Cet article est le deuxième d une série de quatre visant à examiner les implications fiscales canadiennes et états-uniennes dans le cadre d une affectation temporaire d un employé du Canada aux États-Unis. Particulièrement, ces articles se penchent sur la situation d un employé qui demeure à l emploi d une entité canadienne, mais qui est temporairement affecté aux États-Unis. Notre article précédent (Alerte fiscale É.-U. hiver 2015) a examiné l importance de la détermination du statut de la «résidence» pour les questions de fiscalité. Dans cet article, nous traiterons de la question de la résidence et nous nous pencherons sur les obligations fiscales des particuliers en nous basant sur divers scénarios de résidence. Dans les deux dernières parties, nous examinerons le concept de péréquation des impôts, les questions relatives au service de paie des sociétés ainsi qu aux impôts des sociétés. L imposition d un résident du Canada non-résident des États-Unis sans la Convention d allègement La fiscalité canadienne Tant qu un particulier est considéré comme un résident de fait du Canada, il continue d être imposé au Canada sur ses revenus récoltés à l étranger sans égard à l endroit où ils sont obtenus. Le particulier est tenu de produire une déclaration de revenus pour l année entière de la même façon qu il l aurait fait avant son affectation temporaire aux É.-U. En présumant que celui-ci n est pas admissible à l allègement fiscal des É.-U. en vertu de la Convention entre le Canada et les États-Unis d Amérique en matière d impôts sur le revenu (la Convention), le revenu d emploi généré par l individu résultant de jours travaillés aux États-Unis est imposable aux É.-U. et dans l État où le travail a été effectué. Afin d alléger la double imposition sur les revenus d emploi récoltés aux États-Unis, un crédit d impôt étranger est octroyé au Canada pour les impôts payés aux États-Unis, y compris l impôt fédéral des É.-U., la Sécurité sociale des É.-U., l assurance médicale des É.-U. et l impôt dans l État où le revenu a été généré. Dans beaucoup de cas, l impôt combiné sur le revenu d emploi récolté aux É.-U. est inférieur aux impôts fédéral et provincial du Canada sur un revenu équivalent. De ce fait, le crédit d impôt étranger permettrait de soustraire au montant des impôts perçus par le gouvernement fédéral et provincial canadiens sur le revenu généré aux États-Unis un montant égal à tous les impôts payés aux États-Unis. Dans ce cas, la personne devrait quand même payer des impôts au Canada sur les revenus d emplois récoltés aux États-Unis selon un montant égal à la différence entre le taux d imposition du Canada et celui des États-Unis. Néanmoins, si les impôts fédéraux des É.-U. et de l État où sont générés les revenus dépassaient ceux des gouvernements fédéral et provincial canadiens sur les revenus récolté aux États-Unis, le crédit d impôt étranger se limiterait au montant des impôts fédéral et provincial canadiens sur le revenu gagné aux États-Unis. Page 1
La fiscalité états-unienne Un non-résident étranger aux États-Unis qui n est pas admissible à l allègement fiscal aux États-Unis en vertu de la Convention est quand même seulement imposable aux États-Unis sur ses revenus récoltés aux États-Unis, incluant la rémunération pour des services offerts aux États-Unis. La personne doit produire un formulaire de déclaration de revenus (É.-U.) de non-résident (Formulaire 1040NR). Généralement, la production d une déclaration de revenus de non-résident dans l État en question est aussi requise pour les revenus récoltés dans cet État. Toutefois, une évaluation du statut de résidence dans l État est exigée pour déterminer si ce dernier considère que le particulier est un résident pour des questions fiscales et donc soumis aux impôts de l État sur les revenus récoltés à l étranger durant la période de résidence dans l État en question. (Il est également possible que l État n exige aucun impôt sur le revenu des particuliers). Dans ce cas, il pourrait en résulter une double imposition, sans aucun allègement admissible par le biais de la Convention. L imposition d un résident du Canada non-résident des États- Unis sous la Convention d allègement La fiscalité canadienne Comme mentionné ci-dessus, tant qu un particulier est considéré comme un citoyen du Canada, il demeure imposable au Canada sur ses revenus générés à l étranger sans égard à l endroit où ils sont produits. La personne est tenue de produire une déclaration de revenus pour l année entière de la même façon qu elle l aurait fait avant son affectation temporaire aux É.-U. En fonction de cet état de faits, la Convention ne modifie pas le traitement fiscal du particulier au Canada. Survol de la Convention Une exemption des impôt aux États-Unis en vertu de la Convention influe seulement sur la portée des obligations fiscales envers le gouvernement fédéral des É.-U. Cela n entraine aucune exemption catégorique quant aux obligations d un particulier de déclarer ses revenus au gouvernement fédéral des États-Unis et à celui de l État en question, pas plus que cela ne soustrait les employeurs des États-Unis à leurs obligations de déclaration en matière de paies. Certains États ne se soumettent pas à la Convention, et une exemption d impôt du gouvernement fédéral des États-Unis ne signifie pas que le particulier est exempté d impôts dans l État en question. L article 15 de la Convention se penche sur les revenus d emploi (applicable à 2009 et aux années ultérieures). Une exemption peut être obtenue soit en vertu du paragraphe 2(a) ou 2(b). L exception du paragraphe 2(a) s applique quand le revenu d emploi généré aux États-Unis durant l année est inférieur à 10 000 USD. Selon l interprétation technique du Département du trésor des É.-U., on Page 2
comprend que cette limite de 10 000 USD s applique sur la base d une année civile. Dans beaucoup de cas, les revenus d emploi récoltés aux É.-U. seront supérieurs à 10 000 USD. De ce fait, afin d obtenir une exemption en vertu de la Convention, il est nécessaire de respecter les conditions du paragraphe 2(b). L exception du paragraphe 2(b) est plus complexe et s applique lorsque tous les critères suivants sont remplis : 1. L employé n est pas présent aux É.-U. durant plus de 183 jours sur une période de 12 mois débutant ou terminant l année. 2. La rémunération n est pas octroyée par, ou pour le compte de, une personne (un employeur) qui est résident des É.-U. 3. La rémunération n est pas accordée par un établissement permanent aux É.-U. Les trois exigences doivent être respectées pour que l exemption relative à la Convention s applique. L examen rigoureux de chacun de ces critères est requis pour déterminer adéquatement l admissibilité à l allègement de la Convention. Lorsqu on calcule le nombre de jours de présence aux États-Unis, les journées incomplètes passées au pays sont comptées comme des journées entières (à l exception du temps passé aux É.-U. en correspondance vers un autre pays). De plus, tous les jours de présence aux États-Unis doivent être inclus dans le calcul, y compris les jours travaillés et non travaillés, sans tenir compte du fait que la présence résulte ou non de l affectation à l étranger. La fiscalité états-unienne Si l on présume que le particulier est admissible à l allègement fiscal états-unien en vertu de la Convention, les revenus d emploi découlant des jours travaillés aux États-Unis doivent quand même être déclarés sur la déclaration de revenus des É.-U. Toutefois, ces revenus ne sont pas imposables aux États-Unis puisqu une déduction du même montant est octroyée dans le cadre de la Convention, ce qui élimine le revenu imposable. Un non-résident étant étranger aux États-Unis qui est admissible à l allègement fiscal aux États-Unis en vertu de la Convention doit quand même produire une déclaration de revenus (É.-U.) pour nonrésident (Formulaire 1040NR) ainsi qu un formulaire de situations concernées par la Convention (Formulaire 8833). En général, une déclaration de revenus de non-résident est aussi exigée dans l État de l affectation seulement pour déclarer les revenus récoltés dans cet État ainsi que tout allègement obtenu en vertu de la Convention. Tous les États ne se soumettent pas à cette Convention, alors une évaluation des obligations fiscales du particulier dans l État incluant son statut de résidence de l État est requise selon chaque cas. L imposition d un particulier qui réside une partie de l année aux Canada et une autre partie de l année aux États-Unis. La fiscalité canadienne Lorsqu un particulier cesse d être un résident du Canada au cours de l année (et qu il obtient la résidence aux É.-U. pour des raisons Page 3
fiscales), seulement une déclaration de revenus pour une partie de l année est requise. En général, l allègement fiscal aux É.-U. n est pas accessible en vertu de l Article 15 de la Convention lorsque le particulier cesse d être résident canadien et qu il obtient la résidence états-unienne. Voici certaines des règles les plus importantes qui s appliquent à la déclaration de revenus canadienne pour une partie de l année : Le particulier est imposé sur les revenus globaux récoltés partout dans le monde durant la période de résidence canadienne. Certains revenus de sources canadiennes obtenus durant la période de non-résidence (c.-à-d. les revenus gagnés pour les jours d emploi au Canada ou les revenus d entreprise générés au Canada durant la période de nonrésidence, y compris les revenus d entreprise provenant d un intérêt financier dans un partenariat actif au Canada, mais hormis les revenus provenant d investissements comme des intérêts ou des dividendes obtenus durant la période de non-résidence) Les contributions au REER sont soumises aux restrictions normales et doivent être versées au plus tard 60 jours avant la fin de l année civile où a lieu le déménagement. Les crédits d impôt des particuliers sont calculés au pro rata sur une base quotidienne pour la période de résidence à moins que plus de 90 pour cent des revenus récoltés partout dans le monde par le particulier ne soient déclarés sur la déclaration canadienne de revenus pour une partie de l année. Les dons de charité de fait et les dépenses médicales faites durant la période de résidence sont admissibles aux crédits d impôt, selon les restrictions normales. Les crédits d impôts des particuliers pour des dons de charité sont aussi accessibles aux non-résidents qui déclarent des revenus d emploi ou d entreprise, de même que les gains en capital imposables. Les taux d imposition progressifs normaux s appliquent. Les revenus provenant de la disposition présumée des actifs lors du départ du Canada, y compris les gains en capital imposables et les revenus d emploi provenant d avantages associés à une option d achat d actions (tels que décris ci-dessous dans la section «dispositions présumées des actifs») sont inclus dans les revenus imposables sur la déclaration canadienne de revenus pour une partie de l année. Cessation de la résidence canadienne dispositions présumées des actifs («impôt de départ») Lorsqu un particulier cesse d être un résident du Canada, la Loi présume que le particulier a liquidé certains types de propriétés à la juste valeur de marché. Tout gain net en capital est imposable. Ces règles de dispositions présumées sont souvent traitées comme des provisions de l «impôt de départ». Les règles concernant l impôt de départ dépassent la portée de cet article, mais elles sont très complexes et devraient être consultées rigoureusement dans le cadre d un départ du Canada. Page 4
La fiscalité canadienne durant la non-résidence Les particuliers qui ont renoncé à leur résidence canadienne sont généralement soumis aux impôts canadiens seulement sur les revenus qui proviennent du Canada ou qui ont un lien avec le Canada. Certains types de revenus, comme les revenus d emploi ou d entreprise, sont imposés selon des taux progressifs. Les autres types de revenus, comme les dividendes, sont soumis à un taux d imposition fixe selon lequel l impôt est retenu à la source. Dans certaines circonstances limitées, il est possible de faire en sorte que ce revenus, qui autrement serait imposés à taux fixe, le soient à taux progressifs. Les revenus d un non-résident qui sont soumis aux taux d imposition progressifs (et pour lesquels une Déclaration de revenus du Canada doit être produite) incluent : Les revenus d emploi ou d entreprises générés au Canada durant l année (c.-à-d., les revenus d emploi attribuables aux jours travaillés au Canada après le déménagement à moins d être exempté d impôt en vertu de la Convention); Certains paiements effectués par des résidents du Canada à des ex-résidents du Canada dans le cadre d un travail de bureau ou d un emploi (c.-à-d., une prime offerte par l employeur canadien au particulier après la cessation de la résidence, mais associée à des services octroyés durant la résidence au Canada); Les bénéfices qui surviennent lorsqu un particulier exerce une option d achat de titres octroyée alors qu il était résident du Canada (c.-à-d. la différence entre le prix d exercice des titres et la juste valeur de marché à la date d exercice); la moitié des gains en capital émergeant de la liquidation de propriétés canadiennes imposables (voir la section sur les non-résidents qui exercent des retenues d impôts cidessous); et Certains montants qui seraient normalement soumis à un taux d imposition fixe, mais pour lesquels le particulier a opté d être imposé à des taux progressifs (c.-à-d. les allocations de rentes, de REER et de RPDB). Généralement, s il déclare ces types de revenus, le non-résident n a pas le droit de réclamer les crédits d impôt des particuliers auxquels il aurait droit en tant que résident du Canada. Une exception est faite pour les particuliers qui déclarent plus de 90 pour cent de leurs revenus annuels mondiaux sur la déclaration canadienne de non-résident. Parmi les revenus les plus communs générés au Canada qu un non-résident peut recevoir et qui sont soumis à un taux fixe de retenue d impôt figurent : Le revenus d investissement Les dividendes provenant Page 5
de sociétés canadiennes (autres que des dividendes spéciaux à impôts reportés) et certaines formes d intérêts payés depuis le Canada à des non-résidents du Canada sont généralement soumis à un taux fixe de retenue d impôt de 25 pour cent. En vertu de la Convention, le taux de retenue d impôt est réduit à 15 pour cent et à zéro pour cent pour les dividendes et les revenus d intérêts payés ou crédités aux résidents des États-Unis, respectivement. Toutefois, les intérêts sur les obligations des gouvernements fédéral, provinciaux ou municipaux (y compris les bons du Trésor et les obligations d épargnes du Canada), ainsi que sur beaucoup d obligations de sociétés sont actuellement exempts de retenue d impôt. Les autres revenus Les montants forfaitaires de retraite ou les services de rentes, y compris ceux des REER, sont soumis à un taux de retenue d impôt de 25 pour cent. La Convention n offre pas un taux réduit pour ces montants forfaitaires de retraite. Néanmoins, elle offre un taux réduit de 15 pour cent sur les pensions périodiques et sur les rentes. En guise de solution de rechange au taux de 25 pour cent sur les montants forfaitaires de retraite et les services de rentes, un non-résident peut opter de produire une déclaration de revenus comme s il était un résident du Canada, il sera donc imposé selon un taux progressif sur ces montants. L allocation de retraite Une allocation de retraite versée à un non-résident du Canada ne serait pas soumise à des taux d imposition progressifs. Plutôt, une personne versant une allocation de retraite à un non-résident doit normalement retenir 25 pour cent de la somme pour le compte du nonrésident. La distinction à savoir si un montant forfaitaire de retraite ou une portion correspondante versée à un employé lors de la cessation d emploi constitue une «indemnité de préavis» ou une «allocation de retraite» est une question de fait. Les revenus de location En règle générale, un nonrésident du Canada est soumis à un taux de retenue d impôt de 25 pour cent sur les revenus bruts de location. Toutefois, le non-résident peut opter d être imposé sur ses revenus de location comme s il était résident du Canada. L avantage dans ce cas est que les revenus de location sont imposés sur une base nette selon des taux d imposition progressifs, ce qui permet de réclamer certaines dépenses. La décision doit être transmise à l intérieur d une période prescrite sur une base annuelle. De même, une déclaration de revenus doit être produite par le non-résident afin d y inclure tous les revenus et dépenses de l année ayant un lien avec des propriétés réelles. Lorsque cette décision est prise, le particulier non-résident n est plus tenu de remettre l impôt retenu de 25 pour cent sur le montant brut de location, mais doit plutôt retenir et remettre 25 pour cent sur tout montant disponible à payer au non-résident. Le terme «tout montant disponible» signifie l excédent estimé des loyers bruts collectés par rapport aux débours déductibles dans le calcul des revenus. Les mises de fonds et les éléments Page 6
hors trésorerie, comme la dépréciation pour des raisons d impôt sur le revenu, sont non déductibles dans le calcul du montant retenu, mais ces déductions peuvent être inscrites sur la déclaration de revenus. La retenue d impôt de 25 pour cent attribuée pour une année spécifique, s il y a lieu, en raison du particulier non-résident, serait soustraite de la dette fiscale sur la déclaration de revenus. La fiscalité états-unienne Un résident pour une partie de l année aux É.-U. est imposable aux États-Unis sur ses revenus internationaux à partir de la date où la résidence aux É.-U. commence. Généralement, le particulier doit produire une déclaration de revenus à double statut (Formulaire 1040 et 1040NR), mais des options sont offertes pour permettre de produire une déclaration de revenus des É.-U. pour une année entière, ce qui pourrait se solder par un taux d imposition global inférieur. La production d une déclaration de revenus de résident pour une partie de l année dans l État de résidence peut aussi être requise pour déclarer les revenus internationaux récoltés à partir de la date où la résidence dans l État commence. Encore une fois, une évaluation du statut de résidence du particulier dans l État est requise, indépendamment de l analyse de résidence fédérale. Cet article soulève les différences entre les obligations en matière de production de déclaration de revenus des particuliers au Canada et aux États-Unis selon le statut de résidence de l employé en question. Notre Alerte fiscale É.-U. de l été 2015 comportera un article portant sur la péréquation des impôts en tant qu outil pratique pour aider les entreprises et les employés à gérer les complexités fiscales que nous avons décelées. Notre Alerte fiscale É.-U. de l automne 2015 comportera un article attirant l attention sur quelques questions fiscales relatives aux sociétés dans le cadre d affectations temporaires. Comme toujours, veuillez contacter votre conseiller de Collins Barrow pour obtenir plus d informations sur chacun de ces sujets. Michael Hayward, CPA, CA, CPA (Illinois), est associé-fiscaliste au cabinet Collins Barrow d Ottawa. Page 7