Chapitre IV. Eléments justificatifs et échantillonnage: Base de l opinion du réviseur

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1 Chapitre IV Eléments justificatifs et échantillonnage: Base de l opinion du réviseur L opinion qu un auditeur indépendant exprime sur la sincérité des documents financiers c une entreprise est basée sur des éléments de preuve rassemblés au cours de ses travaux de vérification. L examen doit être conduit d une façon que le réviseur puisse affirmer dans son rapport que «nos vérifications ont été effectuées conformément aux normes de vérification internationales». Ces normes exigent que la vérification soit planifiée et exécutée de manière à fournir un degré raisonnable de certitude quant à l absence d inexactitudes importantes (materiality) dans les états financiers. La vérification comprend le contrôle par sondages des éléments probants à l appui des montants et des autres éléments d information fournis dans les états financiers. Elle comprend également l évaluation des principes comptables suivis et des estimations importantes faites par la direction, ainsi qu une appréciation de la présentation d ensemble des états financiers». Section 1- Eléments justificatifs directs 1- Vérification physique (ou matérielle) Le moyen le plus direct de s assurer de l existence d un élément est de se le faire présenter. Par conséquent, il est logique et souhaitable de recourir à ce procédé chaque fois que la nature de l élément en question et les circonstances le permettent. Les principales rubriques d un bilan auxquelles les vérifications matérielles sont susceptibles de s appliquer sont : les immobilisations corporelles, les titres de participation et de placement, les stocks, les disponibilités en caisse etc 2- Examen des documents : Parallèlement aux vérifications matérielles précitées, l audit implique l examen d un volume important de documents. Pour le réviseur, l origine de cette documentation en détermine la valeur. Par exemple, un relevé de compte pour d opérations offre de plus grandes garanties d authenticité lorsqu il est reçu par le réviseur directement de la banque ou du fournisseur que lorsqu il lui parvient par l intermédiaire de l entreprise contrôlée.

2 Cette sélection aboutit à classer les documents de la façon suivante par ordre décroissant de force probante : a) Documents reçus par le réviseur directement de l extérieur (par exemple une attestation de solde d un client ou d un fournisseur) ; b) Documents créés à l extérieur de l entreprise et conservés par elle (par exemple la facture d un fournisseur) ; c) Documents créés par l entreprise et qui portent la marque d une circulation à l extérieur (par exemple un bordereau de livraison revêtue de la signature destinataire) ; d) Documents créés et retenus par l entreprise (par exemple un bon de réception, ordres d achat, ordres de fabrication, copie des factures clients). L auditeur doit contrôler les documents en vue de s assurer : 1- Que les inscriptions qui figurent sur les pièces justificatives sont correctement transcrites dans les livres y relatifs ; 2- Que l imputation comptable est correcte ; 3- Que l opération faisant l objet d une pièce justificative entre bien dans le cadre de l objet social et y trouve sa justification par exemple, l auditeur à l occasion d un examen de certaines factures fournisseurs, s assurera que les débours qu elles justifient correspondent à des achats de produits nécessaires à l exploitation de l entreprise, et effectivement entre dans son patrimoine, ou à des services effectivement rendus à son profit. 3-Contrôle des évaluations L établissement des états financiers doit obéir aux règles d évaluation édictées par les normes comptables internationales. L auditeur doit donner son avis sur la sincérité du bilan, et en conséquence apprécier le choix fait par la direction de l entreprise. Les principes d évaluation trouvent leur application en de nombreux domaines : a- Evaluation au coût d achat ou de production des actifs achetés ou produits : immobilisations corporelles, titres de participation, marchandises, matières, fournitures ; b- Comptabilisation des amortissements et moins values des immobilisations sujettes à dépérissement ;

3 c- Principe de constatation des produits ; d- Principe de constatation de charges ; e- Principes d évaluation des actifs à la clôture de l exercice. Section II - Eléments justificatifs indirects et par recoupement Les recoupements consistent essentiellement en un rapprochement de deux ou plusieurs faits, chiffrés ou opinions en vue d une comparaison dont les résultats seront interprétés. Les recoupements permettent de vérifier, d apporter une preuve supplémentaire à des contrôles isolés et d apprécier l authenticité d opérations commerciales, comptables ou financières, ceci grâce à la corrélation de chiffres, de faits ou d impressions provenant de sources différentes de celle de l élément à apprécier. Les recoupements permettent également de déceler des anomalies ou des irrégularités qui pourraient ne pas être détectées par l auditeur si celui-ci se limitait à un contrôle de détail. Les recoupements peuvent demeurer internes à l entreprise ou s étendre à des éléments extérieurs et sont alors qualifiés de recoupements externes. 1- Recoupements internes - Recoupements directs et précis par exemple dans le cas de vérification des amortissements, le réviseur s assure de l exactitude du crédit enregistré aux comptes d amortissements et en comparant le montant à la dotation enregistrée au débit du compte de résultat ; - Recoupements par constatations matérielles par exemple vérification des employés et ouvriers rémunérés par l entreprise ; - Recoupements arithmétiques d ensemble par exemple, vérification d ensemble des charges sociales et des impôts des salaires ; - Contr147le indiciaire : par exemple calcul et interprétation des ratios (ratios d exploitation, ratios de structure du bilan, rations de rotation). 2- Recoupement externe - Recoupements avec des entreprises relevant de la même activité ; - Confirmation reçues des tiers : Les demandes de confirmation sont des lettres signées par la direction de la société et adressées à certains tiers sur la demande de l auditeur et dont la réponse est adressée directement à l auditeur tels que les avocats, les banquiers, les clients, les fournisseurs etc

4 Section III L échantillonnage des éléments justificatifs : 1- Définition et généralités : Le travail matériel de vérification et d analyse critique des pièces justificatives porte sur un grand nombre d éléments et pour différentes raisons qui ont été rappelées, le réviseur doit limiter son travail d investigation, faire un tri ou, en d autres termes, opérer par sondage. Opérer par sondage, consiste à prélever dans une masse (ou population) d éléments un échantillon représentatif, à l examiner minutieusement et à tirer de ce contrôle une conclusion portant sur l ensemble de la masse. Ce contrôle doit être complet jusqu en ses moindres détails, le limiter reviendrait à pratiquer un sondage à l intérieur d un autre sondage, ce qui affaiblirait d autant la valeur des conclusions atteintes. 2- Facteurs qui influent sur l importance de l échantillon : a) le contrôle interne b) relativité (importance) : l importance d un montant s apprécie quelquefois en fonction de sa valeur absolue, mais le plus souvent elle se mesure par rapport à certains repères fondamentaux tels que les résultats, le total de l actif net, etc c) risque d erreur : lors de la détermination de l étendue du sondage à effectuer, le réviseur doit apprécier le risque inhérent à la nature de l élément considéré. Trésorerie immobilisation etc En dehors de la nature même des éléments considérés et de l organisation interne de l entreprise, le risque est influencé par les circonstances générales et les causes externes à l entreprise. A titre d exemple, le réviseur tiendra comptes des facteurs suivants : - travail de révision effectué dans une entreprise pour la première fois ; - renouvellement de direction. Les nouveaux dirigeants pourront être tentés d améliorer l apparence de leurs propres résultats en reportant sur l ancienne gestion la responsabilité de certaines opérations défavorables ; - révision d une entreprise sur le point d être cédée en totalité ou en partie ; - entreprise en difficulté ou au contraire florissante.

5 3- Catégories de sondages : a) Sondage dans le temps (un mois par exemple) b) Sondage par opérations dans lesquels on choisit un nombre limité d opérations dont on suit la trace de document de livre à livre ; Cette catégorie de sondage convient particulièrement à l étude du contrôle interne. c) Sondage de valeur : par exemple facture fournisseurs d un montant supérieur à d) Sondage de rareté : opérations inhabituelles ou apparemment anormales Le plus souvent l auditeur utilise les différents modes d échantillonnage susindiqués.

6 Chapitre V Les dossiers de travail du réviseur Section I : Définition : Le travail de révision a pour objet de rassembler un certain nombre d éléments probants à l appui des montants et des autres éléments d information fournis dans les états financiers en vue d exprimer son opinion sur ces documents financiers. Il appartient donc au réviseur de garder la trace des vérifications effectuées, des erreurs ou anomalies décelées, ainsi que des suggestions qu il aurait pu être amené à formuler. Ceci lui permettre, éventuellement, de justifier le bien fondé de ses conclusions. L ensemble de ses constatations sera consigné et matériellement regroupé d une façon systématique dans des documents que l on peut désigner sous le vocable de «papiers de travail dont l ensemble constitue le «dossier de révision» (audit files). Section II- Utilité Les papiers de travail servent à : a) Aider le réviseur dans l exécution de son travail et en particulier lui permettre de s assurer que la révision a été correctement organisée et a couvert tous les aspects des états financiers sur lesquels le réviseur doit exprimer son opinion. b) Rendre possible un contrôle de travail effectué, par une personne compétente, à partir de ces seuls documents de travail, c) Fournir la preuve de la réalité de l exécution de la révision et des moyens par lesquels le réviseur est arrivé à former son opinion. Section III- Forme et contenu : Les documents de travail du réviseur doivent faire ressortir de façon explicite à quelles vérifications ils se rapportent, quel a été le résultat du travail effectué et quelles conclusions ont été tirées de ce travail.

7 Il est également indispensable que les papiers de travail comportent un système de renvois adéquat permettant au lecteur de retrouver l origine des informations utilisées. Pour cela, les papiers de travail doivent être indexés ou codifiés. De plus, l objet de chaque feuille de travail doit être immédiatement compris par le lecteur. En conséquence, il est utile d indiquer sur la partie supérieure de chaque feuille : -le nom du client, -la période comptable couverte par la mission, -la désignation du poste ou du compte étudié, -le nom de la personne ayant effectué le travail, -la date à laquelle ce travail a été effectué, -la source de renseignements notés. Parmi les dossiers du travail du réviseur : - Le dossier permanent (permanent file) qui est un ensemble cohérent de feuilles de travail contenant des informations d intérêts durables et susceptibles d avoir une incidence sur les révisions successives, - Le dossier de l exercice (current audit file) est un ensemble cohérent de feuilles de travail contenant des informations relatives au jeu d états financiers à contrôler. Section IV- Propreté des dossiers de révision : Les dossiers de travail sont l entière propriété du réviseur. Les mesures appropriées doivent être prises pour assurer la sécurité de leur conservation. Ils doivent être gardés un temps suffisant pour satisfaire tant aux exigences légales qu aux nécessités de la pratique professionnelle. Section V- Programme de révision (audit program) : 1- Définition : Le programme de révision est le recueil des instructions permettant de guider et de contrôler le travail de vérification dont une grande partie est effectuée par les collaborateurs du réviseur. Elles précisent l étendue du travail considéré comme nécessaire et suffisant pour permettre au réviseur d exprimer une opinion sur les documents comptables de l entreprise.

8 2- Utilité : La préparation du programme de révision répond à quatre préoccupations principales : - Etablissement d un plan de travail ; - Rappel des procédures comptables et des méthodes de contrôle interne sur la base desquelles l étendue des travaux à effectuer est fixée ; - Contrôle à tout moment de l avancement du travail et des temps passés, - Liste des contrôles des vérifications effectuées. 3- Présentation : Le programme préparé par le réviseur est divisé en fonction des rubriques du bilan, du compte de résultat. Chaque partie du programme contient les instructions pour les travaux à effectuer. Section VI- La balance de vérification : La clef pour tout l ensemble des papiers de travail est constituée par la balance de vérification. Section VII- Ecritures de redressements et de reclassifications : Des opérations non enregistrées ou de soldes incorrects de comptes peuvent conduire à recommander des écritures d ajustement. On incorporera dans les documents de travail les ajustements acceptés par le client. Le réviseur peut seulement recommander que les ajustements soient faits, mais la responsabilité principale des enregistrements et des documents incombent à l entreprise. Au cas où l entreprise refuserait de passer les écritures, le recours du réviseur se trouve dans la mise des réserves dans son opinion sur les états financiers (s il s agit d un élément important). Section VIII- Indexation des papiers de travail : La balance de vérification du réviseur devra toujours comprendre une référence indexée pour chaque chiffre, afin de permettre à toute personne utilisant le dossier de localiser le tableau qui explique les composantes et les détails de ce chiffre. Chaque firme comptable, ordinairement a un plan uniforme d indexation, utilisé pour tous les documents de travail préparés par ses réviseurs. L avantage d un plan uniforme est que toute personne de la firme peut localiser

9 presque instantanément tout tableau particulier dans un dossier, indépendamment de la personne qui l a préparé. Les systèmes d indexation (indexing) varient grandement à titre d exemples : Index Actif Passif Produits et charges Trésorerie Comptes clients Stocks Charges payées d avance B/S.A B/S.L P/L A B C L Autres exemples : Trésorerie 10 Comptes clients 11 Stock 13 Charges payées d avance 15 Section IX- Classement des documents de travail : Le classement des documents de travail, pourra être à peu près le suivant : Dossier de l exercice : - Projet de rapport ; - Liste de problèmes importants soulevés au cours de la vérification avec indication de décisions prises à leur sujet ; - Notes sur les questions importantes à reconsidérer lors de la vérification prochaine ;

10 - Programme d audit ; - Questionnaire du contrôle interne ; - Bilan t compte de résultat définitifs établis par l entreprise ; - Liste des écritures d ajustement et de reclassifications : a) acceptées par le client ; b) négligées en raison de leur peu d importance ; c) refusées par le client bien qu importantes ; - la balance de vérification ; - feuilles récapitulatives et d analyses classées dans l ordre de leur codification ; - des extraits des procès verbaux des assemblées des actionnaires, conseils d administration ; - une lettre ou déclaration des dirigeants de l entreprise indiquant qu ils ont fourni au réviseur toutes les informations et renseignements présentant un intérêt pour l exécution de leur mission de contrôle, et qu ils ont inclus dans les états financiers tous les éléments que la loi ou les règles comptables imposent d y mettre ; - un examen des éventualités et des évènements postérieurs à la clôture du bilan survenus avant la date de signature du rapport de révision. Dossier permanent : Le dossier permanent contiendra les informations qui seront utiles pour tout audit successif : - Une copie des statuts de la société dûment enregistrée auprès du notaire ; - Certificat d enregistrement de la société au registre du commerce ; - La description de l entreprise et de son activité, l adresse de ses établissements ; - Un organigramme présentant la structure de la direction et la répartition des principales fonctions ; - La description du système comptable, y compris le cas échéant des traitements sur ordinateur ; - Un questionnaire, mémorandum de contrôle interne ; - Une lettre de mission exposant la façon dont le réviseur conçoit la mission à exécuter et les responsabilités à assumer ainsi que la réponse du client à cette lettre par laquelle il sonne son accord sur la teneur de cette lettre de mission ; - La correspondance ou résumés d entretiens avec le client, sur des problèmes de contrôle interne ; - Les principes comptables suivis, l évolution des principaux ratios, des bénéfices et des postes de réserves.

11 Section X- Marques de pointage : L auditeur utilise souvent, dans ses documents de travail, divers symboles afin d indiquer que le travail a été fait. Ces symboles sont communément appelés «marques de pointage» ou en anglais «tick marks». Comme ces marques de pointage n ont pas de signification spéciale ou uniforme en elles-mêmes, aucune marque de pointage ne devra être utilisée sans être accompagnée de l explication de sa signification. Par exemple : sur un document de rapprochement de banque, la légende expliquant les marques utilisées pourraient prendre la forme suivante : = rapproché du solde du grand livre = rapproché de relevé de banque = chèque payé examiné = addition vérifié = calcul vérifié = inspecté physiquement = solde confirmé = vérifié avec le reçu de paiement La marque de pointage appropriée sera placée près des chiffres contrôlés.