FICHE TECHNIQUE N 10 V 2 Septembre 2004 1/86
N Version : 2 Nb. Pages : 2/86 Mise à jour : Septembre 2004 DESTINATAIRES Nom Direction M. Litvan FCE 6 ème M. Soulié FCE 7 ème M. Tanguy FCE 7 A M. Nouvel FCE 6 B Mme Brosse FCE Doctrine comptable M. Ninu DCM de la défense Liste DRB Identification du document Préparé par : F. Bertrand et C. Kreckelbergh / MMC Version : 2 Référence : FT N10 V 2 Logiciel : MS-Word pour Windows Documents en référence Documents en annexe Recueil des normes comptables de l Etat - 2004-2/86
N Version : 2 Nb. Pages : 3/86 Mise à jour : Septembre 2004 SOMMAIRE 1. OBJET DE LA FICHE TECHNIQUE... 7 2. PLAN COMPTABLE ANNOTE... 9 2.1 Bilan... 9 2.2 Charges nettes... 16 3. REGLES ET PRINCIPES FONDATEURS... 20 3.1 Champ d application... 20 3.1.1 Dispositions générales... 20 3.1.2 Les stocks de l Etat... 21 3.1.3 Les différentes catégories de stocks... 21 3.2 Critères d identification des stocks... 22 3.2.1 Notion de seuil... 22 3.2.2 Distinction entre immobilisations et stocks... 23 3.2.2.1 Principes généraux... 23 3.2.2.2 Cas des pièces et éléments de rechange... 23 3.2.2.2.1 Les pièces et éléments de rechange acquis en vue d une utilisation immédiate... 23 3.2.2.2.2 Les pièces et éléments de rechange acquis en vue d une utilisation différée... 23 3.2.3 Notion de contrôle... 24 3.3 Méthodes d inventaire... 26 3.3.1 Inventaire comptable... 27 3.3.1.1 Inventaire comptable intermittent... 27 3.3.1.2 Inventaire comptable permanent... 27 3.3.2. Modalités de l inventaire physique... 28 3.3.2.1 L inventaire physique annuel complet... 28 3.3.2.2 L inventaire tournant... 28 3.3.2.3 L inventaire par échantillonnages... 28 3.4 Évaluation initiale... 30 3.4.1 Règles générales d évaluation... 30 3.4.1.1 Coût d acquisition... 30 3.4.1.2 Coût de production... 31 3.4.1.3 Valeur de marché... 32 3.4.2 Méthodes d évaluation... 32 3.4.2.1 Distinction entre éléments identifiables et interchangeables... 33 3.4.2.1.1 Éléments identifiables... 33 3.4.2.1.2 Éléments interchangeables ou fongibles... 33 3.4.2.2 Méthode de l épuisement successif ou PEPS (éléments fongibles)... 33 3.4.2.3 Méthode du coût moyen pondéré (éléments fongibles)... 34 3.4.2.3.1 CMP après chaque entrée... 35 3.4.2.3.2 CMP sur une durée moyenne de stockage... 35 3.5 Évaluation postérieure... 36 3.5.1 Règle générale d évaluation... 36 3.5.2 La valeur nette de réalisation... 36 3.5.3 Le coût de remplacement courant... 37 3.5.4 Cas particuliers... 37 3/86
N Version : 2 Nb. Pages : 4/86 Mise à jour : Septembre 2004 3.5.4.1 Contrats de vente ferme... 37 3.5.4.2 Stocks achetés à l étranger... 38 3.5.4.3 Vols et destructions de stocks et en-cours de production... 39 3.5.4.4 Stocks contenant de l amiante... 39 3.5.5 Dotations aux dépréciations... 39 3.5.5.1 Conditions de comptabilisation d une dépréciation... 39 3.5.5.2 Reprise des dépréciations... 40 3.6 Évaluation lors de la sortie de patrimoine... 41 3.6.1 Sorties dans le cadre d un inventaire intermittent... 41 3.6.2 Sorties dans le cadre d un inventaire permanent... 41 4. SCHEMAS USUELS DE COMPTABILISATION... 42 4.1 Schémas généraux de comptabilisation des stocks et en-cours... 42 4.1.1 Schéma de l inventaire intermittent... 44 4.1.2 Schéma de l inventaire permanent... 45 4.2 Évaluation initiale : Acquisition et production de stocks et d en-cours... 47 4.2.1 Fait générateur de l enregistrement au bilan... 47 4.2.2 Règles de comptabilisation... 47 4.2.2.1 Acquisition à titre onéreux... 47 4.2.2.1.1 Acquisition en pleine propriété... 47 4.2.2.1.2 Acquisition avec clause de réserve de propriété... 49 4.2.2.1.3 Acquisition en pleine propriété de stocks hors magasins... 49 4.2.2.2 Stocks produits et en-cours de production... 50 4.2.2.2.1 Méthode de l inventaire intermittent... 50 4.2.2.2.2 Méthode de l inventaire permanent... 50 4.2.2.3 Stocks acquis à titre gratuit... 51 4.2.2.3.1 Stocks acquis à la suite de dons et legs, de confiscation ou de succession en déshérence 51 4.2.2.3.2 Stocks provenant d immobilisations... 51 4.3 Évaluation à la clôture... 53 4.3.1 Méthode de l inventaire intermittent... 53 4.3.1.1 Articles achetés... 53 4.3.1.2 Biens produits... 54 4.3.2 Méthode de l inventaire permanent... 55 4.3.2.1 Éléments stockés interchangeables ou fongibles... 55 4.3.2.1.1 Méthode de l épuisement successif ou PEPS... 55 4.3.2.1.2 Méthode CUMP (après chaque entrée)... 57 4.3.2.2 Éléments stockés identifiables ou individualisables... 58 4.3.3 Dépréciations des stocks et des en-cours... 60 4.3.3.1 Constitution initiale d une dépréciation... 61 4.3.3.1.1 Cas général... 61 4.3.3.1.2 Stocks acquis avec clause de réserve de propriété... 61 4.3.3.1.3 Stocks contenant de l amiante... 61 4.3.3.2 Reprise des dotations aux dépréciations (annulation des dotations sur stock initial)... 62 4.4 Consommation ou vente des stocks et en-cours... 64 4.4.1 Fait générateur... 64 4.4.2 Règles de comptabilisation des sorties de stocks... 64 4.4.2.1 Cas général...64 4.4.2.1.1 Méthode de l inventaire intermittent... 64 4.4.2.1.2 Méthode de l inventaire permanent... 64 4.4.2.2 Cas particuliers... 65 4/86
N Version : 2 Nb. Pages : 5/86 Mise à jour : Septembre 2004 4.4.2.2.1 Vols ou destructions de stocks et d en-cours (incendie, inondation, pollution )... 65 4.4.2.2.2 Stocks provenant d immobilisations... 65 4.4.2.2.3 Stocks hors magasins... 67 4.5 Contrôle interne orientations... 68 4.5.1 Objectifs... 68 4.5.2 Dispositions générales procédures d inventaire... 69 4.5.2.1 Le périmètre de l inventaire... 69 4.5.2.2 Les procédures d inventaires... 69 4.5.3 Organisation des inventaires... 70 4.5.3.1 Les acteurs... 70 4.5.3.2 La date de l inventaire... 71 4.5.3.3 Aménagement des locaux... 71 4.5.3.4 Fiabilisation du comptage des quantités... 71 4.5.4 Conséquences de l inventaire... 72 4.5.4.1 Vérifications générales... 72 4.5.4.2 Écarts constatés par rapport à l inventaire permanent... 72 4.5.4.3 Écarts constatés dans la méthode de l inventaire intermittent... 73 5. PARTICULARITES COMPTABLES... 74 5.1 Traitement d ouverture... 74 5.1.1 Principes... 74 5.1.2 Périmètre du bilan d ouverture 1 er janvier 2006... 74 5.2 Rapprochement entre comptabilité générale et comptabilité budgétaire... 75 5.2.1 Principes... 75 5.2.2 Imputations budgétaires et comptables... 75 5.2.2.1 Les variations de stocks... 75 5.2.2.2 Les en-cours de production... 77 6. ETATS DE RESTITUTION ANNEXE... 78 6.1 Rappels normatifs... 78 6.2 Proposition sur la base du PCG 1999... 78 6.3 Propositions sur la base de pratiques d entreprises privées... 80 6.4 Autres maquettes d annexe... 82 7. GLOSSAIRE... 83 Actif... 83 Actifs circulants... 83 Charges directes de production... 83 Charges indirectes de production... 83 Contrôle... 83 Coût de remplacement courant... 84 Dépréciation... 84 Inventaire physique... 84 Inventaire intermittent... 84 Inventaire permanent... 84 5/86
N Version : 2 Nb. Pages : 6/86 Mise à jour : Septembre 2004 Inventaire tournant... 84 Réserve de propriété... 84 Stocks... 84 Utilisation... 85 Valeur actuelle... 85 Valeur brute... 85 Valeur comptable... 85 Valeur de marché... 85 Valeur nette de réalisation... 85 8. REFERENCES ET TEXTES... 86 6/86
N Version : 2 Nb. Pages : 7/86 Mise à jour : Septembre 2004 1. OBJET DE LA FICHE TECHNIQUE L objet de la fiche technique consiste à présenter les règles et le traitement comptable applicables aux stocks. Cette fiche précise le champ d application ainsi que les méthodes d évaluation déclinées selon les différentes catégories de stocks (marchandises, approvisionnements, produits et en-cours de production). En revanche, les stocks de monnaie métallique font l objet de la fiche technique 14 qui s intitule «autres passifs : contrepartie des monnaies métalliques en circulation». Elle traite enfin des règles et procédures indispensables en termes de gestion et de contrôle, notamment celles applicables à la réalisation d inventaires. En effet, une comptabilité des stocks efficace se fonde nécessairement sur un inventaire physique fiable et régulier ainsi que sur des procédures formalisées qui permettent d identifier le rôle et la responsabilité des différents acteurs dans le processus général afférent à la gestion des stocks. D une manière générale, le suivi des stocks comprend trois dimensions distinctes mais complémentaires : - Le suivi opérationnel des stocks enregistre les entrées et sorties en stocks au moyen d un registre, de fiches ou d un outil informatique, et ce afin de connaître notamment la disponibilité de la ressource ; - L inventaire physique, de nature extra-comptable, se définit comme le comptage «manuel» des quantités en stocks. L inventaire physique permet de vérifier que les quantités intégrées dans l outil informatique sont en adéquation avec les stocks réels. Il permet également de mesurer les écarts existant entre le suivi opérationnel et le comptage manuel, et de les rectifier le cas échéant ; - L enregistrement comptable (dit inventaire comptable) peut être opéré selon deux modalités : en fin de période (inventaire intermittent) ou au fil de l eau (inventaire permanent). Cet enregistrement comptable se base sur les quantités entrées et sorties ainsi que sur la détermination du coût des stocks. Concernant les stocks, des ateliers techniques sont menés avec plusieurs ministères. Les travaux réalisés au cours de ces ateliers permettront de préciser les modalités pratiques de comptabilisation des stocks et le rôle respectif des différents acteurs intervenant dans la gestion des stocks. Bien qu intégrés dans la fiche technique, certains traitements comptables suscitent encore certaines interrogations. En premier lieu, la norme n 8 sur les stocks a notamment exclu de son champ d application les croîts agricoles et forestiers ainsi que les extraits de minerais. Même si, a priori, les services de l Etat ne 7/86
N Version : 2 Nb. Pages : 8/86 Mise à jour : Septembre 2004 semblent pas détenir ce genre de stocks, il s agit d examiner si l absence de traitement comptable pour ces éléments a des conséquences pour le patrimoine de l Etat. D autre part, la fiche technique mentionne que seuls les stocks significatifs s enregistrent en stocks par l intermédiaire du compte 603 «variation des stocks» à la suite de l inventaire extra-comptable. Toutefois, l Etat détient potentiellement des stocks significatifs qui ne seront pas comptabilisés en stocks en palier 2006, ni même en cible. Afin de les faire figurer dans l actif circulant de l Etat, il est proposé d étudier la possibilité de comptabiliser ce genre de stocks en charges constatées d avance. Cette comptabilisation résulterait d une enquête lancée en fin d année dans les services de l Etat et serait ciblée sur certaines catégories de stocks. En outre, dans son paragraphe 3.2.2.2.2, la fiche technique distingue trois traitements comptables alternatifs pour les pièces de rechange : - en charges, - en stocks, - ou en immobilisations corporelles. Cette pluralité d imputations possibles, et partant de procédures différentes à respecter selon le cas, entraînera un risque d erreur pour le gestionnaire et le comptable. Il est donc préconisé de ne retenir que deux traitements principaux (stocks ou immobilisations corporelles en fonction, notamment, de la nature du bien et du seuil des 10 K ), tout en laissant la possibilité au service d imputer en charges des pièces inférieures à un certain montant, qui reste à déterminer. En dernier lieu, comme l a demandé le DCM du ministère de la défense, la fiche technique développe désormais le traitement comptable des stocks achetés à l étranger. Pour évaluer ces derniers à l arrêté des comptes, la norme internationale IAS 21 (paragraphe 21) admet, comme méthode alternative, la comptabilisation de l écart de change dans la valeur comptable de l actif (par la constatation d une dépréciation). Cette méthode n est pas retenue pour les raisons suivantes : - peu de stocks semblent concernés, - la mise en œuvre s avère complexe, - les escomptes reçus ne modifient pas la valeur d un actif (décision dérogatoire prise pour les mêmes motifs que ceux décrits ci-avant). Ainsi, pour les stocks achetés à l étranger, seul le montant de la dette correspondante est affecté par les écarts de change intervenus entre la date à laquelle la transaction a été conclue et la date d arrêté des comptes. Dans ce cas, il est donc proposé de ne pas tenir compte de l écart de change éventuel lors de l évaluation postérieure de l actif circulant. 8/86
N Version : 2 Nb. Pages : 9/86 Mise à jour : Septembre 2004 2. PLAN COMPTABLE ANNOTE 2.1 BILAN 31 MATIERES PREMIERES ET FOURNITURES Ce compte ainsi que ses subdivisions retracent les objets et substances plus ou moins élaborés destinés à entrer dans la composition de produits traités ou fabriqués. Les matières dites consommables ne font pas partie des «fournitures liées» et sont classées dans le compte 32 Autres approvisionnements. A titre d illustration, les matériaux de constructions, les produits chimiques et dérivés, le textile, le papier et les autres matières premières s imputent au compte 31. 32 AUTRES APPROVISIONNEMENTS Ce compte ainsi que ses subdivisions permettent à l Etat de classer les objets et substances plus ou moins élaborés, consommés au premier usage ou rapidement, et qui concourent au traitement, à la fabrication ou au fonctionnement, sans entrer dans la composition des produits traités ou fabriqués. 322 Matières et fournitures consommables Il s agit, par exemple, des carburants, des médicaments et des uniformes. 3221 Carburants, combustibles, huiles, lubrifiants et produits énergétiques 3222 Produits pharmaceutiques 32221 Vaccins 32222 Médicaments 32228 Autres produits pharmaceutiques 3223 Vêtements, uniformes et équipements individuels 32231 Vêtements et uniformes 32232 Équipements individuels 3228 Autres matières et fournitures consommables 32281 Fournitures de laboratoire 32282 Subsistances et rations militaires 32283 Papier 32284 Imprimés et brochures 32288 Diverses autres matières et fournitures consommables 9/86
N Version : 2 Nb. Pages : 10/86 Mise à jour : Septembre 2004 323 Pièces de rechange et accessoires pour matériels techniques et de transport Ce compte comprend les pièces destinées à l entretien ou à la réparation des immobilisations de l Etat. Les pièces de rechange sont affectées aux immobilisations ou classées en stocks en fonction des critères qui distinguent ces deux catégories. 324 Pièces de rechange pour matériels militaires 325 Munitions, missiles et artifices La norme n 6 relative aux immobilisations corporelles précise que «certaines munitions de grande valeur (missiles) sont enregistrables en immobilisations corporelles si leur utilisation va au-delà d un exercice». Il s agit de missiles stratégiques au coût unitaire très élevé. Les autres missiles peuvent être comptabilisés en stock. 327 Emballages Ce compte retrace les emballages destinés à être livrés avec leur contenu sans consignation ni reprise. Ce sont également des emballages susceptibles d être provisoirement conservés par les tiers et que l Etat s engage à reprendre dans des conditions déterminées. Les emballages récupérables constituent normalement des immobilisations imputées au compte 2188 Autres immobilisations corporelles. Toutefois, lorsqu ils ne sont pas commodément identifiables unité par unité, ils peuvent, compte tenu de leur nature et des pratiques, être assimilés à des stocks. Tel est le cas notamment des caisses en bois utilisées pour le transport de certains biens. 328 Autres approvisionnements 33 EN-COURS DE PRODUCTION DE BIENS Ce compte retrace les biens en voie de formation ou de transformation au travers d un processus de production à la clôture de l exercice. 331 Produits en cours A titre d illustration, la Documentation française retrace dans ce compte les publications faisant l objet d une sous-traitance. La valorisation résulte alors de la prise en compte des montants facturés par le sous-traitant. Lorsque l impression s effectue en interne, la Documentation française valorise ces en-cours en se basant sur les coûts d édition et de fabrication internes, auxquels sont ajoutés les droits d auteur. 335 Travaux en cours 10/86
N Version : 2 Nb. Pages : 11/86 Mise à jour : Septembre 2004 34 EN-COURS DE PRODUCTION DE SERVICES Ce compte retrace les prestations de services en cours de formation. Les services en cours sont des études et prestations en cours d exécution, dont la remise définitive à l acheteur ou au passeur d ordre n est pas encore intervenue. 341 Études en cours 345 Prestations de services en-cours 35 STOCKS DE PRODUITS 351 Stocks de produits intermédiaires Ce compte comprend les produits qui ont atteint un certain stade d achèvement mais qui sont destinés à entrer dans une nouvelle phase du cycle de production. 355 Produits finis Ce sont les produits qui ont atteint un stade d achèvement définitif dans le cycle de production et qui sont donc prêts à être vendus, loués ou utilisés. Les ouvrages achevés que la Documentation française imprime et destine à la vente constituent un exemple de produits finis. 3551 Matériaux routiers 3552 Équipements de la route 3553 Monnaies et médailles 3554 Brochures, documentations et assimilés 3558 Autres produits finis 358 Produits résiduels Ce compte retrace les déchets et rebuts ainsi que les produits de récupération. Les déchets et rebuts sont les résidus de toutes natures (produits ouvrés ou semi-ouvrés) impropres à une utilisation ou à un écoulement normal. A titre d illustration, les Parcs d exploitation de l équipement récupèrent et imputent au compte 358 les glissières de sécurité endommagées. Lorsqu elles représentent un volume suffisamment important, elles sont mises en vente par les Domaines. Les produits résiduels sont évalués à leur valeur de marché. 11/86
N Version : 2 Nb. Pages : 12/86 Mise à jour : Septembre 2004 36 STOCKS PROVENANT D IMMOBILISATIONS Ce compte retrace les installations et matériels démontés, matières récupérées à la suite de la mise hors service de certaines immobilisations. 37 STOCKS DE MARCHANDISES Les biens achetés et cédés en l état sont enregistrés dans ce compte ainsi que ses subdivisions. Plus généralement, les marchandises sont les objets, matières et fournitures acquis par l Etat et destinés à être revendus en l état. 371 Marchandises (activités liées aux routes) Ce compte retrace essentiellement les éléments (liants, granulats, glissières ) qu achètent les Parcs de l équipement pour les revendre en l état aux collectivités territoriales. 378 Marchandises (autres) 38 STOCKS HORS MAGASINS Ce compte retrace les stocks que l Etat contrôle mais qui sont détenus par des tiers. Pour l essentiel, il s agit de stocks (marchandises, matières premières et fournitures, produits fabriqués) mis en dépôt ou en consignation. 381 Matières premières et fournitures 382 Autres approvisionnements 3821 Combustibles, carburants, huiles, lubrifiants et autres produits énergétiques 3822 Produits pharmaceutiques 3823 Vêtements, uniformes et équipements individuels 3828 Autres matières et fournitures consommables 385 Produits 3853 Monnaies métalliques 3858 Autres produits 12/86
N Version : 2 Nb. Pages : 13/86 Mise à jour : Septembre 2004 387 Marchandises 388 Autres stocks hors magasins 39 DEPRECIATIONS DES STOCKS ET EN-COURS Les dépréciations constatent un amoindrissement de la valeur d un élément d actif. Les éléments en stock détériorés, défraîchis, démodés, notamment, doivent faire l objet d une dépréciation. Pour l arrêté des comptes, le coût d entrée et la valeur actuelle (valeur nette de réalisation ou coût de remplacement courant selon les cas) sont comparés et le moindre des deux est retenu. Si la valeur prise en compte s avère la valeur actuelle, alors cette dernière est présentée à partir du coût d entrée par application d une dépréciation. Ce compte (et ses subdivisions) retrace les dépréciations de valeur. Lors de la constitution d une dépréciation de stocks, il est crédité en contrepartie du compte de dotation concerné. Lors de l annulation d une dépréciation devenue sans objet ou lors de sa variation en diminution de cette dépréciation, il est débité par le compte de reprise sur dépréciation approprié. Lors de la consommation, de l utilisation ou de la cession d un élément stocké déprécié, la reprise de dépréciation s effectue de façon identique. 391 Dépréciation des matières premières et fournitures 392 Dépréciation des autres approvisionnements 3922 Matières et fournitures consommables 3923 Pièces de rechange et accessoires pour matériels techniques et de transport 3924 Pièces de rechange et accessoires pour matériels militaires 3925 Munitions, missiles et artifices 3927 Emballages 3928 Autres approvisionnements 393 Dépréciation des en-cours de production de biens 394 Dépréciation des en-cours de production de services 395 Dépréciation des stocks de produits 3951 Produits intermédiaires 3955 Produits finis 13/86
N Version : 2 Nb. Pages : 14/86 Mise à jour : Septembre 2004 39551 Matériaux routiers 39552 Équipements de la route 39553 Monnaies métalliques 39554 Brochures, documentations et assimilés 39558 Autres 3958 Produits résiduels 396 Dépréciation des stocks provenant d immobilisations 397 Dépréciation des stocks de marchandises 3971 Marchandises - routes 3978 Marchandises - autres 398 Dépréciation des stocks hors magasins 3981 Matières premières et fournitures 3982 Autres approvisionnements 3985 Produits 3987 Marchandises 3988 Autres stocks hors magasins 40 FOURNISSEURS ET COMPTES RATTACHES 401 Fournisseurs 4011 Fournisseurs-achats de biens et prestations de services Ce compte retrace à réception de la facture la dette envers le fournisseur. 4016 Fournisseurs-oppositions Lorsqu'il est signifié, le montant opposable est porté au crédit du compte 4016, par le débit du compte 4011. Ce compte est soldé par un compte de trésorerie lors du versement au créancier opposant. 4017 Fournisseurs-retenues de garantie Ce compte est crédité du montant de la retenue de garantie à opérer à réception et acceptation de la facture, par le débit du compte de charges ou de stocks concerné. Il est soldé par un compte de trésorerie après levée des réserves. 408 Fournisseurs-factures non parvenues 4081 Fournisseurs Ce compte est crédité à la clôture de la période comptable du montant, taxes comprises, des achats de stocks sur la période pour lesquels la facture n'est pas parvenue. 14/86
N Version : 2 Nb. Pages : 15/86 Mise à jour : Septembre 2004 409 Fournisseurs débiteurs Ce compte est débité lors, notamment, du versement des avances et acomptes versés par l Etat sur les commandes aux fournisseurs. 4091 Fournisseurs avances et acomptes versés sur commandes 4096 Fournisseurs créances pour emballages et matériel à rendre 4097 Fournisseurs autres avoirs 4098 Fournisseurs rabais, remises, ristournes et autres avoirs non encore reçus 41 CLIENTS ET COMPTES RATTACHES 411 Clients Le débit de ce compte retrace les créances de l Etat vis-à-vis de ses clients, c est-à-dire les créances liées à la vente de biens ou de services. Il est débité lors de la constatation des droits de l Etat en contrepartie du crédit du compte 70 Ventes de produits, de services et de marchandises. 4111 Clients ventes de biens ou de prestations de services 4117 Clients retenues de garantie 418 Clients produits non encore facturés 4181 Clients factures à établir 419 Clients créditeurs 4191 Comptes créditeurs - clients 15/86
N Version : 2 Nb. Pages : 16/86 Mise à jour : Septembre 2004 2.2 CHARGES NETTES 60 ACHATS (sauf 603) Ce compte ainsi que ses subdivisions retracent la contrepartie des marchandises, approvisionnements et services consommés par l Etat dans le cadre de son activité. Les achats (stockés) s enregistrent au prix d achat porté sur la facture, toutes taxes comprises, auquel s ajoutent les droits de douane déduction faite des rabais, remises et ristournes ainsi que des frais accessoires sur achats s ils sont rattachables de façon certaine à chacune des catégories de marchandises ou d approvisionnements. Pour les achats stockés, ce compte fonctionne en contrepartie du compte 4011 Fournisseurs d achats de biens et de prestations de services. Les comptes 601, 602 et 607 reprennent les subdivisions des comptes 31, 32 et 37. 601 Achats stockés : matières premières et fournitures Ce compte retrace les achats d objets et de substances plus ou moins élaborés destinés à entrer dans la composition de produits traités ou fabriqués. Les matières premières et fournitures liées sont les objets, matières et fournitures achetés pour être incorporés aux produits fabriqués. Les matières dites consommables ne font pas partie des «fournitures liées» et sont classées dans le compte 602 Achats stockés : autres approvisionnements. 602 Achats stockés : autres approvisionnements Ce compte ainsi que ses subdivisions (6021 à 6028) permettent à l Etat de classer les objets et substances plus ou moins élaborés, consommés au premier usage ou rapidement, et qui concourent au traitement, à la fabrication ou à l exploitation, sans entrer dans la composition des produits traités ou fabriqués. Il s agit notamment des combustibles, des fournitures et de certaines pièces détachées. 603 Variation de stocks Ce compte est réservé à l enregistrement des variations de stocks de matières premières et fournitures liées, des autres approvisionnements et de marchandises. Les soldes des subdivisions 6031, 6032, 6037 et 6038 du compte 603 représentent la différence existant entre la valeur des stocks d approvisionnements et de marchandises à la clôture de l exercice et la valeur de ces mêmes stocks à la clôture de l exercice précédent. Autrement dit, il s agit de la différence de valeur entre le stock final (ou stock de sortie) et le stock initial (ou stock d entrée), compte non tenu des éventuelles dépréciations. En inventaire intermittent, ces comptes de variation des stocks sont débités, pour les éléments qui les concernent, de la valeur du stock initial et crédités de la valeur du stock final. En conséquence, le solde du compte 603 représente la variation globale de la valeur du stock entre le début et la fin de l exercice. Les soldes des comptes 6031, 6032, 6037 et 6038 peuvent être créditeurs ou débiteurs. Ils figurent dans le modèle de compte de résultat comme comptes correcteurs en moins ou en plus des achats des approvisionnements et des marchandises. 16/86
N Version : 2 Nb. Pages : 17/86 Mise à jour : Septembre 2004 6031 Variation des stocks de matières premières (et fournitures) 6032 Variation des stocks des autres approvisionnements 6037 Variation des stocks de marchandises 6038 Variation des stocks hors magasins 607 Achats de marchandises Les biens achetés et vendus en l état sont enregistrés dans ce compte. Plus généralement, les marchandises sont les objets, matières et fournitures acquis par l Etat et destinés à être cédés en l état. 62 AUTRES CHARGES DE GESTION ORDINAIRE 628 Diverses charges de gestion ordinaire 6288 Autres charges de gestion ordinaire divers Lors de la constatation de vols ou de destructions de stocks (incendie, inondation, pollution ), le compte 6288 est débité du montant des stocks dérobés ou détruits par le crédit du compte de stocks concerné. 68 DOTATIONS AUX AMORTISSEMENTS, PROVISIONS ET DEPRECIATIONS Le compte 68 distingue parmi les dotations aux amortissements, aux provisions et aux dépréciations six catégories : - celles qui relèvent des charges de fonctionnement (681) ; - celles qui relèvent de la charge d'utilisation du parc immobilier non spécifique (682) ; - celles qui relèvent des dépréciations des stocks et en-cours (683) ; - celles qui relèvent des charges afférentes aux impôts revenant à l'état (684) ; - celles qui relèvent des charges afférentes à l intervention de l Etat (685) ; - celles qui relèvent des charges financières (686). Les comptes 681, 683, 684, 685 et 686 sont débités du montant respectif des dotations de l'exercice aux amortissements, aux provisions et aux dépréciations par le crédit des subdivisions des comptes d'amortissements, de provisions et dépréciations concernés. 683 Dotations aux dépréciations des stocks et en-cours 6831 Matières premières et fournitures 6832 Autres approvisionnements 17/86
N Version : 2 Nb. Pages : 18/86 Mise à jour : Septembre 2004 6833 En-cours de production de biens 6834 En-cours de production de services 6835 Stocks de produits 6836 Stocks provenant d immobilisations 6837 Stocks de marchandises 6838 Stocks hors magasins 70 VENTES DE PRODUITS, DE SERVICES ET DE MARCHANDISES Ce compte retrace les produits de nature industrielle et commerciale de l Etat. 701 Ventes de produits Ce compte enregistre la vente des produits finis, intermédiaires et résiduels. 702 Travaux Ce compte constate les factures au profit de tiers émises par l Etat en contrepartie de travaux réalisés par l Etat. 703 Études Ce compte retrace les facturations faites aux tiers pour des études réalisées par l Etat. 704 Prestations de services 707 Ventes de marchandises 709 Rabais, remises, ristournes accordés 73 PRODUCTION STOCKEE ET IMMOBILISEE 733 Production stockée (ou déstockage) Les subdivisions 7333, 7334 et 7335 du compte 733 représentent la différence existant entre la valeur de la production stockée à la clôture de l exercice et la valeur de la production stockée à la clôture de l exercice précédent, compte non tenu des éventuelles dotations pour dépréciation. Ces comptes de variation de stocks sont débités, pour les éléments qui les concernent, de la valeur de la production stockée initiale et crédités de la valeur de la production stockée finale. En conséquence, le solde du compte 733 traduit la variation globale de la valeur de la production stockée entre le début et la fin de l exercice. Il peut être créditeur ou débiteur. 7333 Variation des en-cours de production de biens 18/86
N Version : 2 Nb. Pages : 19/86 Mise à jour : Septembre 2004 73331 Produits en cours 73335 Travaux en cours 7334 Variation des en-cours de production de services 73341 Études en cours 73345 Prestations de services en cours 7335 Variation des stocks de produits 73351 Produits intermédiaires 73355 Produits finis 73358 Produits résiduels 78 REPRISES SUR PROVISIONS ET DEPRECIATIONS Les provisions et les dépréciations sont rapportées au résultat quand les raisons qui les ont motivées ont cessé d'exister. Le compte 78 est le compte de produit associé au compte de charge relatif aux dotations aux amortissements, aux provisions et aux dépréciations (compte 68). 783 Reprises sur dépréciations des stocks et des en-cours. Ce compte (ainsi que ses subdivisions) s utilise lorsqu une dotation antérieurement constituée est devenue partiellement ou totalement sans objet. Il est crédité en contrepartie du compte de dépréciation concerné. 7831 Matières premières et fournitures 7832 Autres approvisionnements 7833 En-cours de production de biens 7834 En-cours de production de services 7835 Stocks de produits 7836 Stocks provenant d immobilisations 7837 Stocks de marchandises 7838 Stocks hors magasins 19/86
N Version : 2 Nb. Pages : 20/86 Mise à jour : Septembre 2004 3. REGLES ET PRINCIPES FONDATEURS 3.1 CHAMP D APPLICATION 3.1.1 Dispositions générales Un actif est un élément du patrimoine ayant une valeur économique positive pour l Etat, c est-à-dire une ressource contrôlée et dont il attend des avantages économiques futurs. Pour l Etat, les avantages économiques futurs sont représentés soit par des flux de trésorerie issus de l utilisation de l actif et bénéficiant à l Etat, soit par la disposition d un potentiel de services attendus de l utilisation de l actif et profitant à l Etat ou à des tiers, conformément à sa mission ou à son objet. La fiche technique s applique aux catégories de stocks développées dans la norme n 8. Selon la définition présente dans la norme, «les stocks constituent des éléments d actif : - sous forme de matières premières ou de fournitures devant être consommées dans un processus de prestation de services ; - sous forme de matières premières ou de fournitures devant être consommées dans un processus de production; - détenus pour être vendus ou distribués dans le cours normal de l activité de l Etat ; - ou faisant partie d un processus de production pour être vendus ou distribués.» Cette définition inclut les matières premières et fournitures en attente dans un processus de production ainsi que les biens acquis, les produits finis ou les travaux en cours produits par l Etat, destinés soit à être vendus pour un prix de marché, soit à être distribués à des tiers gratuitement ou à un prix symbolique. Cette dernière situation peut s illustrer par les documents éducatifs produits par le ministère de l éducation nationale afin d être distribués aux établissements scolaires ; il en serait de même de biens acquis et cédés en l état. Les stocks comprennent également les biens acquis et détenus pour une cession en l état, y compris par exemple les marchandises. En pratique, le champ d application relatif aux stocks de l Etat comprend certaines munitions, les approvisionnements consommables, les matériels d entretien, les pièces de rechange pour immobilisations corporelles, les réserves stratégiques (par exemple, réserves de combustibles destinées à être utilisées en cas d urgence et de catastrophe naturelle), les en-cours de production. En revanche, la norme exclut le cheptel, les stocks de produits agricoles récoltés et forestiers et de minerais extraits chez des producteurs, dans la mesure où, conformément à des pratiques bien établies dans certains secteurs, ils sont évalués à la valeur nette de réalisation. Cela concerne, par exemple, les produits dont la vente est assurée par une garantie de l État ou un contrat à terme, ou lorsqu un marché homogène existe et que le risque de mévente est négligeable. 20/86
N Version : 2 Nb. Pages : 21/86 Mise à jour : Septembre 2004 Pareillement, la norme exclut de son champ d application les travaux en cours générés par des contrats de construction (y compris les contrats directement connexes de fourniture de services), les instruments financiers, les actifs biologiques liés à l activité agricole (animaux et plantes), ainsi qu aux prestations de services en cours devant être rendues contre une rémunération directe nulle ou symbolique. 3.1.2 Les stocks de l Etat Dans la majorité des cas, les stocks relevant de l Etat sont constitués par des matières et fournitures consommées dans le cadre d activités administratives ou assimilées. Les marchandises, les produits et les en-cours de production se retrouvent essentiellement dans les comptes de commerce et les budgets annexes. A titre d illustration, les glissières de sécurité constituent des marchandises détenues par les Parcs de l équipement, les ouvrages achevés sont des produits finis détenus par les Journaux officiels et les ouvrages inachevés à la clôture de l exercice représentent les en-cours de production de la Documentation française. 3.1.3 Les différentes catégories de stocks Si les stocks comprennent l ensemble des biens et services qui interviennent dans le cycle de fonctionnement de l Etat pour être soit consommés au premier usage, soit cédés en l état ou au terme d un processus de production à venir ou en cours, ils peuvent se décomposer en stocks proprement dits et en productions en cours. Les différents éléments en stocks se répartissent selon le classement suivant : Type de stocks Description Stocks proprement dits Marchandises Éléments achetés et cédés en l état Approvisionnements Matières premières et fournitures liées Éléments plus ou moins élaborés destinés à entrer dans la composition des produits fabriqués. Autres approvisionnements Matières et fournitures consommables qui sont consommés au premier usage ou rapidement. Ces éléments participent au fonctionnement ou à la fabrication, sans entrer toutefois dans le processus de production. Produits Produits intermédiaires Produits finis Produits résiduels Cas particuliers Produits ayant atteint un stade d achèvement, mais destinés à entrer dans une nouvelle phase de production. Produits ayant atteint un stade d achèvement définitif. Déchets et rebuts de fabrication. 21/86
N Version : 2 Nb. Pages : 22/86 Mise à jour : Septembre 2004 Stocks provenant d immobilisations Éléments (matières ou pièces) récupérés à la suite du démontage ou de la mise hors service de certaines immobilisations (installations, matériels) Stocks hors magasins Éléments contrôlés par l Etat, mais qui se trouvent mis en dépôt ou en consignation. Productions en cours En-cours de production de biens Produits ou travaux en cours de formation au travers d un processus de production. En-cours de production de services Études ou prestations de services en cours de formation. 3.2 CRITÈRES D IDENTIFICATION DES STOCKS Pratiquement, des éléments sont comptabilisés en stocks lorsque : - leur coût peut être évalué de manière fiable, - il est probable que les avantages économiques futurs liés à ces éléments bénéficieront à l Etat : en conséquence, ce dernier contrôle ces éléments, - ils font l objet d un stockage physique selon les procédures prescrites (hormis pour les prestations de services). Ces différents critères sont cumulatifs. Lorsque ces trois conditions sont satisfaites, les biens concernés sont donc comptabilisés en charges lors de leur consommation ou en produits lors de leur vente. 3.2.1 Notion de seuil L exposé des motifs de la norme n 8 fait état de seuils de signification : «Ces seuils, qui sont déterminés par les textes d application de la norme, peuvent être par exemple fixés par types d éléments, par types de processus de production de biens ou services, ou par types d activités. La fixation de ces seuils a pour but d assurer un lien concret entre la comptabilité générale de l Etat et la gestion des stocks telle qu elle est (ou sera) pratiquée par les gestionnaires, pour leurs propres besoins». 22/86
N Version : 2 Nb. Pages : 23/86 Mise à jour : Septembre 2004 3.2.2 Distinction entre immobilisations et stocks 3.2.2.1 Principes généraux Les immobilisations corporelles sont les éléments destinés à servir de façon durable à l activité de l État et qui ne se consomment donc pas à leur premier usage. D une manière générale, les dépenses qui ont pour résultat l entrée d un nouvel élément d une certaine consistance destiné à rester durablement dans le patrimoine de l État constituent des dépenses d immobilisations. Les règles comptables considèrent les stocks et en-cours de production comme l ensemble des biens ou des services qui interviennent dans le cycle de production pour être : - soit consommés dans le processus de production ou de prestation de services, sous forme de matières premières ou de fournitures ; - soit cédés en l état ou au terme de processus de production à venir ou en cours. Contrairement aux biens inscrits en immobilisations, les biens classés en stocks ne sont donc pas destinés à servir de façon durable à l activité d une entité. Ainsi, les pièces de rechange et les matériels d entretien sont généralement inscrits en stocks et comptabilisés en charges lors de leur utilisation. Toutefois, certains d entre eux, en raison de leur montant et de leur nature de composant d actif, sont immobilisés distinctement si leur durée d utilisation est supérieure à l exercice. 3.2.2.2 Cas des pièces et éléments de rechange La norme n 6 relative aux immobilisations corporelles précise que certaines pièces de rechange principales ou certains stocks de pièces de sécurité ou encore certaines «munitions» de grande valeur (missiles stratégiques) sont enregistrables en immobilisations corporelles si leur présence dans l actif va au-delà d un exercice. De plus, des pièces de rechange ou des pièces d entretien qui ne sont utilisables qu avec une immobilisation corporelle et dont l utilisation n est pas régulière sont également enregistrables en immobilisations corporelles. Les autres pièces de rechange et matériels d entretien sont normalement inscrits en stocks et comptabilisés en charges lors de leur utilisation. Néanmoins, il convient de distinguer les pièces de rechange acquises en vue d une utilisation immédiate de celles acquises en vue d une utilisation différée. 3.2.2.2.1 Les pièces et éléments de rechange acquis en vue d une utilisation immédiate Le remplacement d une pièce ou d un organe défaillant par un élément identique ou équivalent doit normalement être comptabilisé en charges. A la clôture de l exercice, les existants neufs sont portés en charges constatées d avance. 3.2.2.2.2 Les pièces et éléments de rechange acquis en vue d une utilisation différée Ici, deux catégories sont à distinguer : - les pièces non-spécifiques (ou banalisées) qui sont des éléments susceptibles d utilisation diversifiée. Elles constituent des approvisionnements stockés. Toutefois, elles peuvent être comptabilisées en charges lorsqu elles sont d un faible coût unitaire ou lorsqu elles ont un rythme de consommation inférieur à un an ; 23/86
N Version : 2 Nb. Pages : 24/86 Mise à jour : Septembre 2004 - les pièces spécifiques qui servent exclusivement à l entretien et à la réparation d immobilisations non-interchangeables. Les pièces de rechange spécifiques subissent un traitement différent selon leur nature. Ainsi, la norme n 6 relative aux immobilisations corporelles précise que «les pièces de rechange et les matériels d entretien sont généralement inscrits en stocks et comptabilisés en charges lors de leur utilisation. Toutefois, certains d entre eux, en raison de leur montant et de leur utilisation, sont immobilisés distinctement si leur durée d utilisation est supérieure à l exercice.» La norme n 6 dispose également que : - «certaines pièces de rechange principales ou certains stocks de pièces de sécurité sont enregistrables en immobilisations corporelles si leur utilisation va au-delà d un exercice ; - des pièces de rechange ou des pièces d entretien qui ne sont utilisables qu avec une immobilisation corporelle et dont l utilisation n est pas régulière, sont enregistrables en immobilisations corporelles.» 3.2.3 Notion de contrôle Selon le recueil des normes, tous les actifs contrôlés par l Etat sont inscrits au bilan de celui-ci. Se distinguant du critère juridique de la propriété, la notion de contrôle se définit, dans la norme n 6 relative aux immobilisations corporelles, de la façon suivante : «Le contrôle qui est généralement organisé sous une forme juridique déterminée (droit de propriété ou droit d usage) se caractérise par : - la maîtrise des conditions d utilisation du bien ; - la maîtrise du potentiel de services et/ou des avantages économiques dérivés de cette utilisation ; - le fait que l Etat supporte les risques et charges afférents à la détention du bien constitue, en outre, une présomption de l existence du contrôle.» Ces caractéristiques du contrôle s explicitent de la manière suivante : La maîtrise des conditions d utilisation du bien s entend par un droit exclusif d utilisation du potentiel de services ou des avantages économiques de manière pérenne ou reconductible et conformément à la mission identifiée ; Les avantages économiques futurs sont représentés soit par des flux de trésorerie issus de l utilisation de l actif et bénéficiant à l Etat (perception du fruit de la vente d un produit fini par exemple), soit par la disposition d un potentiel de services attendus de l utilisation ou de la consommation de l actif et profitant à l Etat ou à des tiers, conformément à sa mission ou à son objet. Le fait que l Etat supporte les risques et charges afférents à la détention du bien renforce le caractère contrôlé du bien mais son absence ne remet pas en cause le contrôle de l Etat sur les avantages économiques futurs ou le potentiel de services procurés par le bien. 24/86
N Version : 2 Nb. Pages : 25/86 Mise à jour : Septembre 2004 Conséquences de l application du critère de contrôle S agissant des actifs circulants, la notion de contrôle nécessite d inscrire au bilan de l Etat les stocks en consignation chez les fournisseurs et ceux mis en dépôt. En effet, bien qu étant en dehors des structures de l Etat, ce genre de stocks est contrôlé par l Etat qui peut en disposer comme bon lui semble, et ce à tout moment. Tel est le cas notamment des imprimés fiscaux de la DGI qui se trouvent partiellement consignés auprès de fournisseurs et des médicaments qui se trouvent en dépôt auprès des établissements hospitaliers. De même, la notion de contrôle implique de comptabiliser dans le patrimoine de l Etat les stocks détenus par l Etat mais qui ne sont pas encore sa propriété, lorsqu il s agit notamment de biens acquis avec une clause de réserve de propriété. La clause de réserve de propriété est une disposition contractuelle, qui permet au vendeur de réserver la propriété de biens vendus, quelle que soit leur nature (marchandises ou autres), jusqu à complet paiement de leur prix. D un usage courant dans les rapports entre commerçants, fournisseurs ou fabricants, cette clause n empêche pas l acheteur de transformer ou de revendre le bien. 25/86
N Version : 2 Nb. Pages : 26/86 Mise à jour : Septembre 2004 3.3 MÉTHODES D INVENTAIRE Il est d usage de distinguer l inventaire comptable d avec l inventaire physique. Générant des écritures comptables relatives aux comptes de stocks, l inventaire comptable prend la forme : - d un inventaire permanent ou - d un inventaire intermittent. Pour sa part, l inventaire physique est le comptage in situ des éléments stockés et permet notamment de détecter les stocks abîmés et/ou obsolescents. C est sur la base des éléments recueillis lors de l inventaire physique que les valeurs en stock sont fiabilisées et que les dépréciations sont inscrites en dotation. En outre, la plupart des services ou entités réalisent, de manière continue, un suivi physique de leurs stocks. Ce suivi physique se matérialise par l enregistrement, au moyen de fiches manuscrites ou d un outil informatique, des entrées et sorties en stocks afin d être capable notamment de connaître la disponibilité des ressources. L inventaire physique permet alors de comparer les quantités faisant l objet du suivi physique et celles effectivement comptées lors de cet inventaire afin de fiabiliser le stock de clôture. Il ne serait pas opérant pour les ministères ou entités ayant des stocks importants de procéder chaque année à un inventaire physique complet des stocks pour déterminer le stock de clôture. En pareils cas, il convient de connaître les dépenses associées à l usage des stocks plus souvent qu une fois l an. Il est donc recommandé à ces entités détenant des stocks importants en volume et en valeur de mettre en place un suivi physique continu de ces stocks. Afin de faciliter la mise en œuvre de la comptabilité des stocks de l Etat, la méthode de l inventaire comptable intermittent est préconisée. Toutefois, lorsque des besoins de gestion l exigent et les systèmes d information le permettent, certaines entités peuvent adopter le système de l inventaire comptable permanent. Par exception au principe édicté au paragraphe précédent, la fiche technique n 14 recommande de suivre les stocks de monnaie métallique en inventaire permanent. L évaluation des stocks générant les écritures comptables peut se faire selon quatre méthodes qui seront développées dans le paragraphe 3.4.2 : le coût réel, le premier entré premier sorti (PEPS), le coût unitaire moyen pondéré (CUMP) après chaque entrée et le coût moyen pondéré de fin de période. 26/86
N Version : 2 Nb. Pages : 27/86 Mise à jour : Septembre 2004 3.3.1 Inventaire comptable 3.3.1.1 Inventaire comptable intermittent En cours d exercice, les achats s imputent sur les comptes 601, 602 et 607 appropriés. Les comptes de stocks (31 à 38, hormis le 36) ne sont jamais mouvementés en cours d exercice ou de période. En effet, les comptes 31, 32 et 37 sont crédités en fin de période du montant total du stock initial par le débit respectivement des comptes 6031, 6032 et 6037. Pareillement, les comptes 33, 34 et 35 sont crédités en fin de période du montant du stock initial par le débit du compte 7333, 7334 et 7335. Après l inventaire extra-comptable consistant au recensement et à l évaluation des existants en stocks, les opérations comptables sont les suivantes : - les comptes 31, 32 et 37 sont débités du montant du stock final par le crédit des comptes 6031, 6032 et 6037 ; - les comptes 33, 34 et 35 sont débités du montant du stock final par le crédit des comptes 7333, 7334 et 7335. Les opérations liées à la tenue des comptes 36 et 38 suivent d autres traitements comptables. Ces derniers seront développés lors des schémas usuels de comptabilisation. En inventaire intermittent, la valeur des stocks utilisés au cours de la période de référence se détermine grâce à l inventaire physique et, le cas échéant, au suivi physique continu en supposant que la valeur des stocks d ouverture, plus les achats stockés au cours de la période, moins les stocks de clôture évalués d après leurs coûts réels ou estimatifs, représentent le coût net des stocks utilisés durant la période. Ainsi, la valeur des stocks utilisés s évalue selon l équation suivante : Coût des stocks utilisés = stock initial + achats stockés stock final 3.3.1.2 Inventaire comptable permanent Cette méthode est particulièrement utile pour assurer le contrôle des stocks ainsi que pour faciliter la préparation des états mensuels. Elle est également considérée comme l une des caractéristiques essentielles d un bon système de maîtrise des coûts. L inventaire permanent des stocks est la méthode retenue par la comptabilité de gestion pour suivre, grâce à l enregistrement en temps réel des entrées et sorties, l évolution comptable du stock en quantité et en valeur. Les entrées s imputent directement au débit du compte de stocks concerné (31 à 38) et inscrits en même temps dans les registres de stocks détaillés. Les mouvements de sorties sont comptabilisés au crédit des mêmes comptes de stocks (31 à 38) de sorte que ces comptes présentent un solde permanent des articles qui devraient être en stock à chaque date. 27/86
N Version : 2 Nb. Pages : 28/86 Mise à jour : Septembre 2004 Pour être fiable, l inventaire des stocks doit notamment permettre de s assurer de l existence et de l appartenance des stocks ainsi que de détecter leur qualité et leur degré de rotation. Dans la mesure où cet inventaire comptable permanent est fiable, l entité doit tout de même procéder à un inventaire physique qui peut prendre alors les formes suivantes : - soit d un inventaire physique annuel complet, - soit des inventaires physiques tournants, - soit d un inventaire «réduit» (par échantillonnages statistiques). 3.3.2. Modalités de l inventaire physique Un inventaire physique annuel doit impérativement être réalisé à la date de clôture de l exercice. Toutefois, l inventaire physique peut être effectué quelques jours avant ou après, dans la mesure où l inventaire à la date de clôture peut être dressé à partir de celui-là. En outre, il est possible de tenir des inventaires comptables intermittents infra-annuels pour des besoins de gestion et de communication financière. Le service concerné effectue un dénombrement des stocks à la fin de chaque période pour laquelle des états financiers doivent être dressés. Les articles sont comptés, pesés ou mesurés, puis évalués d après leur coût réel (biens individualisables) ou leur coût estimé (biens fongibles) pour déterminer la valeur des stocks. 3.3.2.1 L inventaire physique annuel complet Selon cette variante, le service concerné effectue un dénombrement complet des stocks à une date donnée (le plus souvent la date de clôture de l exercice). Tous les articles sont comptés, pesés ou mesurés, puis évalués d après leur coût pour déterminer la valeur des stocks. 3.3.2.2 L inventaire tournant Les inventaires physiques tournants consistent à confronter pendant l exercice des quantités d un certain nombre d articles figurant sur les fiches de stocks avec les quantités réelles, de manière à ce que chaque type d articles soit contrôlé au moins une fois dans l année. Variante de l inventaire physique, l inventaire tournant, devant l importance du nombre d articles et des éléments à recenser et la limitation des équipes nécessaires au comptage physique, permet de planifier sur l année une procédure assurant l exhaustivité du comptage tout en évitant de paralyser l activité à la date de clôture. L inventaire à la date de clôture sera alors réservé aux articles à plus forte rotation. 3.3.2.3 L inventaire par échantillonnages L inventaire par échantillonnages ou «réduit» permet de ne pas recenser la totalité des articles au cours d un exercice à condition d utiliser des méthodes statistiques fiables. Cette variante se met en place à partir de procédures formalisées permettant, notamment, de mesurer le risque d échantillonnage au moyen des lois de probabilité utilisées en statistiques. 28/86
N Version : 2 Nb. Pages : 29/86 Mise à jour : Septembre 2004 A l aide de l échantillonnage, une méthode d analyse statistique utilisée par exemple pour les estimations des résultats d élection, il devient possible de dresser l inventaire des stocks sans que chaque article ou chaque lieu soit compté un à un. Par la méthode d estimation (par échantillonnage de jour fixé ou permanent), quelques stocks sont prélevés et la valeur totale des stocks est reconstituée à partir de la valeur des échantillons prélevés. Pour ceci, les stocks sont divisés en deux lots : - celui de comptage physique et complet - celui pour prélèvements d échantillons Le lot de comptage physique comprend un petit nombre d articles de grande valeur. Ceux-ci sont comptés comme d habitude un par un. De cette manière, une grande partie de la valeur totale du stock est couverte. Pour définir quels sont les articles qui forment le lot de comptage physique, il convient de fixer des paramètres établissant les limites de prix et/ou de valeur. Tout article dépassant ces limites, soit de prix ou de valeur, est automatiquement classé dans le lot de comptage physique. Souvent, les paramètres sont fixés dans le but de couvrir 50% de la valeur du stock par le comptage physique. Les articles restants (le lot pour prélèvements d échantillons) sont répartis de manière à obtenir des groupes homogènes. Ensuite, les échantillons sont sélectionnés automatiquement et au hasard. Ces échantillons doivent alors être comptés physiquement. Le prélèvement peut intervenir à un jour fixe ou au cours de l année. En se servant de la méthode d estimations par différences, l outil calcule la valeur moyenne des différences existantes et projette ces résultats sur le reste des objets stockés. Cette méthode représente un exemple d échantillonnage statistique à partir duquel une entité procède à un inventaire «réduit». 29/86
N Version : 2 Nb. Pages : 30/86 Mise à jour : Septembre 2004 3.4 ÉVALUATION INITIALE Concernant les stocks, il s agit de discriminer le coût d entrée des stocks dans le patrimoine de l État, leur valeur postérieure ainsi que leur valeur de sortie. Auparavant, il convient de spécifier les éléments stockés en fonction de leur mode de suivi, et ce afin de développer les différentes méthodes d évaluation des stocks. Les stocks sont traités différemment selon que les comptes «stocks» (31 à 38) sont mouvementés ou non au cours de l exercice. Ainsi, en cas d inventaire permanent, les biens sont enregistrés dans les comptes de stock lors de leur entrée dans le patrimoine et sortis lors de leur consommation. Chaque flux donne lieu à comptabilisation dans le compte de stock concerné. En revanche, en cas d inventaire intermittent, l écriture de comptabilisation du stock final n est enregistrée qu à la clôture, sur la base du suivi opérationnel des stocks comparé aux éléments physiques recensés. Les achats sont alors provisoirement considérés comme des charges de l exercice et les stocks sont déterminés de manière extra-comptable à la clôture de l exercice. 3.4.1 Règles générales d évaluation Le «coût» d entrée dans le patrimoine se matérialise par la somme des charges relatives à un élément bien déterminé. Lors de leur entrée dans le patrimoine de l État, les stocks sont enregistrés : - à leur coût d acquisition (pour ceux acquis à titre onéreux) ; - à leur coût de production (pour ceux produits par les services de l État) ; - à leur valeur de marché (pour ceux acquis à titre gratuit). 3.4.1.1 Coût d acquisition Les stocks acquis à titre onéreux sont comptabilisés à leur coût d acquisition. Ce coût est constitué du prix d achat et de tous les frais directement attribuables à l acquisition des stocks de biens et/ou de services. Tous les rabais commerciaux, les remises et autres éléments similaires sont déduits dans le calcul du prix d achat. Font ainsi partie des frais accessoires à additionner au prix d achat : - les frais de transport et de livraison ; - les frais de manutention. En revanche, sont exclus du coût d acquisition des stocks et, donc, comptabilisés en charges de l exercice au cours duquel ils sont encourus : - les montants anormaux de déchets de fabrication, de main d œuvre ou d autres coûts de production ; 30/86
N Version : 2 Nb. Pages : 31/86 Mise à jour : Septembre 2004 - les coûts de stockage, à moins que ces coûts ne soient nécessaires au processus de production préalablement à une nouvelle étape de la production ; - les frais généraux administratifs qui ne contribuent pas à mettre les stocks à l endroit et dans l état où ils se trouvent ; - les frais financiers et les escomptes reçus ; - les frais de commercialisation. Remarque : Lorsque les stocks sont achetés à l étranger, le coût d acquisition libellé en monnaie étrangère est enregistré en euros en appliquant au montant en monnaie étrangère le cours de change à la date de la transaction. Pour des raisons pratiques, on utilise souvent un cours proche du cours réel en vigueur à la date de la transaction. Par exemple, un cours moyen pour une semaine ou un mois pourrait être utilisé pour l ensemble des transactions conclues dans chaque monnaie étrangère au cours de cette période, surtout lorsque la monnaie de transaction s avère stable (dollar US, dollar canadien ) 3.4.1.2 Coût de production Les stocks produits par l État sont évalués à leur coût de production. Ce coût est constitué du coût des approvisionnements augmenté des autres coûts engagés par l État au cours des opérations de production, pour amener le bien dans l état et à l endroit où il se trouve. Le coût de production comprend les catégories de frais suivantes : - coût d acquisition des matières consommées pour sa production, - charges directes de production, - charges indirectes de production susceptibles d être raisonnablement rattachées à la production du bien ou du service ou fraction des charges indirectes de production. Les charges directes de production sont celles qu il est possible d affecter sans calcul intermédiaire au coût du bien ou d un service déterminé. Au-delà du coût des matières et pièces incorporables au coût des stocks, l Etat peut notamment intégrer dans ses coûts de production : - la main d œuvre directe (toute personne qui participe directement à la transformation du produit, à la conduite de machines, aux opérations de contrôle et de manutention) ; - la main d œuvre indirecte (regroupant le personnel de maintenance des moyens, les techniciens, les cadres et le personnel administratif) ; 31/86
N Version : 2 Nb. Pages : 32/86 Mise à jour : Septembre 2004 - les fournitures diverses (huiles, vêtements de protection, produits chimiques ) ; - les frais d entretien des bâtiments ; - les amortissements des immobilisations intervenant dans le processus de production. En revanche, sont en principe exclus du coût de production des stocks et, donc, comptabilisés en charges de l exercice au cours duquel ils sont encourus : - les montants anormaux de déchets de fabrication, de main d œuvre ou d autres coûts de production ; - les coûts de stockage, à moins que ces coûts ne soient nécessaires au processus de production préalablement à une nouvelle étape de la production ; - les frais de recherche ; - les frais administratifs (sauf si les conditions spécifiques d exploitation le justifient) ; - les frais de commercialisation. 3.4.1.3 Valeur de marché Les stocks acquis à titre gratuit sont enregistrés à leur valeur de marché à leur date d acquisition. Cette valeur correspond au prix qui aurait été acquitté entre parties bien informées, consentantes, dans des conditions normales de marché. A défaut de marché, c est le prix présumé qu accepterait d en donner un éventuel acquéreur dans l état et le lieu où se trouve le bien. 3.4.2 Méthodes d évaluation La méthode d évaluation dépend en grande partie de la nature fongible ou non des stocks ainsi que du mode d enregistrement comptable des stocks (inventaire permanent ou intermittent). La méthode adoptée doit s appliquer à l ensemble des biens regroupés dans une catégorie de stocks et doit être conservée pour tout exercice subséquent à moins que les circonstances n exigent de la modifier. Les entrées en stocks sont comptabilisées à leur coût réel. Toutefois, dans le cadre de l inventaire intermittent et lorsque les stocks sont fongibles, l enregistrement comptable des stocks intervient en fin de période comptable. Dans ce cas, l évaluation initiale du stock final s effectue au coût estimé des stocks entrés et sortis au cours de la période. Ce coût estimé prend la forme du «premier entré premier sorti» ou du coût moyen pondéré. 32/86
N Version : 2 Nb. Pages : 33/86 Mise à jour : Septembre 2004 3.4.2.1 Distinction entre éléments identifiables et interchangeables Cette distinction s opère selon que les articles en stocks sont suivis individuellement (identifiables) ou non (fongibles). 3.4.2.1.1 Éléments identifiables Ce sont les articles ou catégories d articles individualisables qui ne sont pas interchangeables. Il s agit également de ceux qui sont matériellement identifiés et affectés à des projets spécifiques dont le coût d entrée peut être déterminé article par article ou catégorie par catégorie. A défaut de définition, les biens stockés sont dits identifiables lorsqu ils portent un numéro unique ou lorsqu il est possible de les différencier selon leur date d acquisition ou de fabrication. Le coût des stocks d éléments qui ne sont pas habituellement fongibles et celui des biens ou des services produits et affectés à des projets spécifiques doivent être déterminés en procédant à une identification spécifique de leurs coûts individuels. Les éléments identifiables sont donc évalués à leur coût réel d entrée. 3.4.2.1.2 Éléments interchangeables ou fongibles Ce sont des biens homogènes qu il n est pas possible d identifier unitairement après leur entrée en magasin. Ainsi, ces biens sont évalués à leur coût estimé d entrée, selon soit la méthode du coût moyen pondéré soit celle du «premier entré premier sorti». Le coût moyen pondéré se trouve égal au total formé par : - le coût des stocks à l arrêté du précédent exercice, considéré comme un coût d entrée dans les comptes de l exercice, - le coût d entrée des achats et des productions de l exercice. Ce total est réparti entre les articles consommés dans l exercice et les existants en stocks par application soit de la méthode de coût moyen pondéré (CMP) à chaque entrée, soit de la méthode du CMP calculé sur une durée moyenne de stockage. En outre, les éléments interchangeables ou fongibles peuvent également s évaluer selon la méthode du «premier entré premier sorti» (PEPS) L application du principe relatif à la valorisation des éléments fongibles nécessite d utiliser la même méthode de détermination de coût pour tous les stocks de même nature et de même usage. Par contre, pour des stocks de nature ou d usage différent, des méthodes dissemblables peuvent être justifiées. 3.4.2.2 Méthode de l épuisement successif ou PEPS (éléments fongibles) Selon cette méthode, les sorties sont valorisées au coût de l article le plus ancien dans les stocks. Ainsi, les stocks sont évalués aux derniers coûts d acquisition et de production. 33/86
N Version : 2 Nb. Pages : 34/86 Mise à jour : Septembre 2004 EXEMPLE Au 1 er janvier N, le stock de matières premières était de 100 unités pour un prix unitaire réel de 320. Les entrées suivantes ont été constatées au cours de l année N : - 1 er mars : 250 unités pour 85 250 ; - 1 er juillet : 200 unités pour 68 600 ; - 1 er octobre : 100 unités pour 34 600 ; - 1 er décembre : 50 unités pour 17 350 ; Les sorties suivantes ont été constatées au cours de l exercice N : - 1 er avril : 230 unités ; - 1 er septembre : 120 unités ; - 1 er novembre : 100 unités. En quantité, le stock final s évalue donc à 250 unités (100+250+200+100+50-230-120-100) En valeur, le stock final se compose des derniers lots entrés : - 1 er décembre : 50 articles à 347 euros soit 17 350 euros - 1 er octobre : 100 articles à 346 euros soit 34 600 euros - 1 er juillet : 100 articles à 343 euros soit 34 300 euros Ainsi, le coût des stocks s évalue à 86 250 euros (17 350+34 600+34 300). 3.4.2.3 Méthode du coût moyen pondéré (éléments fongibles) Selon cette variante, le coût unitaire est déterminé en divisant le total des coûts d acquisition (ou de production) des articles par les quantités acquises (ou produites). On obtient alors le coût moyen pondéré (CMP). Selon la situation particulière de l entité, cette moyenne peut se calculer soit lors de la réception de chaque nouvelle livraison, soit sur une période n excédant pas, en principe, la durée moyenne de stockage. La première méthode peut correspondre à la pratique d un inventaire permanent tandis que la seconde à celle de l inventaire intermittent. Les valeurs reprises du paragraphe 3.4.2.2 et intégrées dans le tableau suivant permettront illustrer les différences existantes entre les deux méthodes : 34/86
N Version : 2 Nb. Pages : 35/86 Mise à jour : Septembre 2004 Dates Mouvements Stocks Quantités Prix unitaire Valeur Quantités Prix unitaire Valeur A Nouveau 100 320 32 000 100 320 32 000 1/3 250 341 85 250 350 335 117 250 1/4-230 335-77 050 120 335 40 200 1/7 200 343 68 600 320 340 108 800 1/9-120 340-40 800 200 340 68 000 1/10 100 346 34 600 300 342 102 600 1/11-100 342-34 200 200 342 68 400 1/12 50 347 17 350 250 343 85 750 3.4.2.3.1 CMP après chaque entrée Lors de chaque nouvelle entrée, on calcule le nouveau coût moyen pondéré ainsi : Valeur du stock précédent (à l ancien CUMP) + coût des achats Quantités totales en stock D après les valeurs du tableau, au 1 er décembre, le CMP équivaut à 68 400 + 17 350 = 343 250 Ce coût unitaire moyen pondéré donne lieu à une valorisation du stock au 31 décembre équivalente à 85 750 euros. 3.4.2.3.2 CMP sur une durée moyenne de stockage La durée moyenne de stockage s obtient par l équation suivante : Stock moyen [(quantités au 1 er janvier N + quantités en fin d année N)/2] Total des entrées de l année N a) Premièrement, il s agit donc de calculer la durée moyenne de stockage : - stock moyen : (100+250)/2 = 175 unités - entrées de l année : 250+200+100+50 = 600 unités - durée de stockage : 12x175/600 = 3 mois et demi Cette durée moyenne de stockage s établit donc à 3 mois et demi. b) Deuxièmement, il s agit donc de reprendre les entrées de la période retenue (du 15.9.N au 31.12.N) et de calculer le coût moyen de ces entrées. CMP des entrées : 100 x 346 + 50 x 347 = 346,33 100 + 50 Au 31 décembre, le stock final s élève à 86 582 euros, soit 250 x 346,33. 35/86
N Version : 2 Nb. Pages : 36/86 Mise à jour : Septembre 2004 3.5 ÉVALUATION POSTÉRIEURE 3.5.1 Règle générale d évaluation Un inventaire physique des stocks est fait au minimum tous les douze mois. A cette occasion, il est effectué leur recensement et leur évaluation. L évaluation des stocks effectuée postérieurement à leur entrée est réalisée à la clôture de chaque exercice : - pour la majorité des stocks, leur valeur de réalisation nette est comparée à leur coût ; - pour les stocks détenus pour un prix nul ou symbolique ou consommés dans un processus de production de biens destinés à être distribués pour un prix nul ou symbolique, leur valeur de remplacement courante est comparée à leur coût. La valeur retenue est, dans les deux cas, la plus faible des deux. Dès lors que la valeur retenue n est pas le coût des stocks, il convient alors de constater une dépréciation. Remarque normative : La norme n 8 relative aux stocks précise : «Postérieurement à leur entrée dans le patrimoine de l Etat, les stocks sont évalués au plus faible du coût et de la valeur nette de réalisation, hormis lorsqu ils sont détenus pour être : - distribués pour un prix nul ou symbolique ; ou - consommés dans un processus de production de biens destinés à être distribués pour un prix nul ou symbolique.» Il apparaît que la majorité des stocks destinés au fonctionnement de l Etat relève de ces deux derniers cas. Et pour ces deux derniers cas, ils sont évalués au plus faible du coût et du coût de remplacement courant. 3.5.2 La valeur nette de réalisation La valeur actuelle calculée par référence au prix du marché s entend nette de la totalité des frais restant à supporter pour parvenir à sa réalisation. La valeur nette de réalisation d un bien est donc égale au prix de vente estimé de ce bien dans le cours normal de l activité, diminué des coûts estimés pour son achèvement et des coûts estimés nécessaires pour la réalisation de sa cession. Pour les produits finis et les marchandises revendues en l état, la diminution consiste à retrancher : 36/86
N Version : 2 Nb. Pages : 37/86 Mise à jour : Septembre 2004 - les frais de distribution directs (notamment les frais de transport et les commissions sur les ventes), - le coût de la garantie accordée après la vente. Pour les produits en cours de formation, la diminution comprend : - les coûts de production restant à supporter, - les frais de distribution à venir. EXEMPLE Un service est en train de fabriquer un produit X. Le produit n est donc pas tout à fait terminé. Le prix de vente du produit terminé est estimé à 1 000 euros. Il y a lieu de tenir compte de frais de vente estimés à 6% et de dépenses, restant à supporter afin d achever la fabrication du produit X, évaluées à 100 euros. La valeur nette de réalisation du produit X équivaut donc à : 1 000 (1 000x6%) 100 = 840 euros 3.5.3 Le coût de remplacement courant La norme n 8, dérivée de la norme IPSAS 12 pour les dispositions suivantes, reconnaît pour l Etat et le secteur public l existence de stocks «distribués pour un prix nul ou symbolique» (ou consommés dans un processus de production de biens destinés à être distribués pour un prix nul ou symbolique). Ce genre de stocks fait l objet d une évaluation au plus faible du coût et du coût de remplacement courant, la valeur nette de réalisation étant dans ce cas difficile à estimer. Le coût de remplacement courant est le coût qu aurait à supporter l Etat pour acquérir l actif à la date de clôture. Les biens faisant l objet d une évaluation au coût de remplacement courant sont des stocks produits par l Etat et pour lesquels il n existe pas à proprement parler de marché puisqu ils sont distribués pour un prix nul ou symbolique. Tel est le cas notamment des documents à visée éducative confectionnés par le ministère de l éducation nationale et distribués gratuitement aux établissements scolaires. 3.5.4 Cas particuliers 3.5.4.1 Contrats de vente ferme Les stocks et en-cours de production, faisant l objet d un contrat de vente ferme dont l exécution interviendra après la clôture de l exercice, sont valorisés au coût d entrée si le prix de vente stipulé au contrat couvre à la fois la valeur actuelle et la totalité des frais restant à supporter pour la bonne exécution du contrat. 37/86
N Version : 2 Nb. Pages : 38/86 Mise à jour : Septembre 2004 La même disposition s applique lorsqu il s agit de déterminer la valeur des approvisionnements entrant dans la fabrication de produits cédés au travers d un contrat de vente ferme. Toutefois, ces stocks d approvisionnements doivent être individualisés, et le prix de vente stipulé au contrat doit couvrir à la fois le coût d entrée de ces approvisionnements, les coûts de transformation et la totalité des frais restant à supporter pour la bonne exécution du contrat. EXEMPLE 1 Au 12 avril N, un service acquiert une marchandise d une valeur de 5 000 euros (coût d entrée dans le patrimoine de l Etat). Au 31 décembre N, la valeur actuelle équivaut à 4 900 euros. Le prix de la marchandise s établit à 5 500 euros dans le contrat de vente ferme. Le service estime à 200 euros les frais prévisionnels de vente. En dépit d une valeur actuelle inférieure à son coût d entrée, la marchandise en question ne subit aucune dépréciation puisque le prix ferme couvre bien et le coût d entrée et les frais restant à supporter pour l exécution du contrat de vente ferme (5500 > 5000 + 200). EXEMPLE 2 Au 12 avril N, un service acquiert une marchandise d une valeur de 5 100 euros (coût d entrée dans le patrimoine de l Etat). Au 31 décembre N, la valeur actuelle équivaut à 4 900 euros. Le prix de vente de la marchandise s établit à 5 000 euros dans le contrat de vente ferme. Le service estime à 100 euros les frais prévisionnels de vente. Comme le prix ferme (5000) ne couvre pas le coût d entrée (5100) et les frais restant à supporter pour l exécution du contrat de vente ferme (100) : - une dépréciation de 100 est comptabilisée pour ramener le coût à sa valeur de vente, - une provision pour risques de 100 est comptabilisée afin de constater la possibilité d une perte à terminaison. 3.5.4.2 Stocks achetés à l étranger Lorsque les stocks sont achetés à l étranger et que la facture est libellée en devises étrangères, il convient de la convertir en euros à des fins de comptabilisation le jour de la livraison. Lorsque le règlement de la dette correspondante n est pas intervenu à l arrêté des comptes et qu un écart de change significatif est constaté, la valeur de l actif circulant ne s en trouve pas affectée. Aucune dépréciation n est donc comptabilisée. Seul le montant de la dette liée à l acquisition des stocks prend en compte l écart de change intervenu entre la date de transaction et la date d arrêté des comptes. 38/86
N Version : 2 Nb. Pages : 39/86 Mise à jour : Septembre 2004 La fiche technique n 2 «dettes et charges non-financières provisions pour charges» développe le traitement comptable de la différence de change entre ces deux dates, lorsque la dette n a pas encore été réglée. Les stocks achetés et détenus à l étranger suivent le même traitement comptable quant à leur évaluation à l arrêté des comptes. 3.5.4.3 Vols et destructions de stocks et en-cours de production En pareils cas, la valeur des éléments volés ou détruits vient en diminution du résultat de fonctionnement de l exercice du fait de la réduction équivalente du stock de clôture. 3.5.4.4 Stocks contenant de l amiante Depuis l interdiction des produits contenant de l amiante, tout élément stocké contenant de l amiante doit être considéré comme un déchet sans valeur. En conséquence, une dépréciation doit être constituée sur la totalité des éléments stockés de cette nature. Ce traitement pourra également s appliquer aux biens contenant des produits qui seraient jugés dangereux et illicites dans l avenir. 3.5.5 Dotations aux dépréciations Le coût des stocks peut ne pas être recouvrable si les biens stockés ont été endommagés, s ils sont devenus complètement ou partiellement obsolètes ou si leur prix de cession a subi une baisse. Le coût des stocks peut également ne pas être recouvrable si les coûts estimés d achèvement ou les coûts estimés nécessaires pour réaliser la cession ont augmenté. La pratique consistant à déprécier les stocks au-dessous du coût pour les ramener à leur valeur nette de réalisation (ou de remplacement courant) est cohérente avec le principe suivant lequel les actifs ne doivent pas figurer pour un montant supérieur au montant que l on s attend à obtenir de leur vente ou de leur réalisation. Sur cette base, un amoindrissement de la valeur des stocks est reflété par la constatation d une dépréciation qui donne lieu, selon les mécanismes précisés ci-après, à une dotation inscrite en charges de l exercice, et à une reprise si la valeur des stocks ainsi dépréciée a augmenté par rapport à l exercice précédent. 3.5.5.1 Conditions de comptabilisation d une dépréciation Une dépréciation est la constatation comptable d une diminution de valeur d un élément d actif (dotation aux dépréciations). Une dépréciation est donc comptabilisée lorsque la valeur actuelle de l actif est inférieure à sa valeur nette comptable. Les dépréciations sont inscrites distinctement à l actif en diminution de la valeur des éléments correspondants. Pour constituer une dotation pour dépréciation, il convient de satisfaire aux conditions suivantes : a) le montant de la dépréciation doit pouvoir être évalué avec une certaine précision, une évaluation forfaitaire étant également possible ; 39/86
N Version : 2 Nb. Pages : 40/86 Mise à jour : Septembre 2004 b) la dépréciation couverte par les dotations aux dépréciations s enregistre en comptabilité générale lorsque, à l arrêté des comptes, le coût d entrée (ou de production) se trouve inférieur à la valeur actuelle ; c) ces dotations ne doivent être constituées que pour des dépréciations subies au cours et/ou à la clôture de l exercice. Les événements postérieurs à la clôture ne sont pris en compte que pour les affiner. 3.5.5.2 Reprise des dépréciations L évaluation de la valeur actuelle des stocks est effectuée à la clôture de chaque exercice. Lorsque les circonstances justifiant l évaluation des stocks au-dessous du coût n existe plus, le montant de la dépréciation doit être repris de sorte que la nouvelle valeur comptable soit la valeur la plus faible entre le coût et la valeur actuelle révisée. EXEMPLE Un produit X, évalué à 10 000 et destiné à la vente, a subi une dépréciation de 500 en décembre N parce que son prix de vente a baissé d autant. Au 31 décembre N+1, le même produit encore disponible voit son prix de vente s élever désormais à 11 000. La dépréciation de l année N est donc reprise entièrement. Les dotations aux dépréciations sont obligatoirement rapportées au résultat quand l amoindrissement de valeur n existe plus. 40/86
N Version : 2 Nb. Pages : 41/86 Mise à jour : Septembre 2004 3.6 ÉVALUATION LORS DE LA SORTIE DE PATRIMOINE Les stocks de biens de fonctionnement sont sortis du patrimoine de l Etat lors de la consommation pour la production (approvisionnements) ou de leur cession (marchandises). Les produits fabriqués par l Etat en sortent au stade suivant du processus de fabrication (produits intermédiaires) ou de leur cession (produits finis). La différence entre entrées et sorties de stocks constitue la production stockée (ou le déstockage) de l exercice. Les achats ou la production de stocks ainsi que tous les éléments participant à la formation des coûts d acquisition ou de production sont constatés en charges. Les sorties des éléments interchangeables ou fongibles sont valorisées selon l un des modes d évaluation examinés au paragraphe 3.4.2 : PEPS, CUMP à chaque entrée ou CUMP périodique. 3.6.1 Sorties dans le cadre d un inventaire intermittent Selon cette méthode d inventaire, le service concerné effectue un dénombrement des stocks à la fin de chaque période pour laquelle des états financiers doivent être dressés. Les articles sont comptés, pesés ou mesurés, puis évalués d après leur coût réel (biens individualisables) ou leur coût estimé (biens fongibles) pour déterminer la valeur des stocks. Comme les achats de biens stockés ainsi que tous les frais participant à la formation des stocks ne font pas l objet d une imputation à un compte de stocks (31 à 38), ce mode de d inventaire comptable n engendre pas à proprement parler d écriture de sortie. Dans le cas de l inventaire intermittent, les acquisitions et les éléments qui s y rapportent s imputent à un compte de charges (achats stockés). Le solde du compte de stocks (qui représente le stock d ouverture) demeure inchangé pendant la période. Au terme de la période comptable de référence, une écriture de clôture est passée de manière à porter le montant du stock de clôture au débit du compte de stocks et le montant du stock d ouverture au crédit du compte de stocks. Les sorties de l année se déterminent donc en comparant le solde d ouverture, les stocks acquis (et produits) au cours de l année et le solde de clôture. 3.6.2 Sorties dans le cadre d un inventaire permanent En inventaire permanent, les entrées en stocks sont également portés au débit du compte de contrôle des stocks (comptes 31 à 38). Les mouvements de sortie sont comptabilisés au crédit des comptes de stocks (comptes 31 à 38) de sorte que ces comptes de stocks présentent un solde permanent des articles qui devraient être en stock à chaque date. 41/86
N Version : 2 Nb. Pages : 42/86 Mise à jour : Septembre 2004 4. SCHEMAS USUELS DE COMPTABILISATION 4.1 SCHÉMAS GÉNÉRAUX DE COMPTABILISATION DES STOCKS ET EN-COURS Selon que la gestion des stocks fait l objet d un inventaire permanent ou d un inventaire intermittent, les opérations liées aux stocks se comptabilisent de deux manières différentes. En inventaire intermittent, les comptes de stocks (31 à 38) ne sont jamais mouvementés en cours d exercice. Ce principe ne souffre que d une seule exception, à savoir lors de l entrée en stocks d éléments provenant d immobilisations. Dans les autres cas, seules les quantités obtenues par le recensement physique sont valorisées, puis imputées aux comptes de stocks en fin d exercice. En inventaire permanent, les comptes de stocks (31 à 38) sont mouvementés, au fil de l eau, au gré des entrées et des consommations de stocks. Toutes les opérations liées aux stocks (entrées, consommations, dépréciations, écarts d inventaire) se trouvent retracées dans les schémas généraux des paragraphes 4.1.1 et 4.1.2 en fonction de leur type de gestion comptable (permanent ou intermittent). Le détail de chaque opération est développé dans les paragraphes 4.2 à 4.4. Les données présentes dans l exemple ci-dessous alimentent les schémas généraux des paragraphes 4.1.1 et 4.1.2. EXEMPLE Au 31/12/N, la situation du stock final de matières et fournitures consommables du service Alpha est la suivante : - 500 unités valorisées à 10 000, - constatation d une dépréciation égale à 1 000. Au cours de l exercice N+1, le service Alpha enregistre les transactions suivantes : - 3/02 : consommation de 100 unités - 6/04 : consommation de 50 unités - 10/05 : achat de 200 unités à 15-8/06 : consommation de 150 unités - 20/08 : achat de 300 unités à 20-15/10 : consommation de 300 unités 42/86
N Version : 2 Nb. Pages : 43/86 Mise à jour : Septembre 2004 Pour la valorisation des stocks au 31/12/N+1, la méthode PEPS est utilisée : - 3/02 : - (100 x 20) = - 2 000-6/04 : - (50 x 20) = - 1 000-10/05 : + 3 000-8/06 : - (150 x 20) = - 3 000-20/08 : + 6 000-15/10 : -[ (200 x 20) + (100 x 15) ] = - 5 500 Dans la mesure où le stock initial au 1 er janvier N+1 est valorisé à 10 000, la valeur du stock final s élève donc à 7 500. Le service Alpha inscrit une dotation aux dépréciations pour 500. Les règlements des fournisseurs ne sont pas retracés afin de ne pas alourdir les schémas. 43/86
4.1.1 Schéma de l inventaire intermittent Bilan d ouverture : Situation du stock initial 10 mai N+1 : achats de stocks pour 3000 C / 322 C/ 392 10 000 1 000 Matières et fournitures Dépréciation des consommables autres approvisionnements C/ 4011 Fournisseurs achats de biens ou de prestations de service 3 000 3 000 C/ 602 Achats stockés : autres approvisionnements C/ 6032 Variation des stocks d autres approvisionnements C/ 6832 Dotations aux dépréciations des stocks et en-cours C/ 7832 Reprises sur dépréciations des stocks et en-cours 28 août N+1 : achats pour 6000 6 000 6 000 31/12/N+1 : (inventaire physique) 1 ) annulation du stock initial 10 000 10 000 2 ) annulation des dépréciations sur le stock initial 1 000 1 000 3 ) constitution du stock final 7 500 7 500 4 ) constatation des dépréciations sur le stock de clôture 500 500 7 500 500 9 000 9 000 2 500 500 1 000 44/86
C / 322 C/ 392 C/ 4011 C/ 602 C/ 6032 C/ 6832 C/ 7832 Matières et fournitures consommables Dépréciation des autres approvisionnements Fournisseurs achats de biens ou de prestations de service Achats stockés : autres approvisionnements Variation des stocks d autres approvisionnements Dotations aux dépréciations des stocks et en-cours Reprises sur dépréciations des stocks et en-cours Bilan d ouverture : Situation du stock initial 3 février N+1 : consommation de 100 unités (2 000) 6 avril N+1 : consommation de 50 unités (1 000) 10 000 1 000 2 000 2 000 1 000 1 000 10 mai N+1 : achats de stocks pour 3 000 8 juin N+1 : consommation de 150 unités (3 000) 3 000 (2) 3 000 (1) 3 000 (1) 3 000 (2) 3 000 3 000 28 août N+1 : achats pour 6 000 6 000 (2) 6 000 (1) 6 000 (1) 6 000 (2) 15 octobre N+1 : consommation de 300 unités (5 500) 31/12/N+1 : (inventaire physique) 1 ) annulation des dépréciations sur le stock initial 2 ) constatation des dépréciations sur le stock de clôture 5 500 5 500 1 000 1 000 500 500 7 500 500 9 000 9 000 2 500 500 1 000 4.1.2 Schéma de l inventaire permanent 45/86
N Version : 0.1 Nb. Pages : 46/86 Mise à jour : Mai 2004 46/86
N Version : 0.1 Nb. Pages : 47/86 Mise à jour : Mai 2004 4.2 ÉVALUATION INITIALE : ACQUISITION ET PRODUCTION DE STOCKS ET D EN-COURS 4.2.1 Fait générateur de l enregistrement au bilan Le tableau suivant résume les principaux faits générateurs : Type d opération Fait générateur Acquisition à titre onéreux En pleine propriété A la livraison acceptée et à la réception de la facture (ce qui équivaut au transfert du bien aux risques de l acheteur). Avec clause de réserve de propriété Date de livraison du bien (et non au transfert de propriété qui n intervient qu au paiement intégral) Stocks en dépôt ou en consignation Lors de l acceptation de la livraison par le dépositaire et le consignataire Production ou en-cours de production Date d achèvement du produit ou au fil de la production dans le cas des en-cours. Acquisition à titre gratuit Date du transfert de propriété. Cas particuliers Stocks provenant d immobilisations Date de la mise hors service ou du démontage de l immobilisation. 4.2.2 Règles de comptabilisation 4.2.2.1 Acquisition à titre onéreux 4.2.2.1.1 Acquisition en pleine propriété 4.2.2.1.1.1 Méthode de l inventaire intermittent A la réception de la facture, le compte 4011 «fournisseurs achats de biens et prestations de services» est crédité du montant de la dette envers le fournisseur par le débit du compte 601, 602 ou 607 «achats stockés» (sous-compte concerné). EXEMPLE 20 février N : Passation d une commande de fuel à stocker 3 mars N : Livraison du fuel et réception de la facture pour 2000 5 mars N : Règlement de la facture 47/86
N Version : 0.1 Nb. Pages : 48/86 Mise à jour : Mai 2004 C/ 602 214 Achats stockés : autres approvisionnements - Combustibles Fuel C/ 4011 Fournisseurs Achats de biens et prestations de services C/5 Comptes financiers 3 mars N : livraison et réception de la facture 2000 2000 5 mars N : Paiement au fournisseur 2000 2000 4.2.2.1.1.2 Méthode de l inventaire permanent En inventaire permanent, les achats sont comptabilisés comme dans le système de l inventaire intermittent. En effet, à la réception de la facture, la dette envers le fournisseur est créditée au compte 4011 «fournisseurs achats de biens et prestations de services» par le débit du compte 601, 602 ou 607 «achats stockés» (sous-compte concerné). Toutefois, dans le même temps que sont passées ces opérations, les comptes de stocks sont mouvementés (débités des entrées et crédités des sorties) afin de refléter, en temps réel, la situation des stocks présents dans les magasins. EXEMPLE 20 février N : Passation d une commande de fuel à stocker 3 mars N : Livraison du fuel et réception de la facture pour 2000 5 mars N : Paiement du fournisseur C/ 3221 Matières et fournitures consommables Combustibles C/ 602 214 Achats stockés : autres approvisionnements - Combustibles Fuel C/ 6032 Variation des stocks des autres approvisionnements C/ 4011 Fournisseurs Achats de biens et prestations de services 3 mars N : livraison et réception de la facture 2000 2000 3 mars N : le compte de stock est mouvementé du même montant 2000 2000 48/86
N Version : 0.1 Nb. Pages : 49/86 Mise à jour : Mai 2004 Le 5 mars N, le compte constatant la dette de l entité est soldé lors du paiement : C/ 4011 Fournisseurs Achats de biens et prestations de services C/5 Comptes financiers Soldé 2000 2000 4.2.2.1.2 Acquisition avec clause de réserve de propriété Pour ce genre d acquisition, les schémas d écriture correspondent à ceux mentionnés aux paragraphes 4.2.2.1.1.1 et 4.2.2.1.1.2. 4.2.2.1.3 Acquisition en pleine propriété de stocks hors magasins En inventaire permanent, le compte 38 sert à enregistrer, notamment, la mise en dépôt ou en consignation de stocks. Il est crédité en contrepartie du compte de variation concerné. EXEMPLE : INVENTAIRE PERMANENT 15 mars N : Livraison de pièces détachées pour 30 000. Réception de la facture le jour même. 20 mars N : Envoi des pièces détachées au consignataire et acceptation de la livraison par le consignataire. 5 avril N : Règlement de la facture C/ 388 Stocks hors magasins Autres stocks hors magasins C/ 4011 Fournisseurs Achats de biens et prestations de services C/ 602 31 Achats stockés : autres approvisionnements Pièces détachées Matériels techniques C/ 603 88 Variation des stocks hors magasins Autres stocks hors magasins 15 mars N : livraison des pièces détachées 30 000 30 000 20 mars N : acceptation de la livraison par le consignataire 30 000 30 000 49/86
N Version : 0.1 Nb. Pages : 50/86 Mise à jour : Mai 2004 Le 5 avril N, le compte constatant la dette de l entité est soldé lors du paiement : C/ 4011 Fournisseurs Achats de biens et prestations de services C/5 Comptes financiers Soldé 30 000 30 000 En inventaire intermittent, l écriture retraçant la mise en dépôt ou en consignation intervient en fin d année à la suite de l inventaire physique réalisé chez et/ou par le dépositaire ou le consignataire. 4.2.2.2 Stocks produits et en-cours de production La production de l exercice conservée par l Etat en vue de sa vente constitue un produit d exploitation enregistré à son coût de production. 4.2.2.2.1 Méthode de l inventaire intermittent En cas d inventaire intermittent, les comptes 33, 34 ou 35 sont débités, à la fin de l exercice, du montant du stock final évalué par l intermédiaire d une comptabilité de gestion ou par voie extracomptable. Ainsi, en cours d année, les comptes 33, 34 et 35 ne font l objet d aucune écriture dans la méthode de l inventaire intermittent. 4.2.2.2.2 Méthode de l inventaire permanent Pour les en-cours de production, les comptes 33 et 34 sont débités, à chaque incorporation des frais dans les en-cours, du montant déterminé en comptabilité de gestion en contrepartie d un compte de variation des en-cours de production. EXEMPLE 25 janvier N : Incorporation de frais pour 3000 dans la production en-cours de biens 50/86
N Version : 0.1 Nb. Pages : 51/86 Mise à jour : Mai 2004 C/ 331 En-cours de production de biens - Produits en cours C/ 733 35 Production stockée Variation des en-cours de production de biens Produits en cours 25 janvier N : Incorporation des frais dans les en-cours de production 3000 3000 Pour les produits finis, le compte 35 et ses subdivisions sont débités, à chaque entrée en stock, du coût de production des produits finis déterminé par la comptabilité de gestion. 4.2.2.3 Stocks acquis à titre gratuit 4.2.2.3.1 Stocks acquis à la suite de dons et legs, de confiscation ou de succession en déshérence Ces biens sont comptabilisés à leur valeur de marché. Cette valeur correspond au prix qui aurait été acquitté dans des conditions normales de marché. A défaut de marché, c est le prix présumé qu accepterait d en donner un éventuel acquéreur à l Etat. Les biens donnés, légués ou confisqués sont enregistrés au débit du compte 31, 32, 35 ou 37 concerné par le crédit du compte 757 dons, legs et assimilés. Concernant les biens issus de successions en déshérence, la fiche technique 14 «complément sur les successions non réclamées, vacantes et en déshérence» précisera leur traitement comptable. 4.2.2.3.2 Stocks provenant d immobilisations La manière de comptabiliser ces biens résulte de l utilisation envisagée de ces biens démontés ou récupérés. Dans la plupart des cas, les matières et matériaux récupérés peuvent être repris dans les stocks par le débit du compte 36 «Stocks provenant d immobilisations» qui retrace, en cours d exercice, les entrées en stock des éléments qui figuraient initialement au compte 21 «Immobilisations corporelles» au début de l exercice. EXEMPLE 15 septembre N : Démontage d un matériel technique acheté 30 000 et amorti pour 20 000. Il est décidé de récupérer les pièces obtenues pour les revendre. 51/86
N Version : 0.1 Nb. Pages : 52/86 Mise à jour : Mai 2004 C/ 216 Matériel technique C/ 28154 Amortissement des immobilisations corporelles matériel technique C/ 36 Stocks provenant d immobilisations Au 15 septembre N : Etat du bien immobilisé 30 000 20 000 15 septembre N : Mise hors service du matériel et récupération des pièces détachées en stock 30 000 20 000 10 000 Soldé Soldé 52/86
N Version : 0.1 Nb. Pages : 53/86 Mise à jour : Mai 2004 4.3 ÉVALUATION À LA CLÔTURE Il convient de réaliser un inventaire physique des stocks et en-cours de production au moins une fois par an. En général, l inventaire physique complet s effectue à la fin de l exercice. Néanmoins, dans le cas de l inventaire permanent, des modalités particulières de prise d inventaire existent. Il s agit des pratiques développées dans les paragraphes 3.3.2.2. et 3.3.2.3. Lors de cet inventaire physique, les articles en stocks sont comptés, pesés ou mesurés, puis évalués d après leur coût réel (biens individualisables) ou leur coût estimé (biens fongibles) pour déterminer la valeur des stocks. 4.3.1 Méthode de l inventaire intermittent Dans le cadre d un inventaire intermittent, les comptes de stocks (31 à 38, hormis le 36) ne sont mouvementés qu à l inventaire. Consistant au recensement et à l évaluation des articles stockés, l inventaire physique annuel fournit donc la valeur du stock final de l exercice. Ce stock va prendre la place du stock initial dans le compte correspondant, la variation des stocks étant enregistrée en même temps. Cette opération s exécute en deux étapes distinctes : - «annulation» du stock initial (et des dépréciations éventuelles correspondantes) ; - «constatation» du stock final (et des dépréciations correspondantes). 4.3.1.1 Articles achetés 1) Annulation du stock initial L objet de cette écriture consiste à solder les comptes de stocks en enregistrant les montants correspondant au stock initial (montants figurant dans la balance avant inventaire) dans le compte intitulé «variation des stocks» adéquat. EXEMPLE Au 1 er janvier N, le stock initial de marchandises s élève à 85 000. 31 décembre N : annulation du stock initial de marchandises C/ 378 Stocks de marchandises Autres marchandises C/ 603 78 Variations de stocks variations des stocks d autres marchandises Balance d entrée : A nouveau 85 000 31 décembre N : Annulation du stock initial de marchandises 85 000 85 000 53/86
N Version : 0.1 Nb. Pages : 54/86 Mise à jour : Mai 2004 2) Constatation du stock final L inventaire physique extra-comptable fournit la valeur des différents stocks. Il s agit d enregistrer ces valeurs dans les comptes de stocks concernés. EXEMPLE A la suite de l inventaire physique de la fin d exercice, le stock final de marchandises a été évalué à 78 000 selon le coût d acquisition. 31 décembre N : création du stock final de marchandises C/ 378 Stocks de marchandises Autres marchandises C/ 603 78 Variations de stocks variations des stocks de marchandises 31 décembre N : Création du stock final de marchandises 78 000 78 000 4.3.1.2 Biens produits Les écritures comptables relatives aux biens produits ne diffèrent de celles applicables aux articles achetés qu en raison d un compte de variation imputé en classe 7. 1) Annulation du stock initial EXEMPLE Au 1 er janvier N, la valeur du stock initial de produits finis s élève à 20 000. Ces produits finis sont des publications imprimées par les services de l Etat et destinées à la vente. 31 décembre N : annulation du stock initial de publications C/ 355 4 Stocks de produits finis brochures, documentations et assimilés C/ 733 55 Production stockée variations des stocks de produits produits finis Balance d entrée : A nouveau 20 000 31 décembre N : Annulation du stock initial de publications 20 000 20 000 54/86
N Version : 0.1 Nb. Pages : 55/86 Mise à jour : Mai 2004 2) Constatation du stock final EXEMPLE A la suite de l inventaire physique de la fin d exercice, le stock final de publications a été évalué à 25 000 selon le coût de production. 31 décembre N : création du stock final de produits finis C/ 355 4 Stocks de produits finis brochures, documentations et assimilés C/ 733 55 Production stockée variations des stocks de produits produits finis 31 décembre N : Création du stock final de publications 25 000 25 000 4.3.2 Méthode de l inventaire permanent Dans le cas de l inventaire permanent, l évaluation du stock final se déroule en quatre temps : - en comptabilité générale, le stock final théorique se mesure automatiquement en déduisant les sorties de stocks (déterminées selon les méthodes CUMP ou PEPS pour les éléments fongibles) des entrées en stock ; - l inventaire physique donne des quantités effectives présentes dans les magasins ; - si nécessaire, une première correction du stock théorique inscrit dans les comptes de classe 3 est effectuée pour tenir compte des données de l inventaire physique (réel) des stocks et de l existence de stocks volés ou dégradés : les vols ou dégradations de biens de fonctionnement sont passés en charge au débit du compte 6288 «autres charges de gestion ordinaire divers» par le crédit du compte de stock concerné ; - enfin, toujours si nécessaire, une deuxième correction est réalisée pour tenir compte de l inventaire réel en valeur : si celui-ci révèle une valeur inférieure au coût des stocks, une dépréciation des stocks est constituée conformément à la technique indiquée au paragraphe 4.2.3. 4.3.2.1 Éléments stockés interchangeables ou fongibles 4.3.2.1.1 Méthode de l épuisement successif ou PEPS Selon cette méthode, les sorties sont valorisées au coût de l article le plus ancien dans les stocks. Ainsi, les stocks sont évalués aux derniers coûts d acquisition et de production. 55/86
N Version : 0.1 Nb. Pages : 56/86 Mise à jour : Mai 2004 EXEMPLE 1 : rectification à la baisse de l inventaire permanent Au 1 er janvier N, le stock de matières premières était de 100 unités pour un prix unitaire de 320. Les entrées suivantes ont été constatées au cours de l année N : - 1 er mars : 250 unités pour 85 250 ; - 1 er juillet : 200 unités pour 68 600 ; - 1 er octobre : 100 unités pour 34 600 ; - 1 er décembre : 50 unités pour 17 350 ; Les sorties suivantes ont été constatées au cours de l exercice N : - 1 er avril : 230 unités ; - 1 er septembre : 120 unités ; - 1 er novembre : 100 unités. En quantité, le stock final s évalue donc à 250 unités (100+250+200+100+50-230-120-100) En valeur, le stock final se compose des derniers lots entrés : - 1 er décembre : 50 articles à 347 soit 17 350-1 er octobre : 100 articles à 346 soit 34 600-1 er juillet : 100 articles à 343 soit 34 300 Ainsi, le coût des stocks s évalue à 86 250 (17 350+34 600+34 300). Selon la méthode PEPS, le compte 31 tenu en inventaire permanent doit donc faire apparaître un solde débiteur de 86 250. L inventaire physique réalisé au 31/12/N dénombre 230 articles évalués à 79 390 selon la méthode PEPS. L inventaire physique fait donc apparaître, par rapport à l inventaire comptable permanent, un écart à la baisse de 6 860 qu il s agit de rectifier au 31/12/N. C/ 31 Stocks et en-cours matières premières et fournitures C/ 6031 Variation des stocks de matières premières et fournitures 31 décembre N : Solde du compte de stock (inventaire permanent et PEPS) 31 décembre N : A la suite de l inventaire physique, rectification du stock 86 250 6 860 6 860 79 390 6 860 56/86
N Version : 0.1 Nb. Pages : 57/86 Mise à jour : Mai 2004 EXEMPLE 2 : rectification à la hausse de l inventaire permanent En reprenant les données de l exemple 1, l inventaire permanent fait état d un solde débiteur de 86 250 au compte 31 «matières premières et fournitures». L inventaire physique recense 290 articles. En les valorisant selon la méthode PEPS, cela donne un total de 99 970. La comparaison de l évaluation des stocks selon l inventaire permanent comptable et celle résultant de l inventaire physique révèle un écart positif équivalent à 13 720. C/ 31 Stocks et en-cours matières premières et fournitures C/ 6031 Variation des stocks de matières premières et fournitures 31 décembre N : Solde du compte de stock (inventaire permanent et PEPS) 31 décembre N : A la suite de l inventaire physique, rectification du stock 86 250 13 720 13 720 99 970 13 720 Après l apurement des écarts constatés entre les quantités mesurées lors de l inventaire physique et celles fournies par l inventaire comptable permanent, la dernière étape consiste à réaliser, si nécessaire, une dépréciation. A cet effet, la méthode est celle indiquée au paragraphe 4.3.3.1. 4.3.2.1.2 Méthode CUMP (après chaque entrée) Les valeurs reprises de l exemple illustrant le paragraphe 4.3.2.1.1 sont intégrées dans le tableau suivant : Dates Mouvements Stocks Quantités Prix unitaire Valeur Quantités Prix unitaire Valeur A Nouveau 100 320 32 000 100 320 32 000 1/3 250 341 85 250 350 335 117 250 1/4-230 335-77 050 120 335 40 200 1/7 200 343 68 600 320 340 108 800 1/9-120 340-40 800 200 340 68 000 1/10 100 346 34 600 300 342 102 600 1/11-100 342-34 200 200 342 68 400 1/12 50 347 17 350 250 343 85 750 57/86
N Version : 0.1 Nb. Pages : 58/86 Mise à jour : Mai 2004 Lors de chaque nouvelle entrée, on calcule le nouveau coût moyen pondéré ainsi : Valeur du stock précédent (à l ancien CUMP) + prix des achats Quantités totales en stock D après les valeurs du tableau, au 1 er décembre, le CMP équivaut à 68 400 + 17 350 = 343 250 Ce coût unitaire moyen pondéré donne lieu à une valorisation du stock au 1 er décembre équivalente à 85 750 (soit 250 x 343). Si des écarts subsistent entre les données fournies par l inventaire permanent comptable et celle de l inventaire physique, le rétablissement donne lieu aux mêmes écritures comptables que celles exposées au paragraphe précédent. 4.3.2.2 Éléments stockés identifiables ou individualisables Les soldes des comptes de classe 3 sont comparés aux données résultantes de l inventaire physique. Les éventuels écarts subissent des rectifications et un traitement comptable similaires que ceux développés au paragraphe 4.3.2.1.1. EXEMPLE 1 : rectification à la hausse de l inventaire permanent Au 31/12/N, l inventaire permanent comptable fait apparaître un solde débiteur de 65 000 pour le compte 32152 intitulé «stocks et en-cours matières et fournitures consommables médicaments». L inventaire physique effectué au 31/12/N fait état de X médicaments évalués à 69 000 selon le coût réel d acquisition. 31 décembre N : rectification du stock. C/ 322 22 Autres approvisionnements Médicaments C/ 603 22 Variation des stocks des autres approvisionnements 31 décembre N : Solde du compte de stock (inventaire permanent et coût réel) 31 décembre N : A la suite de l inventaire physique, rectification du stock 65 000 4 000 4 000 69 000 4 000 58/86
N Version : 0.1 Nb. Pages : 59/86 Mise à jour : Mai 2004 EXEMPLE 2 : rectification à la baisse de l inventaire permanent Au 31/12/N, l inventaire permanent comptable fait apparaître un solde débiteur de 65 000 pour le compte 32152 intitulé «stocks et en-cours matières et fournitures consommables médicaments». L inventaire physique effectué au 31/12/N fait état de X médicaments évalués à 58 000 selon le coût réel d acquisition. 31 décembre N : rectification du stock. C/ 322 22 Autres approvisionnements Médicaments C/ 603 22 Variation des stocks des autres approvisionnements 31 décembre N : Solde du compte de stock (inventaire permanent et coût réel) 31 décembre N : A la suite de l inventaire physique, rectification du stock 65 000 7 000 7 000 58 000 7 000 59/86
N Version : 0.1 Nb. Pages : 60/86 Mise à jour : Mai 2004 4.3.3 Dépréciations des stocks et des en-cours L amoindrissement de la valeur d un actif circulant est constaté par une dépréciation. Les éventuelles dépréciations des stocks pourraient être calculées de manière statistique. En fin d exercice, les stocks et en-cours de production peuvent faire l objet de dépréciations. Ces opérations sont constatées lors de l inventaire à la clôture annuelle. Si la valeur recouvrable de l actif est, de façon significative, inférieure à sa valeur comptable, cette dernière (si l actif demeure au patrimoine de l Etat) est ramenée à la valeur recouvrable par le biais d une dépréciation comptabilisée en charges de l exercice. Toutefois, lorsque la valeur actuelle n est pas jugée notablement, c est-à-dire de façon significative, inférieure à la valeur comptable, cette dernière est maintenue au bilan. Le schéma de comptabilisation est le suivant : lors de la constatation de la dépréciation, le compte 39 «dépréciations des stocks et encours» (subdivision concernée) est crédité en contrepartie du débit du compte 683 «dotations aux dépréciations des stocks et en-cours» (subdivision concernée). à la clôture de chaque exercice (inventaire intermittent ou permanent) : 1. la dotation pour dépréciation sur le stock initial (celui au 31/12/N-1) est annulée en soldant le compte 39 «dépréciations des stocks et en-cours» par le crédit du compte 783 «reprises sur dépréciation des stocks et en-cours». 2. s il convient de constater une dépréciation sur le stock final (celui au 31/12/N), une dotation aux dépréciations est constituée en créditant le compte 39 «dépréciations des stocks et en-cours» par le débit du compte 683 «dotations aux dépréciations des stocks et en-cours». Rappel : 60/86
N Version : 0.1 Nb. Pages : 61/86 Mise à jour : Mai 2004 Même si la pratique comptable autorise également, si les dépréciations de N+1 sont supérieures à celles de N, de ne constituer une dotation que pour le montant de la variation, il est préconisé d annuler les dépréciations passées sur le stock initial puis de constater les dépréciations sur le stock final. 4.3.3.1 Constitution initiale d une dépréciation 4.3.3.1.1 Cas général EXEMPLE A la clôture de l exercice, il est constaté les dépréciations suivantes : Nature du stock Valeur d acquisition ou de production Valeur actuelle au 31/12/N Montant de la dépréciation Motifs de la dépréciation Matières premières 330 000 300 000 30 000 Baisse des cours Produits finis A 650 000 600 000 50 000 Produits défraîchis Produits finis B 530 000 550 000 - - Marchandises 240 000 200 000 40 000 Baisse des prix La plus-value potentielle sur les produits finis B n est pas retracée en comptabilité générale. C/ 683 Dotations aux dépréciations des stocks et en-cours à ventiler par souscompte concerné C/ 391 Dépréciation des stocks de matières premières C/ 3955 Dépréciation des stocks de produits Stocks de produits finis C/ 397 Dépréciation des stocks de marchandises 31 décembre N : constatation des dépréciations 120 000 30 000 50 000 40 000 4.3.3.1.2 Stocks acquis avec clause de réserve de propriété Ce genre de stocks suit les mêmes modalités de comptabilisation des dépréciations que les autres stocks. 4.3.3.1.3 Stocks contenant de l amiante 61/86
N Version : 0.1 Nb. Pages : 62/86 Mise à jour : Mai 2004 Lorsqu un service de l Etat possède dans ses magasins des stocks contenant de l amiante, une dépréciation doit être effectuée sur la totalité de ces stocks. EXEMPLE L inventaire physique annuel a permis de déceler des stocks de matériaux de construction contenant de l amiante. Ces stocks représentent un coût initial de 12 000. Une dotation pour dépréciation est constituée pour le même montant 31 décembre N : dépréciation de la totalité de ce stock C/ 391 Dépréciation des matières premières Matériaux de construction C/ 683 13 Dotations aux dépréciations des stocks Matériaux de construction 31 décembre N : dépréciation des stocks de matériaux de construction 12 000 12 000 4.3.3.2 Reprise des dotations aux dépréciations (annulation des dotations sur stock initial) Selon la méthode préconisée au paragraphe 4.3.3.1, les dépréciations calculées sur le stock initial doivent être annulées à la clôture de l exercice puisque ce stock est en principe utilisé ou vendu au cours de l exercice. EXEMPLE (suite) Au 31 décembre N+1, l inventaire des stocks donne les résultats suivants : Nature du stock Valeur d acquisition ou de production Valeur actuelle au 31/12/N Montant de la dépréciation Matières premières 250 000 280 000 Motifs de la dépréciation Produits finis 430 000 400 000 30 000 Produits défraîchis Marchandises 180 000 170 000 10 000 Baisse des prix En premier lieu, il convient donc d annuler les dépréciations passées sur le stock initial (stock final au 31/12/N) : 62/86
N Version : 0.1 Nb. Pages : 63/86 Mise à jour : Mai 2004 C/ 391 Dépréciation des stocks de matières premières C/ 3955 Dépréciation des stocks de produits Stocks de produits finis C/ 397 Dépréciation des stocks de marchandises C/ 783 Reprises sur dépréciations des stocks et en-cours à ventiler par souscompte concerné 31 décembre N+1 : annulation des dépréciations sur stock initial 30 000 50 000 40 000 120 000 En deuxième lieu, il faut créer des dépréciations sur le nouveau stock final : C/ 683 Dotations aux dépréciations des stocks et en-cours à ventiler par souscompte concerné C/ 3955 Dépréciation des stocks de produits Stocks de produits finis C/ 397 Dépréciation des stocks de marchandises 31 décembre N+1 : création des dépréciations sur stock final 40 000 30 000 10 000 63/86
N Version : 0.1 Nb. Pages : 64/86 Mise à jour : Mai 2004 4.4 CONSOMMATION OU VENTE DES STOCKS ET EN-COURS 4.4.1 Fait générateur La consommation ou la vente est enregistrée à la date de l opération ou de l événement qui a pour résultat de faire sortir les stocks de l actif de l Etat soit : en cas de consommation, à la date de sortie des stocks du lieu où ils sont entreposés ; en cas de vente (sans clause de réserve de propriété), lors du transfert de propriété, soit, en général, à la date d entrée en jouissance du nouvel acquéreur ; en cas de vente avec réserve de propriété, à la date de livraison au client ; en cas de sinistre, à la date du sinistre ; en cas de vols ou de destructions, à la date de l événement. 4.4.2 Règles de comptabilisation des sorties de stocks Pour l essentiel, il s agit des sorties de stocks consommés dans le cycle de production ou utilisés pour le fonctionnement de l entité. 4.4.2.1 Cas général 4.4.2.1.1 Méthode de l inventaire intermittent En cours d année, la sortie des magasins d articles en stock n impacte pas les comptes de stocks. Seul l inventaire physique de fin d année permettra de connaître de manière indirecte les sorties de l année. En effet, les sorties de l année se déterminent a posteriori en comparant le stock initial, les achats stockés au cours de l année et le solde de clôture. Ce qui donne l équation suivante : Sorties des stocks = (stock initial + achats stockés) stock final 4.4.2.1.2 Méthode de l inventaire permanent Dans le cadre de l inventaire permanent, la transaction fait l objet non seulement d une écriture traditionnelle de vente à un tiers mais aussi génère un amoindrissement des quantités présentes en stocks. Ainsi, le compte de stocks concerné (35 et 37 notamment) est crédité des sorties par le débit du compte 733 intitulé «production stockée (ou déstockage) variation des stocks et en-cours». EXEMPLE Le 12 septembre N, un service de l Etat vend des produits finis pour 25 000. 64/86
N Version : 0.1 Nb. Pages : 65/86 Mise à jour : Mai 2004 C/ 355 Stocks de produits finis C/ 411 Clients C/ 701 Ventes de produits, services, marchandises ventes de produits finis C / 733 55 Production stockée (ou déstockage) Variation des stocks de produits finis 12 septembre N : Vente à un tiers de produits finis 25 000 25 000 12 septembre N : Enregistrement des sorties dans les comptes de stocks 25 000 25 000 4.4.2.2 Cas particuliers 4.4.2.2.1 Vols ou destructions de stocks et d en-cours (incendie, inondation, pollution ) A la date de la constatation du vol ou de la destruction de stocks, le compte de stock concerné est crédité par le débit du compte 6288 «Autres charges de gestion ordinaire divers». EXEMPLE Le 24 octobre N, les stocks de fournitures (40 000) consommables sont détruits à la suite d un incendie. C/ 3221 Autres approvisionnements Matières et fournitures consommables C/ 6288 Autres charges de gestion ordinaire Divers 24 octobre N : constatation de la destruction de stocks 40 000 40 000 4.4.2.2.2 Stocks provenant d immobilisations Leur consommation correspond soit au rattachement des éléments stockés à une immobilisation, soit à une vente de ces éléments stockés. Dans le cas d une vente de stocks provenant d immobilisations, le compte 36 est crédité en contrepartie d un débit d un compte variation de stocks (603). 65/86
N Version : 0.1 Nb. Pages : 66/86 Mise à jour : Mai 2004 EXEMPLE 1 : INVENTAIRE PERMANENT 12 septembre N : un service de l Etat vend pour 5 000 des pièces détachées issues d une immobilisation mise hors service en juin N. 15 septembre N : le client s acquitte de sa dette. C/ 36 Stocks provenant d immobilisations C/ 411 Clients C/ 6032 Variation des stocks des autres approvisionnements C/ 707 Ventes de marchandises 12 septembre N : vente des pièces détachées 5 000 5 000 12 septembre N : variation simultanée du compte de stock 5 000 5 000 Le 15 septembre N, le compte retraçant la créance de l entité est soldé : C/ 411 Clients C/5 Comptes financiers Soldé 5 000 5 000 En inventaire intermittent, la cession des pièces détachées s enregistre normalement mais le compte 36 ne fait l objet d aucune écriture comptable. Après l inventaire physique, les quantités comptées et valorisées relevant du compte 36 sont inscrites au débit dudit compte en contrepartie d un crédit du compte de variation de stocks concerné. 66/86
N Version : 0.1 Nb. Pages : 67/86 Mise à jour : Mai 2004 4.4.2.2.3 Stocks hors magasins Lors de leur utilisation, les comptes de stocks hors magasins (en dépôt ou en consignation notamment) sont crédités en contrepartie du compte 6038 «variation des stocks hors magasins». EXEMPLE 23 novembre N : le dépositaire consomme les stocks d autres approvisionnements de l entité X pour un montant de 10 000. C/ 382 Stocks hors magasins Autres approvisionnements C/ 603 82 Variation des stocks hors magasins Autres approvisionnements 23 novembre N : consommation de stocks par le dépositaire 10 000 10 000 En inventaire permanent, cette écriture se fait lors de la consommation des stocks par le dépositaire. En inventaire intermittent, cette écriture s enregistre après l inventaire physique et la constatation des éléments en stocks chez le dépositaire. 67/86
N Version : 0.1 Nb. Pages : 68/86 Mise à jour : Mai 2004 4.5 CONTRÔLE INTERNE ORIENTATIONS Le suivi des stocks est un apport de la comptabilité générale. De ce fait, de nouvelles procédures comptables devront être mises en œuvre. Le paragraphe 4.5 trace les grandes orientations de ces procédures. En revanche, le rôle de chaque acteur n est pas précisé. Les travaux permettant de définir la future articulation entre les comptables publics (DCM et TPG), les gestionnaires et les ordonnateurs seront menés ultérieurement. 4.5.1 Objectifs Le dispositif de contrôle interne devra permettre notamment de: - mettre en œuvre les procédures de gestion des stocks (acteurs et règles), Il s agira notamment de définir les organisations à mettre en œuvre de façon à s assurer de la bonne gestion des stocks sur les entrées et les sorties, les casses, les vols, etc. - mettre en œuvre des procédures d inventaire Il s agira de s assurer de l exhaustivité et de la centralisation des inventaires. Les acteurs, leurs rôles et responsabilité devront être précisés ainsi que la périodicité des inventaires. - définir les méthodes d évaluation de ces stocks (règles de dépréciation, méthode d évaluation) Les objectifs poursuivis pourront être les suivants : - Concernant le suivi de l inventaire physique : - S assurer que les quantités en stock ont été corrigées pour cadrer avec les relevés d inventaires physiques ; - S assurer que la nature et le niveau du stock sont en rapport avec l activité du service. - Concernant la valorisation : - S assurer que la valorisation des stocks est correctement effectuée selon des méthodes identiques à celles de l exercice précédent. - Concernant les dépréciations : - S assurer que les dotations aux dépréciations sont suffisantes, couvrent bien les articles endommagés obsolètes ou à rotation lente, et ceux dont la valeur de réalisation est inférieure au coût de revient. - Concernant le rattachement des charges à l exercice : - S assurer que l indépendance des exercices a bien été respectée. 68/86
N Version : 0.1 Nb. Pages : 69/86 Mise à jour : Mai 2004 4.5.2 Dispositions générales procédures d inventaire 4.5.2.1 Le périmètre de l inventaire Selon les prescriptions comptables, toute entité contrôle au moins une fois tous les douze mois les données d inventaire. L inventaire est un relevé de tous les éléments d actif et de passif, au regard desquels sont mentionnées la quantité et la valeur de chacun d eux à la date d inventaire. Les données d inventaire sont conservées et organisées de manière à justifier le contenu de chacun des postes du bilan. Le livre d inventaire compile ces données. L inventaire physique porte non seulement sur les stocks situés dans les magasins et ateliers relevant de l Etat mais également sur les stocks détenus, à titre de dépôt, par des tiers. Mais, parallèlement, il convient aussi de dénombrer séparément les stocks détenus par l Etat et qui ne sont pas sa propriété lorsqu il s agit de marchandises acquises avec une clause de réserve de propriété. L inventaire physique des stocks consiste à contrôler l existence et la valeur des éléments stockés figurant au bilan de l Etat. L inventaire physique permet de mieux saisir la réalité des opérations qui se trouvent derrière les chiffres et d assurer une meilleure compréhension des enregistrements comptables. Ainsi, l observation physique contribue à apporter des informations utiles sur l évaluation des biens, comme notamment les stocks à rotation lente et les éléments incomplets ou abîmés. Pratiquement, l inventaire extra-comptable comporte deux opérations principales : - l établissement de la liste complète, par groupe de marchandises, matières et produits correspondant à la classification des comptes, des divers éléments composants les stocks, - et l évaluation (au pire une estimation) des existants réels ainsi constatés. La liste ou l état détaillé des stocks doit comporter le lieu géographique, la référence, la quantité et le prix de valorisation. Même s il n existe pas de méthodes formalisées obligatoires en matière de suivi des stocks et productions en cours, des procédures doivent être mises en place afin de garantir la fiabilité de l inventaire et, donc, de l information comptable. 4.5.2.2 Les procédures d inventaires La fiabilité de l inventaire physique constitue la condition sine qua non de la correcte valorisation des stocks à la clôture de l exercice. En outre, au-delà de sa simple fonction de validation de l existence des stocks à la clôture, l inventaire physique doit être utilisé comme un véritable outil de contrôle interne permettant d identifier puis de corriger les causes d écarts. A cette fin, il convient d établir des procédures et des instructions d inventaire rigoureuses. La procédure d inventaire doit permettre de prévoir toutes les situations susceptibles d être rencontrées pendant la prise d inventaire et ainsi de résoudre les difficultés éventuelles. Elle doit être écrite afin d être communiquée et expliquée aux équipes de comptage. 69/86
N Version : 0.1 Nb. Pages : 70/86 Mise à jour : Mai 2004 L organisation des inventaires dépend en grande partie de la nature de l activité et des stocks. Elle varie donc selon les secteurs d activité des services concernés. Toutefois, le cadre de toute procédure d inventaire devra préciser les points suivants : - le but de l inventaire physique, sa date ainsi que les horaires de commencement ; - la désignation des départements et zones concernés ; - les stocks à dénombrer et ceux à exclure éventuellement (les stocks ayant déjà fait l objet de comptages tournants au cours de l exercice par exemple) ; - la préparation des lieux de stockage ; - les personnels chargés de l inventaire ainsi que leur responsabilité respective ; - l arrêt des mouvements pendant l inventaire (isolation des réceptions sur une zone spécifique) ; - le dénombrement et la saisie de l inventaire physique ; - la nature et le fonctionnement des feuilles de comptage ; - les méthodes de comptage et d enregistrement des quantités comptées (un double comptage, effectué par des personnes différentes et recollé en cas d écarts, est particulièrement utile) ; - les vérifications et procédures à mettre en œuvre pour s assurer de l exhaustivité des comptages et éviter les doubles comptages ; - la méthode de prise en compte des articles usagés, anciens ou à rotation lente ; - la centralisation et le suivi des quantités ; - les procédures de séparation des exercices 4.5.3 Organisation des inventaires 4.5.3.1 Les acteurs Afin d être un élément efficace du contrôle interne de l entité, l inventaire ne doit pas être normalement réalisé par les seules personnes ayant la charge du magasinage et, le cas échéant, de la tenue de l inventaire permanent. A cet effet, il est utile de faire participer à la prise d inventaire physique des collaborateurs d autres services. Un responsable de l inventaire doit être désigné. Il est chargé de contrôler les résultats et centraliser les informations et d exercer une supervision sur les équipes. Les équipes de comptage sont généralement constituées de deux personnes. Le nombre d équipes doit être suffisant pour assurer le comptage de tous les articles pendant la période prévue. Chaque équipe comprend : - une personne ayant une connaissance suffisante des articles à compter, - une personne indépendante de toute opération liée aux stocks ; 70/86
N Version : 0.1 Nb. Pages : 71/86 Mise à jour : Mai 2004 L une des personnes compte les articles et l autre établit le relevé et supervise le comptage pour s assurer de sa cohérence. Chaque équipe reçoit les instructions d inventaire de préférence lors d une réunion préalable qui permet de s assurer que ces instructions sont bien comprises et au cours de laquelle le responsable de l inventaire peut présenter la nécessité, l intérêt et l importance du contrôle des existants. 4.5.3.2 La date de l inventaire L inventaire a lieu à la date de clôture, toutefois l inventaire physique des stocks peut être fait à une date antérieure à celle de la clôture, à condition de disposer ou de mettre en place des moyens permettant d étendre les résultats du recensement à la clôture. Un décalage de deux ou trois mois devrait constituer un écart maximum. Dans la mesure du possible, les mouvements de stocks doivent être arrêtés pendant l inventaire. Cela permet d éviter : - qu un article ne soit compté plusieurs fois, par exemple à différents stades de la production, - qu un article déjà compté ne fasse l objet d une consommation ou livraison ; - qu un article soit omis des comptages car transféré d une aire non inventoriée à une aire déjà inventoriée. Les procédures d inventaires doivent prévoir une procédure d urgence pour gérer les exceptions et tout mouvement doit être autorisé et contrôlé par le responsable de l inventaire. 4.5.3.3 Aménagement des locaux Les zones où se trouvent les articles à inventorier doivent être correctement rangées : regroupement par lots homogènes nettement isolés des uns des autres. Cette condition est normalement satisfaite dans les magasins. En revanche, dans les ateliers, il n en est pas toujours de même et une phase de mise en ordre préalable aux comptages est souvent nécessaire. La procédure devra mentionner le plan du site de stockage avec l affectation des zones de stockage par équipe. Avant le démarrage des comptages, une visite exhaustive des zones devra être effectuée afin notamment de contrôler que : - les stocks sont correctement rangés et identifiables (étiquettes ) ; - la définition, pour chaque type d article inventorié, des unités de comptage est précisée (poids, mètre linéaire, unité) ; - les stocks appartenant à des tiers et les stocks endommagés sont séparés. 4.5.3.4 Fiabilisation du comptage des quantités La fiabilité des relevés de comptage remis par les responsables d inventaire repose en partie sur l adéquation des moyens d identification (clarté et exactitude des références portées sur les articles ou lots d articles, connaissance des articles à dénombrer) et de la qualité des feuilles de comptage. Les unités de comptage des différents articles doivent être cohérentes avec celles retenues pour la valorisation des stocks : à l unité, au 100, au mètre 71/86
N Version : 0.1 Nb. Pages : 72/86 Mise à jour : Mai 2004 Afin d assurer la fiabilité du comptage, il convient de respecter les principes suivants : - les informations contenues dans les feuilles de comptage (localisation, description des articles, unité de mesure ) ; - les feuilles de comptage sont pré-numérotées et toutes les feuilles doivent être retournées (garantir l exhaustivité et la centralisation du comptage) ; - le comptage en aveugle (ceux qui procèdent à l inventaire ne doivent pas disposer des quantités du stock théorique lors de l inventaire ; chaque référence doit être comptée à partir du stock physique sans référence au théorique) - le double comptage par deux équipes différentes (à cet effet, il existe des tickets prénumérotés à plusieurs volets. La première équipe de comptage détache un volet de l étiquette après y avoir inscrit la quantité comptée. La deuxième équipe procède alors au second comptage en aveugle et fait figurer la quantité comptée sur le deuxième volet qu elle détachera.) L identification et le comptage des en-cours de production présentent des difficultés particulières. La première mesure qui s impose consiste à limiter au maximum les en-cours au jour de l inventaire physique. Toutefois, cette solution n est pas toujours possible et il convient de définir une méthode propre à cette catégorie de stocks et adaptée au processus de production de l entité. 4.5.4 Conséquences de l inventaire 4.5.4.1 Vérifications générales Un contrôle systématique des séquences numériques des feuilles de comptage retournées doit être réalisé afin d assurer l exhaustivité des données. Les articles détériorés, abîmés, obsolètes, défraîchis ou anciens seront isolés du reste des stocks afin d en faciliter le traitement comptable : constatation éventuelle d une dépréciation, sortie définitive du patrimoine, reprise de la dépréciation éventuelle 4.5.4.2 Écarts constatés par rapport à l inventaire permanent Si l entité tient un inventaire comptable permanent de ses stocks, elle compare pour chaque article les quantités comptées et les quantités théoriques. Pour les articles faisant ressortir des écarts significatifs, il convient de procéder à un nouveau comptage afin de s assurer de l exactitude des quantités recensées. Si les contre-comptages et le contrôle des reports des quantités comptées sont satisfaisants compte tenu des quantités théoriques, il faut rechercher les raisons des écarts constatés, avant d accepter définitivement les quantités comptées. Par ces comparaisons, il est possible d identifier et de corriger à la source certaines causes d écarts. Les ajustements portés à l inventaire comptable permanent doivent être cependant visés par une personne habilitée. 72/86
N Version : 0.1 Nb. Pages : 73/86 Mise à jour : Mai 2004 4.5.4.3 Écarts constatés dans la méthode de l inventaire intermittent Il est à remarquer que, dans la méthode de l inventaire intermittent, il n y a pas de compte pour constater les écarts à la hausse ou à la baisse, étant donné qu il n existe pas de registres comptables en fonction desquels comparer l inventaire physique des stocks. Par conséquent, les écarts sont intégrés directement dans le coût des marchandises vendues (dans le cas des stocks destinés à la revente) ou dans les charges de fonctionnement (dans le cas des stocks de matières consommables). 73/86
N Version : 0.1 Nb. Pages : 74/86 Mise à jour : Mai 2004 5. PARTICULARITES COMPTABLES 5.1 TRAITEMENT D OUVERTURE 5.1.1 Principes Afin de garantir la neutralité du changement de méthodes comptables pour l exercice 2006, il convient de reconstituer les stocks ainsi que les éventuelles dépréciations constatées au 01/01/2006 tel qu ils auraient été si les règles comptables présentées dans la fiche technique étaient appliquées au cours de l exercice 2005. Pour réaliser cet objectif, il est nécessaire, dès l exercice 2005, d organiser un recensement des dépréciations significatives. Ces dernières seront intégrées au bilan d ouverture 2006 en impactant la situation nette. 5.1.2 Périmètre du bilan d ouverture 1 er janvier 2006 Une enquête sur l existant en matière d inventaire des stocks a été lancée avec l ensemble des ministères en octobre 2003. La synthèse des résultats est en cours et sera finalisée à la fin de premier semestre 2004. D après les premiers éléments de synthèse, il apparaît que le périmètre du bilan d ouverture au 1 er janvier 2006 ne couvrira pas l intégralité des stocks Les stocks cibles seraient les suivants : - Carburants - Les vaccins et médicaments - Les stocks militaires - Les stocks de matériaux et pièces de rechange (principalement budget de l aviation civile et compte de commerce des Parcs de l équipement,) - Les munitions (intérieur, douanes et défense). 74/86
N Version : 0.1 Nb. Pages : 75/86 Mise à jour : Mai 2004 5.2 RAPPROCHEMENT ENTRE COMPTABILITÉ GÉNÉRALE ET COMPTABILITÉ BUDGÉTAIRE 5.2.1 Principes Le résultat budgétaire est la différence entre les encaissements et décaissements des opérations budgétaires de l exercice. Les différences entre le résultat budgétaire et le résultat comptable proviennent essentiellement des mouvements suivants enregistrés uniquement en comptabilité générale : - variations de stocks, - dépréciations et reprises de dépréciations. 5.2.2 Imputations budgétaires et comptables 5.2.2.1 Les variations de stocks Lors de la prise en compte de la variation de stocks, la destination peut être différente. L information en comptabilité permet de retracer la charge au niveau du service consommateur et non à celui du service acheteur. EXEMPLE : INVENTAIRE PERMANENT Le service de matériel (MPA0) procède à une commande de 100 pièces de rechange (à 1 000 le coût unitaire) pour l avion X. 10 février N : Réception de la commande. Le service A (MPA1) demande 10 pièces. Le service B (MPA2) demande 5 pièces. Constatation de l achat MPA0- C/ 602 MPA0- C/ 4011 Le 10 février N livraison de stocks au service MPAO 100 000 100 000 Pas d impact en comptabilité budgétaire 75/86
N Version : 0.1 Nb. Pages : 76/86 Mise à jour : Mai 2004 Règlement de fournisseur MPA0- C/ 4011 C/5XX Comptes financiers Le 20 février N Règlement 100 000 100 000 La dépense budgétaire est constatée au décaissement pour 100 000 euros sur l axe destination MPA0 Entrée en stocks MPA0- C/ 32 C/603XX Entrée en stocks 100 000 100 000 Consommations MPA0- C/ 32 MPA1 - C/603XX MPA2 - C/603XX Consommation du service A 10 000 10 000 Consommation du service B 5 000 5 000 La charge est constatée en comptabilité générale sur le service consommateur. 76/86
N Version : 0.1 Nb. Pages : 77/86 Mise à jour : Mai 2004 EXEMPLE : INVENTAIRE INTERMITTENT La variation de stocks se constate à la clôture de l exercice. S agissant du service acheteur, les déstockages (approvisionnements des services consommateurs) se calculent indirectement en comparant le stock initial, les entrées en stock et le stock final selon l équation suivante : Sorties = SI + entrées SF Les sorties de stocks sont ensuite ventilées par services destinataires (MPA1 et MPA2 dans l exemple précédent) afin de connaître les services consommateurs et de reporter la charge sur ces derniers. 5.2.2.2 Les en-cours de production La constatation des variations de stocks d en-cours est un mouvement de comptabilité générale exclusivement. Les dépenses afférentes à ces en-cours sont constatées sur les différents titres budgétaires : Charges de personnel Charges de fonctionnement. A chaque arrêté comptable, le comptable procède aux écritures de reclassement. Ces écritures sont des mouvements pour ordre sans aucun impact budgétaire. 77/86
N Version : 0.1 Nb. Pages : 78/86 Mise à jour : Mai 2004 6. ETATS DE RESTITUTION ANNEXE 6.1 RAPPELS NORMATIFS Norme n 8 Les stocks «Les états financiers indiquent : - les méthodes comptables adoptées pour évaluer les stocks, y compris la méthode de détermination du coût utilisée ; - la valeur comptable total des stocks et la valeur comptable par catégories ; - le montant de toute reprise de dépréciation qui est comptabilisée en produit de l exercice ; - les circonstances ou événements ayant conduit à la reprise de la dépréciation des stocks ; - la valeur comptable des stocks donnés en nantissement de passifs. Les états financiers indiquent : - soit le coût des stocks comptabilisés en charges au cours de l exercice ; - soit les coûts d exploitation applicables aux produits, comptabilisés en charges au cours de l exercice, classés par nature.» Au regard des pratiques actuelles, des maquettes d annexe sont proposées. 6.2 PROPOSITION SUR LA BASE DU PCG 1999 Le PCG 1999 propose un format d annexe sur les stocks «Variation détaillée des stocks et en-cours». Ce tableau discerne les montants bruts et nets des différents comptes de stocks (31 à 37) répartis par grandes catégories de stocks. Il doit être accompagné de commentaires de façon à éclairer le lecteur sur tout événement justifiant les évolutions significatives des stocks. 78/86
N Version : 0.1 Nb. Pages : 79/86 Mise à jour : Mai 2004 Nature des stocks et des en-cours Matières premières et autres approvisionnements Stocks de matières premières Stocks d autres approvisionnements Produits Produits intermédiaires Produits finis Produits résiduels En-cours de production Produit Travaux Études Prestations de services Total I Total II Total III Marchandises Marchandises liées aux routes Marchandises liées aux autres activités Total IV TOTAL GENERAL (I + II + III + IV) Brut Exercice N Exercice N-1 Dépréciations (à déduire) Net Net 79/86
N Version : 0.1 Nb. Pages : 80/86 Mise à jour : Mai 2004 6.3 PROPOSITIONS SUR LA BASE DE PRATIQUES D ENTREPRISES PRIVÉES Source Renault comptes consolidés 2003 Caractéristiques L annexe présente les soldes en net, des commentaires sur l évolution significative de certains stocks sont fournis. Matières premières et fournitures En-cours de production Produits finis automobiles Produits finis véhicules industriels Autres produits finis Contrats à long terme Valeur nette totale 2003 2002 2001 Source Thalès comptes consolidés 2003 Caractéristiques Le tableau des stocks est présenté en brut par catégorie et en net en global. Les informations sur les dépréciations sont présentées dans une annexe générale sur la dépréciation des actifs. Les dotations et reprises sont nettées dans la présentation de l annexe. - Stocks Matières premières et fournitures En-cours de production Produits finis automobiles Produits finis véhicules industriels Autres produits finis Contrats à long terme Total brut Dépréciation (note XXX) Total net 2003 2002 2001 80/86
N Version : 0.1 Nb. Pages : 81/86 Mise à jour : Mai 2004 - Dépréciations sur contrats et autres 31 décembre 2003 Dotations aux dépréciations des titres Dotations aux dépréciations des stocks Dépréciation des créances douteuses Montants en début d exercice Variations de change et autres Dotations nettes Montant en fin d exercice 31 décembre 2002 Dotations aux dépréciations des titres Dotations aux dépréciations des stocks Dépréciation des créances douteuses 31 décembre 2001 Dotations aux dépréciations des titres Dotations aux dépréciations des stocks Dépréciation des créances douteuses Source Sanofi Synthélabo comptes consolidés 2003 Caractéristiques Le tableau des stocks est présenté en brut par catégorie et en net en global. Les informations sur les dépréciations sont présentées dans une annexe spécifique aux dépréciations des stocks. - Stocks Matières premières Travaux en cours Produits finis Valeur brute Dépréciation (note XXX) Valeur nette 2003 2002 2001 81/86
N Version : 0.1 Nb. Pages : 82/86 Mise à jour : Mai 2004 - Dépréciations Solde à l ouverture Variation des dépréciations constatées à la clôture Utilisation des dotations constituées Effets de la variation des devises Dépréciation (note XXX) Solde à la clôture 2003 2002 2001 6.4 AUTRES MAQUETTES D ANNEXE L Etat possédant de nombreux stocks hors magasins, il est proposé de retracer ces éléments stockés dans le tableau suivant : Matières premières et fournitures Autres approvisionnements Produits finis Marchandises Autres stocks hors magasins Valeur brute totale Dépréciation Valeur nette totale 2003 2002 2001 82/86
N Version : 0.1 Nb. Pages : 83/86 Mise à jour : Mai 2004 7. GLOSSAIRE ACTIF Un actif est un élément du patrimoine ayant une valeur économique positive pour l entité publique, c est-à-dire une ressource qu elle contrôle du fait d événements passés et dont elle attend des avantages économiques futurs. Le contrôle desdits avantages suppose que l entité maîtrise les conditions d utilisation du bien et maîtrise le potentiel de services et/ou les avantages économiques dérivés de cette utilisation. Ainsi, un bien est considéré comme un actif et inscrit à ce titre au bilan : - S il est probable que les avantages économiques futurs, c est-à-dire le potentiel de services attendus, associés à l utilisation de cet actif iront à l État ; - Si le coût de cet actif peut être évalué de façon fiable. ACTIFS CIRCULANTS Éléments d actif qui, en raison de leur destination ou de leur nature, n ont pas vocation à servir de façon durable à l activité de l Etat. Les actifs circulants sont des actifs que l entité s attend à vendre ou à consommer dans le cadre de son fonctionnement courant et qui sont détenus essentiellement à des fins de transactions ou pour une durée courte, c est-à-dire dans les douze mois suivant la date de clôture de l exercice. Les stocks constituent une catégorie de l actif circulant. CHARGES DIRECTES DE PRODUCTION Ce sont les charges qu il est possible d affecter sans calcul intermédiaire au coût d un bien ou d un service déterminé. CHARGES INDIRECTES DE PRODUCTION Ce sont les charges pouvant être raisonnablement rattachées à la production du bien. CONTRÔLE La norme relative aux immobilisations corporelles prévoit que sont inscrites au bilan de l Etat tous les actifs que celui-ci contrôle. Cette notion de contrôle, distincte du critère juridique de la propriété, se définit de la façon suivante : «Le contrôle qui est généralement organisé sous une forme juridique déterminée (droit de propriété ou droit d usage) se caractérise par : - la maîtrise des conditions d utilisation du bien ; - la maîtrise du potentiel de services et/ou des avantages économiques dérivés de cette utilisation ; - le fait que l Etat supporte les risques et charges afférents à la détention du bien consiste, en outre, une présomption de l existence du contrôle.» 83/86
N Version : 0.1 Nb. Pages : 84/86 Mise à jour : Mai 2004 COÛT DE REMPLACEMENT COURANT Coût qu aurait à supporter l État pour acquérir l actif à la date de clôture DÉPRÉCIATION La dépréciation d un actif est la constatation que sa valeur actuelle est devenue inférieure à sa valeur nette comptable. INVENTAIRE PHYSIQUE Contrôle de l existence et de la valeur des éléments d actifs figurant au bilan de l Etat. INVENTAIRE INTERMITTENT Mode d enregistrement comptable des stocks selon lequel les biens stockés sont comptabilisés à la clôture de l exercice sur la base des éléments physiques existants. En fin d exercice, le stock initial est alors annulé et la valeur du stock final constaté. INVENTAIRE PERMANENT Mode de suivi comptable des stocks selon lequel les comptes relatifs aux stocks sont mouvementés lors de chaque flux : en débit pour les entrées et en crédit pour les sorties. INVENTAIRE TOURNANT Variante de l inventaire physique, il s agit d une procédure de comptage consistant à organiser au cours de l exercice des inventaires successifs sur un groupe de références, tout en veillant à ce que toutes les références soient au moins comptées une fois lors de l exercice. RÉSERVE DE PROPRIÉTÉ La clause de réserve de propriété est une disposition contractuelle, qui permet au vendeur de réserver la propriété de biens vendus, quelle que soit leur nature (marchandises ou autres), jusqu à complet paiement de leur prix. D un usage courant dans les rapports entre commerçants, fournisseurs ou fabricants, cette clause n empêche pas l acheteur de transformer ou de revendre le bien. STOCKS Les stocks comprennent l ensemble des biens ou des services qui interviennent dans le cycle de fonctionnement de l État pour être : - soit vendus en l état ou au terme d un processus de production à venir ou en cours ; - soit consommés au premier usage. 84/86
N Version : 0.1 Nb. Pages : 85/86 Mise à jour : Mai 2004 Il convient de distinguer les stocks proprement dits (les marchandises, les approvisionnements et les produits) des productions en cours (de biens ou de services). UTILISATION L utilisation pour une entité se mesure par la consommation des avantages économiques ou du potentiel de services attendus de l actif. VALEUR ACTUELLE Pour les stocks, la valeur actuelle correspond soit à la valeur vénale, cette dernière étant une valeur d estimation qui s apprécie en fonction du marché et de l utilité du bien pour l Etat, soit à la valeur nette de réalisation, soit au coût de remplacement courant. VALEUR BRUTE La valeur brute d un actif est sa valeur d entrée dans le patrimoine. VALEUR COMPTABLE La valeur comptable est la valeur à laquelle un actif est enregistré dans les états financiers après déduction des amortissements et des pertes pour dépréciation cumulés. VALEUR DE MARCHÉ Montant qui serait dû pour l acquisition (ou être obtenu de la vente) d une immobilisation corporelle ou d un stock sur un marché actif. VALEUR NETTE DE RÉALISATION Prix de vente estimé dans le cours normal de l activité, diminué des coûts estimés pour l achèvement et des coûts estimés nécessaires pour la réalisation de la vente. 85/86
N Version : 0.1 Nb. Pages : 86/86 Mise à jour : Mai 2004 8. REFERENCES ET TEXTES - Norme n 8 relative aux stocks - Norme n 6 sur les immobilisations corporelles - Norme IPSAS 12 relative aux stocks - IAS 2 «stocks» - IAS 21 relative aux effets des variations des cours des monnaies étrangères - SIC 11 «opérations de change» - Règlement CRC n 2002-10 du 12 décembre 2002 relatif à l amortissement et la dépréciation des actifs - Avis n 2004-15 du 23 juin 2004 relatif à la définition, la comptabilisation et l évaluation des actifs. 86/86