Chapitre 1 : Consolidation et image fidèle

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1 Chapitre 1 : Consolidation et image fidèle I -Notion de consolidation et de groupe A - Définition B - Motivation de la consolidation C - Comment la notion de contrôle doit-elle se comprendre? Exemple simplifié : Consolidation du groupe AB II - Loi et règlement : textes de base A - Référentiel mondial B - Référentiel européen (textes communautaires) C - Référentiel français D - Synthèse III - Exemptions d'établissement de comptes consolidés IV - Délais d'établissement et de publication des comptes consolidés V - Date de clôture des comptes consolidés VI - Certification des comptes consolidés I. Notion de Consolidation et de groupe A - Définition La consolidation a pour objet d'établir les comptes consolidés c est-à-dire d établir le «bilan, compte de résultat et annexe, d'un ensemble de sociétés, comme si ces sociétés formaient une seule et même entité», indépendamment de leur personnalité juridique La norme IAS 27 «États financiers consolidés et individuels» 4 définit les termes suivants : 1. Les états financiers consolidés sont les états financiers d un groupe présentés comme ceux d une entité économique unique. 2. Un groupe est une société mère et toutes ses filiales. 3. Une société mère est une entité qui a une ou plusieurs filiales. 4. Une filiale est une entité, y compris une entité sans personnalité juridique telle que certaines sociétés de personnes, contrôlée par une autre entité (appelée la société mère). 1

2 B Motivation de la consolidation Économiquement un groupe est constitué par un ensemble d entreprises dépendant d un centre de décision unique. Cette dépendance résulte de l existence de liens de nature et force diverses qui peuvent être juridiques, contractuels ou financiers. «C est la notion de pouvoir et de contrôle qui est ici mis en avant». Si une société par le jeu des participations ne décide pas seule de sa stratégie car cette dernière est dictée par une autre alors les deux sociétés ne forment qu une seule et même entité. Chaque société doit publier ses propres comptes (comptes individuels) mais la loi impose de publier des comptes communs associant les deux ; c est-à-dire des comptes consolidés Illustration comptes consolidés du groupe AB : L existence d un groupe de sociétés est présumée dès lors qu une société, la société consolidante, exerce un contrôle sur d autres entreprises. Ce contrôle peut être exercé directement ou indirectement par l intermédiaire d une autre société qu elle contrôle aussi. C Comment la notion de contrôle doit-elle se comprendre? La grande question en matière de consolidation est comment le contrôle s apprécie-t-il? IAS 27 4 précise : «Le pouvoir de diriger les politiques financières et opérationnelles d une entité afin d obtenir des avantages de ses activités» Comme nous le verrons dans le chapitre 2, ce pouvoir peut se matérialiser selon deux principaux axes : 1. Lien juridique de dépendance : reposant sur la participation du capital d autrui 2. Relation économique de dépendance : illustrant une variété d accords de coopération 2

3 3. Entité soumise à une unité de direction (L unité de direction est assurée par les dirigeants de la société mère (appelée société consolidante) Illustration comptes consolidés du groupe AB : Par exemple, dans le cadre de notre groupe AB, un «contrat de partenariat» a été passé où la société B devient le fournisseur exclusif de la société A d une matière première unique et A représente 100% du chiffre d affaires de B. Aussi B ne fonctionne pas sans A et réciproquement. A et B ne font qu un et doivent présenter, en plus de leurs comptes individuels, des comptes consolidés. 3

4 D Exemple simplifié : Consolidation du groupe AB 4

5 II - Loi et règlement : textes de base Les comptes consolidés découlent de la loi ou plutôt des lois mondiales, européennes et bien entendu nationales. A Référentiel Mondial Les normes IAS et IFRS utilisées dans le cadre du référentiel mondial sont : IAS 27 «états financiers consolidés et individuels» Cette norme est appliquée à la préparation et à la présentation des états financiers consolidés d un groupe d entités contrôlées par une société mère. Elle ne traite pas des méthodes de comptabilisation des regroupements d'entreprises et de leurs effets sur la consolidation, IAS 28 «participation dans les entreprises associés» Cette norme est appliquée à la préparation et à la présentation des états financiers consolidés d un groupe d Entreprises associées contrôlées par une société mère. Une entreprise associée est une entité dans laquelle l investisseur a une influence notable, et qui n est ni une filiale, ni une participation dans une coentreprise. Par exemple, un investisseur qui détient 25% des droits de vote d une entreprise. Dans ce cas nous appliquons la méthode de mise en équivalence IAS 31 «participation dans des coentreprises» Une coentreprise est un accord contractuel en vertu duquel deux parties ou plus conviennent d exercer une activité économique sous contrôle conjoint. Le contrôle commun est le partage du contrôle d une activité économique en vertu d'un accord contractuel. Il n'existe que lorsque les décisions stratégiques financières et opérationnelles correspondant à l'activité imposent le consentement unanime des parties partageant le contrôle (les coentrepreneurs). Par exemple A détient 30% des droits de vote de B et B détient 25% de A IFRS 3 «regroupement d entreprises» Cette norme s'applique à une transaction ou à un autre évènement qui répond à la définition d'un regroupement d'entreprises. Ainsi, Une entité doit déterminer si une transaction ou un autre événement constitue un regroupement d entreprises en appliquant la définition de la présente Norme, qui prévoit que les actifs acquis et les passifs repris doivent constituer une entreprise. Par exemple, une entreprise qui achète un grand projet de promotion immobilière, si les actifs acquis ne constituent pas une entreprise, l entité préparant les états financiers doit comptabiliser cette transaction ou autre événement comme une acquisition d actifs. 5

6 B Référentiel Européen (Textes communautaires) Au niveau européen, nous disposons de : la 7ème Directive européenne du 13/6/83 évoquant l harmonisation des législations nationales sur les comptes consolidés afin de réaliser les règles de comparabilité et d équivalence des informations mais aussi, Les conditions d établissement des comptes consolidés : o types de sociétés consolidables, taille des sociétés consolidables, nature des relations entre les sociétés consolidables ; o les modes d établissement des comptes consolidés ; o contenu du rapport consolidé de gestion qui doit accompagner les comptes ; o obligation de contrôle des comptes consolidés ; o obligations de publicité des comptes consolidés. Directive «Juste valeur», JOCE du 27/10/2001 devant permettent aux Etats membres d autoriser ou d imposer la comptabilisation des instruments financiers à la juste valeur dans les comptes annuels et dans les comptes consolidés des entreprises. Directive de modernisation, JOUE 17/07/2003 C- Référentiel français Au niveau du référentiel Français il est important de mettre en évidence la succession des lois depuis les années 80 car ces dernières sont toutes d actualité. Loi du 3 janvier 1985 relative aux comptes consolidés de certaines sociétés commerciales et entreprises publiques. Elle a été prise en application de la septième directive évoquée cidessus et a été intégrée dans le Code de commerce (articles L à L ). Elle précise en particulier : o que les sociétés doivent présenter des comptes consolidés et un rapport sur la gestion du groupe dès lors qu elles contrôlent de manière exclusive ou conjointe une ou plusieurs autres entreprises ou qu elles exercent une influence notable sur cellesci ; o ce que l on entend par contrôle exclusif, contrôle conjoint, influence notable ; o les méthodes de consolidation utilisables : intégration globale, intégration proportionnelle, mise en équivalence ; o les cas où une filiale ou une participation peuvent être laissées en dehors de la consolidation ; o le contenu général des comptes consolidés : bilan, compte de résultat, annexe, et leurs qualités recherchées : régularité, sincérité, image fidèle ; o les règles générales d évaluation des éléments consolidés ; o le contenu du rapport de gestion ; o l obligation de contrôle par les commissaires aux comptes. 6

7 Décrets du 17 février 1986 et du 17 janvier Le premier décret a été intégré dans le décret du 23 mars 1967 sur les sociétés commerciales et précise en particulier : o les techniques d intégration globale, d intégration proportionnelle, de mise en équivalence ; o le contenu du bilan consolidé ; o le contenu du compte de résultat consolidé ; o les informations devant figurer dans l annexe consolidée ; o les méthodes d évaluation pouvant être pratiquées ; o les formes de publicité des comptes consolidés Le second décret fixe la taille des critères qui permettent aux petits groupes d être dispensés de présenter des comptes consolidés : o montant net du chiffre d affaires : 30 millions d euros ; o total du bilan : 15 millions d euros ; o nombre moyen de salariés permanents : 250. Règlement du CRC du 29 avril Ce règlement a repris les dispositions de l avis du Conseil national de la comptabilité du 17 décembre Il s applique à l ensemble des entreprises dans la mesure où ses dispositions sont compatibles. Ce règlement comprend six sections : 1. Périmètre et méthode de consolidation ; 2. Règles de consolidation (intégration globale, intégration proportionnelle, mise en équivalence) ; 3. Méthodes d évaluation et de présentation ; 4. Documents de synthèse consolidés ; 5. Première année d application ; 6. Combinaison. Arrêté du 22 juin 1999 instaurant les «Règles et Méthodes des Comptes Consolidés» (RMCC) à savoir les normes Françaises de consolidation. Cet arrêté expose les Règles et Méthodes relatives aux Comptes Consolidés (RMCC) qui doivent être appliquées obligatoirement par les sociétés commerciales et les entreprises publiques soumises à l obligation d établir des comptes consolidés. Toutefois, le code de commerce (art. L ) indique que les sociétés commerciales sont dispensées de se conformer aux règles comptables régissant les comptes consolidés (art. L ) lorsqu elles utilisent les normes internationales adoptées par règlement de la commission européenne (ci-après). Règlement européen du 19 juillet A compter du 1er janvier 2005, les comptes consolidés des sociétés faisant publiquement appel à l épargne sont établis sur la base du référentiel des normes IAS/IFRS homologuées au plan européen. L article (L ) du code de commerce permet aux sociétés, même non cotées, d opter pour l application des IFRS. Dans ce cas, elles sont dispensées d établir des comptes consolidés conformément aux RMCC. Les RMCC ont largement été inspirées par les IFRS ce qui justifie l article (L du code de commerce). 7

8 D- Synthèse 8

9 III. Exemptions d établissement de comptes consolidés L art. L dispose qu une société non cotée peut être exemptée de l obligation d établir des comptes consolidés dans les cas suivant : Les entreprises concernées n'émettent pas de valeurs mobilières admises sur un marché réglementé ou des titres de créances négociables. Les entreprises concernées sont elle-même sous le contrôle d une entreprise qui l inclut dans ses comptes consolidés Dans ce cas, l exemption est subordonnée à la condition qu un ou plusieurs associés de l entreprise contrôlée représentant au moins le dixième de son capital social ne s y opposent pas. L ensemble constitué par cette société et les entreprises qu elle contrôle ne dépasse pas pendant deux exercices successifs, sur la base des derniers comptes annuels arrêtés, une taille déterminée par référence à deux des trois seuils suivants : - total du bilan : 15 M - montant du chiffre d'affaires : 30 M - nombre moyen de salariés permanents : 250 L art. R précise que lorsque la société est sous le contrôle d une société étrangère (européenne ou non européenne), l exemption est subordonnée au fait que la société mère étrangère établisse des comptes consolidés en conformité (ou offrant un niveau d exigence équivalent) avec les dispositions de la réglementation française, ou du référentiel IFRS, ou encore de la 7ème directive européenne. Groupe détenant des participations non significatives (moins 20% du capital social de la société contrôlée). La société mère ultime ou une société mère intermédiaire présente des états financiers consolidés, disponibles en vue d un usage public, qui sont conformes aux normes internationales d information financière (IFRS). Selon la norme IAS : Une société mère n est pas tenue de présenter des états financiers consolidés si, et seulement si : Elle est la filiale d une autre entité et ses autres propriétaires ne s y opposent pas ; Les instruments de dettes ou de capitaux propres de la société mère ne sont pas négociés sur un marché public (une bourse des valeurs ou un marché de gré à gré) ; Elle n a pas déposé et n est pas sur le point de déposer ses états financiers auprès d un comité des valeurs mobilières ou de tout autre organisme de régulation, aux fins d émettre une catégorie d instruments sur un marché public ; et 9

10 IV. Délais d'établissement et de publication des comptes consolidés Etablissement des comptes consolidés o sociétés cotées : délai inférieur à 4 mois après la clôture o sociétés anonymes hors cote avec conseil d'administration : 1 mois au moins avant la convocation de l'assemblée générale ordinaire avec directoire et conseil de surveillance : 3 mois après la clôture de l'exercice, o Autres sociétés soumises à la publication de leurs comptes annuels : 4 mois après la clôture de l'exercice et au moins 15 jours avant l'assemblée générale ordinaire Publication des comptes consolidés o dépôt au greffe avec les comptes sociaux annuels dans le mois qui suit l'approbation des comptes o publication au B.A.L.O. avec les comptes sociaux dans les 45 jours qui suivent l'approbation par l'assemblée générale ordinaire 10

11 V. Date de clôture des comptes consolidés Selon l article L et et 202, les comptes consolidés sont généralement établis à la date de clôture des comptes de la société consolidante. Dans le cas exceptionnel où la plupart des entités consolidées clôturent leur exercice à une autre date que celle qui est adoptée par la société consolidante, la consolidation peut être effectuée, sous réserve qu il en soit justifié dans l annexe : soit à la date de clôture retenue par la plupart des entités consolidées, soit à la date de clôture retenue par la société consolidante pour ses comptes individuels. La consolidation des entités qui ne clôturent pas à la date retenue pour les comptes consolidés est effectuée sur la base de comptes intérimaires contrôlés par un commissaire aux comptes ou, s il n en est point, par un professionnel chargé du contrôle des comptes. Si la date de clôture de l exercice d entreprises comprises dans la consolidation n est pas antérieure de plus de trois mois à la date de clôture de l exercice de consolidation, il n est pas nécessaire d établir des comptes intérimaires, à condition de prendre en compte les opérations significatives entre les deux dates. Selon la norme IAS 27 «États financiers consolidés et individuels» 23 précise que : «En aucun cas l écart entre la fin de la période de reporting de la filiale et celle de la société mère ne doit être supérieur à trois mois». 11

12 VI. Certification des comptes consolidés Les personnes et entités astreintes à publier des comptes consolidés désignent au moins deux commissaires aux comptes (CAC) titulaires (art. L 823-2). Les CAC de la société consolidante et ceux des entités consolidées sont, les uns à l égard des autres, libérés du secret professionnel. Les CAC certifient que les comptes consolidés sont réguliers et sincères et donnent une image fidèle du patrimoine, de la situation financière ainsi que du résultat de l ensemble constitué par les personnes et entités comprises dans la consolidation. 12

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