«GESTION ET SOCIETE» REVUE TRIMESTRIELLE PUBLIEE PAR L'I.S.C.A.E. Directeur de la publication D. ALAOUI MDAGHRI COMITE DE REDACTION.

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2 «GESTION ET SOCIETE» REVUE TRIMESTRIELLE PUBLIEE PAR L'I.S.C.A.E Directeur de la publication D. ALAOUI MDAGHRI COMITE DE REDACTION Rédacteur en chef Membres du Comité Mustapha EL BAZE Abdelali ALAMI Abdelkrim BENDRIOUCH Fadel DRISSI Abdellatif FEKKAK Ali GHARMILI Aziz GHERNAOUT Hassan HADOUDOU Khalid LAHBABI Mustapha MELSA Abdelkébir MEZOUAR Abderrahman OUALI Abderrahmane SAAIDI Responsable de la partie en langue nationale Ahmed EL MADINI Responsable de la partie en langue anglaise Lyn Suzanne AMINE Abonnements: Maroc: 100 DH. Etudiants 25 DH Etranger: 100 DH. + Frais de poste. Adresse: I.S.C.A.E. Km, 9,500 route Nouasseur CASABLANCA Tél: , ,

3 GESTION & SOCIETE

4 SOMMAIRE I ETUDES pages Le Commissariat aux comptes au Maroc IDRISSI BENYACINE MY Ahmed... 7 L'imputation différentielle ou l'application du Direct Costing aux sections Homogènes. Abderrahmane SAAIDI Analyse Explicative du Flux financier dans l'entreprise: Résultats et trésorerie Abdelghani BENDRIOUCH Pour une Approche structurelle du Système Monétaire et de crédit dans une économie en voie de développement: cas du Maroc Abderrahmane OUALI Une Approche de la notion d'intéressement LAHBABI Khalid Une théorie nouvelle des voies de recours ordinaires au Maroc. II MONOGRAPHIE & Etudes de Cas. Abdellah BOUDAHRAIN Le problème des bons de transport (réquisitions) à la CTM/LN (Dossier «A» et «B») Abdelghani SBIHI III EXPERIENCES PEDAGOGIQUES L'Expérience du Cycle Supérieur de Gestion dans la problématique de Formation de Managers. Le Cycle Supérieur de Gestion: Objectifs et Démarche. P. PAPAS et J.P. SEMERIVA Texte Interne IV CARNET BIBLIOGRAPHIQUE «Le temps des Incertitudes» tendance actuelle Avant-propos de l'ouvrage de Mr. SAAIDI La revue juridique, politique et économique du Maroc n 4 1) Note de lecture Résumé des mémoires de fin d'étude; année:

5 V RESUMES DES ARTICLES En Français En Anglais VI PARTIE EN ARABE Résumés des articles (Arabe) Le Cycle Supérieur de Gestion: Objectifs et Démarche (Arabe)

6 I ETUDE

7 LE COMMISSARIAT AUX COMPTES AU MAROC IDRISSI BENYACINE My AHMED * S'interroger sur l'institution du commissariat aux comptes conduit à rencontrer les questions les plus actuelles du fonctionnement des entreprises et du droit des sociétés commerciales. Le commissariat aux comptes trouve en effet sa place dans le droit des sociétés et plus précisément dans le droit des sociétés anonymes. La législation marocaine sur les sociétés anonymes résulte du dahir du 11 Août 1922 qui n'a fait que reprendre la loi française telle qu'elle était en vigueur à cette époque et qui fût purement et simplement «annexée» au dit dahir. L'article premier de ce dahir énonce en effet: «Les sociétés anonymes et les sociétés en commandite par actions ne peuvent se former que dans les conditions prévues par la loi française du 24 Juillet 1867, modifiée par les lois des 1 er Août 1893, 16 Novembre 1903, 22 Novembre 1913 et 2 Mars Elles sont régies également par les dispositions de la dite loi pour tout ce qui touche leur fonctionnement et leur dissolution...» Comme les dispositions de ce dahir n'ont subi aucune modification en ce qui concerne le commissariat aux comptes, il en résulte que celui-ci se trouve actuellement régi par les dispositions de la loi française de 1867, soit un texte vieux de plus d'un siècle! Il faut toutefois signaler que les sociétés d'investissement qui doivent obligatoirement revêtir la forme de société anonyme ont fait l'objet d'une réglementation spéciale édictée par le décret-royal portant loi en date du 22 Octobre Etant des sociétés anonymes, les sociétés d'investissement sont soumises aux dispositions de la loi annexée au dahir du 11 Août 1922 sur les sociétés de capitaux sauf sur les points où le décret-royal du 22 Octobre 1966 a édicté des dispositions dérogatoires au droit commun des sociétés anonymes. Le chercheur qui se penche sur l'étude du commissariat aux comptes se trouve quelque peu déconcerté par le fait que le rôle plus ou moins formel de cet organe dans le fonctionnement concret de l'entreprise ne correspond guère à l'importance qui découle de la place qui lui est réservée dans la structure juridique de l'entreprise. Certes, il faudrait d'abord s'entendre sur le concept même d'entreprise, ce qui n'est pas aisé, puisque ce concept est en pleine gestation en ce sens que «le schéma traditionnel de la société de capitaux ne correspond qu'à une vue partielle de l'entreprise moderne» (1). Bien entendu et jusqu'à preuve du contraire, la nature et la structure juridiques de l'entreprise, du moins de l'entreprise d'une certaine taille, sont celles de la société de capitaux, c'est-à-dire de la société anonyme, mais ce cadre juridique qui est fourni par la législation actuellement en vigueur ne devrait pas nous empêcher de voir l'évolution en cours du concept d'entreprise afin d'entrevoir la future configuration de cette cellule de production qui est certainement appelée à constituer la cellule la plus importante dans la structure et l'organisation sociales de demain. Dans la civilisation industrielle de ce dernier quart de notre siècle, l'entreprise est devenue en effet le lieu où se déroule la plus importante part de l'activité humaine. Depuis le XIX siècle, l'entreprise a vécu et vit encore aujourd'hui dans le cadre de la société de capitaux. Or ce cadre juridique traditionnel est de plus en plus remis en cause. Un droit nouveau se fait jour, progressivement, assimilant la notion d'entreprise à celle d'une collectivité de travail volontaire où toutes les parties prenantes, * Directeur administratif du BRPM Diplômé d'etudes Supérieures en Droit, Diplômé du Cycle Supérieur de Gestion de l'iscae. (1) Rapport Sudreau sur la réforme de l'entreprise en France, Union Générale d'editions (Documentation Française, 1975).

8 c'est-à-dire tous les facteurs de production, essentiellement le facteur capital et le facteur travail, participent aussi bien au profit qu'à l'exercice du pouvoir au sein de leur entreprise. Ce qui est essentiellement mis en cause dans la société de capitaux, c'est l'accouplement de la propriété et du droit de gestion. L'idée de la séparation de la propriété et du droit de gestion fit son apparition en France en 1963 lorsque M. BLOCH-LAINE (2) proposa de mettre un terme au «pouvoir absolu d'un patronat de droit divin à la puissance illimitée» tout en préservant «l'unité et la rapidité de commandement». Selon lui, il faut «distinguer la direction qui est une, du contrôle plural», la direction devant être soumise au contrôle réel du capital du travail et de la collectivité. Cette idée, pour révolutionnaire qu'elle parût en 1963, n'est pas restée un voeu pieux et on peut se rendre compte du chemin qu'elle a parcouru en lisant le rapport rédigé par le Comité d'etudes pour la réforme de l'entreprise (connu sous le nom de Rapport Sudreau) et présenté en 1974 au Président de la République Française. On peut lire notamment dans ce rapport: «En France, l'entreprise n'a pas de véritable statut juridique et demeure tributaire d'une société de capitaux, conçue au XIX e siècle, notamment à partir des principes du code civil de 1814 sur la «propriété des biens mis en oeuvre et le contrat» qui permettent au propriétaire de se procurer la main-d'oeuvre dont il a besoin. Partant de l'idée que la seule souveraineté dans l'entreprise provient de la propriété du capital, la loi de 1867 a organisé l'exercice du pouvoir des actionnaires selon les principes de la démocratie représentative mais limité aux détenteurs de capitaux. Cependant, le modèle juridique de la société de capitaux est devenu largement fictif... Il ne me paraît pas inadmissible que le capital humain ait parfois des droits supérieurs au capital financier... pour que l'entreprise soit une véritable collectivité et non une appropriation privée ou publique...» (3). Cette remise en cause du cadre juridique traditionnel de la société anonyme en tant que structure institutionnelle de l'entreprise conduit évidemment à considérer le commissariat aux comptes sous un angle nouveau car il est certain que le commissariat aux comptes ne serait pas le même dans une entreprise où le pouvoir appartient exclusivement au capital financier et dans une entreprise où ce pouvoir serait partagé entre le capital financier et le capital humain. Parallèlement à cette évolution, sur le plan des idées, de la notion d'entreprise, est apparue une autre évolution, mais cette fois sur le plan des faits, c'est-à-dire dans le fonctionnement de l'entreprise et qui est relative à la notion de contrôle dans l'entreprise. Une véritable littérature avec son propre «jargon» a pris naissance, depuis une vingtaine d'années, dans les grandes entreprises où c'est devenu à la mode pour les bons gestionnaires de parler couramment de «contrôle interne», de «contrôle de gestion», d'«audit interne» et «d'audit externe». Comme on l'a dit, la notion de contrôle est en pleine euphorie. Sans parler des contrôles de l'administration comme ceux émanant de l'inspection du travail et des services des impôts, il n'est pas exclu de trouver simultanément dans une même entreprise, à côté du traditionnel commissariat aux comptes, une fonction d'audit interne, une fonction de contrôle de gestion et éventuellement à titre d'intervenant, un cabinet d'audit externe. Mais ces différents contrôles s'effectuent tous non pas sur les dirigeants mais plutôt pour leur compte et à leur initiative et ceci de deux manières possibles: soit à titre contractuel avec un cabinet externe (audit externe) pour le compte de la Direction de la société sentant le besoin d'un diagnostic objectif ou pour le compte de tiers désireux d'acquérir une participation ou sollicités pour prêter de l'argent à l'entreprise et ayant donc besoin d'une évaluation objective de celle-ci; Ces différents contrôles n'ayant aucun caractère légal, et étant décidés et mis en oeuvre par les dirigeants euxmêmes, ils font en quelque sorte partie de la gestion et ne profitent ni aux actionnaires ni aux tiers. Le commissariat aux comptes, quant à lui, diffère fondamentalement des contrôles qui précèdent et se caractérise par deux traits principaux: (2) François BLOCH LAINE, «Pour une réforme de l'entreprise», Ed. Du Seuil, Coll. Politique. (3) Rapport Sudreau. op. cit.

9 il est le seul contrôle prévu légalement au sein de l'entreprise ayant la forme de société anonyme: il est effectué non pas pour le compte des dirigeants mais, bien au contraire au profit des actionnaires et éventuellement des autres partenaires de la société dans l'etat. Ces deux évolutions importantes, celle du cadre juridique de l'entreprise et celle de la notion de contrôle au sein de l'entreprise, n'allaient pas manquer d'entraîner l'évolution de l'institution du commissariat aux comptes ellemême. Dans le cadre juridique classique de la société anonyme (qui est encore en vigueur au Maroc), le commissaire aux comptes est considéré comme le mandataire des actionnaires et ses pouvoirs comme sa responsabilité sont déterminés par les règles générales du code civil relatives au mandat. Cette conception du commissariat aux comptes, dite contractuelle, tend à laisser la place dans la plupart des législations modernes à une conception institutionnelle qui voit dans le commissaire aux comptes, en plus du mandataire des actionnaires, le représentant de l'intérêt général et le défenseur de l'épargne investie dans la société. C'est donc en fonction de cette évolution et de ces données qui, croyons-nous, constituent notre environnement, que nous nous proposons d'étudier le commissariat aux comptes au Maroc en examinant ses différentes composantes dans l'ordre suivant: I NOMINATION ET DUREE DU MANDAT II QUALITES REQUISES III RESPONSABILITE ET REMUNERATION IV ATTRIBUTIONS CONCLUSION I MODE DE DESIGNATION SECTION I LA NOMINATION ET LA DUREE DU MANDAT Au Maroc, la procédure de désignation est différente selon qu'il s'agit des sociétés anonymes en général ou des sociétés anonymes dites d'investissement. 1) Dans les sociétés anonymes autres que les sociétés d'investissement, les commissaires aux comptes sont librement choisis par l'assemblée des actionnaires, sans distinction de nationalité, ni exigence d'une inscription sur une liste d'experts comptables ou d'experts agrées; aucune condition de domicile n'est également exigée par la loi. Lors de la constitution de la société, les premiers commissaires sont nommés, en même temps que les premiers administrateurs, par l'assemblée générale constitutive convoquée par les fondateurs après souscription du capital social et versement du quart du capital qui consiste en numéraire. Le procès-verbal de l'assemblée constitutive doit constater l'acceptation des commissaires présents à la réunion en même temps que celle des administrateurs. La nomination et l'acceptation des premiers commissaires est une condition nécessaire à la constitution légale de la société. Cette nomination doit être publiée au Bulletin Officiel et dans un journal d'annonces légales. Les nominations ultérieures et les renouvellements de mandats sont ensuite de la compétence des assemblées ordinaires annuelles. Aux termes de l'article 32 de la loi annexée au dahir du 11 Août 1922, «à défaut de nomination des commissaires par l'assemblée générale, ou en cas d'empêchement ou de refus d'un ou plusieurs

10 commissaires nommés, il est procédé à leur nomination ou à leur remplacement par ordonnance du président du tribunal régional du siège de la société, à la requête de tout intéressé, les administrateurs dûment appelés». La législation marocaine ne prévoit pas le cas de récusation: un ou plusieurs actionnaires représentant au moins le dixième du capital social peuvent, en justice, récuser un ou plusieurs commissaires aux comptes désignés par l'assemblée générale et demander la désignation d'autres commissaires qui exercent leur fonction en leur lieu et place. La récusation fait partie des procédures prévues par les législations modernes dans le but de défendre les actionnaires minoritaires. Désignation de commissaire aux apports: Lorsqu'un associé fait un apport qui ne consiste pas en numéraire, ou stipule à son profit des avantages particuliers, la première assemblée générale désigne un ou plusieurs commissaires chargés d'apprécier la valeur de l'apport ou la cause des avantages stipulés. La société n'est définitivement constituée qu'après l'approbation de l'apport ou des avantages donnés par une autre assemblée générale, après une nouvelle convocation, et sur le vu du rapport du ou des commissaires aux comptes désignés. 2) Sociétés d'investissement: Pour la première fois dans l'histoire de la législation marocaine sur les sociétés, le décret royal portant loi n du 7 Rejeb 1386, 22 Octobre 1966, énonce des conditions pour la désignation des commissaires aux comptes dans les sociétés d'investissement, lesquelles doivent obligatoirement revêtir la forme de société anonyme. Aux termes de l'article 13 de ce décret royal, les commissaires aux comptes dans les sociétés d'investissement doivent: être choisis parmi les experts agrées près des tribunaux; ne pas être administrateur de la société, ni conjoint, ni parents, ni alliés jusqu'au cinquième degré inclusivement des administrateurs ou des directeurs; ne pas recevoir, ainsi que leur conjoint, une rémunération des administrateurs de la société. Ces incompatibilités sont sanctionnées d'une peine allant de 100 à 500 dirhams. II DUREE DU MANDAT Les commissaires aux comptes au Maroc ne peuvent être nommés pour plus d'une année. Cette durée est trop courte pour permettre au commissaire aux comptes d'effectuer un travail approfondi d'analyse et de diagnostic de l'entreprise étalé sur plusieurs exercices. C'est pourquoi dans les législations récentes, les commissaires aux comptes sont nommés pour la même durée que les administrateurs. Ainsi, selon la loi française du 24 Juillet 1966 «les commissaires aux comptes sont nommés pour six exercices. Leurs fonctions expirent après la réunion de l'assemblée générale ordinaire qui statue sur les comptes du sixième exercice» Cette durée est valable aussi bien pour les commissaires nommés lors de la constitution que pour ceux désignés au cours de la vie sociale. Mais le commissaire désigné par justice en cas de carence de l'assemblée n'a qu'un mandat provisoire jusqu'à la décision de la prochaine assemblée. Dans la nouvelle conception du commissariat aux comptes en France, cette durée du mandat fixée à six ans est destinée à accroître l'indépendance des commissaires à l'égard du Conseil d'administration en les nommant pour le même nombre d'années que les administrateurs.

11 SECTION II QUALITES DU COMMISSAIRE AUX COMPTES Au Maroc aucune prescription légale n'existe dans les textes relatifs aux sociétés par actions quant aux qualités requises chez le commissaire aux comptes. Seul le décret royal de 1966 relatif aux sociétés d'investissement consacre quelques dispositions aux conditions requises pour la désignation des commissaires dans ces sociétés: (cf Section I ci-dessus, I Mode de désignation). Il va de soi, cependant, que malgré la lacune de la loi, il y a intérêt à choisir, dans tous les cas, des commissaires indépendants vis-à-vis du Conseil d'administration dont ils sont chargés de vérifier les opérations, d'une moralité ne prêtant à aucun doute, et compétents en matière de gestion des affaires. Ces qualités d'indépendance, de moralité et de compétence devraient faire l'objet de prescriptions légales rigoureuses au moyen d'un certain nombre de procédés relativement simples qui sont actuellement répandus dans beaucoup de pays et que nous mentionnons ci-après: I L INDEPENDANCE L'obligation d'indépendance du commissaire peut résulter d'un ensemble de dispositions générales et de certaines règles d'incompatibilités. a) Disposition Générales Ces dispositions sont prévues pour éviter au commissaire d'être placé dans des conditions qui risqueraient de porter atteinte à son indépendance ou pour assurer un contrôle de ses pairs sur son activité professionnelle. C'est ainsi que: le mandat des commissaires est obligatoirement de six exercices (égal à la durée de fonction des administrateurs) et leur révocation ne peut être prononcée que pour faute ou empêchement. la loi sur les sociétés peut sanctionner pénalement les dirigeants de sociétés qui auront sciemment mis obstacle à l'exercice de la mission des commissaires. le manque d'indépendance des commissaires peut-être sanctionné sévèrement, soit par l'interruption du mandat en cas de récusation et révocation, soit par des peines disciplinaires (matérialisation du défaut d'indépendance dans une faute professionnelle), soit par des sanctions pénales. toujours dans l'optique de protection de l'indépendance, la loi peut prévoir l'inscription obligatoire du commissaire sur la liste établie par chaque cour d'appel dans son ressort et l'octroi à l'organisation professionnelle des commissaires aux comptes, de pouvoirs disciplinaires pour assurer le bon exercice de la profession, sa surveillance ainsi que la défense de l'honneur et de l'indépendance de ses membres. b) Règles d Incompatibilité Au Maroc, le régime des incompatibilités n'existe que pour les sociétés d'investissement en vertu du dahir du 22 Octobre 1966 relatif à ces sociétés. On distingue généralement les incompatibilités générales interdisant l'exercice de la profession de commissaire à certaines personnes, par opposition aux incompatibilités spéciales conduisant à l'interdiction de l'exercice de la fonction de commissaire dans une société déterminée. 1) Les incompatibilités d'exercice de la profession. Il s'agit là d'incompatibilités générales avec la «profession» de commissaire aux comptes selon lesquelles les commissaires aux comptes ne peuvent être investis de certaines fonctions dans les sociétés. Ils ne peuvent être président du Conseil d'administration, membre du directoire ou directeur général d'une société anonyme, ni gérant d'une société en commandite par actions ou d'une société à responsabilité limitée.

12 Il n'a pas d'incompatibilité entre la profession de commissaire et la fonction de simple administrateur. Le régime des incompatibilités peut être plus au moins renforcé selon le degré d'organisation de la profession et selon l'importance que le législateur accorde au rôle du commissaire aux comptes. C'est ainsi par exemple qu'un texte français récent (Juris Classeur périodique du 26 Janvier 1977 N 4) a rendu la fonction de commissaire aux comptes incompatible avec toute activité commerciale et avec tout emploi salarié (sauf pour le commissaire qui dispense un enseignement se rattachant à sa profession ou qui est salarié d'un autre commissaire. 2) Les incompatibilités de fonction Il s'agit ici d'incompatibilités spéciales, c'est-à-dire ayant trait à l'exercice, de la «fonction» de commissaire aux comptes dans une société déterminée. a) Ne peuvent être commissaires aux comptes d'une société ceux qui exercent certaines fonctions dans la société contrôlée ou dans ses filiales; pour les sociétés anonymes il s'agit des personnes qui sont: les fondateurs; les apporteurs en nature et les bénéficiaires d'avantages particuliers; les administrateurs, ou, le cas échéant, les membres du directoire et du conseil de surveillance. L'incompatibilité avec les fonctions de direction dans la société cesse dès que l'exercice de ces fonctions cesse. b) Ne peuvent être commissaires les parents ou alliés, jusqu'au quatrième degré inclusivement, des personnes visées au (a) ci-dessus. c) Ne peuvent être commissaires aux comptes ceux qui exercent, ou les conjoints de ceux qui exercent une fonction de direction ou de surveillance dans les sociétés participantes dans les sociétés contrôlées. Les personnes visées sont les administrateurs, les membres du directoire ou du conseil de surveillance, et les conjoints de ces personnes. d) Ne peuvent être commissaires aux comptes les personnes et les conjoints des personnes qui reçoivent de celles visées au (a), de la société ou de toute société visée au (c), un salaire ou une rémunération quelconque à raison de fonctions autres que celles de commissaire aux comptes. e) Le commissaire d'une société déterminée ne peut devenir, moins de cinq ans après la cessation de ses fonctions, administrateur, directeur général ou membre du directoire de la société contrôlée ou des sociétés possédant 10 % du capital de la société contrôlée ou des sociétés dans lesquelles la société contrôlée possède 10 % du capital. I LA MORALITE Les qualités morales exigées du commissaire aux comptes peuvent résulter d'une part de l'organisation de la profession elle-même et d'autre part de diverses dispositions générales. 1) L'organisation de la profession En France, par exemple, «nul ne peut être inscrit sur la liste des commissaires aux comptes, s'il ne présente pas les garanties de moralité et d'aptitude professionnelle jugées suffisantes par la commission d'inscription». Tout fait contraire à la probité ou à l'honneur commis par un commissaire aux comptes, personne physique ou société, même ne se rattachant pas à l'exercice de la profession, peut constituer une faute disciplinaire passible d'une peine disciplinaire. Il existe en France dans chaque ressort de Cour d'appel, une liste de commissaires agréés, qui sont désignés par une commission, à raison de leurs titres et après avoir satisfait à un examen. Le recours contre les décisions de la commission est porté devant une «commission supérieure» dont la composition est fixée par décret. Le recours doit être formé dans le mois; il est ouvert au candidat au cas de refus, au procureur Général au cas d'admission.

13 La liste des commissaires agréés est publiée. Les commissaires agréés forment dans chaque Cour d'appel une «compagnie» qui est une association déclarée. La loi les y oblige dès que leur nombre est supérieur à vingt; il ne peut y avoir qu'une seule association par ressort de Cour d'appel, mais un commissaire peut être inscrit sur les listes de plusieurs Cours d'appel. L'association exerce le pouvoir disciplinaire sur ses membres. Le bureau de chaque compagnie, constitué en chambre de discipline, peut prononcer un avertissement ou une réprimande. S'il estime que la gravité de la faute exige une sanction plus grave, il saisit la commission chargée de l'établissement de la liste, qui peut décider la radiation temporaire ou l'exclusion définitive. Si le nombre des commissaires dans le ressort d'une Cour d'appel est inférieur à vingt, le pouvoir disciplinaire est exercé par la commission chargée de l'établissement de la liste. 2) Dispositions générales diverses Diverses interdictions d'exercer la profession de commissaire peuvent résulter de textes qui ne réglementent pas spécialement le commissariat aux comptes. Parmi ces interdictions, on peut citer: les condamnations de droit commun ou les peines prévues par le droit commercial pénal; les condamnations prévues par la législation relative à l'assainissement des professions commerciales et industrielles; la faillite et la banqueroute personnelle; les plaintes déposées par l'administration fiscale en vertu des dispositions du code général des impôts qui donne pouvoir au Premier Ministre d'interdire l'exercice de toutes professions, notamment libérales, aux personnes qui sont l'objet de telles plaintes. III LA COMPETENCE La compétence du commissaire aux comptes devrait, ce qui n'est pas encore le cas au Maroc, être assurée par l'exigence d'un niveau de formation supérieure attestée par un diplôme d'enseignement supérieur (licence ou équivalent) et par une compétence professionnelle prouvée. En partant de ces deux conditions, on pourrait ouvrir deux voies pour l'accès à la profession: ou bien subir avec succès l'examen d'aptitude aux fonctions de commissaire aux comptes en étant titulaire d'une licence ou de l'équivalent d'une licence; ou bien, en étant titulaire d'une licence (ou de l'équivalent) avoir exercé pendant 10 ans au mois une activité publique ou privée permettant d'acquérir une expérience suffisante des questions financières, comptables et juridiques intéressant les sociétés commerciales. Les personnes titulaires d'un diplôme d'expertise comptable pourraient avoir accès directement à la profession du fait qu'elles possèdent à la fois le niveau de formation supérieure et la compétence professionnelle requise. SECTION III RESPONSABILITE ET REMUNERATION DU COMMISSAIRE AUX COMPTES I RESPONSABILITE

14 La nature de la responsabilité du commissaire aux comptes reste très discutée par la doctrine selon la conception dans laquelle on envisage cette institution. Cette conception est elle-même inspirée soit de la théorie contractuelle, soit de la théorie institutionnelle de la société anonyme. On peut, en effet, rattacher la responsabilité du commissaire, soit à la théorie contractuelle, en mettant l'accent sur le lien juridique existant entre le commissaire lui-même et la société, soit à la théorie institutionnelle en insistant sur le caractère légal et d'intérêt général (protection des actionnaires, de l'épargne et des tiers) de ce contrôle. Cette différence de conception peut avoir des conséquences importantes sur l'étendue et les modalités de mise en oeuvre de la responsabilité. Si le commissaire est considéré comme le mandataire des actionnaires dans la conception contractuelle, une clause d'exonération ou de limitation de sa responsabilité peut être insérée dans les statuts, ce qui ne serait pas possible dans la conception institutionnelle du censorat. D'autre part, dans la conception contractuelle, la responsabilité civile du commissaire est personnelle et il ne peut être déclaré responsable solidairement avec les autres commissaires de la société, à moins que le contraire n'ait été prévu par les statuts ou par l'assemblée générale lors de la nomination. Au Maroc le principe de la responsabilité civile des commissaires est posé par l'article 43 de la loi annexée au dahir du 11 Août Les commissaires sont des mandataires de l'assemblée, «l'étendue et les effets de leur responsabilité envers la société sont déterminés d'après les règles générales du mandat». Leur responsabilité peut être également engagée envers les tiers; c'est alors une responsabilité d'ordre délictuel, c'est-à-dire une responsabilité pour faute, en vertu des article 77 et 78 du dahir portant code des obligations et contrats. La Cour d'appel de Rabat a déclaré responsable, envers des tiers ayant contracté avec une société, un commissaire aux apports qui dans son rapport avait présenté à l'assemblée un immeuble apporté comme franc et quitte de toutes dettes, alors qu'il était hypothéqué (Recueil Marocain pendant 1937) (4) Cette responsabilité d'ordre délictuel, basée sur la négligence d'un commissaire aux apports, peut jouer également envers un commissaire aux comptes. Dans les législations modernes la responsabilité civile du commissaire n'est plus déterminée d'après les règles générales du mandat. Les commissaires aux comptes sont responsables directement tant à l'égard de la société que des tiers, des conséquences dommageables des fautes et négligences par eux commises dans l'exercice de leur fonctions. b) Responsabilité pénale En matière pénale, ce sont, en principe, les administrateurs qui portent la responsabilité des actes de la société. Les commissaires ne peuvent être poursuivis que lorsque leur bonne foi peut être mise en doute, lorsqu'il apparaît qu'ils ont connu les agissements frauduleux des administrateurs et ne les ont pas signalés, en d'autres termes, lorsqu'ils peuvent être considérés comme leurs complices. Ils peuvent être aussi poursuivis pour violation du secret professionnel en vertu de l'article 446 du code pénal. la tendance actuelle dans beaucoup de pays est d'instituer des délits spécifiques à la fonction de commissaire aux comptes sanctionnant les diverses obligations mises à leur charge telles que: l'obligation de signaler à la plus prochaine assemblée générale les irrégularités et inexactitudes relevées au cours de leur mission de contrôle des comptes; ils peuvent alors être poursuivis comme complices des dirigeants sociaux: (4) Cité dans l'ouvrage de P. DECROUX «Les sociétés en droit marocain».

15 le fait pour un commissaire aux comptes ou pour un associé dans une société de commissaires aux comptes d'avoir sciemment accepté, exercé ou conservé les fonctions de commissaires aux comptes, nonobstant les incompatibilités légales. II LA REMUNERATION DU COMMISSAIRE AUX COMPTES Au Maroc aucune disposition légale ne réglemente la rémunération des commissaires aux comptes. Celle-ci est librement fixée par l'assemblée des actionnaires. En France la détermination des honoraires du commissaire aux comptes est régie par l'article 232 de la loi du 24 Juillet 1966 qui dispose que ces honoraires sont fixés selon des modalités déterminées par décret. En application de cette disposition législative, le règlement d'administration publique du 12 Août 1969 portant statut professionnel des commissaires aux comptes, complété par un décret du 7 Décembre 1976, a défini l'assiette et établi le barème de calcul des honoraires dus par une société au commissaire qui en assure le contrôle. Pour un exercice social, l'assiette est égale à la somme résultant du montant du bilan, augmenté du montant du compte d'exploitation générale et diminué de la valeur des stocks à la clôture de l'exercice. Le barème de calcul est fixé comme suit: Montant du bilan - montant du compte d'exploitation générale - valeur des stocks à la clôture de l'exercice Taux pour F Total pour chaque tranche Jusqu'à F Forfait invariable De à 1 million de francs 0, De 1 million à 3 millions de francs 0, De 3 millions à 10 millions de francs 0, De 10 millions à 30 millions de francs 0, De 30 millions à 100 millions de francs 0, De 100 millions à 300 millions de francs 0, De 300 millions à 1,5 milliard de francs 0, De 1,5 milliard à 3 milliards de francs 0, De 3 milliards à 4,5 milliards de francs 0, Au delà de 4,5 milliards de francs 0,002 Lorsque deux ou plusieurs commissaires sont en fonction dans la même société, le montant global de leurs honoraires est égal à la somme résultant de l'application du barème, majoré de 20 %. Lorsque le commissaire aux comptes d'une société est en même temps commissaire aux comptes d'une filiale, le montant des honoraires au titre de la filiale est égal à la somme résultant de l'application du barème, diminué de 30 %. Lorsque les commissaires aux comptes d'une société sont en même temps commissaires aux comptes d'une filiale, le montant global des honoraires au titre de la filiale est égal à la somme résultant de l'application du barème et de la majoration pour pluralité de commissaires, diminué de 40 %. Il faut cependant rappeler que, selon l'interprétation donnée par la compagnie nationale française des commissaires aux comptes, les honoraires calculés au moyen du barème sont destinés à rémunérer les missions permanentes de contrôle des comptes sociaux, d'établissement du rapport spécial sur les conventions intéressant les dirigeants et la certification relative aux rémunérations versées aux personnes les mieux rémunérées à l'exclusion de «toutes les autres missions, bien que conférées expressément par la loi aux commissaires aux comptes, en cas, par exemple, de renonciation des actionnaires au droit préférentiel de souscription à l'augmentation du capital, de réduction du capital, d'émission d'obligations convertibles en actions, de fusion, etc...» (5). (5) Juris Classeur Périodique n 5, 1977, I Doctrine.

16 Les missions qui sont confiées au commissaire aux comptes en dehors des missions permanentes de contrôle, donnent lieu à des honoraires particuliers et distincts de l'honoraire résultant du barème ci-dessus. Cette distinction qui était plus au moins admise auparavant dans la pratique, en tout cas implicitement, est maintenant officialisée par le décret du 7 Décembre 1976 qui énonce: «les commissaires aux comptes peuvent recevoir des rémunérations de la société pour des missions temporaires, d'objet limité et entrant dans le cadre de leurs fonctions, dès lors que ces missions leur sont confiées par la société à la demande d'une autorité publique». Par le biais de la rémunération, il y a là l'amorce d'un accroissement du rôle des commissaires aux comptes dans les sociétés. Il faut signaler que ce système de tarification des honoraires est très critiqué par les membres de la profession française qui le trouvent inadéquat dans son principe et insuffisant dans son montant. Tout d'abord la notion de barème global, indépendant des temps passés, leur semble inadaptée pour régler de façon adéquate le problème de la rémunération des commissaires aux comptes. Certes, le barème officiel tient compte de l'importance de la société, mais on objecte qu'il faut aussi prendre en considération d'autres facteurs non moins importants tels que la nature de l'activité de la société, la structure de son organisation administrative et comptable, l'existence ou l'absence d'un autre contrôle externe. Au surplus, ajoute-t-on, ces divers facteurs ne sont pas aisément quantifiables en raison de leur subjectivité, et on imagine mal, comment un barème global, inévitablement rigide pourrait en tenir compte. D'autre part, la tarification prévue par le barème est jugée insuffisante. Aussi, la commission des Opérations de Bourse a obtenu que ce barème soit considéré comme un «plancher» pouvant être dépassé chaque fois que l'étendue des «contrôles nécessaires» le justifie. Cette possibilité est d'ailleurs offerte par l'article 123 du décret du 12 Août 1969 qui énonce «qu'à la demande du commissaire aux comptes, la société peut verser des honoraires dont le montant est supérieur à celui résultant de l'application du barème». si en revanche «le montant des honoraires résultant de l'application du barème apparaît manifestement excessif compte tenu des tâches de contrôle et de la nature de l'activité de la société» les honoraires du commissaire pourront être réduits. Les diverses objections adressées au barème actuel ont amené les membres de la profession à proposer l'adoption d'un système tout différent qui est celui de la fixation à posteriori des honoraires. Selon ce principe, les honoraires ne seraient fixés définitivement qu'après service rendu, sur la base du nombre de vacations effectivement passées dans l'exercice du mandat. A noter que la commission des opérations de bourse française a exprimé sa préférence pour ce système de rémunération à la vacation (6). SECTION IV LES ATTRIBUTIONS DU COMMISSAIRE AUX COMPTES Afin de faire apparaître les insuffisances et le caractère trop vague des attributions du commissaire aux comptes au Maroc, nous les examinerons en parallèle avec celles de son homologue en France. Nous examinerons les attributions du commissaire aux comptes en distinguant, suivant une terminologie consacrée par les praticiens, sa mission permanente et les missions spéciales. I LA MISSION PERMANENTE DU COMMISSAIRE AUX COMPTES a) La mission permanente du commissaire aux comptes au maroc (6) Juris Classeur Périodique, op, cit.

17 Aux termes de l'article 32 de la loi annexée au dahir du 11 Août 1922 relatif aux sociétés de capitaux «les commissaires, associés ou non, sont chargés de faire un rapport à l'assemblée générale de l'année suivante sur la situation de la société, sur le bilan et sur les comptes présentés par les administrateurs». Pris à la lettre, cet article donne aux commissaires aux comptes des pouvoirs très étendus. Leur rôle n'est donc pas limité en droit comme il l'est souvent en fait à un contrôle purement comptable, car leur rapport doit porter «sur la situation de la société» et l'article 33 ajoute que les commissaires ont le droit «toutes les fois qu'ils le jugent convenable dans l'intérêt de la société», non seulement «de prendre communication des livres» mais «d'examiner les opérations de la société». Ce ne sont pas comme le pourrait faire croire leur appellation courante, qui ne se trouve d'ailleurs pas dans le texte de loi de simples commissaires «aux comptes», mais bien des commissaires chargés d'apprécier tous les éléments de la situation de la société et de porter un jugement sur l'ensemble des opérations. Malheureusement, la pratique montre que leurs attributions sont trop souvent restreintes d'une manière fâcheuse. C'est la preuve que les dispositions légales actuelles sont trop vagues. Comme toujours, ce type de disposition qui, apparemment veut tout dire, présente le grave inconvénient de ne vouloir rien dire. «Faire un rapport à l'assemblée sur la situation de la société» et «examiner les opérations de la société» devraient avoir un contenu plus concret en mettant à la charge du commissaire des obligations précises telles que la certification de la régularité et de la sincérité de l'inventaire, du compte d'exploitation générale, du compte de pertes et profits et du bilan, comme dans l'exemple français que nous citerons ci-après. Cette obligation de certifier, manifesterait la volonté du législateur de voir les commissaires exercer leur contrôle d'une façon rigoureuse. On ne conçoit pas, en effet, que leur signature puisse être apposée au bas d'un document comptable sans que l'examen des divers postes de celui-ci ait été sérieusement effectué. Il y a lieu toutefois de signaler, que le décret royal du 22 Octobre 1966 oblige les commissaires aux comptes des sociétés d'investissement à vérifier et «certifier», sous leur responsabilité, l'existence matérielle du portefeuille tel qu'il figure au bilan de ces sociétés. C'est le seul cas où la législation marocaine exige une certification des commissaires aux comptes. En plus de leur caractère vague et restreint, les attributions des commissaires aux comptes au Maroc sont encore limitées dans le temps. Les pouvoirs d'investigation qu'ils peuvent mettre en oeuvre pour rédiger leur rapport ne sont pas permanents mais limités dans le temps au premier trimestre qui précède l'assemblée générale. Ils peuvent toujours, en cas d'urgence, convoquer l'assemblée générale. Ils doivent recevoir, en outre, communication de l'inventaire, du bilan et du compte des pertes et profits quarante jours au moins avant l'assemblée générale (art 34). On remarquera en passant, le manque de concordance entre cet article 34 qui omet de citer le compte d'exploitation générale parmi les documents qui doivent être communiqués aux commissaires aux comptes, et l'article 32 qui prescrit à ceux-ci de faire un rapport «sur le bilan et sur les comptes présentés par les administrateurs». Or il est certain que le compte d'exploitation générale fait partie des documents présentés par les administrateurs à l'assemblée générale des actionnaires. Le caractère non permanent des pouvoirs d'investigation, outre la limitation sérieuse qu'il apporte aux pouvoirs des commissaires aux comptes, comporte un grave inconvénient pour l'organisation et l'exercice de leur travail. En effet, comme les assemblées générales des sociétés commerciales se tiennent à peu près à la même époque, les commissaires sont obligés d'examiner les documents de toutes les sociétés dont ils assurent le contrôle pendant la même période, à savoir le trimestre qui précède l'époque des assemblées générales. De ce fait, toutes les missions de contrôle des comptes, ou presque, se trouvent accumulées dans un même trimestre au lieu d'être étalées sur toute l'année, et ce au détriment aussi bien de la qualité que de la quantité du travail fourni par les commissaires. On ne peut que regretter que la mission de contrôle des comptes, qui constitue l'attribution essentielle, sinon l'unique, du commissaire aux comptes au Maroc, ne soit pas une mission permanente. Et en définitive, on peut dire qu'en l'état actuel de la législation marocaine, la seule mission véritablement permanente des commissaires aux comptes reste la possibilité de convoquer l'assemblée générale en cas d'urgence. b) La mission permanente du commissaire aux comptes en France

18 Depuis la loi du 24 Juillet 1966 sur le statut des sociétés commerciales, les attributions permanentes du commissaire en France comportent trois volets qui sont: la certification des comptes, la vérification de certains renseignements donnés aux actionnaires, le rôle du commissaire dans certains contrôles particuliers. 1) La certification des comptes L'article 228 de la loi du 24 Juillet 1966 est ainsi rédigé: «les commissaires aux comptes certifient la régularité et la sincérité de l'inventaire, du compte d'exploitation générale, du compte de pertes et profits et du bilan. Ils ont pour mission permanente, à l'exclusion de toute immixtion dans la gestion, de vérifier les livres et les valeurs de la société et de contrôler la régularité et la sincérité des comptes sociaux. Ils vérifient également la sincérité des informations données dans le rapport du conseil d'administration ou du directoire, selon le cas, et dans les documents adressés aux actionnaires, sur la situation financière et les comptes de la société». L'apport nouveau de ce texte par rapport à la législation antérieure, est la distinction qu'il établit entre l'appréciation de la gestion et la vérification. Pour la première fois, ce texte interdit l'immixtion dans la gestion, mais il insiste, par contre, sur «la sincérité» (le mot est employé trois fois) des documents et des informations que le commissaire doit vérifier ou certifier. Dans la conception antérieure, la mission du commissaire était assez formelle, comme c'est le cas encore au Maroc, et le danger d'une immixtion dans la gestion n'existait pratiquement pas. Mais dès lors que ses attributions ont été accrues et rendues permanentes, il était à craindre qu'il ne fût tenté de s'immiscer dans la gestion en voulant assumer un contrôle de la gestion. En revanche, et parallèlement à cette interdiction de l'immixtion dans la gestion, la responsabilité du commissaire en tant que vérificateur comptable a été accrue d'où l'exigence de la certification de la régularité et de la sincérité de la comptabilité. Cette obligation de certifier entraîne, ipso facto, de la part du commissaire, un contrôle approfondi des comptes sur lesquels doit porter cette certification. Le procédé est assez habile de la part du législateur français, car il va de soi que le commissaire ne saurait envisager de certifier la régularité et la sincérité des comptes soumis à son examen, sans procéder auparavant à un contrôle rigoureux de ces documents. Mais le législateur ne se contente pas d'exiger un contrôle sérieux, il en donne le moyen en rendant ce contrôle permanent, puisque l'article 229 précise que les commissaires aux comptes opèrent à tous moments, toutes vérifications qu'ils jugent opportunes. La certification doit porter sur «la régularité et la sincérité» des comptes. A défaut de définition légale ou réglementaire de ces deux notions, nous citerons un extrait d'un rapport (7) qui en parle assez clairement: «La mission essentielle du commissaire étant de certifier la régularité et la sincérité des comptes, la régularité s'appréciera eu égard aux règles fixées par la loi, la jurisprudence, le conseil national de la comptabilité et les organismes professionnels compétents pour préciser le contenu de la doctrine comptable. La sincérité, plus délicate à définir, résultera de l'évaluation correcte des valeurs comptables, ainsi que d'une appréciation raisonnable des risques et des dépréciations de la part des dirigeants. La certification ne doit pas créer, chez le lecteur, l'illusion d'une sécurité absolue. Elle ne vise qu'à donner aux conclusions du commissaire une autorité plus grande, justifiée par des contrôles effectués selon les normes définies par la profession». 2) La vérification de certains renseignements donnés aux actionnaires En tant que garant de l'information exacte des actionnaires, le commissaire aux comptes est chargé par la loi d'un certain nombre de vérifications qui sont essentiellement au nombre de trois: (7) Rapport général de la Commission Française des opérations de Bourse pour l'année 1969.

19 a) D'après l'article 228, le commissaire doit s'assurer de la sincérité des renseignements contenus dans le rapport du conseil d'administration ou du directoire et dans les autres documents adressés aux actionnaires sur la situation financière et les comptes de la société. Ces documents sont constitués par le compte d'exploitation générale, le compte de pertes et profits et le bilan, ce qui va de soi puisque ces pièces doivent être certifiées par le commissaire, le cas échéant, les observations du conseil de surveillance, le tableau faisant apparaître les résultats de la société au cours de chacun des cinq exercices écoulés, le tableau des filiales et participations, pour les sociétés dont les actions sont inscrites à la bourse, l'inventaire des valeurs mobilières détenues en portefeuille à la clôture de l'exercice, avec la mention, pour chaque catégorie de valeurs, du nombre des titres et de leur valeur d'inventaire. Le rapport du conseil d'administration doit être tenu à la disposition du commissaire 20 jours au moins avant la réunion de l'assemblée. L'inventaire, le compte d'exploitation, le compte de pertes et profits et le bilan, doivent être mis à sa disposition 45 jours au moins avant la réunion de l'assemblée. Le rapport du commissaire aux comptes, joint à ces documents, doit être tenu à la disposition des actionnaires dès leur convocation et au moins 15 jours avant la réunion de l'assemblée. Ces délais sont jugés insuffisants par la profession mais compte tenu du caractère permanent de la mission du commissaire, son travail d'investigation et de vérification peut être déjà fort avancé lorsqu'il reçoit les documents destinés à l'assemblée générale. b) Le commissaire aux comptes doit certifier l'exactitude du montant global des rémunérations. Cette obligation résulte de l'article 168 qui édicte que tout actionnaire a le droit d'obtenir communication du montant global, certifié exact par les commissaires aux comptes, des rémunérations versées aux personnes les mieux rémunérées, le nombre de ces personnes étant de 10 ou 5 selon que l'effectif du personnel excède ou non 200 salariés. L'état portant mention du montant global des rémunérations des personnes les mieux rémunérées doit être déposé au siège social à compter de la convocation de l'assemblée générale ordinaire annuelle et au moins quinze jours avant la réunion de cette assemblée. Dans le cas où le conseil, ou le directoire se serait abstenu d'établir le relevé, il s'agirait d'une irrégularité manifeste que le commissaire devrait signaler dans son rapport général. c) Le commissaire doit communiquer, sous sa responsabilité, à l'assemblée générale, le montant des frais généraux. Il doit vérifier l'exactitude de ce chiffre en tenant compte de deux éléments: le relevé détaillé des frais généraux que les entreprises sont tenues de fournir à l'appui de la déclaration de leurs résultats, ce relevé devant comprendre les frais généraux de l'exercice et ceux de l'exercice précédent; les dépenses qui ne figurent pas sur ce relevé sont exclues des charges déductibles au titre des frais généraux: les dépenses qui n'ont pas été effectuées dans l'intérêt de l'exploitation et qui ont été réintégrées dans les bénéfices par l'administration fiscale. 3) Le rôle du commissaire dans certains contrôles particuliers Le commissaire n'agit plus ici en tant que garant de l'information exacte des actionnaires, mais plutôt en tant que garant du respect des statuts de la société. Mais dans l'un comme dans l'autre cas, il agit toujours dans le cadre de l'exercice normal de sa mission permanente.

20 Ces contrôles particuliers sont: a) Le contrôle du respect de l'égalité entre les actionnaires: c'est encore l'article 228 qui précise que «les commissaires aux comptes s'assurent que l'égalité a été respectée entre les actionnaires». Il faut rappeler que certaines inégalités sont prévues par la loi elle-même (limitation à 10 du nombre de voix dans les assemblées constitutives et par les statuts droit de vote double, actions A et B. Aussi, la règle de l'égalité entre les actionnaires ne s'applique qu'en dehors des cas d'inégalité prévus par la loi ou par les statuts. C'est ainsi que les droits attachés à l'action droit de vote, cessibilité, transmissibilité ne peuvent être supprimés ou limités, sauf clauses contraires. D'une manière générale, sont considérés comme inégalité tous les avantages particuliers accordés à certains actionnaires et qui ne sont pas justifiés comme la contrepartie de services rendus. Il faut cependant signaler que cette notion d'égalité entre les actionnaires ne sera pas toujours facile à manier. Comment le commissaire pourra-t-il savoir que certains actionnaires, ayant eu connaissance des résultats de l'exercice avant leur publication, en ont profité pour réaliser, sur les actions de la société, une fructueuse spéculation? Pour limiter la tâche du commissaire à cet égard, les professionnels n'acceptent de signaler dans leur rapport un cas d'inégalité que dans la mesure où elle est révélée par un document dont ils ont pu avoir connaissance. b) Le contrôle des actions de garantie: Les administrateurs sont obligés par la loi de posséder un certain nombre d'actions de la société affectées à la garantie de tous les actes de gestion. Ces actions sont inaliénables et doivent être nominatives, ou à défaut être déposées en banque, ce dépôt étant notifié dans des conditions déterminées par décret. Elles ne peuvent être données en gage. Le commissaire aux comptes doit veiller, sous sa responsabilité, à l'observation de ces prescriptions en vérifiant que: les statuts ont imposé le dépôt d'un nombre d'actions de garantie au moins égal à celui nécessaire pour assister aux assemblées générales ordinaires, les administrateurs sont bien titulaires du nombre d'actions prévu par les statuts, les actions ont bien été marquées d'un timbre indiquant leur inaliéabilité et déposées dans la caisse sociale, s'il s'agit d'actions nominatives, ou en banque, s'il s'agit d'actions au porteur. Le commissaire doit signaler à la plus prochaine assemblée générale et mentionner dans son rapport général, toute irrégularité relevée par lui dans le contrôle de ces prescriptions légales. c) Le contrôle des conventions conclues entre la société et un administrateur. Les conventions conclues entre la société et un administrateur ou un dirigeant ainsi que les conjoints, ascendants et descendants de ceux-ci, sont susceptibles de léser les intérêts de la société en ne tenant compte que des intérêts d'une seule partie au contrat. C'est pourquoi la loi du 24 Juillet 1966 édicte soit des interdictions, soit une procédure particulière pour de telles conventions. Les conventions interdites La loi du 24 Juillet 1966 interdit aux administrateurs autres que les personnes morales, de conclure avec leur société les opérations suivantes: contracter des emprunts auprès de la société; se faire consentir par la société un découvert en compte courant ou autrement; faire cautionner ou avaliser par la société leurs engagements envers les tiers.

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