CONSOLIDATION : IFRS 10, IFRS 11, IFRS 12, IAS 27, IAS 28

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1 1 SYNTHÈSE ET PRINCIPAUX CHANGEMENTS CONTEXTE Le dispositif actuel présente plusieurs faiblesses. Applications variées du concept de contrôle lorsqu une entité ne détient pas la majorité de droits de vote ; Conflit entre IAS 27 qui définit le contrôle comme «le pouvoir de diriger les politiques financières et opérationnelles d une entité afin d obtenir des avantages de ses activités» et SIC 12 qui insiste plus sur les risques et avantages ; La crise financière qui a commencé en 2007 a mis exergue le manque de transparence sur les risques auxquels étaient exposés les investisseurs dans leur implication dans les entités ad-hoc (off balance sheet vehicles) telles les entités de titrisation. Une entité avait le choix sous IAS 31 de comptabiliser une coentreprise selon la méthode de l intégration proportionnelle ou celle de la mise en équivalence. Aussi, le groupe du G20 et le Comité de la stabilité financière et d autres intéressés ont demandé à l IASB de revoir la comptabilité et les exigences d informations pour de telles entités. Le nouveau dispositif peut se présenter de la manière suivante : 1

2 NOUVEAU DISPOSITIF DE LA CONSOLIDATION IFRS Lien avec la participation Contrôle IFRS 10 Influence notable IAS 28 Appellation Filiale (Subsidiary) Entreprise associée (Associate) Comptabilisation Intégration globale Mise en équivalence Contrôle conjoint 1. Droits sur Coentreprise (Joint venture) l'actif net 2. Droits sur des Opération conjointe actifs et des passifs (Joint operation) IFRS 11 Quote-part des actifs, passifs, charges et produits ÉTATS FINANCIERS CONSOLIDÉS : IFRS 10 Informations à fournir : IFRS 12 États financiers individuels : IAS 27 Définition du contrôle : un investisseur (investor) contrôle une entité si, et seulement si, toutes les conditions suivantes sont réunies (10.7) : (a) Pouvoir sur l entité (investee) (développé par les paragraphes 10-14) ; (b) Exposition, ou droits, sur des rendements (returns) variables à partir de son implication (involvement) avec l entité (développé par les paragraphes 15-16) et (c) Capacité d utiliser son pouvoir sur l entité pour affecter le montant du rendement de l entité (développé par les paragraphes 17-18). La notion de contrôle doit donc s apprécier à travers ces critères et l investisseur doit considérer tous les faits et circonstances lorsqu il évalue s il contrôle une entité. Les entités ad-hoc qui étaient traitées par SIC 12 ne font plus l objet de dispositions particulières dans IFRS 10. Elles sont soumises au dispositif général. L annexe B d IFRS 10 donne des précisions et des exemples pour déterminer si une telle entité est contrôlée et IFRS 12 exige des informations précises à fournir. Une entité (the parent ou société mère) qui contrôle une ou plusieurs autres entités (filiales ou subsidiairies) doit présenter des états financiers consolidés. Les exemptions de présenter des états financiers consolidés demeurent globalement inchangées (lorsqu une entité est détenue par une autre entité et sous certaines conditions). 2

3 De même que les procédures de consolidation demeurent globalement inchangées (méthodes comptables uniformes, date d arrêté, élimination des transactions intragroupe etc.) Les changements d intérêts (variations du pourcentage) de la société mère dans l entité, lorsqu il n en résulte pas par une perte de contrôle, sont des transactions sur capitaux propres (aucun résultat n est constaté) (10.23). Si une société mère perd le contrôle d une filiale, elle doit évaluer toute participation résiduelle dans sa précédente filiale à sa juste valeur et constater toute différence en résultat (10.25). ARRANGEMENTS CONJOINTS : IFRS 11 Un arrangement conjoint présente les caractéristiques suivantes (11.5) : (a) Les parties sont liées par un arrangement contractuel (développé par les paragraphes B2-B4) ; (b) L arrangement contractuel donne à deux parties ou plus le contrôle conjoint de cet arrangement (développé par les paragraphes 7-13). Le contrôle conjoint existe seulement lorsque les décisions relatives aux activités significatives (relevant activities) exigent un consentement unanime des parties qui partagent le contrôle (11.7). Un arrangement conjoint est : Soit une opération conjointe (joint operation) : droits et obligations sur des actifs et des passifs spécifiques ; l investisseur est un opérateur conjoint. Soit une coentreprise (joint venture) : droits sur l actif net de l entité ; l investisseur est un coentrepreneur. Un opérateur conjoint doit comptabiliser sa quote-part des actifs, des passifs et des revenus de l'opération conjointe (11.20). Un coentrepreneur doit comptabiliser sa participation selon la méthode de la mise en équivalence décrite par IAS 28 (11.24). Donc suppression de la méthode de l intégration proportionnelle. PARTICIPATIONS DANS DES ENTREPRISES ASSOCIÉES ET LES COENTREPRISES : IAS 28 La définition de l influence notable (significant influence) demeure globalement inchangée : pouvoir de participer aux décisions de politiques financière et opérationnelle de l entité, sans toutefois exercer un contrôle ou un contrôle conjoint sur ces politiques (28.3). Les critères de présomption de l influence notable demeurent globalement inchangés (plus de 20 % des droits de vote, représentation dans les organes de direction, etc.) 3

4 La méthode de la mise en équivalence reste également inchangée : méthode comptable selon laquelle (28.3 et 28.10) : La participation est initialement comptabilisée au coût. Par la suite elle est ajustée de la quote-part de l investisseur dans les changements des actifs nets de l entreprise. Le résultat net et les gains et pertes directement comptabilisés en capitaux propres (OCI) de l investisseur incluent sa quote-part des mêmes éléments de l entreprise associée ou de la coentreprise. Les distributions reçues réduisent la valeur comptable de la participation. Les procédures de mise en équivalence sont similaires à celles des filiales. Lors de l'acquisition de la participation, toute différence entre le coût de la participation et la quote-part de l'investisseur dans la juste valeur des actifs et passifs identifiables de l'entreprise est comptabilisée de la manière suivante (28.32) : a) Le goodwill lié est inclus dans la valeur comptable de la participation. L'amortissement de ce goodwill demeure interdit. b) Un éventuel goodwill négatif est constaté en résultat pour la quote-part de l'investisseur dans le résultat de l entreprise associée ou la coentreprise. Lorsque la quote-part de l investisseur est ramenée à zéro, les pertes supplémentaires font l objet d une provision au passif, seulement dans la mesure où l investisseur a encouru une obligation légale ou implicite ou a effectué des paiements au nom de l entreprise (28.39). Le goodwill inclus dans la valeur comptable d une participation ne fait pas individuellement l objet d un test de dépréciation. Au lieu de cela, la valeur comptable totale de la participation fait l objet d un test de dépréciation conformément à IAS 36 comme un actif unique. En conséquence, en cas d amélioration ultérieure, augmentation de la valeur recouvrable, la dépréciation est reprise conformément à IAS 36. Outre les exemptions proches d IFRS 10 (entité détenue par une autre entité), une entité peut ne pas appliquer la méthode de la mise en équivalence si : La participation est détenu par, ou détenu indirectement à travers, un organisme de capital-risque, un fonds ou une entité équivalente et la participation est comptabilisée à la juste valeur par résultat conformément à IFRS 9 (28.18). La participation est classée comme destinée à être vendu ; elle est alors comptabilisée conformément à IFRS 5 (28.20). La méthode la mise en équivalence doit cesser d être appliquée à la date où la participation cesse d être une entreprise associée ou une coentreprise de la manière suivante (28.22) : Si la participation devient une filiale, IFRS 3 (regroupement d entreprises) et IFRS 10 (états financiers consolidés) s appliquent. Si l intérêt conservé est un actif financier, il est évalué à la juste valeur conformément à IFRS 9. Un profit ou une perte est comptabilisé. Tous les montant antérieurement comptabilisés en gains ou pertes directement comptabilisés en capitaux propres (OCI) sont comptabilisés comme si l entreprise associée ou la coentreprise avait directement vendu l actif, ou réglé le passif, en question. 4

5 Si la participation est réduite, mais que la méthode de la mise en équivalence continue d être appliquée, la proportion antérieurement comptabilisée en gains ou pertes directement comptabilisés en capitaux propres (OCI) est reclassée en résultat si une telle comptabilisation est requise en cas de cession de l actif ou du règlement du passif concerné (28.25). INFORMATIONS À FOURNIR : IFRS 12 L objectif d IFRS 12 est de prescrire à une entité les informations à publier qui permettent aux utilisateurs de ses états financiers d évaluer (12.1) : (a) La nature de, et les risques associés avec, ses participations (interests) dans d autres entités ; et (b) Les effets de ces participations sur sa situation financière, ses performances financières et ses flux de trésorerie. Les informations à fournir sont nombreuses et détaillées. Elles s articulent autour des thèmes suivants : Jugements significatifs et hypothèses pour déterminer le type de participations détenues. Participations dans les filiales permettant comprendre la composition du groupe, et d évaluer les restrictions, les risques et les changements intervenus durant l exercice. Participations dans les arrangements conjoints et les entreprises associées pour évaluer la nature, l importance et les effets financiers de telles participations ainsi que les risques associés. Participations dans les entités structurées non consolidées pour évaluer la nature et les risques associés à ces participations. Notamment, une entité doit fournir, sous forme de tableau, un résumé (12.29) : Des encours des actifs et des passifs relatifs à ces entités comptabilisés dans les états financiers ; La ligne du bilan sur laquelle figurent ces encours ; La montant qui représente le mieux l exposition maximale aux pertes sur ces entités, et comment ce montant est déterminé ; Une comparaison entre les encours et l exposition maximale aux pertes. Si un support financier a été fourni à une entité structurée non consolidée, sans obligation contractuelle, informations sur la nature, le montant et les raisons d un tel support (12.30). ÉTATS FINANCIERS INDIVIDUELS : IAS 27 Les états financiers individuels doivent être préparés en conformité avec toutes les IFRS à l exception des participations dans les filiales, les entreprises associées et les coentreprises qui sont comptabilisées (27.10 et 27.10) : Soit au coût ; Soit conformément à IFRS 9. Le dividende est comptabilisé en résultat dans les états financiers individuels (27.12). 5

6 DATE D APPLICATION Date d application : période annuelles commençant le ou après le 1 er janvier TRANSITION L application est généralement rétrospective sauf quelques exceptions précisées par chaque norme. RETRAIT DES PRÉCÉDENTES NORMES Les précédentes normes sont retirées. 6

7 2 ÉTATS FINANCIERS CONSOLIDÉS : IFRS OBJECTIF D IFRS 10 International Financial Reporting Standard (IFRS) 10 «Consolidated Financial Statements» a pour objectif d établir les principes pour la préparation des états financiers consolidés lorsqu une entité contrôle une ou plusieurs autres entités (10.1). Pour atteindre cet objectif, IFRS 10 (10.2) : Exige qu une entité (the parent ou société mère) qui contrôle une ou plusieurs autres entités (les filiales) présente des états financiers consolidés ; Définit le contrôle et établit le contrôle comme la base pour la consolidation ; Précise comment appliquer le principe de contrôle pour identifier si un investisseur contrôle une entité (investee) et doit donc consolider cette entité ; Précise les critères de comptabilisation pour établir des états financiers consolidés. La norme ne traite pas des méthodes de comptabilisation des regroupements d entreprises et de leurs effets sur la consolidation, y compris du goodwill qui sont du ressort d IFRS 3 (Regroupements d entreprises, voir section Erreur! Source du renvoi introuvable.). 2.2 QUELQUES DÉFINITIONS Annexe A d IFRS 10. SOCIÉTÉ MÈRE (PARENT) Une entité qui contrôle une ou plusieurs filiales. FILIALE (SUBSIDIARY) Une entité contrôlée par une autre entité. GROUPE Une société mère et ses filiales. ÉTATS FINANCIERS CONSOLIDÉS (CONSOLIDATED FINANCIAL STATEMENTS) Les états financiers d un groupe dans lesquels les actifs, les passifs, les capitaux propres, les produits, les charges et les flux de trésorerie d une société mère et de ses filiales sont présentés comme celle d une entité économique unique. INTÉRÊTS MINORITAIRES (NON-CONTROLLING INTERESTS) Capitaux propres d une filiale qui ne sont pas, directement ou indirectement, attribuables à la société mère. 2.3 CHAMP D APPLICATION ET EXEMPTIONS D IFRS 10 IFRS 10 s applique à toutes les entités sous deux exceptions (10.4). 7

8 (a) Une société mère ne présente pas des états financiers consolidés si toutes les conditions ci-dessous sont réunies : (i) C est une filiale entièrement ou partiellement détenue par une autre entité et tous ses détenteurs, y compris ceux qui n ont pas le droit de vote, ont été informés, et n objectent pas, que la société mère ne présente pas des états financiers consolidés ; (ii) Ses instruments de dettes ou de capitaux propres ne sont pas négociés sur un marché public (bourse domestique ou étrangère ou un marché de gré à gré) ; (iii) Elle n a pas déposé, et n est pas sur le point de déposer ses états financiers auprès d un comité des valeurs mobilières, ou de tout autre organisme de réglementation, dans le but d émettre une catégorie d instruments sur un marché public ; (iv) La société mère ultime, ou toute société mère intermédiaire, présente des états financiers consolidés, qui sont disponibles au public et qui sont conformes aux IFRS. (b) Les plans d avantages post-emplois ou autres avantages à long terme pour lesquels IAS 19 (avantages du personnel) s applique. AUTRES POSSIBLES EXCLUSIONS Certaines exclusions possibles sous de précédentes versions sont commentées dans les paragraphes BCZ19 et suivants des basis of conclusions (BC). La participation n est pas significative (concept de matérialité du cadre conceptuel). Cette exclusion demeure possible. Délais excessifs et frais importants (concept d équilibre coûts/avantages du cadre conceptuel). Cette exclusion n est plus retenue. Restrictions durables fortes qui limitent de façon importante la capacité de l entité à transférer des fonds à la mère. Cette exclusion n est plus retenue, en tant que telle, tant qu il n y a pas perte de contrôle. Mais, cette restriction doit être prise en compte dans l appréciation du contrôle. Filiales détenues par des organismes d investissement, de capital risque ou d organismes similaires : un exposé-sondage prévu pour 2011 devrait traiter ce cas. Contrôle temporaire : IFRS 5 s applique. 2.4 DÉFINITION DU CONTRÔLE Un investisseur, sans tenir compte de son implication avec l entité, doit déterminer s il est la société mère en évaluant s il contrôle l entité (10.5). Un investisseur contrôle une entité (investee) lorsqu il est exposé, ou a des droits, à des rendements (returns) variables à partir de son implication (involvement) avec l entité et a la capacité d affecter ces rendements à travers son pouvoir sur l entité (10.6). 8

9 Donc, un investisseur (investor) contrôle une entité si, et seulement si, toutes les conditions suivantes sont réunies (10.7) : (d) Pouvoir sur l entité (investee) (développé par les paragraphes 10-14) ; (e) Exposition, ou droits, sur des rendements (returns) variables à partir de son implication (involvement) avec l entité (développé par les paragraphes 15-16) et (f) Capacité d utiliser son pouvoir sur l entité pour affecter le montant du rendement de l entité (développé par les paragraphes 17-18). Un investisseur doit considérer tous les faits et circonstances lorsqu il évalue s il contrôle une entité. Cette évaluation doit intervenir à nouveau si des faits ou circonstances indiquent qu il y a eu des changements dans les trois facteurs ci-dessus (10.8). POUVOIR (PARAGRAPHES 10-14) Un investisseur à le pouvoir sur une entité lorsqu il a des droits existants qui lui donnent la capacité courante de diriger les activités significatives (relevant activities) ; activités de la filiale qui affectent significativement son rendement (10.10). Le pouvoir résulte de droits. Dans le cas le plus simple, la majorité des droits de vote, en l absence de tout autre facteur, établit le contrôle. Dans d autres cas, l évaluation sera plus complexe et requiert que plusieurs facteurs soient considérés (10.11). Un investisseur qui a la capacité courante de diriger les activités significatives a le pouvoir même si ces droits n ont pas encore été exercés. Le fait qu un investisseur dirige les activités significatives peut aider à déterminer s il a le pouvoir. Mais, ce fait n est pas en luimême conclusif (10.12). Si plusieurs investisseurs ont la capacité de diriger différentes activités, celui qui dirige les activités qui affectent le plus significativement le rendement de l entité a le pouvoir (10.13). Un investisseur peut avoir le pouvoir même si d autres investisseurs ont la capacité de participe à la direction des activités significatives ; par exemple en ayant une influence notable. Mais, un investisseur qui détient uniquement des droits protecteurs n a pas le pouvoir ; par exemple le droit de s opposer à certaines décisions ou de révoquer la direction dans certaines circonstances (10.14). RENDEMENT (PARAGRAPHES 15-16) Le rendement peut être uniquement positif, uniquement négatif, positif ou négatif. Bien que seul un investisseur puisse contrôler une entité, plusieurs investisseurs peuvent partager son rendement ; par exemple les actionnaires minoritaires. LIEN ENTRE POUVOIR ET RENDEMENT (PARAGRAPHES 17-18) Un investisseur contrôle une entité s il a aussi la capacité d utiliser son pouvoir pour affecter son rendement à partir de son implication dans l entité (10.17). Donc, un investisseur avec des droits de prendre des décisions doit déterminer s il est le principal ou un agent. Un agent ne contrôle pas l entité lorsqu il exerce les droits qui lui sont délégués (10-18 et B58-B72). 9

10 2.5 GUIDE D APPLICATION, ANNEXE B D IFRS 10 L annexe B précise la démarche à entreprendre pour déterminer si un investisseur contrôle ou pas une entité et donne plusieurs exemples. Droit de nommer, révoquer ou changer le personnel clé de la direction qui a le pouvoir de diriger les activités significatives ; Lorsque les droits de vote sont relatifs uniquement à des tâches administratives, alors que les activités significatives font l objet d autres arrangements contractuels, les droits de vote ne sont pas un facteur décisif pour établir le contrôle (B8 et B17) ; il convient alors d examiner d autres facteurs et leur combinaison ; Le contrôle peut être établi même avec moins de la moitié des droits de vote ; par exemple par un arrangement contractuel avec d autres investisseurs, l investisseur détient des droits de vote inférieurs à la moitié mais dispersion des autres droits de vote. 2.6 ENTITÉS AD HOC Les entités ad-hoc qui étaient traitées par SIC 12 ne font plus l objet de dispositions particulières dans IFRS 10. L annexe B d IFRS 10 donne des précisions et des exemples pour déterminer si une telle entité est contrôlée. IFRS 12, à travers des exigences d informations à fournir, traite également ces entités. 2.7 PROCÉDURES DE CONSOLIDATION MÉTHODES COMPTABLES UNIFORMES Les états financiers consolidés doivent utiliser des méthodes comptables uniformes (homogénéité) pour des transactions et autres événements similaires (10.19). Si une entité du groupe utilise des méthodes comptables différentes, ses états financiers doivent être retraités pour la préparation des états financiers consolidés (B 87). PÉRIODES DE DÉBUT ET DE FIN DE LA CONSOLIDATION La consolidation d une entité commence à la date où l investisseur en obtient le contrôle et s arrête le jour où il en perd le contrôle (10.20). Les charges et les produits de la filiale sont fondés sur les montants des actifs et passifs comptabilisés dans les états financiers consolidés à la date d acquisition. Par exemple une dépréciation après la date d acquisition est fondée sur la juste valeur de cet actif à la date d acquisition (B88). PROCÉDURES COMPTABLES DE CONSOLIDATION Les procédures de consolidation sont décrites dans le paragraphe B86 d IFRS 10. a) Combiner les éléments d actifs, de passifs, de capitaux propres, de produits, de charges et de flux de trésorerie de la mère et de ses filiales. b) Compenser (éliminer) l encours comptable des participations de la société mère dans chaque filiale et la portion de la mère dans les capitaux propres de chaque filiale (IFRS 3, explique le traitement d un quelconque goodwill associé). c) Éliminer entièrement les actifs, passifs, capitaux propres, charges, produits et flux de trésorerie intragroupes relatifs aux transactions entre les entités du 10

11 groupe. Les pertes ou profits résultant des transactions intragroupe figurant au bilan sont entièrement éliminés (par exemples sur les immobilisations ou les stocks). Mais, une perte peut indiquer une perte de valeur de l actif et peut nécessiter une dépréciation dans les comptes consolidés. IAS 12 (impôts) s applique pour toute différence temporaire qui provient des profits et pertes résultant des transactions intragroupe. DROITS DE VOTE POTENTIELS Lorsqu il existe des droits de vote potentiels, ou des dérivés contenant des droits de vote potentiels, la proportion du résultat et des changements dans les capitaux propres alloués à la société mère et aux intérêts minoritaires tiennent compte seulement des droits existants et ne reflètent pas la conversion ou l exercice de ces droits potentiels ou autres dérivés (B89) sauf exception précisée dans le paragraphe B90. IFRS 9 (instruments financiers) ne s applique pas aux participations dans les filiales consolidées. IFRS 9 s applique aux instruments contenant des droits de vote potentiels dans les filiales (B91) sauf exception du paragraphe B90. DATE DES ÉTATS FINANCIERS Les états financiers doivent être arrêtés à la même date. Si les dates sont différentes, la filiale prépare des états financiers additionnels sauf s il est impraticable de les produire (B92). Dans ce cas, la différence ne peut en aucun cas être supérieure à trois mois. Des ajustements doivent alors être faits pour les effets significatifs des transactions et autres événements (B93). INTÉRÊTS MINORITAIRES (NON-CONTROLLING INTERESTS) Les intérêts minoritaires sont présentés parmi les capitaux propres séparément (10.22). Les profits et les pertes ainsi que chaque composante des gains ou pertes directement comptabilisés en capitaux propres (other comprehensive income ou OCI) doivent être attribués à la société mère et aux intérêts minoritaires même si les intérêts minoritaires ont un solde déficitaire (B94). Si la filiale a des actions de préférence classés en capitaux propres, et détenus par les minoritaires, la quote-part de la société mère dans les profits et pertes est calculée après ajustement des dividendes de ces actions même si les dividendes ne sont pas déclarés (B95). CHANGEMENTS D INTÉRÊTS (VARIATION DE POURCENTAGE) Les changements d intérêts (variations du pourcentage) de la société mère dans l entité, lorsqu il n en résulte pas par une perte de contrôle, sont des transactions sur capitaux propres (aucun résultat n est constaté) (10.23). Les encours de la société mère et des minoritaires sont ajustés pour refléter le changement dans leurs intérêts relatifs dans la filiale. Toute différence entre le montant pour lequel les intérêts minoritaires sont ajustés et la juste valeur de la considération reçue ou payée est attribuée à la société mère (B96). 11

12 2.8 PERTE DE CONTRÔLE DE LA FILIALE Si une société mère perd le contrôle d une filiale, elle doit (10.25) : (a) Décomptabiliser les actifs et les passifs de sa précédente filiale de ses états financiers consolidés ; (b) Comptabiliser toute participation résiduelle dans sa précédente filiale à sa juste valeur et ultérieurement en accordance avec l IFRS pertinente. Cette juste valeur sera considérée comme la juste valeur initiale conformément à IFRS 9 ou, lorsqu approprié, comme le coût pour une participation dans une entreprise associée ou une coentreprise ; (c) Comptabiliser le gain ou la perte associée à la perte de contrôle attribuable à la précédente filiale. Les paragraphes B97 à B99 donnent des précisions pour la comptabilisation de la perte de contrôle. La perte de contrôle consécutive à plusieurs transactions peut être considérée une transaction unique si certaines conditions prescrites par le paragraphe B97 sont réunies. Lors de la perte de contrôle, la société mère (B92) : a) Décomptabilise à la date de la perte de contrôle : i. Les actifs (y compris le goodwill) et les passifs de la filiale à leur encours comptable ; ii. les intérêts minoritaires à leur encours comptable y compris toute composante des gains ou pertes directement comptabilisés en capitaux propres (OCI) ; b) Comptabilise à la date de la perte de contrôle : i. La juste valeur de la contrepartie reçue ; ii. L éventuelle distribution d actions de la filiale ; iii. La participation résiduelle à sa juste valeur c) Reclassifie en résultat ou directement en résultats non distribués, si exigé par d autres IFRS, tout montant antérieurement comptabilisé en gains ou pertes directement comptabilisés en capitaux propres (OCI) relatif à la filiale comme s il s agissait d une cession (comme un ajustement de reclassification en cas de reclassement en résultat) ; d) Comptabilise toute différence en résultat attribuable à la société mère. 2.9 DATE D APPLICATION ET TRANSITION D IFRS 10 Annexe C d IFRS 10. DATE D APPLICATION Date d application : période annuelles commençant le ou après le 1 er janvier TRANSITION L application d IFRS 10 est rétrospective sauf quelques exceptions dont les principales sont les suivantes : 12

13 Les filiales antérieurement consolidées, et qui continuent d être consolidées, ne font l objet d aucun ajustement ; Les filiales qui n étaient pas consolidées et qui sont consolidées en application d IFRS 10 : Application d IFRS 3 en évaluant la juste valeur des actifs, des passifs et des intérêts minoritaires à la date de l application initiale comme si la filiale avait été consolidée à partir de la date où le contrôle a été obtenu ; Si cela est impraticable, la date présumée sera la première période où IFRS 3 sera praticable qui peut être la période courante ; la différence entre les actifs, les passifs et les intérêts minoritaires et le montant de l investissement sera un ajustement des capitaux propres de la période ; une information pertinente sera alors fournie en conformément à IAS 8 ; Si une filiale était consolidée et ne doit plus être consolidée en application d IFRS 10, le montant de la participation sera celui auquel elle aurait été évaluée si IFRS 10 avait été en vigueur lors de l acquisition ou de la perte de contrôle. Si cela est impraticable, le traitement est similaire au cas précédent. RETRAIT DES PRÉCÉDENTES NORMES IFRS 10 remplace IAS 27 «Consolidated and Separate Financial Statements» et SIC 12 «Special Purpose Entities» INFORMATIONS À PUBLIER Les informations à publier sont précisées par IFRS

14 3 ARRANGEMENTS CONJOINTS : IFRS 11 International Financial Reporting Standard 11 : «Joint Arrangements». 3.1 CONTEXTE Une entité avait le choix sous IAS 31 de comptabiliser une coentreprise selon la méthode de l intégration proportionnelle ou celle de la mise en équivalence. IFRS 11 établit des principes applicables à tous les arrangements conjoints et supprime les options. 3.2 OBJECTIF, CHAMP D APPLICATION ET DÉFINITIONS OBJECTIF D IFRS 11 L objectif d IFRS 11 est d établir les principes du rapport financier des entités qui ont une participation dans un arrangement qui est conjointement contrôlé (11.1). Pour réaliser cet objectif, la norme définit le contrôle conjoint et exige d une entité, qui est partie dans un arrangement conjoint, de déterminer le type d arrangement conjoint dans lequel elle est impliquée en évaluant ses droits et obligations et de les comptabiliser conformément à ces arrangements (11.2). CHAMP D APPLICATION La norme s applique à toutes les entités qui ont un arrangement conjoint (11.3). 3.3 DÉFINITION Un arrangement conjoint est un arrangement dans lequel deux parties ou plus ont un contrôle conjoint (11.4). Un arrangement conjoint présente les caractéristiques suivantes (11.5) : (c) Les parties sont liées par un arrangement contractuel (développé par les paragraphes B2-B4) ; (d) L arrangement contractuel donne à deux parties ou plus le contrôle conjoint de cet arrangement (développé par les paragraphes 7-13). Un arrangement conjoint est soit une opération conjointe (joint operation), soit une coentreprise (joint venture). ARRANGEMENT CONTRACTUEL Un arrangement contractuel peut être prouvé par plusieurs voies. C est habituellement un contrat écrit (B2). Lorsque l arrangement conjoint est structuré au moyen d un véhicule séparé, l arrangement contractuel, ou certains de ses aspects, peut être dans certains cas incorporé dans les statuts, ou un autre document légal, du véhicule (B3). L arrangement contractuel précise généralement les points suivants (B4) : (a) L objet, l activité et la durée de l arrangement conjoint. (b) La nomination des membres de la direction. 14

15 (c) Le processus de décision, les sujets requérant une décision des parties, le niveau de consensus requis pour ces sujets. (d) Le capital et autres contributions requis des parties. (e) Comment les parties partage les actifs, passifs, revenus, dépenses, profits ou pertes de l arrangement conjoint. CONTRÔLE CONJOINT Le contrôle conjoint existe seulement lorsque les décisions relatives aux activités significatives (relevant activities) exigent un consentement unanime des parties qui partagent le contrôle (11.7). Le contrôle est défini de la même manière que dans IFRS 10 : la partie est exposée, ou a des droits, à des rendements (returns) variables à partir de son implication (involvement) avec l entité et a la capacité d affecter ces rendements à travers son pouvoir sur l arrangement (B5). Dans un contrôle conjoint, une partie unique ne peut contrôler l arrangement par ellemême. Mais, la partie qui a un contrôle conjoint peut empêcher les autres parties, ou un groupe de parties, de contrôler l arrangement donc de prendre des décisions unilatérales (sur les activités significatives) sans son consentement (11.10 et B9). Le paragraphe B10 de la norme illustre par un schéma l évaluation du contrôle conjoint. Évaluation du contrôle conjoint Est-ce que l'arrangement contractuel donne aux parties, ou un groupe de parties, collectivement le contrôle de l'arrangement? Non Hors du champ d'application d'ifrs 11 Oui Est-ce que les décisions portant sur les activités significatives exige un accord unanime des parties, ou d'un groupe de parties, qui contrôlent collectivement l'arrangement? Oui L'arrangement est contrôlé conjointement : l'arrangement est un contrôle conjoint Sources : paragraphe B10 d'ifrs 11 Non Hors du champ d'application d'ifrs TYPES D ARRANGEMENTS CONJOINTS Une entité doit déterminer s il est partie à une opération conjointe (joint operation) ou une coentreprise (joint venture) en faisant preuve de jugement, en examinant ses droits et ses obligations ainsi que les autres faits et circonstances. 15

16 OPÉRATION CONJOINTE (JOINT OPERATION) Les parties qui ont le contrôle conjoint de l arrangement ont des droits sur les actifs et des obligations pour les passifs relatifs à l arrangement. Ces parties sont appelées opérateurs conjoints (joint operators) (11.15). Un arrangement conjoint qui n est pas structuré à travers un véhicule (ou une entité) séparé est une opération conjointe (B16). COENTREPRISE (JOINT VENTURE) Les parties qui ont le contrôle conjoint de l arrangement ont des droits sur l actif net de cet arrangement. Ces parties sont appelées coentrepreneur (joint venturers) (11.16). Un arrangement conjoint qui est structuré à travers un véhicule (ou une entité) séparé peut être une opération conjointe ou une coentreprise (B19). Il convient alors d examiner la structure de l arrangement, la forme juridique du véhicule, les termes de l arrangement et les autres faits et circonstances (B15). ILLUSTRATION L annexe B de la norme fournit des guides et des exemples. Le paragraphe B21 de la norme illustre par un schéma la classification des arrangements conjoints. Classification des arrangements conjoints Évaluation des droits et obligations Structure de l'arrangement conjoint Structuré sans véhicule séparé Structuré à travers un véhicule séparé Une partie doit considérer : 1. La forme juridique du véhicule 2. les termes de l'arrangement contractuel 3. Les autres faits et circonstances Opération conjointe Coentreprise Sources : paragraphe B21 d'ifrs COMPTABILISATION DES ARRANGEMENTS CONJOINTS La norme fait une distinction entre les parties qui ont le contrôle conjoint de l arrangement et celles qui participent mais n ont pas le contrôle conjoint (11.11). 16

17 OPÉRATION CONJOINTE (JOINT OPERATION) Un opérateur conjoint doit comptabiliser en relation avec sa participation dans une opération conjointe (11.20) : (a) Ses actifs incluant sa quote-part de tout actif détenu conjointement ; (a) Ses passifs incluant sa quote-part de tout passif encouru conjointement ; (b) Son revenu de la vente de sa quote-part de la production de l opération conjointe ; (c) Sa quote-part dans le revenu de la vente de la production par l opération conjointe ; et (d) Ses dépenses incluant sa quote-part dans toute dépense encourue conjointement. Ces éléments sont comptabilisés conformément à l IFRS appropriée (11.21). Une partie qui participe à une opération conjointe sans contrôle conjoint comptabilise de la même manière en fonction de ses droits et obligations (11.23). COENTREPRISE (JOINT VENTURE) Un coentrepreneur doit comptabiliser sa participation dans un arrangement conjoint selon la méthode de la mise en équivalence décrite par IAS 28 (11.24) (voir section 4.3). Une partie qui participe à une coentreprise sans contrôle conjoint comptabilise sa participation selon IFRS 9 sauf s il a une influence notable ; auquel cas, la méthode de la mise en équivalence est utilisée (11.25). 3.6 DATE D APPLICATION ET TRANSITION D IFRS 11 Annexe C d IFRS 11. DATE D APPLICATION Date d application : période annuelles commençant le ou après le 1 er janvier Une application anticipée est permise. TRANSITION La première application de la nouvelle norme peut se traduire par un changement de méthode comptable : passage de la méthode de l intégration proportionnelle à celle de la mise en équivalence ou inversement. Les modalités sont précisées par l annexe C d IFRS 11. TRANSITION DE L INTÉGRATION PROPORTIONNELLE À LA MISE EN ÉQUIVALENCE L entité doit alors comptabiliser sa participation au début de la première période présentée. La participation sera évaluée comme l agrégation des actifs et des passifs que l entité avait précédemment consolidés proportionnellement, incluant tout goodwill provenant de l acquisition. Si le goodwill appartenait à une unité génératrice de trésorerie plus large (ou un groupe d unités génératrices de trésorerie) le goodwill est alloué sur la base des encours (C2). Le montant de la participation est considéré comme le coût présumé de la comptabilisation initiale. Un test de dépréciation doit être réalisé. Une éventuelle dépréciation est constatée parmi les capitaux propres d ouverture (bénéficies non distribués) (C3). 17

18 Au cas où l actif net est négatif, deux cas peuvent se présenter (C4) : Il existe une obligation légale ou une obligation implicite : un passif est constaté. Il n existe pas une telle obligation : ajustement des capitaux propres (bénéficies non distribués). Une information pertinente est fournie dans les états financiers. TRANSITION DE LA MISE EN ÉQUIVALENCE À LA COMPTABILISATION DES ACTIFS ET DES PASSIFS Le traitement est symétrique au cas précédent : décomptabilisation de la participation (et tout autre élément faisant partie de la participation net) et comptabilisation de la quote-part de l investisseur dans les actifs et les passifs, y compris le goodwill inclus dans la participation, conformément à l arrangement. La différence est comptabilisée parmi les capitaux propres d ouverture (bénéfices non distribués) (C7). Les actifs et les passifs sont les encours utilisés dans la méthode de la mise en équivalence (C8). Si les actifs et passifs comptabilisés sont supérieurs à la participation : l éventuel goodwill est annulé et la différence constatée en capitaux propres d ouverture (bénéfices non distribués) (C9). Exemple 1 : participation 100 (dont 10 de goodwill), les actifs moins les passifs comptabilisés sont de 130 (dont goodwill de 10) : le goodwill est annulé et la différence résiduelle de 20 est constatée en capitaux propres d ouverture (première période présentée). Transition de la mise en équivalence à la comptabilisation des actifs et des passifs (actifs nets supérieurs à la participation) Libellé Débit Crédit Actifs nets 120 Goodwill 10 Goodwill (annulation) 10 Participation 100 Capitaux propres (bénéfices non distribués) 20 Total Exemple 2 : participation 100 (dont 10 de goodwill), les actifs moins les passifs comptabilisés sont de 80 (dont goodwill de 10) : la différence résiduelle de 20 vient en déduction des capitaux propres d ouverture (première période présentée). 18

19 Transition de la mise en équivalence à la comptabilisation des actifs et des passifs (actifs nets inférieurs à la participation) Libellé Débit Crédit Actifs nets 70 Goodwill 10 Capitaux propres (bénéfices non distribués) 20 Participation 100 Total RETRAIT DES PRÉCÉDENTES NORMES IFRS 10 remplace IAS 31 «Interests in Joint Ventures» et SIC 13. «Jointly Controlled Entities Non-Monetary Contributions by Venturers». 3.7 INFORMATIONS À PUBLIER Les informations à publier sont précisées par IFRS

20 4 PARTICIPATIONS DANS DES ENTREPRISES ASSOCIÉES ET LES COENTREPRISES : IAS OBJECTIF ET CHAMP D APPLICATION D IAS 28 L objectif d IAS 28 est de prescrire la comptabilisation des participations dans les entreprises associées (associates) et de décrire la méthode de la mise en équivalence (28.1). La norme s applique à tous les investisseurs qui ont un contrôle conjoint ou une influence notable sur une entité (investee). 4.2 INFLUENCE NOTABLE DÉFINITIONS L influence notable (significant influence) est le pouvoir de participer aux décisions de politiques financière et opérationnelle de l entité, sans toutefois exercer un contrôle ou un contrôle conjoint sur ces politiques (28.3). Une entreprise associée (associate) est une entité sur laquelle un investisseur a une influence notable (28.3). PRÉSOMPTION DE L INFLUENCE NOTABLE Si un investisseur détient, directement ou indirectement (par exemple par le biais de filiales), 20 % ou davantage des droits de vote dans l entité, il est présumé avoir une influence notable, sauf à démontrer clairement que ce n est pas le cas. Inversement, si l investisseur détient moins de 20 %, il est présumé ne pas avoir d influence notable, sauf à démontrer clairement que cette influence existe. L existence d une participation importante ou majoritaire d un autre investisseur n exclut pas nécessairement que l investisseur ait une influence notable (28.5). L existence de l influence notable d un investisseur est habituellement mise en évidence par une ou plusieurs des situations suivantes (28.6) : a) Représentation au Conseil d administration ou à l organe de direction équivalent de l entreprise détenue ; b) Participation au processus d élaboration des politiques, et notamment participation aux décisions relatives aux dividendes et autres distributions ; c) Transactions significatives entre l investisseur et l entreprise ; d) Échange de personnels dirigeants ; e) Fourniture d informations techniques essentielles. Les droits de vote potentiels sont pris en considération en évaluant s il existe une influence notable. L investisseur examine tous les faits et circonstances pour évaluer si ces droits de vote potentiels donnent une influence notable (28.7 et 28.8). Une perte d influence notable peut intervenir sans modification du niveau de participation ; par exemple lorsque l entreprise passe sous le contrôle d un administrateur judiciaire ou par un arrangement contractuel (28.9). 20

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