Le secret bancaire en droit fiscal

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1 LE SECRET BANCAIRE EN DROIT FISCAL Narjes LOUKIL (*) Enseignante à la Faculté de Droit de Sfax I- La résurrection A- Le débat B- Le flottement II- Les aléas A- Les atteintes B- L impact Sommaire ************* Le secret bancaire est généralement considéré comme l un des «piliers du crédit et le garant d une économie saine» 1. Cependant, en droit fiscal il peut constituer un prétexte à la fraude fiscale et s avère donc incompatible avec le respect du principe d égalité devant l impôt, nécessaire pour assurer le respect de la loi et les conditions de concurrence loyale entre les entreprises. Défini classiquement comme étant «la discrétion que les banques, leurs organes et employés doivent observer sur les affaires économiques et personnelles de leurs clients et de tiers parvenus à leur connaissance dans l exercice de leur profession» 2, le secret bancaire peut empêcher l administration de s immiscer dans les * R. FARHAT, Le secret bancaire- Etude de droit comparé (France, Suisse, Liban), Thèse, Paris, L.G.D.J., 1979, p. 53. M. AUBERT, J. Ph. KERNEN, H. Herbert SCHONLE, Le secret bancaire Suisse, Berne, éd. Staempfli et Cie, 1982, p

2 écritures de banques où s inscrivent de précieuses informations sur les opérations financières des contribuables. Il apparaît, dans ce cas, comme un alibi aux contribuables qui veulent échapper à l impôt. Le droit tunisien, en cela comparable à celui de nombreux pays, pose de manière claire le principe du secret bancaire. La consécration d un texte spécifique à l obligation au secret bancaire remonte à la loi du 7 décembre 1967 relative à la profession bancaire 3. Actuellement, cette obligation est consacrée par l article 30 de la loi du 10 juillet 2001 relative aux établissements de crédit 4. Il est du devoir des professionnels prévus par cet article d exercer leur activité dans la discrétion. Ce secret est d ailleurs strictement protégé dans la mesure où sa violation est sanctionnée par une peine correctionnelle 5. L article 30 reprend presque textuellement la formule de l article 57 de la loi française adoptée depuis le 24 janvier En s inspirant de la législation française, le législateur tunisien entend, tel qu il a été affirmé lors des discussions du projet de la loi relative aux établissements de crédit, garantir la conformité du cadre juridique avec les évolutions vécues au niveau international dans le secteur bancaire en vue d encourager l épargne national L article 24 de la loi n du 7 décembre 1967 réglementant la profession bancaire, J.O.R.T., 12 décembre 1967, p. 1562, modifiée par la loi n du 7 février 1994, J.O.R.T., 15 février 1994, n 13, p La loi n du 10 juillet 2001 relative aux établissements de crédit, abrogeant les dispositions de la loi n du 7 décembre 1967 (précitée) en vertu de son article 55, J.O.R.T., 10 juillet 2001, n 55, p L article 30 de la loi de 2001 établit un délit de violation du secret bancaire. Il renvoie à l article 254 du code pénal qui concerne la violation du secret professionnel général. Selon l article 254, la révélation d une information est passible d une peine de prison de six mois et d une amende de cinq cents dinars en cas de divulgation de secrets. La violation du secret bancaire entraîne aussi une sanction civile. Elle peut donner lieu également à une responsabilité disciplinaire. V. sur cette question A. BEL HAJ HAMOUDA, «Le secret professionnel du banquier en droit tunisien ou pour un secret bancaire plus renforcé», R.T.D. n 1, V. la loi n du 24 janvier 1984 relative à l activité et au contrôle des établissements de crédit réformant les législations de 1941 et 1945, J.O. 25 janvier 1984 in M. CABRILLAC et B. TEYSSIE, «La loi relative à l activité et au contrôle des établissements de crédit», R.T.D. com., n 1, 1984, p Débats parlementaires du 19 juin 2001, JORT, 2001, n 36, p

3 Alors que la loi se contente de poser le principe du secret bancaire, la doctrine se rattache à reconnaître un double fondement à ce principe. D une part, le secret bancaire repose sur l idée de confiance destinée, dans un intérêt général, à garantir un devoir professionnel indispensable à tous 8. D autre part, il dérive aussi de l intérêt privé 9, dont la sauvegarde suppose la protection de la vie privée 10 et de l intimité de la personne qui se confie. Le secret bancaire est devenu l une des principales préoccupations des autorités publiques depuis que la loi a autorisé l administration fiscale à solliciter des renseignements auprès des établissements de crédit. Si l extension du contrôle fiscal auprès des banques avait pour but d accroître les moyens de récupérer un maximum de recettes fiscales, il n en reste pas moins vrai que la restriction apportée au secret bancaire pourrait affecter les intérêts financiers de l Etat, voire mettre en cause les fondements de l Etat de droit qui suppose, entre autres, un droit au secret. A l heure de la libéralisation des échanges, le secret bancaire constitue «l un des éléments du fonctionnement pratique de la libre circulation et du marché des capitaux» 11. Avec l entrée en vigueur d une norme pénale contre le blanchiment d argent, la Tunisie comme tant d autres pays est au diapason des exigences internationales. C est pourquoi, l examen de ce type de dispositions revêt une importance constamment renouvelée Ayant un aspect social, «le secret serait exigé pour des raisons d ordre public». E. GARCON, est le premier qui a su dégagé la notion «d ordre public» qui peut justifier le maintien du secret professionnel, Code pénal annoté, Paris, Sirey, 2 ème volume, 1956, p. 517 ; Ch. RAOULT, «Le secret professionnel encore!», Gaz. Pal. mars 2003, Doctrine, p. 9. Il s agit de la thèse contractuelle, défendue par la doctrine du XIXème siècle. P. LAMBERT, Le secret professionnel, Bruxelles, Memesis, 1985, p. 26 ; D. THOUVENIN, «Révélation d une information à caractère secret», Jurisclasseur pénal, n 7, Fasc. 10, 1998, p. 3. La vie privée est «cette sphère de chaque existence dans laquelle nul ne peut s immiscer sans y être convié». J. RIVERO, Les libertés publiques, Paris, P.U.F., 1977, p. 76. E. CHAMBOST, Guide mondial des secrets bancaires, Paris VI, éd. du SEUIL, 1980, p

4 Dans un contexte évolutif, l exigence de la transparence et l évolution des nouveaux modes de gouvernance politique et des entreprises supposent de prévenir les risques dus par le secret et liés à la réputation de l entreprise et les exigences accrues des investisseurs 12. La dématérialisation de certaines activités, grâce au développement de nouvelles technologies, peut favoriser la fraude et l évasion fiscales. Or, l égalité devant l impôt et les règles d une saine concurrence, exigent que de telles pratiques, dont l ampleur semble être de plus en plus significative, soient sanctionnées. Le droit fiscal a-t-il réussi à réaliser un compromis entre le souci légitime de lutter contre la fraude fiscale et le souci non moins important de garantir au contribuable un minimum de droit au secret bancaire, principe indispensable pour assurer le respect des droits et des libertés individuelles? Bien qu il trouve son fondement juridique dans une loi spécifique qui s inspire largement de la loi française en la matière, le secret bancaire en droit fiscal a ses propres caractéristiques. Sa spécificité se vérifie à travers le flottement qui a caractérisé l attitude des pouvoirs publics en la matière. En effet, la résurrection (I) aussi bien du débat qu a suscité le secret bancaire que des flottements de la part du législateur, confirme la particularité du secret bancaire en droit fiscal tunisien. Par ailleurs, la crainte de la levée du secret bancaire témoigne de la prise de conscience des pouvoirs publics des aléas du secret bancaire (II). I LA RESURRECTION L extension du contrôle fiscal et en particulier le droit de communication auprès des banques a aboutit à la résurrection du débat sur le secret bancaire (A). Le secret bancaire a fait, par ailleurs, l objet de certains flottements ressurgis de la part du législateur (B). 12 «Les nouveaux enjeux de la communication financière : Quelles stratégies adoptées pour prendre en compte les exigences accrues des investisseurs et le poids grandissant de l opinion?». V. sur l adresse Internet : 98

5 A- Le débat Le débat sur le secret bancaire a eu lieu avant l adoption du code des droits et des procédures fiscaux (CPF) (a). Il a ressurgi également avec son adoption (b). a- Le débat avant l adoption du CPF En dépit de la protection pénale du secret bancaire, l obligation de communication à laquelle les banques étaient soumises est très ancienne 13. Le code de la patente contenait des dispositions instituant le contrôle fiscal auprès des banques sans que le secret ne leur ait été opposable 14. Dans le code de l impôt sur le revenu, entré en vigueur le 1 er janvier 1990, les banques ayant la qualité d «établissements contrôlés par l Etat», étaient assujetties au droit de communication en vertu de l article 65 ancien du CIR qui consacrait expressément l inopposabilité du secret professionnel 15. Pourtant, la disposition de cet article n avait suscité aucune contestation. En effet, c est en 1991 qu un débat sur le secret bancaire a subitement surgi lorsque les pouvoirs publics ont proposé d étendre le contrôle aux entreprises privées en vue de «la consolidation des Des dispositions d ordre réglementaires obligeaient le banquier à jouer le rôle d agent révélateur. A. BEL HAJ HAMOUDA, «Le secret professionnel du banquier en droit tunisien ou pour un secret bancaire plus renforcé», article précité. p. 37. Aux termes de l article 52 du code de la patente «En aucun cas, les administrations de l Etat et les municipalités, ainsi que les entreprises concédées ou contrôlées par l Etat ou les communes, de même que tous les établissements ou organismes quelconques soumis au contrôle de l autorité administrative ne peuvent opposer le secret professionnel aux agents de l administration des finances.., qui pour établir les impôts institués par les textes existants, leur demandent communication des documents de service qu elles détiennent». L article 65 ancien du CIR prévoyait qu «En aucun cas, les administrations de l Etat et les collectivités locales ainsi que les entreprises concédées ou contrôlées par l Etat ou par les collectivités locales de même que tous les établissements ou organismes quelconques soumis au contrôle de l autorité administrative, ne pourront opposer le secret professionnel aux agents de l administration fiscale dûment habilités». Cet article est abrogé par l article 7 de la loi n du 9 août 2000, portant promulgation du CPF. 99

6 prérogatives de l administration fiscale» 16. Se limitant aux seules entreprises publiques, l article 65 du CIR était l objet d une modification par l article 67 du projet de la loi de finances pour la gestion 1992 dans le but d élargir le domaine des assujettis au droit de communication aux entreprises privées. Lors des discussions dudit projet, les députés ont manifesté leur méfiance quant à l application de l article 67 précité. Après certaines discussions, les députés ont soutenu, à cet égard, que la modification proposée permet la levée du secret bancaire. Ils se sont opposés à l adoption dudit article au motif qu il pourrait avoir des répercussions néfastes sur l épargne et l investissement. Le ministre des finances de l époque a, néanmoins, affirmé que cette nouvelle disposition applicable aux entreprises privées «ne concerne nullement le secteur monétaire. Elle est placée hors de la mêlée au-dessus de tout soupçon» 17. Mais eu égard la méfiance des députés, le gouvernement, fait singulier, «a retiré» le projet de l article b- Le débat avec l adoption du CPF Le contenu de l article 65 ancien du CIR a été repris d abord dans l article 14 du projet initial du CPF, puis dans l article 16 du projet du CPF de Le législateur a ultérieurement «excepté» Débats parlementaires, 29 décembre 1991, J.O.R.T., n 20, 1991, p. 25. أحكام تهدف إلى تدعيم المراقبة الجباي ية الفصول من 63 إلى 70. "وتسهيلا لعمل إدارة المراقبة الجباي ية وزيادة على ما جاءت به أحكام الفصل 65 من مجلة الضريبة على الدخل و الضريبة على الشرآات في صيغته الا صلية يقترح تنقيح هذا الفصل با ضافة الشرآات الخاصة إلى الا دارات و المو سسات والجامعات العمومية التي لا يمكنها بموجب هذا الفصل أن تعتصم بالسر المهني إزاء أعوان الجباية المو هلين والذين يطلبون منها الوثاي ق التي تمكنهم من ضبط أساس الضريبة و مراقبة التصاريح". M. GHANNOUCHI, «Loi de finances 92 : Le secret bancaire ne sera pas levé», L économiste maghrébin, 1 er janvier 1992, n 44, p. 19. Débats parlementaires, 29 décembre 1991, J.O.R.T., n 20, p. 30. "إلا أن ه تفاديا لكل تا ويل او استغلال في غير محل ه لهذا الفصل تقبل الحكومة حذفه. " V. aussi : Journal ESSABEH du 1 er janvier "و مم ا يعكس طبيعة عمل لجنة المالي ة هو حذف فصل آامل و يهم الس ر البنكي ال ذي اقترح الت خل ي عنه و عدم العمل به مستقبلا. إلا أن إصرار الن و اب على إلغاء ما جاء به هذا الفصل بالذ ات و تقديمهم لحجج مقنعة تهم المستثمرين بصفة عام ة... و المستثمر الا جنبي بصفة خاصة أد ى بالفعل إلى إقناع وزير المالي ة بهذا الط رح... و بالت الي حذف الفصل المعني و عدم عرضه على الن قاش في الجلسة العام ة الا خيرة ". Expression utilisée dans l avis du conseil économique et social sur le projet du CPF, 1998, p

7 les établissements de crédit du domaine de l article 16 par l ajout d un article 17 du projet du CPF qui prévoyait la communication automatique par les établissements bancaires et postaux des numéros de comptes ainsi que de l identité de leurs titulaires. Mais très rapidement, l article 17 devenait une véritable préoccupation des autorités publiques 20. Les députés ont manifesté leur réserve quant aux implications de l article 17 ancien du CPF. Ils ont évoqué l impact de l exercice du droit de communication au sens de cet article sur l épargne, voire sur la relation de confiance qui doit normalement exister entre la banque et le contribuable 21. Le ministre des finances a dû intervenir à maintes reprises pour affirmer tout de même que «l article 17 du code des droits et des procédures fiscaux préserve le secret bancaire et ne donne aucunement le droit à l administration fiscale de connaître le montant des comptes» 22. Aussi, il avait pris le soin d informer les banques, par un courrier du 1 er mars 2001, des réponses qu elles auraient à présenter ultérieurement aux clients si ceux-ci s interrogent sur la mesure de l article 17 du CPF 23. Les banques doivent, dès lors, répliquer que les établissements de crédit ne sont pas tenus de communiquer des renseignements relatifs au fonctionnement des comptes. La psychose dont l article 17 ancien était à l origine, semble trouver son fondement dans une culture ancestrale qui repose sur le secret absolu et sur le droit de l individu à se protéger contre les 20 Le communiqué de presse du 28 juillet 2001, p. 1. V. également : L économiste maghrébin, n 284, du 28 mars au 11 avril 2001, p Débats parlementaires du 26 juillet 2000, J.O.R.T., n 39, 2000, p "تساءل السادة النواب... آما أبدوا تخوفهم من أن ينعكس هذا الا جراء سلبا على الادخار والتعامل مع البنوك بصفة عامة و أآدوا على أن العلاقة بين المواطن و الا دارة يجب أن تعتمد على عنصر الثقة المتبادلة". 22 Débats parlementaires du 26 juillet 2000, J.O.R.T., n 39, 2000, V. les pages : 1877, 1975, 1907 et " أقر الفصل 17 من مشروع المجلة حصرحق الا طلاع بالنسبة للنشاط المالي للبنوك على التصريح بالحسابات المفتوحة لديها ولا تشمل العمليات المالية المتعلقة بهذه الحسابات.. ". V. aussi déclaration du ministre des finances rapportée par le journal ESSABEH du 02 février 2001, p. 3 ayant le même objet. 23 Le courrier adressé à la fédération des banques en date du premier mars 2001 (n 296/DGELF). 101

8 regards indiscrets. La défiance vis-à-vis du fisc pourrait se justifier par des raisons sociopolitiques. B- Le flottement Dans sa version initiale, l article 17 du CPF régissant le contrôle fiscal auprès des établissements de crédit, a suscité l inquiétude des milieux d affaire. Pour ces raisons, il fut révisé suite à une initiative du président de la république, avant son entrée en vigueur. L apport de la révision consiste en la formalisation du contrôle auprès des banques (a) et en la restriction de la portée du secret bancaire (b). a- La formalisation du contrôle auprès des banques Le chef de l Etat a décidé, lors d un conseil ministériel restreint tenu le 26 juillet 2001, d apporter «certains amendements sur le code afin d en assouplir les exigences» 24 alors que le code promulgué depuis le 9 août 2000 n était pas encore entré en vigueur. Plus tard, il a annoncé dans son discours lors du 13 ème Congrès de l Union Tunisienne de l Industrie, du Commerce et de l Artisanat, le projet de la modification de l article 17 ancien avant même son entrée en vigueur 25. Ainsi, l article 17 susvisé fut modifié par une loi portant assouplissement des procédures fiscales 26. La modification de l article 17 par la loi portant assouplissement des procédures fiscales du CPF a supprimé la communication automatique des numéros de comptes courants et de l identité de leurs titulaires. Elle a subordonné la communication à une demande écrite, émanant des services fiscaux compétents, à laquelle les établissements de crédit et postaux sont tenus de répondre. La demande écrite est une garantie formelle reconnue au contribuable Le communiqué de presse du 27 juillet 2001, p. 1. Le chef de l Etat, dans son discours lors du 13 ème congrès de l Union Tunisienne de l Industrie du Commerce et de l Artisanat, a ordonné de «limiter aux seuls agents en charge de l opération de vérification fiscale, et dûment désignés par les services de contrôle fiscal, le droit de s informer sur les comptes bancaires et postaux, et d en connaître les numéros et l identité de leurs titulaires». La presse du mercredi 24 octobre 2001, p. 4. Les articles 1 et 2 de la loi n du 8 janvier 2002 portant assouplissement des procédures fiscales, J.O.R.T., 8 janvier 2002, n 3, p

9 afin d assurer sa protection face à un arbitraire éventuel de l administration fiscale 27. En outre, la modification apportée aux dispositions de l article 17 a limité l application de cet article aux seuls contribuables se trouvant en vérification approfondie de leur situation fiscale à la date de présentation de la demande. Désormais, l administration fiscale doit demander par écrit aux banques les numéros de comptes, ouverts auprès d elles à la date de cette demande, des personnes soumises à une vérification approfondie et ce, pendant la période non prescrite ainsi que les numéros de comptes clos pendant les dix dernières années. Comme l affirme le professeur Habib AYADI, la banque ne peut fournir aucun renseignement, relatif au nombre des comptes et aux mouvements des années écoulées, à l administration fiscale dans le cadre d un contrôle ordinaire 28. L exercice du droit de communication dans le cadre d une vérification approfondie de la situation fiscale personnelle (VASFP) permet, à priori, au contribuable de bénéficier des garanties accordées à l occasion d une vérification approfondie notamment la garantie d un avis préalable 29. Néanmoins, la difficulté est de savoir comment identifier parmi les opérations de contrôle fiscal celles constitutives d une vérification approfondie d autant plus que le législateur n a pas défini cette technique? Pour répondre à cette question, le professeur Habib AYADI, après avoir fait référence à la solution avancée par le commissaire de gouvernement Leroy 30 en la matière, a déduit que le vérificateur ne Selon Corinne BAYLAC, «Il importe de reconnaître au "formalisme" sa fonction essentielle, la protection du contribuable face à l'arbitraire administratif». Le formalisme du droit fiscal, Thèse, Paris, L Harmattan, 2002, p H. AYADI, «Exigences de la confidentialité et efficacité des contrôles fiscaux», in Mélanges Sadok BELAID, C.P.U., 2004, p. 77. L article 39 I du CPF prévoit que «les opérations de vérification approfondie de la situation fiscale font obligatoirement l objet d une notification d un avis préalable». V. sur cette question Tarek DRIRA, La vérification fiscale, Mémoire de DEA, FDS, , p. 28 et s. Pour le commissaire du gouvernement Leroy, l envoi de l avis ne saurait être à lui seul un élément suffisant de la définition d une vérification approfondie. Ne peuvent être constitutives d une vérification approfondie que «les opérations 103

10 peut normalement demander à la banque les numéros de comptes d un contribuable vérifié qu une fois le délai de quinze jours (prévu à l article 39 du C.P.F.) expiré et après avoir effectué les démarches auprès de l intéressé pour obtenir les numéros de ses comptes bancaires 31. Selon le professeur Néji BACCOUCHE, juridiquement les banques ne doivent répondre qu à une demande écrite du fisc accompagnée d une copie d un avis de vérification déjà adressé au contribuable et ce, même si l envoi de l avis de vérification ne signifie pas nécessairement que la vérification est entamée 32. Dans le même sens, le juge de l impôt a précisé que le délai de commencement effectif de la vérification ne constitue pas la date de la réception de l avis de vérification mais la date de la transmission des documents comptables au vérificateur 33. La simple formalité de l envoi d un avis de vérification n implique pas, ainsi, pour la banque une obligation de se plier à la demande de l administration, ce qui soulage le contribuable. b- La restriction de la portée du secret bancaire L article 17 du CPF prévoit que : «Le droit de communication consiste, en ce qui concerne l activité financière des établissements bancaires et postaux relative à l ouverture des comptes, en la communication aux services compétents de qui comportent un dialogue entre vérificateur et contribuable, au moins une démarche du vérificateur tendant à recueillir auprès du contribuable les informations demandées». C.E., 11 juillet 1988, D.F. 1988, n 44, comm H. AYADI, «Exigences de la confidentialité et efficacité des contrôles fiscaux», article précité, p. 77. N. BACCOUCHE, «Le contrôle fiscal», RTF. n 1, 2004, p. 20. Tb. de première instance de Sfax, jugement n 3 du 27 mars Inédit. " وحيث أن العبرة في تحديد فترة المراجعة هي بالمدة الزمنية المتراوحة بين اليوم الذي شرع فيه المحقق التابع للا دارة الجباي ية بصفة فعلية في إجراء المراجعة ) وليس تاريخ تسلم الا علام بالمراقبة من طرف المطالب بالا داء) من جهة واليوم الذي أنهى فيه المحقق أعماله وحيث يتضح بالرجوع إلى مظروفات الملف أن المراقبة الجباي ية انطلقت بصفة فعلية بتاريخ 13 أآتوبر 1999 وهو التاريخ الذي تم فيه مد الا دارة الجباي ية بوثاي ق المحاسبة وهذا التاريخ ) أي منطلق المراجعة) لم ينازع فيه الطرفان". Ce jugement apporte une évolution par rapport à un arrêt du tribunal administratif qui s est limité à dire que le délai du commencement effectif de la vérification ne constitue pas la date de la réception de l avis sans pour autant préciser la date exacte. T.A., req. n du 30 octobre Inédit. 104

11 l administration fiscale des numéros de comptes qui se trouvent ouverts auprès d eux durant la période non prescrite, de l identité de leurs titulaires ainsi que la date d ouverture de ces comptes lorsque l ouverture a eu lieu durant la période susvisée et la date de clôture..». Il résulte de cette disposition que lorsqu elle est interpellée en tant que tiers à l occasion d un contrôle fiscal de l un de ses clients, la banque n est tenue de communiquer que les numéros de comptes de ses clients en état de vérification. En revanche, elle doit opposer un refus à la demande de remise de relevé de compte. Ne faut-il pas voir là une manifestation des pouvoirs publics de vouloir respecter le secret bancaire? Or, la communication des numéros de comptes doit être accompagnée de l identité de leurs titulaires ainsi que de leurs dates d ouverture et de clôture. La connaissance de l existence même du compte, de sa date d ouverture ou de clôture ne constitue-t-elle pas un allègement du secret bancaire? La communication des numéros de comptes peut être indispensable pour le fisc dans sa lutte contre la fraude 34. Mais, dans certains cas le numéro de compte, à lui seul, ne suffit pas. En effet, le nombre des numéros de compte ne peut pas refléter dans tous les cas la réalité du bénéfice ou du chiffre d affaires déclaré par le contribuable. A titre d exemple, un contribuable possédant plusieurs comptes, n a pas forcément un chiffre d affaires ou un revenu élevé. A l inverse, un contribuable ayant un seul numéro de compte pourrait avoir un chiffre d affaires ou un revenu important. L article 17 suscite, par ailleurs, une autre remarque. Il limite le droit de communication «en ce qui concerne l activité financière des établissements bancaires». Selon le professeur Habib AYADI, «ce qui est couvert par le secret, c est l activité financière de la banque (ou l activité bancaire proprement dite). Le secret ne trouve 34 «Pour les forfaitaires, le nombre de comptes bancaires ouverts au nom de l exploitant peut être un indice que le bénéfice ou le chiffre déclaré ne correspond pas à la réalité». H. AYADI, «Exigences de la confidentialité et efficacité des contrôles fiscaux», article précité, p

12 pas donc à s appliquer sur des opérations autres que bancaires (achats et ventes de titres, placement de titres, etc.)» 35. S il est vrai que la formule introduite par l article 17 du code limite le secret bancaire à la seule «activité financière», aucune définition n est toutefois donnée à cette notion. Même si la limitation du secret bancaire à l activité financière est délibérée, il semble qu elle n est pas appropriée pour, au moins, deux raisons. La première est que «les activités financières recouvrent un large espace. Ce sont les opérations de banque et de change et les opérations de bourse» 36. La seconde raison est que l expression «établissements bancaires» soumis au droit de communication au sens de l article 17 s avère équivoque dans la mesure où la loi de 2001 relative aux établissements de crédit a récemment remplacé l expression «entreprise bancaire» par «établissements de crédit» qui englobent à la fois les banques et les établissements financiers 37. Que faut-il alors entendre par «établissements bancaires» assujettis au droit de communication? S agit-il des banques ou des établissements financiers ou bien des deux à la fois? Si en dehors de l activité financière le secret bancaire est levé et quand on sait qu aucune disposition ne fait obstacle au contrôle des banques elles-mêmes, qui sont d ailleurs tenues de produire des informations normalement confidentielles 38, que reste-t-il du secret bancaire? L administration fiscale peut non seulement s adresser aux banques elles-mêmes, mais encore se réserve la faculté d interroger les établissements bancaires sur les numéros de comptes des contribuables vérifiés. En plus, les relevés de comptes bancaires, H. AYADI, «Exigences de la confidentialité et efficacité des contrôles fiscaux», article précité, p. 78. E. DU RUSQUEC, «Compétence des tribunaux de commerce, détermination des actes de commerce», J.- Cl. Procédure civile, n 205, Fasc. 403, 2002, p. 19. Cf. l article 6 de la loi de 2001 sur les établissements de crédit précité. Les banques sont, en tant que contribuables, soumises, elles aussi au contrôle fiscal. Selon l article 55 I et II du CIR, les établissements de crédits doivent produire un état nominatif des personnes ayant perçu des intérêts payés au titre des dépôts effectués auprès d eux. 106

13 documents comptables 39, d un contribuable vérifié sont-ils demandés à l intéressé et non à sa banque 40. Le contribuable ne peut dans ce cas refuser la communication sous prétexte du secret bancaire, car le devoir de discrétion incombe aux établissements de crédit. Selon le juge de l impôt, le contribuable ne peut se prévaloir du secret bancaire pour s opposer à la communication de ses relevés de comptes bancaires. Le juge a considéré que le secret bancaire ne peut être invoqué que dans la relation administration fiscale-banque. Mais, dans la relation administration fiscale-contribuable, ce dernier n a pas la qualité de prétexter le secret bancaire. Seul l établissement bancaire peut en tirer profit 41. Cette jurisprudence est dès lors regrettable dans la mesure où elle n offre aucune garantie au contribuable. Le fait que le devoir de discrétion incombe à l établissement de crédit, ne peut empêcher le contribuable, client de la banque, d opposer le secret bancaire d autant plus qu il s agit du respect de son droit au secret. Il n existe pas, en plus, une disposition expresse de la loi fiscale qui prévoit l inopposabilité du secret professionnel à l administration lorsqu il s agit de la communication de relevés de compte par le contribuable. S il est vrai que les relevés de comptes constituent des documents comptables, ils ne sont néanmoins pas cités expressément parmi la liste des documents communicables, tel qu en France par exemple «Les relevés bancaires sont des documents comptables comme tous les documents nécessaires à une vérification de comptabilité». P. DONSIMONI, «Modalités et conséquences de l examen, au cours d une vérification fiscale, des comptes bancaires utilisés pour des opérations à la fois professionnelles et privées», LPA. n 64, 27 mai L administration fiscale tient des articles 8 et 9 du CPF, le droit de demander au contribuable, lui-même la production de documents tels que les relevés de comptes bancaires, les factures ou les autres pièces justificatives. Tb. de première instance de Sfax, Jugement n 4 du 26/6/2002, kamel ENNOURI/ Centre régional du contrôle des impôts à Sfax, Inédit. "وحيث انبنت الط ريقة المعتمدة من طرف الا دارة على معطيات موضوعي ة علمي ة واجهها المطالب بالا داء بمجر د اد عاءات غير جد ية لا توهن في شيء من صح ة ووجاهة الط ريقة المعتمدة من قبل الا دارة أن الس ر البنكي المحتج به من طرف المطالب بالا داء لا يصلح ان يكون أساسا لتبرير امتناع المطالب بالا داء عن تقديم آشوفاته البنكي ة باعتبار أن الت مس ك بهذا الس ر البنكي لا يكون واردا إلا في علاقة الا دارة الجباي ي ة بالبنك أما بخصوص علاقة الا دارة بالمطالب بالا داء فا ن هذا الا خير لا صفة له في الا حتجاج بالس ر البنكي الذي تنتفع به المو س سات البنكي ة فحسب". 107

14 La transparence 42 du contribuable qui suppose la communication de ses relevés de compte bancaire est d une grande utilité aussi bien pour le fisc que pour le contribuable. Elle permet au contribuable de prouver ses allégations et au fisc de s assurer de la sincérité des déclarations fiscales. La position du juge de l impôt confirme d ailleurs cette idée 43. En effet, le juge vient d appuyer l opinion de la doctrine qui considère que la transparence et l information sont au goût du jour 44. Par ailleurs, il apparaît de la référence faite par le ministre des finances, à titre comparatif, aux autres législations limitant le secret bancaire 45, une tendance implicite de prendre comme modèle ces législations pour faire accepter petit à petit la levée du secret bancaire. En France, le secret bancaire n est pas opposable au fisc dans l exercice du contrôle fiscal 46. Les agents de l administration ont notamment accès aux relevés de comptes et aux pièces annexes (copies de chèques, bordereaux de remise, etc... ) 47. L administration fiscale tient, en outre, des articles L 10, L 16 et L 85 du LPF, le droit de demander au contribuable lui-même la production de ses relevés de comptes bancaires. Aussi, le juge fiscal français a reconnu à l administration fiscale le droit de se faire communiquer les comptes J.M. VARAUT a constaté «la contrainte qu exerce sur nos esprits l usage positif contemporain du mot " transparence", synonyme de clarté et de vérité, qui exprime une nouvelle passion sociale, et la couleur désormais négative du mot "secret", synonyme d opacité et de fraude». «Secret et transparence», Gaz. Pal. 2002, Doctrine, p Tb. de première instance de Sfax, Jugement n 4 du 26/6/2002, précité. " وحيث آان لزاما على المطالب بالا داء الذي يدعي الشفافية أن يقدم آشوفاته البنكية.حتى يمكنه الحصول على إعفاء أو تخفيض في التوظيف الذي خضع له باعتبار أن هذه الكشوفات هي التي تو يد وتدعم صحة تصاريحه الجباي ية وتبرر دفوعاته بدفاتر الا دخار أو بحساباته البنكية". J. M. VARAUT et L. RUET, «Secret professionnel et confidentialité dans les professions juridiques et judiciaires», Gaz. Pal. 1997, Doctrine, p Le ministre des finances, en faisant la comparaison entre le droit fiscal tunisien et d autres législations au sujet du secret bancaire, a voulu montrer que notre législation est plus favorable au secret bancaire. V. à ce propos : Tableau figurant dans les débats parlementaires, 26 juillet 2000, J.O.R.T., n 39, 2000, p Vis-à-vis des banques et des établissements de crédit, le contrôle fiscal est mis en œuvre sur la base des articles L 83, L 85, L 96, L 96 A du LPF. J. LAMARQUE, Droit fiscal général, Paris, Cujas, , Fasc. 2, p

15 bancaires du contribuable vérifié 48. En revanche, ce droit ne s étend pas à la communication de comptes de tiers 49. Par ailleurs, en Allemagne, les banques sont tenues de répondre aux demandes de renseignements des administrations fiscales et la tendance de la jurisprudence allemande actuelle semble favorable à une atténuation du secret bancaire 50. En présence d une pareille tendance, n apparaît-il pas normal de penser que «le client puisse avoir des craintes envers la fiabilité de son banquier?» 51. La lutte efficace contre la fraude, ne justifie-t-elle pas, cependant, la levée du secret bancaire? Comment concilier du même coup exactitude et discrétion? L exactitude qui permet un bon rendement de l impôt et satisfait à la justice fiscale et la discrétion qui évite l inquisition fiscale 52. II- LES ALEAS Le secret bancaire produit des effets pervers en raison de sa complexité. Non seulement, il peut mettre en cause des principes fondamentaux (a) mais aussi il a des impacts pervers sur le plan international (b). A- Les atteintes Un secret bancaire absolu peut constituer un obstacle à l exercice du contrôle fiscal et donc porter atteinte au principe d égalité devant l impôt (b). S il est au contraire relatif, il peut porter atteinte à la liberté individuelle (a) C.E., 3 novembre 1972, req. n 75469, D.F. 1973, n 43, comm. 1478, concl. Delmas-Marsalet. C.E., 3 novembre 1976, req. n 93794, D.F. 1977, n 15, comm. 600, concl. Martin-Laprade. P. BELTRAME, «Les pouvoirs d investigations de l administration fiscale et le secret bancaire en Allemagne», R.F.F.P. n 72, 2000, p B. NEEL, «Le secret bancaire face aux exigences fiscales et douanières», RFFP. 2000, n 72, p. 25. J.B. JEFFROY, Les grands problèmes fiscaux contemporains, Paris, PUF

16 a- L atteinte au principe de la liberté individuelle Pour ses défenseurs, le secret bancaire «est au cœur même de la vie privée» 53. Comme le précisait un auteur devant un auditoire suisse «l homme libre éprouve un profond besoin d avoir une sphère secrète spécialement dans le domaine de ses opérations économiques» 54. Lors du contrôle fiscal, l administration peut avoir connaissance des numéros de comptes, de l identité de leurs titulaires, de leurs dates d ouverture et de clôture, mais aussi des montants de ces comptes en demandant au contribuable ses relevés bancaires. De plus, la limitation du secret bancaire à la seule activité financière laisse une possibilité de divulgation du secret bancaire. Le contrôle fiscal qui permet ainsi la révélation d informations peut constituer une atteinte à la liberté individuelle 55 dans la mesure où il empiète sur la vie privée constitutionnellement reconnue 56. Or, la mise en cause du secret, corollaire du respect des droits et libertés individuelles, n estelle pas incompatible avec les fondements de l Etat de droit? N est-il pas affirmé que «seul l Etat de droit assure les libertés et les droits fondamentaux» 57? L abandon du secret bancaire n aboutit-il pas à la recherche, dans des banques de pays qui protègent le secret, d un refuge pour des capitaux en vue de payer moins d impôt? L abandon du secret bancaire peut causer des torts économiques importants car le secret bancaire est un moyen d attraction pour les épargnants. A défaut du respect de ce secret, les épargnants garderaient leur argent 58. La thésaurisation sera encouragée P. LAMBERT, Le secret professionnel, op. cit, p. 14. G. CAPITAINE, «Le secret professionnel du banquier en Suisse», in Leçons données aux cours généraux de l université de Genève, «Droit et vérité : Le droit oblige-t-il à parler et à dire la vérité?», Genève, 1946, p. 44. Par liberté individuelle, on entend «Le droit reconnu à chaque individu d organiser sa vie comme il l entend» ; toute atteinte à l intimité de la vie privée est une atteinte à la liberté individuelle. F. LUCHAIRE, «Le fisc, la liberté individuelle et la constitution», in Mélanges P.- M. GAUDEMET, Paris, Economica, 1984, p La protection de la vie privée, composante de la liberté individuelle, est consacrée par l article 9 de la constitution tunisienne. F.J. LAFERRIERE, «L Etat de droit et les libertés», in Mélanges Jacques MOURGEON, Pouvoirs et libertés, Bruxelles, Bruylant, 1998, p R. FARHAT, Le secret bancaire- Etude de droit comparé, op. cit, p

17 au détriment du placement de l argent ou de son investissement. Ce n est pas un hasard que l argent se fixe dans les pays où le secret bancaire est le mieux respecté. Tel est le cas en Suisse. Bénéficiant d un mythe de secret bancaire, ce pays a la réputation d être le dépositaire de fonds considérables, ce qui contribue au développement de ses banques et donc de son économie 59. b- L atteinte au principe d égalité devant l impôt «Le principe d égalité ne s oppose ni à ce que le législateur règle de façon différente des situations différentes, ni à ce qu il déroge à l égalité pour des raisons d intérêt général, pourvu que, dans l un et l autre cas, la différence de traitement qui en résulte soit en rapport avec l objet de la loi» 60. Le principe d égalité devant l impôt implique que puissent être traités différemment les contribuables ne se trouvant pas dans une situation identique 61. Certains auteurs ont contesté le caractère absolu du secret bancaire au motif que «secret professionnel et surtout secret bancaire sont deux arguments surtout invoqués par le contribuable, qui réduisent les possibilités d identifier les revenus imposables, et d appréhender la fraude» 62. Alors que certains contribuables vont opposer le secret bancaire pour échapper au contrôle fiscal, d autres vont supporter les charges que les contribuables récalcitrants devraient normalement supporter 63. Cette hypothèse, risque de favoriser les 59 A. TEISSIER, Le secret professionnel du banquier, op. cit., p Ce considérant de principe est repris dans de très nombreuses décisions du conseil constitutionnel français, D.C. n , 28 décembre 1995, DF. n 1-2, 1996, comm. 3 ; D.C , 6 mars 1998 ; D.C , du 10 juin 1998 ; D.C du 29 décembre Voir à ce propos : Loïc PHILIPP, «L évolution récente de la jurisprudence constitutionnelle en matière fiscale», D.F. n 23, P.E. SPITZ, «De l égalité fiscale à l équité fiscale?», Commentaire de la décision du conseil constitutionnel du 19 décembre 2000, n , relative à la loi de financement de la sécurité sociale pour 2000, R.D.P. n 1, 2001, p Ch. LOPEZ, «Secret professionnel de l avocat et pouvoirs du fisc : Une discussion à voix basse», article précité, p Les contribuables qui ne fraudent pas supportent une contribution aux charges publiques plus importante que celle qui devrait normalement leur incomber : La fraude et l évasion fiscales déplacent la charge de l impôt. Pour plus de détails, V. G. GEST et G. TIXIER, Manuel du droit fiscal, op. cit., p. 304 et s. 111

18 contribuables fraudeurs au dépens des contribuables honnêtes et de créer un sentiment d inégalité de traitement. L opposabilité du secret peut, ainsi, porter atteinte à un principe de valeur constitutionnelle à savoir le principe d égalité devant l impôt 64. En effet, le secret bancaire constitue souvent un prétexte à la fraude fiscale dans la mesure où «les contribuables bénéficiaires du secret bancaire peuvent se soustraire à leur charge fiscale» 65. Il pourrait servir à dissimuler des fonds provenant d activités illégales ou à échapper au contrôle des changes au point de dire qu «en réalité la notion de secret bancaire signifie qu on permet seulement le contrôle et la punition des échanges légaux et que l on protège les échanges illicites» 66. Si on estime que la révélation du secret bancaire est légitime car nécessaire, faut-il s efforcer de ne l accepter qu à la seule condition de conciliation entre le droit au secret et le principe d égalité devant l impôt 67. Comment concilier le droit au secret et le principe d égalité? En France, Le conseil constitutionnel a considéré, dans une décision de 1983, que «l exercice des libertés et des droits individuels ne saurait en rien excuser la fraude ni en entraver sa légitime répression» 68. Il en résulte qu «il y aura méconnaissance du La constitution tunisienne consacre le principe d égalité devant l impôt dans son article 16. En France, le principe de l égalité devant l impôt est prévu par des règles et principes qui ne figurent pas dans le texte de la constitution. Il découle de l article 13 de la déclaration des droits de l homme et du citoyen du 26 août C est un principe mentionné par le C.E. dès 1922 dans un arrêt Sieur Fontan (C.E., 5 mai 1922, n 58355, Recueil Lebon, p. 386.). V. L. PHILIPP, «Le principe constitutionnel d égalité en matière fiscale», D.F. n 12, 1990, p. 464 ; G. MORANGE, «Le principe de l égalité devant l impôt», Dalloz, chron. 1951, p A. MARGAIRAZ et R. MERKLI, La fuite devant l impôt et les contrôles du fisc, Lausanne, Imprimerie Vaudoise, 1985, p. 12. Ch. LOPEZ, Les pouvoirs d investigations de l administration fiscale en France et au Canada, op. cit., p. 65. «La conciliation est la recherche d un point d équilibre entre deux principes de valeur constitutionnelle qui s opposent». F. LUCHAIRE, «Le fisc, la liberté individuelle et la constitution», article précité, p Décision du C.C. du 29 décembre 1983 in L. FAVOREU et L. PHILIP, Les grandes décisions du conseil constitutionnel, Dalloz, 9 ème édition, 1997, p

19 principe de la liberté individuelle si la loi ne précise pas les limites dans lesquelles, il pourra y être porté atteinte et si cette atteinte n est pas placée sous le contrôle effectif de l autorité judiciaire» 69. Pour que le droit au secret bancaire soit concilié avec les exigences du contrôle fiscal, le législateur devrait intervenir afin d améliorer la protection du contribuable. Il importe de revoir les textes relatifs au contrôle vis-à-vis des banques et de préciser les établissements concernés par la communication des informations bancaires. Il conviendrait également, grâce à un contrôle effectif du juge de l impôt, de sécuriser le contribuable lorsque celui-ci invoque, à l occasion du contrôle fiscal, le respect de son droit au secret bancaire et le respect par l administration du secret qui lui est imposé 70. B- L impact Le secret bancaire peut céder devant l échange de renseignements (a) et face à la lutte contre le blanchiment d argent (b). a- L échange de renseignements L échange de renseignements s opère à travers ce qu on appelle l assistance administrative, définie comme «l ensemble des opérations traduisant une coopération entre les administrations fiscales de deux ou plusieurs Etats pour permettre l application correcte des dispositions régissant l assiette, le contrôle et le recouvrement des impôts de chacun des Etats intéressés» 71. Afin de lutter contre la fraude et l évasion fiscales 72, les conventions prévoient un échange de renseignements, nécessaire pour L. PHILIP, «L évolution du droit constitutionnel des finances publiques», R.F.F.P. n 21, 1988, p Les agents de l administration fiscale sont eux-mêmes astreints à l obligation au respect du secret professionnel fiscal en vertu de l article 15 du C.P.F. Sur les limites de ce secret, V. Habib AYADI, «Exigence de la confidentialité et efficacité des contrôles fiscaux», article précité, p. 23. Th. LAMBERT, «Un aspect méconnu du contrôle fiscal : L assistance fiscale internationale», B.F. 4/2000, Etude, p Il est nécessaire de faire la distinction entre la fraude fiscale qui constitue une infraction à la loi fiscale ayant pour but d échapper volontairement à 113

20 l application de la convention. L échange peut revêtir trois modalités principales : l échange de renseignements sur demande, l échange de renseignements d office et l échange spontané 73. La plupart des conventions évitant la double imposition conclues par la Tunisie, comportent une clause d assistance mutuelle. L échange de renseignements peut être utilisé pour assurer l application et la mise en œuvre des clauses conventionnelles ou étendu pour faciliter l application des dispositions fiscales internes 74. La grande majorité des conventions conclues par la Tunisie est sur ce point plus proche du modèle OCDE Ce modèle n autorise la communication de renseignements obtenus qu aux personnes chargées de l établissement de l impôt. L administration tunisienne refuse, donc, la communication au contribuable de renseignements recueillis auprès d une administration étrangère. Le principe du refus de la communication au contribuable a été ordonné dans un supplément administratif interne de Le directeur général du contrôle fiscal dans sa note adressée aux chefs des centres régionaux de contrôle des impôts, ayant pour objet l échange de renseignements dans le cas d application des conventions fiscales internationales, a rappelé que «les renseignements échangés sont tenus secrets et ne pourront être communiqués qu aux personnes et autorités chargées de l établissement ou du recouvrement des impôts visés par les conventions» l imposition ou d en réduire les bases et l évasion fiscale définie comme étant le choix par le contribuable d un régime fiscal plus avantageux qu un autre. P. FERNOUX, «Fraude fiscale et contrôle fiscal», J.-Cl. Procédures fiscales, Fasc. 320, n 10, 1994, p. 4 ; G. GEST et G. TIXIER, Manuel de droit fiscal, Paris, L.G.D.J., 4 ème éd., 1986, p O. GERARD, «La coopération des administrations fiscales», LPA. n 97 du 15 mai V. également B. PLAGNET, Droit fiscal international, Litec, Paris, Th. LAMBERT, «Un aspect méconnu du contrôle fiscal : L assistance fiscale internationale», article précité, p A titre d exemple : L article 26 de la convention entre la République tunisienne et la République fédérale d Allemagne en vue d éviter les doubles impositions en matière d impôt sur le revenu et sur la fortune du 23 décembre V. sur l adresse Internet : Aux termes du texte de ladite note : «Dans la pratique, les vérificateurs sont souvent tentés de rechercher dans les conventions fiscales les règles 114

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