d un régime fiscal définitif de l exportation vient d être reportée de nouveau. a- Première tentative : La suspension de la limitation de la défiscalisation des bénéfices provenant de l exportation Le même législateur, qui a opté en 1993 pour la limitation dans le temps de l avantage de la déduction totale des bénéfices provenant de l exportation, a été contraint de suspendre cette mesure pour des raisons purement conjoncturelles. 1- Une limitation dans le temps consacrée par les textes Déjà la promulgation du CII en 1993 a opéré, du moins sur un plan purement textuel, une rationalisation de l avantage en rompant avec vingt ans de pratiques nettement marquées par la consécration de dégrèvement illimitée dans le temps. Désormais, la déduction totale des revenus ou bénéfices provenant des opérations d exportation, réalisées par les entreprises exportatrices, est devenue limitée à une période qui s étend limitativement sur les dix premières années d activité seulement. Au terme de cette première période, un passage de régime devrait être opéré en passant donc d une défiscalisation totale vers une défiscalisation partielle. (71) Le Conseil constitutionnel français se réfère parfois aux travaux préparatoires pour apprécier les objectifs poursuivis par le législateur, v. C.C. 12 décembre 2002, n 2002-463 DC, JO, 24 décembre 2002, p. 21500. (72) Sont systématiquement censurées, les mesures de faveur qui sont accordées à une catégorie de contribuables, lorsque la loi a établi, vis-à-vis des autres contribuables, «des différences de situations qui ne sont pas en relation directe avec l objectif d intérêt général que dans ces conditions et eu égard à l importance de l avantage consenti, son bénéfice est de nature à entraîner une rupture caractérisée de l égalité entre les contribuables». On comprend par là que n importe quel motif d intérêt général ne peut justifier une différence de traitement. Il faut un lien nécessaire, un rapport logique entre la règle discriminatoire et l intérêt général précisément poursuivi par l objet de la loi. Cf. C.C., 28 décembre 1995, n 95-369, RJF, 2/1996, n 209 ; Voir dans le même sens, C.C., 30 décembre 1996, n 96-385, DC, RJF, 2/1997, n 154 ; C.C., 29 décembre 2003, n 2003-488 DC, RJF, 3/2004, n 285 ; C.C. 83-162 D.C., 19-20 juillet 1983, R. p. 63. (73) Néji BACCOUCHE, Droit fiscal général, 2008, n 227, p. 174. (74) Il s agit des baisses importantes des ressources résultant du démantèlement douanier ainsi que la réduction des taux des impôts directs et indirects.
79 Ainsi, à l aube de la seconde période, c est-à-dire à partir de la 11 ème année d activité, les revenus ou les bénéfices seront déductibles de l assiette soumise à l IR ou à l IS, après déduction de 50% des revenus ou bénéfices provenant de l exportation, avec application pour cette période de la règle du minimum d impôt. Ce même régime a ensuite été généralisé à l ensemble des entreprises exportatrices, quel que soit le texte les régissant. Il a même été étendu aux entreprises qui réalisent des opérations assimilées à l exportation. 2- Une limitation dans le temps suspendue par les textes Normalement, l avantage relatif à la déduction totale des revenus ou bénéfices provenant de l exportation, qui a été consenti à la date d entrée en vigueur du CII au profit des entreprises en activité ou qui ont commencé leur activité à cette date, est limité à une période de 10 ans. Le premier terme de cette période devrait donc intervenir au plus tard le 31 décembre 2004, et à partir de cette dernière date, les entreprises concernées n auront droit qu à la déduction de 50% de leurs revenus ou bénéfices provenant de l exportation. Néanmoins, le législateur est intervenu, au moins à deux reprises, en vue de proroger, chaque fois, le délai initial imparti pour le bénéfice de la déduction totale des revenus et bénéfices provenant de l exportation. Au point que le délai théorique de franchise totale de 10 ans s est allongé successivement en 2002 et 2008 pour atteindre un délai total de 13 ans puis de 16 ans (75)! Dans un premier temps, l article 29 de la loi n 2002-101 du 17 décembre 2002 portant loi de finances pour l année 2003, a prorogé la période de la déduction totale des revenus et bénéfices provenant de l exportation pour les entreprises exportatrices exerçant dans le cadre de la législation fiscale en vigueur et ce pour les bénéfices et revenus provenant de l exportation et réalisés jusqu au 31 décembre 2007 (76). Dans un second temps, l article 12 de la loi de finances pour l année 2008 a reconduit la déduction totale des revenus et bénéfices provenant des exportations jusqu au 31 décembre 2010. En effet, ledit article a prévu le report de l application du régime fiscal de l exportation, prévu par la loi n 2006-80 du 18 décembre 2006 relative à la réduction des taux de l impôt et à l allègement de la pression fiscale sur les entreprises, à partir du 1 er janvier 2011, alors qu elle était prévue initialement à compter du 1 er janvier 2008. b- Deuxième tentative : Le report de l instauration d un régime fiscal définitif de l exportation En décembre 2006, le législateur avait entrepris sa seconde tentative dans l intention, non plus de proroger davantage le régime précédent, mais de rationaliser en cette occasion radicalement les incitations fiscales à l exportation. Dans cette perspective, la loi n 2006-80 du 18 décembre 2006 relative à la réduction du taux de l impôt et à l allègement de la pression fiscale sur les entreprises a instauré un régime définitif de l exportation qui devrait s appliquer à compter du 1 er janvier 2008. (75) Dans la pratique, le délai total de déduction intégrale des bénéfices provenant de l exportation pourrait atteindre une durée effective beaucoup plus longue. Il s agit du cas des entreprises totalement exportatrices créées avant le 1 er janvier 1994 qui, quelle que soit la date de leur création, continuent à bénéficier de la déduction totale jusqu à l expiration de la période de 10 ans, prorogée à 13 puis à 16 ans. Ainsi, les entreprises qui sont créées sous la loi de 1972, la période totale de déduction pourrait atteindre une durée maximale de 37 ans. En outre, les entreprises exportatrices qui sont créées avant le 31 décembre 2010 et qui entrent en activité avant le 1 er janvier 2012 peuvent bénéficier du régime de la déduction totale des bénéfices provenant de l exportation jusqu à l expiration des dix premières années d activité. De ce fait, le régime de la déduction totale survivra sûrement jusqu au 31 décembre 2021. (76) La prorogation de la période de la déduction totale des revenus et bénéfices provenant de l exportation concerne les entreprises exportatrices dont la période de déduction totale de leurs revenus ou bénéfices provenant de l exportation expire avant l année 2007. Sur cette base, les dispositions en question s appliquent aux entreprises ayant réalisé leur première opération d exportation pendant la période qui s étend du 1er janvier 1994 jusqu avant la fin de l année 1997. Il s agit notamment : - des entreprises exportatrices exerçant dans le cadre du code d incitation aux investissements promulgué par la loi n 93-120 du 27 décembre 1993, tel que modifié par les textes subséquents ; - des entreprises implantées dans les parcs d activités économiques prévus par la loi n 92-81 du 3 août 1992, telle que modifiée et complétée par les textes subséquents ; - des sociétés de commerce international prévues par la loi n 94-42 du 7 mars 1994 telle que modifiée par les textes subséquents. Quant aux entreprises qui ont réalisé leur première opération d exportation à partir du 1er janvier 1997, elles demeurent régies par la législation en vigueur en matière d exportation, elles bénéficient donc de la déduction totale des revenus et bénéfices provenant de l exportation durant les dix premières années d activité, et dans la limite de 50% au-delà de cette période avec paiement du minimum d impôt.
80 Ce nouveau régime fiscal applicable aux bénéfices provenant des opérations d exportation, y compris celles qui sont effectuées par des entreprises implantées dans un parc d activité économique prévoit, d une part, l application de l impôt sur les sociétés au taux de 10% aux bénéfices des personnes morales provenant des exportations et réalisés à partir du 1 er janvier 2008 ; et d autre part, la déduction des deux tiers des revenus provenant des exportations réalisés par les personnes physiques à partir du 1 er janvier 2008, nonobstant le minimum d impôt. Par ailleurs, et dans le cadre de l harmonisation du régime définitif de l exportation avec les autres opérations assimilées à l exportation, la loi n 2006-80 susvisée a en outre institué les mesures suivantes : - la soumission à l impôt sur les sociétés au taux de 10%, des bénéfices réalisés à partir du 1 er janvier 2008 par les établissements financiers exerçant dans le cadre de la loi n 85-108 du 6 décembre 1985 relative à l encouragement d organismes financiers et bancaires travaillant essentiellement avec les nonrésidents de leurs opérations avec les non-résidents. Parallèlement, la contribution fiscale forfaitaire due par les établissements en question prévue par l article 17 de la loi susvisée a été supprimée à partir du 1er janvier 2008. - la soumission des revenus et bénéfices réalisés à partir du 1 er janvier 2008 de l exploitation par les établissements de santé exerçant dans le cadre de la loi n 2001-94 du 7 août 2001 relative aux établissements de santé prêtant la totalité de leurs services au profit des non-résidents au régime fiscal de faveur octroyé aux secteurs de soutien prévu par l article 49 du code d incitation aux investissements qui consiste en la déduction totale des revenus ou bénéfices provenant de l activité et d une manière illimitée dans le temps sans que l impôt dû après déduction soit inférieur à : 10% du bénéfice global soumis à l impôt sur les sociétés sans tenir compte de la déduction pour les personnes morales, 30% du montant de l impôt dû sur la base du revenu global sans tenir compte de la déduction pour les personnes physiques. Cependant, cette seconde tentative de rationalisation a dû succomber, du moins temporairement, devant la résistance d un pseudo-droit acquis à un avantage éternel. En effet, quelques mois après l instauration du régime définitif rationalisé et quelques jours avant le terme fixé par le législateur pour son application effective, le même législateur a repoussé ce terme au 1 er janvier 2011. A cet effet, l article 12 de la loi de finances pour l année 2008 a reconduit la déduction totale des revenus et bénéfices provenant des exportations jusqu au 31 décembre 2010. Par conséquent, les entreprises en activité avant le 1 er janvier 2011 et dont la période de dix ans qui leur est impartie pour la déduction totale de leurs bénéfices ou revenus provenant de l exportation n a pas expiré avant cette date, continuent à bénéficier de la déduction totale des bénéfices et revenus provenant de l exportation jusqu à la fin de ladite période (77). Les entreprises, dont la période de déduction totale des revenus ou bénéfices provenant des exportations a expiré avant le 1 er janvier 2011, continuent à bénéficier du régime en vigueur avant cette date, c est-à-dire, elles continuent à bénéficier de la déduction totale des revenus ou bénéfices provenant des exportations réalisées jusqu au 31 décembre 2010. De son côté, la loi de finances pour la gestion de l'année 2010 a ajouté une nouvelle disposition permettant de bénéficier de la déduction totale des bénéfices et revenus provenant de l exportation durant les dix premières années d activité à partir de la première opération d exportation pour les entreprises ayant obtenu une attestation de dépôt de déclaration d investissement avant le 1 er janvier 2011 et qui entrent en activité effective et réalisent la première opération d exportation au cours de l exercice 2011. (77) Selon la doctrine administrative, les entreprises en activité sont définies comme étant «des entreprises qui sont entrées en activité, c està-dire, celles qui ont réalisé la première opération d exportation» (Note commune n 9/2008, Texte DGI 2008/24, DGI 45 : commentaire des dispositions de la loi n 2006-80 du 18 décembre 2006 relatives à l exportation et de l article 12 de la loi n 2007-70 du 27 décembre 2007, portant loi de finances pour l année 2008 : Reconduction de la déduction totale des revenus et des bénéfices provenant des exportations.