COURS DE FISCALITE : LA TAXE SUR LA VALEUR AJOUTEE

COURS DE FISCALITE : LA TAXE SUR LA VALEUR AJOUTEE

La TVA est un impôt récemment institué en Tunisie, elle ne date que de 1988. La loi n 88-61 du 2 juin 1998 portant promulgation du code de la TVA a réglementé les différents aspects de cette imposition. La TVA a été adoptée pour remplacer les trois taxes sur les chiffres d affaires; à savoir, la taxe à la production, la taxe de consommation, la taxe sur les prestations de services. Ces taxes ont été qualifiées de vétustes et archaïques, elles ont été jugées d une application difficile et compliquée et elles ont été considérées d une importante rémanence. La TVA est un impôt sur la valeur ajoutée réalisée par l entreprise, c est à dire sur la différence entre le montant des biens et services fournis et le montant des biens et services acquis. La TVA est une taxe unique; le terme unique doit être pris dans un double sens. Le premier sens consiste dans le fait que le bien ou le service ne supporte qu un seul impôt la TVA. Le second sens réside dans le fait que, qu elles que soient les modalités retenues et le nombre de transactions, la taxe unique ne grève qu une seule fois la valeur finale du bien ou du service. Elle supprime ainsi, pour l essentiel, les inconvénients de la taxe à cascade ou taxe cumulative grâce à la disparition des cumuls d impôt. La TVA ne peut assurer une neutralité parfaite que dans la mesure où Pour l étude de la TVA, il y a en d envisager les points suivants : - Le champ d application de la TVA. - La détermination de la TVA brute. - Le régime des déductions. - Les obligations des assujettis.

Chapitre I : Le champs d application de la TVA Le champ d application de la TVA est défini d une manière complexe par le code de la TVA. Le I de l article 1er avance une définition générale des opérations imposables. Le II du même article 1er énumère les opérations qui ne rentrent pas dans la définition générale et qui sont soumises à l imposition. Certaines opérations imposables en vertu de la définition générale ou de l énumération sont expressément exonérées en application des dispositions de l article 4 du code. L article 2 du code définit les personnes assujetties à la TVA à titre obligatoire. Le même article permet à certaines personnes de demander d une manière volontaire l assujettissement à la taxe, ce sont les assujettis par option. L article 3 du code prévoit les règles territoriales de la TVA. Section I : Les opérations imposables par définition de la loi D après la définition générale énoncée par le I de l article 1er du code de la TVA : «Sont soumises à la TVA, quels qu en soient les buts ou les résultats, les affaires faites en Tunisie et revêtant le caractère industriel, artisanal ou relevant d une profession libérale ainsi que les opérations commerciales autre que les ventes. Cette taxe s applique quels que soient : - Le statut juridique des personnes qui interviennent pour la réalisation des opérations imposables ou leur situation au regard de tous autres impôts ; - La forme ou la nature de leur intervention et le caractère habituel ou occasionnel de celleci». La règle énoncée par l article premier est d application générale. En effet dés lors qu il y a une affaire revêtant le caractère industriel, artisanal ou relevant d une profession libérale ou encore une opération commerciale autre qu une vente, la taxe devient exigible sans qu aucune autre circonstance ne puisse être invoquée. Aussi, toutes les opérations visées par la définition générale ne sont soumises à la TVA qu en raison de leur nature à l exclusion de tous autres critères. Néanmoins, un ensemble de conditions doivent être remplies pour que l opération soit imposable : - il doit s agir d une affaire revêtant le caractère industriel ou artisanal ou relevant d une profession libérale. - il doit s agir d opérations commerciales autres que les ventes. En outre, le même article premier énumère les circonstances qui ne peuvent pas être invoquées à l encontre de la taxation. A. Les circonstances ne pouvant pas être invoquées à l encontre de la taxation. I - Le statut juridique des personnes qui interviennent dans la réalisation des opérations imposables La taxation peut s appliquer à toutes personnes physiques ou morales de droit privé ou de droit public et ce que l activité exercée par ces personne soit ou non réglementée : entreprises individuelles, entreprises publiques, sociétés commerciales, sociétés civiles, sociétés de fait, sociétés en participation, associations, collectivités publiques, indivisions.

II - La situation de ces personnes au regard de tous autres impôts La loi exclut tout lien de droit entre le champ d application de la TVA et celui des autres impôts, en outre, elle affirme la règle de l indépendance de la TVA vis à vis de tous autres impôts avec lesquels elle peut éventuellement se cumuler tel que le droit de consommation ou les droits d enregistrement, sauf disposition expresse contraire. III -La forme ou la nature de 1 intervention de ces personnes Cette disposition permet d imposer toutes les opérations qu il s agisse de ventes, d échange, d apport en société, de prêts de consommation. IV - Le caractère habituel ou occasionnel de cette intervention Les opérations isolées sont imposables au même titre que les opérations habituelles ; la réalisation d une seule opération suffit pour qu elle soit assujettie. Dans la pratique et dans un souci de justice et de neutralité, il est souhaitable que l administration ait le moyen de rechercher le paiement de l impôt par ceux qui accomplissent des opérations isolées. V -Les buts de l opération Il importe peu que l opération soit effectuée dans un but lucratif ou spéculatif ou encore dans un but désintéressé ou philanthropique c est ainsi que des opérations réalisées par des personnes ou organismes sans but lucratif peuvent supporter la TVA lorsqu elles remplissent les conditions d assujettissement. VI - Les résultats de l opération Les résultats de l opération n ont aucune incidence sur l imposition, l opération est assujettie à la TVA qu elle se solde par la réalisation d un bénéfice ou qu elle fait subir une perte. B. Les conditions devant être remplies pour que l opération soit imposable I Les affaires revêtant le caractère industriel ou artisanal ou relevant d une profession libérale Si la notion d affaire n a fait l objet d aucune définition légale, il parait vain de tenter de cerner la définition de l affaire relevant d une activité de nature industrielle ou artisanale en décomposant cette expression en ses différentes parties. Les termes «affaires» et «industriel» sont employés dans un sens vague et le législateur n a pas avancé une signification précise et utile en l espèce. Cependant même si l expression employée par le I de l article 1 er doit être appréhendée de façon globale, une démarche analytique est susceptible de concrétiser ces considérations générales. a) il doit s agir d une affaire : L affaire est un contrat synallagmatique passé entre deux personnes juridiquement distinctes et comportant pour chacune d elle une prestation réciproque c est dire une contrepartie en espèce ou en nature. La doctrine administrative a posé deux conditions pour qu une affaire soit imposable : - la nécessité d une dualité d opérateurs, - la nécessité de prestations réciproques. En l absence de l une de ces conditions, il n y a pas affaire et il n y a pas imposition, c est le cas à titre d exemple :

- des opérations internes à une entreprise, - des fournitures de biens qui ne donnent pas lieu au paiement d un prix, les dons et subventions présentant le caractère de libéralité et non de complément de prix ou de contrepartie de services, - des remboursements de sommes avancées pour le compte d autrui par les mandataires, commissionnaires, - des sommes reçues en réparation d un dommage causé. Il s agit d indemnités et de dommages-intérêts qui sanctionnent le retard dans l exécution ou l inexécution d une obligation ou encore la lésion d un intérêt quelconque ; c est le cas des indemnités versées par les compagnies d assurances à la suite de sinistres (vols, incendie), les intérêts moratoires conventionnels ou judiciaires, les arrhes lorsqu elles présentent le caractère de dommagesintérêts. - des remboursements de frais. Il a été a estimé que les encaissements réalisés par une entreprise et correspondant au remboursement par une autre entreprise ne constituent pas une affaire dés l instant où le remboursement est exact, ou aussi exact que possible, - des consignations d emballages : selon la doctrine administrative, Les opérations de consignation ne constituent ni une vente, ni une opération qui a nécessité l engagement de dépense à quelque titre que ce soit, elles ne constituent nullement une «affaire» au sens de l article premier du code de la TVA. Au stade de la consignation, l opération échappe donc à la TVA d autant plus que l ration ne revêt aucun caractère commercial pour être soumise en tant que telle à la TVA. Mais il peut arriver que, lui étant attribué à titre de prêt a usage, l emprunteur ne restitue pas l emballage à son propriétaire. Dans ce cas, l opération peut être analysée en une vente portant sur un emballage non restitué, sur une immobilisation qui n a pas donnée lieu à déduction de la TVA Il n y a donc pas lieu d imposer le non retour. Le fait d être en présence d une affaire, de personnes juridiques distinctes qui se fournissent des prestations réciproques constitue une condition nécessaire pour l imposition mais non suffisante ; l affaire doit revêtir le caractère industriel ou artisanal ou relever d une profession libérale. b) L affaire doit revêtir le caractère industriel ou artisanal ou relever d une profession libérale L activité industrielle Il n y a aucune définition législative de l activité industrielle. Toutefois, une liste des industries manufacturières est fixée par l annexe figurant au décret n 94-492 du 28 février 1994 portant fixation des listes des activités relevant des secteurs prévus par les articles 1, 2, 3 et 27 du code d incitation aux investissements. la doctrine administrative a considéré que les activités industrielles concernées par l application de la TVA sont celles relevant des industries manufacturières énumérées décret. Les activités agricoles peuvent poser un problème particulier, en effet s il est clair que les affaires qu un agriculteur réalise en procédant à la vente en l état les produits de sa récolte sont situées hors du champ d application de la TVA, il est à noter que tous les agriculteurs ne se bornent pas à vendre en l état les produits de leur récolte ; ils peuvent procéder antérieurement à leur transformation ou à leur présentation commerciale. La transformation des produits agricoles, par l agriculteur lui même ou par toute autre personne, rentre dans le cadre des opérations industrielles, les affaires portant sur ces produits agricoles ainsi transformés sont situées dans le champ d application de la TVA.

De son côté l administration fiscale s est prononcée sur un certain nombre de cas particuliers. Quant à la présentation commerciale des produits agricoles, qu elle soit réalisée par les agriculteurs eux-mêmes ou par toutes autres personnes, elle est expressément exclue du champ d application de la TVA par les dispositions du point 4 du II de l article 1er du code de la TVA. L activité artisanale L activité artisanale est définie comme étant une activité de production, de transformation, de réparation ou de prestation de service essentiellement manuelle et exercée a titre principal et permanent dans une des branches fixées par arrêté du ministre du tourisme et de l artisanat. Selon la doctrine administrative, l activité artisanale suppose : - la possession de la carte d artisan pour une activité qui figure sur la liste des activités artisanales ; - l utilisation de moyens de production manuels ou de moyens mécaniques ayant un rendement limité ; - ne pas faire usage, dans l activité concernée, de méthodes de travail à la chaîne. Les professions libérales : Il n existe aucune définition précise de ces activités, néanmoins, il y a lieu de classer dans cette catégorie les professions juridiques et judiciaires, médicales et paramédicales, les architectes, écrivains, artistes, astrologues, experts-comptables, comptables indépendants, interprètes, conseils fiscaux ou guérisseurs. Généralement les professions sont considérées comme libérales chaque fois où son exercice requiert un travail essentiellement intellectuel et consiste dans la pratique personnelle d une science ou d un art. II - Les opérations commerciales autres que les ventes : La notion d opérations commerciales autres que les ventes a un contenu plus large que celui des prestations de services ; elle comprend, outre les prestations de services, toutes autres opérations commerciales à l exception des activités de ventes. Les opérations commerciales autres que les ventes comportent plusieurs opérations. a) Les prestations de services b) Les opérations de locations c) Les opérations de commission, de courtages et d intermédiation d) Les services et prestations de banque e) Les travaux à façon f) Le transport g) La promotion immobilière Section II : Les opérations imposables par énumération de la loi Le II de l article 1er du code de la TVA énumère les opérations qui ne répondent pas à la définition légale des opérations imposables et qui sont assujetties à la TVA par la détermination de la loi. A. Les importations

Les importations de biens sont imposables du seul fait de leur introduction matérielle sur le territoire tunisien, et ce quel que soit : -le statut de l importateur : personne physique ou morale, commerçant ou non commerçant, assujetti ou non assujetti ; -la nature du bien : que les biens similaires aux produits importés soient, sur le plan local, imposables, situés en dehors du champ d application de la TVA ou encore exonérés. Les biens importés sont, dans tous les cas, imposables sauf exonération expresse de l importation ; -la destinée du produit : revente ou consommation personnelle. B. Les reventes en l état effectuées par les concessionnaires de biens d équipement industriels et de biens d équipement de travaux publics. C. Les reventes en l état effectuées par les commerçants grossistes en matériaux de construction. D. Les reventes en l état effectuées par les commerçants grossistes exerçant dans d autres secteurs et qui approvisionnent d autres commerçants revendeurs Le législateur semble définir le grossiste soumis à la TVA dans le cadre de cette rubrique ; il s agit d un commerçant dont l activité consiste à acheter en vue de la revente en l état à des commerçants revendeurs assujettis ou non à la TVA. E. La présentation commerciale des produits autres qu agricoles ou de la pêche. La présentation commerciale est le fait de donner à un produit sa forme, son emballage définitif sous lequel il est livré au consommateur. La présentation commerciale peut être faite dans les usines des fabricants auquel cas elle constitue l opération finale et la dernière phase dans le cycle de la production et elle est soumise à la TVA au même titre que le produit auquel elle est rattachée. La présentation commerciale peut être faite en dehors des usines des fabricants auquel cas il y a lieu de distinguer entre deux cas : - le cas du commerçant qui achète des marchandises en l état et procède par lui-même à la présentation commerciale par l apposition d une marque ou l emploi de toute autre forme d individualisation qui confère au produit une valeur particulière, celui-ci est assujetti à la TVA. - le cas du commerçant qui achète des biens en l état et procède à leur emballage sans apposition d une marque de fabrique et sans individualisation, celui-ci ne fait que des manipulations d ordre commercial, il échappe de ce fait à la TVA. La présentation commerciale de tout type de produits est soumise à la TVA et ce à l exception de celle qui porte sur les produits agricoles ou de la pêche. F. La vente de lots effectuée par les lotisseurs immobiliers : Sont considérés comme des lotisseurs immobiliers les personnes qui procèdent au lotissement et à la vente de terrains leur appartenant quelle que soit l origine du terrain : acquis à titre onéreux ou à titre gratuit, acquis entre vif ou par décès.

Il importe de signaler que les travaux de lotissement sont considérés comme des travaux immobiliers et sont imposables à la TVA en tant que tels. G. Les travaux immobiliers : L expression «travaux immobiliers» n a fait l objet d aucune définition législative ou réglementaire. En pratique, elle couvre plusieurs types de travaux. - Les travaux de construction de bâtiments et autres ouvrages immobiliers. Il s agit notamment des travaux de bâtiment exécutés par les différents corps de métier participant à la construction des immeubles, des travaux publics, des travaux de constructions métalliques, des travaux, d aménagement, de travaux de démolition. - Les travaux d équipement des immeubles. Il s agit de travaux concourant à la réalisation des équipements généraux accompagnant normalement l édification d un bâtiment ou d un ouvrage immobilier. Tel est le cas, à titre d exemple, des installations électriques ou sanitaires, des installations de chauffage et de plomberie, des installations de manutention de ponts roulants, d ascenseur, des installations de signalisation routière immeuble. En revanche ne constituent pas des travaux immobiliers ceux qui concourent à des installations particulières tel que les travaux de pose de siège dans les salles de spectacles ou de conférence, les travaux d installation de centrales téléphoniques. - les travaux de réparation ou de réfaction d immeubles et d installations de caractère immobilier. II s agit notamment de la réparation de toitures, la réparation ou réfaction d une installation électrique, de plomberie, de remplacement d une chaudière ou d un radiateur de chauffage central. H. La vente d immeubles ou de fonds de commerce effectuée par les personnes qui habituellement achètent ces biens en vue de leur revente. L opération de vente d immeubles ou de fonds de commerce est imposable dans la mesure où elle est effectuée à titre habituel, ce qui suppose le caractère professionnel. I. Les affaire portant sur la consommation sur place. Il s agit de ventes à consommer sur place de produits alimentaires ou de boissons réalisées notamment par les cafetiers, les pâtissiers, les restaurateurs. Il est à signaler que les cantines des entreprises publiques ou privées sont assimilées par l administration à des restaurateurs et sont de ce fait soumises à la TVA. J. Les livraisons à soi-même d immobilisations corporelles par les assujettis La livraison à soi-même d immobilisations corporelles par les assujettis ne constitue pas une affaire, elle ne met pas en présence deux personnes juridiques distinctes. Dans ces conditions, la livraison à soi même est imposable par détermination de la loi dans la mesure où les deux conditions suivantes se trouvent remplies : - Elle doit porter sur des immobilisations corporelles ; ainsi la livraison à soi même d immobilisations non corporelles n est pas imposable dans ce cadre. - Elle doit être réalisée par un assujetti ; ainsi la livraison à soi même réalisée par un non assujetti n est pas imposable dans ce cadre. Or si, pour être imposable, la livraison à soi même doit être réalisée par un assujetti ; celui-ci doit, d un côté, collecter la TVA mais il a le droit, d un autre côté, de déduire cette même TVA ; cette situation conduit à une opération blanche et permet de poser la question relative à l intérêt d une telle imposition.

Cette imposition est jugée nécessaire, elle permet d une part, d éviter une distorsion de concurrence et d autre part, l application des règles relatives aux régularisations susceptibles d intervenir dans les années ultérieures en cas de cession, de changement d affectation, de variation du pourcentage de déduction. K. Les livraisons à soi-même de biens autres qu immobilisations corporelles que les assujettis se font à eux-mêmes pour leurs propres besoins ou ceux de leurs diverses exploitations, dans la mesure ou ces biens ne concourent pas à la réalisation d opérations passibles de la taxe sur la valeur ajoutée et qu ils ne sont pas admis au bénéfice du droit à déduction. Dans le cas où une livraison à soi-même faite par un assujetti et portant sur des biens ne constituant pas des immobilisations corporelles, l imposition n est exigée que dans les cas expressément désignés par le législateur. Il s agit des cas où : - La livraison à soi-même est réalisée par l assujetti pour ses propres besoins. - La livraison à soi-même concourt à la réalisation d une opération située hors du champ d application de la TVA ou exonérée. C est le cas notamment des aliments composés pour bétail fabriqués par les exploitants agricoles pour satisfaire soit partiellement soit totalement leurs propres besoins d élevage, ceux-ci ne concourent pas à la réalisation d opérations passibles de la TVA, ils demeurent soumis à la TVA. - La livraison à soi-même concourt à la production d un bien exclu du droit à déduction. - La livraison à soi-même concourt simultanément à la réalisation de deux opérations, l une soumise et l autre non soumise à la TVA ; dans ce cas l imposition est exigée en fonction de la règle du prorata. La TVA n est donc pas exigée sur les livraisons à soi-même portant sur : - des services ; - des biens ou produits non exclus du droit à déduction et utilisés pour les besoins de l exploitation ; - des biens ou produits incorporés ou consommés à l occasion de la fabrication de produits soumis à la TVA. L. La vente des produits en l état par les commerçants détaillants qui réalisent un chiffre d affaires annuel global égal ou supérieur à 100.000 dinars. Le seuil de 100.000 dinars couvre toutes les ventes quelque soit leur régime. Pour la détermination de ce seuil il est tenu compte du chiffre d affaires réalisé durant l année précédente pour être applicable à compter du 1er Janvier de l année suivante. Les ventes par les commerçants détaillants des produits alimentaires, des médicaments, des produits pharmaceutiques et des produits soumis au régime de l administrative des prix sont exonérés de la TVA. Pour l assujettissement des commerçants détaillants à la TVA deux principales conditions doivent être remplies : La 1ère condition : Le détaillant doit réaliser un chiffre d affaires annuel global égal ou supérieur à 100 000 dinars Pour la détermination de cette limite de 100 000 dinars il doit être tenu compte de toutes les ventes réalisées par le commerçant détaillant quelque soit le régime fiscal des produits vendus au regard de la TVA. A ce titre, cette limite comprend : - les ventes des produits soumis à la TVA; - les ventes des produits exonérés de la TVA figurant an tableau «A» annexé au code de la TVA ou en vertu de tout autre texte ;

- les ventes réalisées à l exportation; - les ventes en régime suspensif ; - les ventes des produits exonérés de la TVA au stade du détail à savoir les produits alimentaires, les médicaments, les produits pharmaceutiques, et les produits soumis à l homologation administrative des prix. Exemple N 1 Un commerçant détaillant procède à la vente de produits alimentaires et d autres produits a réalisé en 2011 le chiffre d affaires suivant : -85.000 D provenant de la vente de produits alimentaires -40.000 D provenant de la vente d autres produits Le chiffre d affaires à prendre en considération pour l appréciation de la condition relative à la limite de 100.000 D est constitué par le montant total des ventes réalisés par ce détaillant, soit : 85.000 + 40.000 = 125.000D. Avec ce chiffre d affaires, la condition se trouve remplie, et le détaillant est soumis à la TVA à compter du 1er janvier 2012. Exemple N 2 Un pharmacien a réalisé en 2011 le chiffre d affaires suivant : - 80.000 D provenant de la vente des médicaments - 10.000 D provenant de la vente de produits pharmaceutiques - 30.000 D provenant de la vente d autres produits. Le chiffre d affaires total a prendre en considération est de : 80.000 + 10.000 + 30.000 =120.000 D. Avec ce chiffre d affaires la condition se trouve remplie et le pharmacien est assujetti a la TVA compter du 1er janvier 2012. Exemple N 3 Un détaillant vend du ciment soumis au régime de l homologation administrative des prix et d autres matériaux de construction ; il a réalisé en 2011 le chiffre d affaires suivant : - 200.000 D provenant de la vente de ciment. - 40.000 D provenant de la vente d autres matériaux. Le chiffre d affaires total à prendre en considération est de : 200.000 + 40.000 = 240.000 D. Avec ce chiffre d affaires, la condition se trouve remplie et le détaillant est assujetti à la TVA à compter du 1er janvier 2012. La seconde condition : Les produits objets de la vente ne doivent pas être exonérés : Les ventes soumises à la TVA au stade du détail sont constituées par toutes les ventes des produits réalisées par les commerçants détaillant assujettis à la TVA à l exception des exonérations propres au secteur du détail et énumérées par l alinéa 11 du II de l article 1er du code de la TVA, des exonérations énoncées par le tableau «A» annexé au code de la TVA. L alinéa 11 du II de l article 1er du code de la TVA exonère de la TVA au stade du détail les ventes des produits alimentaires, des médicaments, des produits pharmaceutiques et des produits soumis au régime de l homologation administrative des prix. - Exonération des produits alimentaires : Cette exonération couvre tous les produits alimentaires commercialisés par le commerçant détaillant indépendamment de leur régime au regard de la TVA au stade de la production ou de l importation. L exonération couvre aussi bien les produits alimentaires ayant subi la TVA au stade de la production que ceux exonérés de la TVA à l un ou l autre de ces deux stades.

- Exonération des médicaments et des produits pharmaceutiques. Les termes médicaments et produits pharmaceutiques couvrent tout produit dont la commercialisation est du ressort exclusif des officines selon la réglementation du secteur. En conséquence, tous autres produits vendus par les pharmaciens sont soumis à la TVA au stade du détail. Il s agit notamment : * des produits d hygiène corporelle : dentifrices, brosses à dents, savons, shampooings, lotions capillaires etc. * des articles pour usage de bébé : biberons, couches, jouets, poussettes, etc. * des produits cosmétiques * des produits de beauté * des produits de la droguerie raticides, insecticides, désinfectants; * les produits de parfumerie. - Exonération des produits soumis au régime de l homologation administrative des prix : Le tableau «A» annexé au décret n 95-1142 du 28 Juin 1995 relatif aux produits et services exclus du régime de la liberté des prix et aux modalités de leur encadrement, fixe la liste des produits soumis au régime de l homologation administrative des prix. La liste comporte notamment : le papier, le cahier scolaire subventionné, les carburants y compris le GPL, le tabac, les allumettes, les poudres à feu, les cartes à jouer, les alcools, le ciment, le rond à béton. Les exonérations énoncées par le tableau A annexé au code de la TVA sont de portée générale et s appliquent également au stade du détail. Il est à signaler que le code d incitations aux investissements accorde, sous certaine condition l application d une suspension de la TVA, celle-ci est accordée au vu d une autorisation préalable délivrée par le centre de contrôle des impôts compétent. Les nouveaux assujettis bénéficient de la déduction: - de la taxe ayant grevé les biens ne constituant pas des immobilisations et détenus en stock à la date de leur assujettissement; - de la taxe ayant grevé les biens constituant des immobilisations qui n ont pas encore été utilisés à la date de leur assujettissement; - de la taxe ayant grevé les biens constituant des immobilisations en cours d utilisation diminuée d un cinquième par année civile ou fraction d année civile de détention s il s agit de biens d équipement ou de matériel, et d un dixième par année civile ou fraction d année civile s il s agit de bâtiment. Le bénéfice de la déduction couvre la taxe ayant grevé les biens importés ou acquis auprès d assujettis ou de non assujettis. L inventaire de ces biens et taxes y afférentes doit être déposé au centre de contrôle des impôts compétent avant la fin du 3ème mois de la date de leur assujettissement. L inventaire doit faire apparaître : la désignation des marchandises et leur quantité; la désignation des immobilisations amortissables et leur date d acquisition ; la valeur des biens en hors TVA ; le montant de la TVA ayant grevé ces biens; le prorata de déductions de TVA appliqué; le crédit de départ. Le crédit de TVA pour les éléments en stocks est déterminé à partir des factures d achat y afférentes. Dans le cas où le détaillant se trouve dans l impossibilité d identifier le montant de la TVA ayant grevé les produits en stocks achetés auprès d un assujetti ou importés sur la base des factures d achats, il peut déterminer le crédit de départ par application du taux de la TVA en

vigueur au 31 décembre de l année précédant l année de l assujettissement au prix d achat du produit y compris la TVA et la majoration de 25% prévue par l alinéa 10 du I et par l alinéa 2 du II de l article 6 du code de la TVA et ce selon la formule suivante : Montant des achats TVA comprise x 1,25 x taux TVA x 100 100 + taux TVA + 25% du taux de la TVA Le commerçant détaillant dont l activité porte exclusivement sur des produits soumis à la TVA, bénéficie : * d un crédit de TVA égal au montant total de la TVA ayant grevé les marchandises détenues en stock à la date d assujettissement. * d un crédit de TVA égal au montant total de la TVA ayant grevé les immobilisations qui n ont pas été utilisées à la date d assujettissement. * d un crédit de TVA égal à la TVA supportée par les immobilisations en cours d utilisation diminuée du cinquième pour les immobilisations autres que les constructions et du dixième pour les constructions par année civile ou fraction d année civile de détention. Pour les commerçants détaillants dont l activité porte concurremment sur des produits soumis à la TVA et des produits non soumis à cette taxe, ils sont qualifies d assujettis partiels, le crédit de départ de TVA est déterminé comme suit: * Pour le stock de marchandises qui supportent la TVA au stade du détail, le crédit de départ est constitué par le montant intégral de la TVA ayant grevé ces marchandises. * Pour le stock de marchandises exonérées de la TVA au stade de détail aucun crédit de TVA ne peut être accordé même si les marchandises ont supporté la TVA à l achat par le détaillant. * Pour les immobilisations amortissables utilisées exclusivement pour les besoins du commerce de détail en produits soumis à la TVA, le crédit de TVA est constitué par le montant de la TVA ayant grevé les immobilisations diminué du cinquième ou du dixième par année civile ou fraction d année de détention. * Pour les immobilisations utilisées exclusivement pour les besoins du commerce de détail en produits exonérés de la TVA, il n est pas accordé de crédit de départ. * Pour les immobilisations utilisées concurremment pour des produits soumis à la TVA et des produits exonérés, le crédit de TVA est obtenu en appliquant au montant de la TVA ayant grevé ces immobilisations diminuées du cinquième ou du dixième un pourcentage de déduction calculé sur la base du chiffre d affaires réalisé au cours de l année précédant celle de l assujettissement et ce conformément aux dispositions de l article 9 du code de la TVA ; ce prorata est déterminé selon la formule suivante : Ventes de produits imposables TVA comprise + ventes à l exportation de biens imposables + TVA non exigée sur exportation + ventes en suspension de TVA + TVA non exigée sur vente en suspension de TVA. Numérateur + Ventes de produits non imposables Exemple Un détaillant en produits alimentaires et en autres produits a réalisé au cours de l année 2011 un chiffre d affaires total de 400.000 D ainsi réparti : - 280.000 D au titre des produits alimentaires - 120.000 D au titre des autres produits Ce commerçant est assujetti à la TVA à compter du 1er janvier 2012 et ce au titre des produits autres que les produits alimentaires. Il bénéficie d un crédit de TVA au titre des marchandises

en stock et des immobilisations détenues au 31 décembre 2002, l inventaire en marchandises et immobilisations se présente comme suit : - Produits alimentaires : 15.000 D TVAC. - Autres produits soumis à la TVA au taux de 18 % : 26.000 D TVAC. - Un camion acquis le 23 mars 2009 : 28.000 D TVAC. - Une voiture de tourisme acquise le 3 mai 2010 : 23.000 D TVAC. - Un réfrigérateur pour la conservation des produits alimentaires acquis le 2 février 2010: 5.000 D TVAC. - Un local construit en 2008 : 70.000 D TVAC. * Pour les produits alimentaires, aucun crédit n est admis du fait qu ils ne sont pas soumis à la TVA au stade du détail. * Pour les autres produits, leur vente est soumise à la TVA, et par application de la règle de l affectation le crédit de TVA est constitué par le montant intégral de la TVA sur ces produits: (26.000 x 18 % x 1,25 x 100)/118 = 4957,627 * Pour les immobilisations le crédit de TVA est déterminé en application des règles de l affectation et du prorata. Le prorata de déduction est égal à : (120.000 x 100)/(120.000+280.000) = 30% Le crédit de TVA au titre du camion : TVA payée au moment de l acquisition : (28.000 x 18% x 100)/118 = 4.271,186 Ce camion est détenue depuis 3 ans, le crédit est accordée dans la limite de 2/5 soit : (4271,186 x 2)/5 = 1.708,474 Le camion est utilisé pour les 2 activités, le crédit de TVA est déterminé en application du prorata, soit : 1.708,474 x 30 % = 512,542 - Le crédit de TVA au titre de la voiture de tourisme : Les voitures de tourisme servant au transport de personnes ne donne pas droit à déduction et ce en application de l article 10 du code de la TVA, de ce fait aucun crédit n est accordé. - Le crédit de TVA au titre du réfrigérateur : Le réfrigérateur est utilisé pour la conservation des produits alimentaires ces biens ne sont pas soumis à la TVA ; en application de la règle de l affectation, aucun crédit de TVA ne peut être accordé. - Le crédit de TVA au titre du local professionnel : TVA payée au moment de la construction (70 000 x 18% x 100)/118 = 10.677,866 Ce local est détenu depuis 4 ans, le crédit est accordé dans la limite de 6/10 soit : (10.677,866 x 6)/6 = 6.406,719

Le local est utilisé pour les 2 activités, le crédit de TVA est déterminé en application du prorata soit : 6.406,719 x 30 % = 1.922,015 * Le crédit de départ total : 4.927,762 + 512,542 +1.922,015 = 7.392,166 D. Section III Les opérations Exonérées Les exonérations sont limitativement énumérées et définies par la loi. L article 4 du code du code de la TVA dispose que «sont exonérés ce la TVA les opérations reprises au tableau A figurant en annexe». De son côté, le n 11 du II de l article 1er du même code prévoit que «sont exonérés de la TVA, lors de la vente par les commerçants détaillants, les produits alimentaires, les médicaments, les produits pharmaceutiques et les produits soumis à l homologation des prix. II y a exonération lorsqu un produit ou une opération, bien que se trouvant dans le champ d application de la TVA, est dispensé de la TVA par une disposition particulière de la loi. L exonération légale s applique de plein droit, elle ne nécessite pas, en principe, une autorisation préalable. Néanmoins, certaines exonérations énoncées au tableau A annexé au code de la TVA nécessitent la présentation d une attestation ou d une autorisation administrative préalable ou encore d une caution bancaire ou le paiement d une consignation, c est le cas de l attestation devant être présentée à l occasion de l importation, la fabrication et la vente des éléments entrant dans la fabrication des station d irrigation par goutte à goutte, c est le cas de la caution bancaire ou de la consignation d une somme égale au montant de la TVA due à l occasion d importation, de fabrication ou de vente du papier journal. L exonération par disposition de la loi entraîne, sauf dans le cas d option, la perte du droit à déduction de la TVA qui a grevé les éléments du prix de la vente exonérée. Le nombre des opérations énumérées au tableau A est très important, les exonérations sont motivées par des considérations d ordre technique, social, économique, ou culturel ou encore par l intérêt public. (Voir le Tableau A en annexe du code de la TVA) Section IV : Les personnes imposables La personne imposable ou assujetti est celui qui agit «d une manière indépendante» c est à dire qui réalise une opération ou exerce une activité imposable sous sa propre responsabilité en jouissant d une totale liberté dans l organisation et l exécution des travaux que comporte cette activité, En conséquence, ne sont pas considérés comme assujettis à la TVA les salariés ainsi que toute personne placée pour l exercice de son activité dans un état de subordination vis-à-vis de son employeur. Les assujettis à la TVA sont définis par les dispositions de l article 2 du code de la TVA, ils peuvent être classés en deux grandes catégories : - Les assujettis obligatoires c est à dire les personnes qui sont tenues d acquitter la TVA et qui ne peuvent pas en principe se soustraire à cette obligation. - Les assujettis volontaires c est à dire les personnes qui de leur propre gré optent pour l assujettissement à la TVA.

A. Les assujettis obligatoires Les assujettis obligatoires à la TVA sont désignés par les dispositions de l article 2 du code de la TVA. I - Les personnes physiques ou morales qui réalisent des opérations assujetties à la TVA Il s agit des personnes qui réalisent, dans les conditions de l article 1 er du code de la TVA, l une des opérations définies ou énumérées par cet article. Ces personnes sont assujetties quels que soit leur statut juridique, leur situation au regard des autres impôts et la nature de leur intervention, sauf dérogation expresse du législateur, c est le cas à titre d exemple des opérations de location d immeubles. II - Les personnes physiques ou morales qui mentionnent la TVA sur leurs factures ou sur les documents en tenant lieu et ce du seul fait de sa facturation. Il s agit des personnes non habilitées à faire figurer la TVA sur leurs factures mais qui, de bonne ou de mauvaise foi, facturent à leurs clients assujettis ou non cette taxe. Dans ce cas l opération ainsi effectuée est considérée comme si elle est située dans le champ d application de la TVA et entraîne donc paiement de la taxe correspondante. Dans ce cas, les personnes en question ne sont redevables que de la taxe facturée indûment c est à dire que pour les autres opérations au titre desquelles elles n ont pas facturé la TVA, elles demeurent placées sous le régime qui leur est normalement applicable. III - Les entrepositaires et les marchands en gros de boissons alcoolisées, de vin et de bières. IV - Les entreprises dépendantes d entreprises assujetties quelle que soit leur forme juridique. Pour l application de cette mesure, une entreprise est considérée comme placée sous la dépendance d une autre entreprise ou effectivement dirigée par elle lorsque directement ou par personnes interposées, cette autre entreprise exerce en fait le pouvoir de décision. Il en est de même d une entreprise dans laquelle une autre entreprise, directement ou par personnes interposées exerce les fonctions comportant le pouvoir de décision ou possède soit une part prépondérante dans le capital, soit la majorité absolue des suffrages susceptibles de s exprimer dans les assemblées d associés ou d actionnaires. Il en est également ainsi, lorsque le siège de l entreprise dirigeante est située hors de Tunisie ou lorsque ce siège, bien qu installé, en Tunisie n assure pratiquement qu un rôle de gestion, sans exploiter personnellement aucun établissement industriel ou commercial en Tunisie. Par ailleurs, sont réputées personnes interposées, tant le propriétaire, les gérants et administrateurs, les directeurs et employés salariés de l entreprise dirigeante, que le père et mère, enfants et descendants, conjoint du propriétaire, des gérants, des administrateurs ou directeurs de ladite entreprise subordonnée. Dans ce cadre, une question a été posée à l administration fiscale pour savoir si une société Y constituée entre C et D, où C est gérant, qui s approvisionne auprès d une société X assujettie à la TVA et constituée entre A et B où A et gérant et père de C et D ; est considérée comme une entreprise dépendante au sens du II de l article 2 du code de la TVA d une part, et que pour échapper à la TVA, il suffit que la société Y ne s approvisionne plus auprès de la société X d autre part. En réponse, l administration considère qu aux termes du II de l article 2, les enfants du dirigeants sont considérés comme personnes interposées et du fait qu ils détiennent la totalité des parts dans le capital de

Y ils exercent le pouvoir de décision. Il en découle que la société Y est dépendante de la société X. D un autre côté, l administration a précisé que la qualité d assujetti à la TVA conférée à la société Y par les liens de dépendance est subordonnée à l existence de relations commerciales entre Y et X et que l entreprise X vend à Y à des prix inférieurs aux prix qu elle pratique vis à vis des tiers d autre part. Dans ce cas, la TVA due par X est assise non sur la valeur des livraisons qu elle effectue à Y mais sur le prix de vente pratiqué par cette dernière. Enfin, il est à préciser que du fait que l activité de la société Y est hors du champ d application de la TVA, cette dernière reste dispensée des obligations prévues par l article 18 du code de la TVA, à savoir la facturation distincte de la TVA et le dépôt de la déclaration mensuelle de TVA. B. Les assujettis volontaires Certaines personnes physiques ou morales qui tout en n étant pas soumises à la TVA optent, de leur propre gré et pour des raisons se rapportant surtout au système de déduction, pour l assujettissement à cette taxe. L article 2 - I - 3 de la loi dispose en effet que sont considérées comme assujetties les personnes physiques ou morales qui optent pour la qualité d assujetti à la TVA. I L intérêt de l option. L intérêt de l option réside essentiellement dans le fait qu elle ouvre pour l entreprise la faculté de récupérer la taxe qui a grevé les éléments constitutifs du prix de revient des produits ou services fournis. Par ailleurs, l assujetti par option, en facturant la TVA à ses clients soumis à la TVA, il leur permet de la déduire. Enfin, l option est susceptible de développer les affaires dans la mesure où elle offre la possibilité d exporter en détaxe et d approvisionner en suspension de la TVA. II - Les opérations pouvant être soumises la TVA sur options. En application de l article 2 du code de la TVA l option au régime de la TVA concerne l ensemble des activités, elle peut être exercée par toute personne physique ou morale exerçant une activité située en dehors du champs d application de la TVA, ou bénéficiant du régime forfaitaire, ou réalisant des opérations d exportation portant sur des produits et services exonérés de la TVA. L option peut être exercée par : - Les personnes physiques ou morales dont l activité se situe hors champ d application de la taxe sur la valeur ajoutée, c est le cas, à titre d exemple des agriculteurs, des grossistes en alimentation générale. - Les personnes soumises au régime d imposition forfaitaire tel que défini au code de l impôt sur le revenu des personnes physiques et de l impôt sur les sociétés. Les personnes qui réalisent des opérations exonérées de la taxe sur la valeur ajoutée sont, en principe, exclues du droit à l option. Néanmoins, la qualité d assujetti total ou partiel à la taxe sur la valeur ajoutée peut être demandée par les personnes qui : * réalisent des opérations exonérées de la taxe sur la valeur ajoutée destinées à l exportation,

* approvisionnent les personnes assujetties à la taxe sur la valeur ajoutée en produits et services exonérés de ladite taxe. III - Les modalités de l option L option doit être demandée auprès du service du contrôle des impôts dont dépend l activité. Elle peut être demandée à toute période de l année et prend effet au premier jour du mois suivant celui au cours duquel elle est acceptée par le service du contrôle des impôts compétent. Elle est demandée pour une période expirant le 31 décembre de la quatrième année qui suit celle au cours de laquelle elle a pris effet. Elle est renouvelable par tacite reconduction par période de quatre ans sauf dénonciation trois mois avant l expiration de chaque période. Elle est globale, c est à dire elle couvre l ensemble des activités de l optant. Elle entraîne l assujettissant à la TVA de toutes les opérations correspondantes et l application des mêmes obligations que pour les autres assujettis. L option ouvre un droit à récupérer d une part la TVA acquittée sur les biens et marchandises détenus en stock et d autre part une fraction de la TVA acquittée sur les investissements (depuis 9 ans pour les immeubles et 4 ans pour les autres immobilisations), ce qui se traduit par la constitution d un «crédit de départ». Ce crédit de départ est constitué par le montant des taxes effectivement grevé les biens et marchandises détenus en stocks et acquis auprès d assujettis ou de non assujettis. C est ainsi que les éléments en stock achetés auprès d assujettis ou importés avant l option donnent droit à un crédit égal à la taxe effectivement acquittées c est à dire compte tenu de la majoration de 25 %. Pour le bénéfice de ce crédit de départ l optant doit déposer un inventaire de ces biens et marchandises détenus en stock auprès du centre ou bureau de contrôle de sa circonscription avant la fin du troisième mois de son assujettissement. Quant aux immobilisations acquises avant la date d assujettissement le crédit de taxe est égal au montant de la taxe ayant effectivement grevé l immobilisation diminuée : - Lorsqu il s agit d immeubles : d un dixième par année civile ou partie d année civile depuis la date d acquisition de ces immeubles. - Lorsqu il s agit d immobilisations autres qu immeubles : d un cinquième par année civile ou partie d année civile écoulée depuis la date d acquisition de ces immobilisations. IV - La dénonciation de l option L abandon de la qualité d assujetti par option entraîne : - Le paiement de la TVA sur les biens détenus en stock et acquis localement auprès d assujettis dans les conditions prévues par l article 6 - I - 10 du code de la TVA, c est à dire avec une majoration de 25 % de la valeur taxable. - Le paiement de la TVA avant grevé les biens importés détenus en stocks dans les conditions prévues par l article 6 II - 2 du code de la TVA, c est à dire avec une majoration de 25 % de la valeur taxable. - Le reversement d une fraction de la TVA acquittée sur les immobilisations égale au montant de la déduction initiale atténuée d un cinquième ou d un dixième par année au fraction d année écoulée depuis la date à laquelle cette déduction a été ouverte respectivement sur les biens autres qu immeubles et sur les immeubles. Section V - La territorialité de la TVA

Les règles de la territorialité précisent les critères à retenir pour savoir si une opération est ou non imposable sur le territoire tunisien. L article 3 du code de la TVA a posé les règles générales, en vertu desquelles les affaires réalisées en Tunisie sont imposables à la TVA, il a fait la distinction entre les opérations de vente et les opérations autres que les vente. A. Les opérations de vente L impôt est dû dès lors que la livraison de la marchandise intervient sur le territoire tunisien. Pour définir la notion de livraison en Tunisie, l article 3 du code de la TVA a prévu trois situations. I - une marchandise est réputée livrée en Tunisie : lorsque la vente est réalisée aux conditions de livraison de la marchandise en Tunisie. Par livraison de marchandise il y a lieu d entendre la remise matérielle des objets ou produits faisant l objet du contrat dans les conditions de l article 592 du code des obligations et des contrats. A cet effet, il y a délivrance lorsque le vendeur ou son représentant se dessaisit de la chose vendue et met l acquéreur en mesure d en prendre possession sans empêchement. De son côté, l article 593 prévoit que la délivrance a lieu de différentes manières : - Pour les immeubles : par le délaissement qu en fait le vendeur, et par la remise des clefs, pourvu qu en même temps l acheteur ne trouve pas d empêchement à prendre possession de la chose. - Pour les choses mobilières : par la tradition réelle, ou par la remise des clefs du bâtiment ou du coffre qui les contient, ou par tout autre moyen, reconnu par l usage. - Dans le cas où le retirement des choses vendues ne peut être effectué au moment de la vente, ou dans la mesure où elles étaient déjà au pouvoir de l acheteur à un autre titre ; la délivrance s opère par le seul consentement des parties. - Dans le cas où il s agit de choses qui se trouvent dans un dépôt public, le transfert ou la remise du certificat de dépôt, du connaissement ou de la lettre de voiture, vaut délivrance. Toutefois, lorsque la vente est affectée d une condition suspensive, la livraison n a lieu qu après réalisation de la condition. En revanche lorsque la vente est affectée d une condition résolutoire, l on doit considérer qu une telle condition n a pas d influence sur le principe d imposition. II - Une marchandise importée est considérée comme livrée en Tunisie dès lors qu elle est livrée à une personne autre que celle dont le numéro d identification en douane a été utilisé pour le dédouanement. Ainsi, l application de cette règle devrait entraîner l imposition de toutes les ventes de produits livrés en Tunisie une fois dédouanés, III - Une marchandise destinée à l exportation est considérée comme livrée en Tunisie au regard d un vendeur dés lors que la déclaration d exportation n a pas été déposée au nom de celui-ci. Les marchandises sont considérées comme exportées dans la mesure où elles remplissent deux conditions : elles doivent être livrées en dehors de la Tunisie et elles doivent être vendues par la personne même qui a déposé à son nom la déclaration en douane. Il en découle qu une marchandise même exportée mais qui ne l a pas été dans ces conditions est considérée comme livrée en Tunisie et par conséquent l opération est imposable.

Une exception à cette règle a été introduite par les dispositions du décret n 2000 133 du 18 janvier 2000 relatif à l institution d un régime de vente aux non résidents avec restitution de TVA. En application de ce régime, les personnes physiques non résidentes en Tunisie de nationalité étrangère peuvent se faire restituer la TVA au titre de leurs achats de produits locaux ou importés, qui les accompagnent à leur départ du territoire tunisien par voie aérienne ou maritime, à condition que lesdits achats soient effectués par carte de crédit. La personne est considérée non résidente en Tunisie si elle est de nationalité étrangère résidente à l étranger et si son séjour en Tunisie n excède pas au moment de son départ trois mois. Le régime est applicable aux achats de marchandises dont la valeur y compris la TVA est au moins égale à deux cents dinars par magasin. Toutefois, ce régime n est pas applicable aux achats de produits alimentaires, de produits relevant des numéros 22-03 a 22-08 du tarif des droits de douane, de tabac, de produits touchant à la sûreté, a l ordre public, à la santé, aux moeurs, à la richesse animale et végétale et au patrimoine culturel exclus de la liberté du commerce extérieur Les ventes ouvrant droit à l application de ce régime doivent être réalisées par des commençants soumis à la TVA selon le régime réel. Ceuxci sont tenus au respect des obligations suivantes : 1- Déposer auprès du bureau de contrôle des impôts dont ils relèvent une déclaration d exercice de l activité de vente à des non résidents selon un modèle établi par l administration et comportant notamment les mentions suivantes : les nom et prénom du commerçant ou la raison sociale, l adresse, le matricule fiscal. 2 - Afficher un écriteau sur l entrée des magasins où s effectue la vente aux non résidents en Tunisie de nationalité étrangère de façon visible portant la mention suivante : «vente en détaxe par cartes de crédit». 3 - Percevoir le montant de la TVA au titre de chaque opération de vente soumise à TVA faite à un non résident en Tunisie de nationalité étrangère. 4 - Etablir à l occasion de chaque opération de vente à un non résident en Tunisie de nationalité étrangère un bordereau de ventes numéroté dans une série ininterrompue en cinq exemplaires selon un modèle établi par l administration, d en conserver un et de délivrer les quatre autres au client. Le bordereau comprend une série de mentions : - Des mentions relatives au commerçant : les nom et prénom ou la raison sociale, l adresse, le matricule fiscal, les nom et adresse de la banque du commerçant. - Des mentions relatives au non résident en Tunisie de nationalité étrangère : les nom et prénom, la nationalité, l adresse a l étranger, le numéro du passeport, le lieu et la date de sa délivrance ou tout autre document en tenant lieu, le numéro du compte bancaire, les nom et adresse de la banque, le type et le numéro de la carte de crédit. - Des mentions relatives à la marchandise : la désignation de la marchandise, la quantité, le prix hors TVA, le taux de la TVA, le montant de la TVA, le prix total y compris la TVA. Pour bénéficier de ce régime, le non résident en Tunisie de nationalité étrangère doit présenter, au moment du départ du territoire tunisien par voie aérienne ou maritime, les marchandises objet de l avantage aux services des douanes accompagnées du bordereau délivré par le vendeur en quatre exemplaires. Les services des douanes contrôlent la conformité du contenu du bordereau de ventes avec les marchandises présentées et certifient la sortie de ces marchandises du territoire tunisien en visant les quatre exemplaires du bordereau ; ils gardent un exemplaire, délivrent un

exemplaire au non résident en Tunisie de nationalité étrangère et adressent un exemplaire au commerçant et un exemplaire à la direction générale du contrôle fiscal. Les services des douanes transmettent les bordereaux relatifs aux marchandises dont la sortie du territoire tunisien est prouvée tous les dix jours à la direction générale du contrôle fiscal et au jour le jour aux commerçants concernés. Le commerçant est tenu de conserver l exemplaire qui lui est transmis par les services de douane comme document justifiant l opération de vente à un non résident en Tunisie de nationalité étrangère. La direction générale du contrôle fiscal procède dans un délai ne dépassant pas un mois à partir de la date de réception des bordereaux de ventes par les services des douanes à l établissement des ordres de paiement relatifs au montant de la TVA restituable et à leur transfert à la trésorerie générale en Tunisie. Les ordres de paiement doivent être accompagnés d une liste nominative des bénéficiaires de la restitution de la TVA, de leur numéro de compte bancaire, et des nom et adresse de leur banque. La trésorerie générale de Tunisie procède à l émission d un récépissé de paiement au profit des bénéficiaires de la restitution de la TVA tire sur le compte ouvert au nom du trésor à la banque centrale de Tunisie sur la base des ordres de paiement émis par la direction générale du contrôle fiscal. Il est joint au récépissé une liste nominative des bénéficiaires de la restitution de la TVA, de leur numéro de compte bancaire, des nom et adresse de la banque. La restitution du montant de la TVA aux non résidents en Tunisie de nationalité étrangère par virement bancaire par la banque centrale de Tunisie ou par les banques agissant sur délégation de la banque centrale de Tunisie, et ce, conformément aux règlements et procédures en vigueur. B. Les affaires autres que les ventes Selon la règle posée par l article 3 pour les affaires autres que les ventes, il y a territorialité lorsque le service rendu, le droit cédé ou l objet loué sont utilisés ou exploités en Tunisie. Cette règle est d une application plus délicate que celle relative aux ventes, et ce en raison de l extrême diversité des prestations concernées. A titre d exemple, constituent des affaires faites en Tunisie : - Les cessions et concessions par une entreprise non installée en Tunisie de droits pour une exploitation en Tunisie tel que brevets, procédés de fabrication ; - les travaux d études exécutés par un non résident pour le compte d une entreprise Tunisienne ou étrangère en vue d une utilisation en Tunisie ; - les commissions sur des services utilisés hors de Tunisie. Dans ce cadre, une question relative au mode d imposition des commissions reçues de l étranger en matière de TVA a été posée à l administration fiscale. A cette question l administration a répondu que, conformément aux dispositions de l article 3 du code de la TVA, une affaire est réputée faite en Tunisie, lorsque le service rendu, le droit cédé ou l objet loué sont utilisés ou exploites en Tunisie. II en découle que la notion de territorialité en matière de TVA est étroitement liée non pas au lieu ou le service est rendu mais à celui où il est utilisé. Aussi, les commissions reçues de l étranger sont dans le champ d application de à la TVA et sont par conséquent soumises à ladite taxe au taux de 18% hors taxe. Etant toutefois précise que compte tenu du fait que la TVA est comprise dans le montant de la commission perçue par le commissionnaire, l assiette taxable dans ce cas est calculée de la façon suivante et ce, quelle que soit la monnaie de paiement :

(Montant brut de la commission x 100)/118 Par contre, peuvent être considérés comme utilisés hors de Tunisie, et à ce titre, ne sont pas soumis à la TVA : - les façons exécutées pour le compte d un donneur d ordre étranger ; - les locations de matériels en vue d une utilisation à l étranger ; - les réparations d objets importés en vue de leur remise en état et réexportés. Par la définition de la territorialité des biens et services, la loi favorise leur exportation, ceuxci échappent à l imposition faute de territorialité. Ainsi, bien que n étant pas soumis à la TVA sur les ventes ; l exportateur peut tout de même récupérer la totalité de la taxe qui a grevé son prix de revient ; pour cette raison certain considèrent qu il est préférable d affirmer que les exportations sont réalisées en franchise de TVA ou encore, qu elles sont imposées au taux «zéro». Cependant étant donné que la non imposition se manifeste normalement par l impossibilité d opérer les déductions de la taxe affectant le prix de revient, l exportateur peut bénéficier : - de l achat en suspension de TVA des biens et services nécessaires à la réalisation de l exportation, ce qui évitera la formation d un crédit de taxe déductible ; - de l imputation du crédit déductible sur la taxe due par le redevable s il réalise également des affaires taxables ; - du remboursement des taxes qui n ont pu faire l objet d une imputation.

Chapitre II : La détermination de la TVA brute : Déterminer la TVA brute revient à rechercher à la fois : - Son fait générateur c est à dire le fait matériel ou juridique qui donne naissance à la dette fiscale ; - Son assiette c est à dire la valeur qui servira de base au calcul de l impôt brut sur les affaires réalisées par l assujetti. - Ses taux c est à dire le pourcentage à appliquer à cette valeur pour obtenir l impôt brut. Section I : Le fait générateur Le fait générateur est l événement qui fait naître une créance fiscale au profit du trésor. La notion d exigibilité de la TVA présente un grand intérêt pour l application de l impôt. L exigibilité détermine le mois au titre duquel le montant de la TVA au titre des opérations imposables doit faire l objet de la déclaration ; celui-ci doit être déclaré au cours du mois qui suit celui au cours duquel la TVA est exigible. L exigibilité détermine aussi la date à laquelle le droit à déduction prend naissance chez l utilisateur des biens et services, la taxe facturée par un fournisseur ne devient déductible chez son client assujetti que dans la mesure où l exigibilité de cette taxe est intervenue. Le fait générateur est utilisé essentiellement pour la détermination de l application de la loi fiscale dans le temps. Le fait générateur détermine, en principe, le taux applicable, voire le mode d imposition en cas de changement de la législation. En effet, lorsque la législation modifie le taux de la TVA, les opérations dont le fait générateur est antérieur à la date de la modification relève de l ancienne législation et celles dont le fait générateur est postérieur à la date de modification, sont soumises aux nouvelles dispositions et ce sauf disposition contraire de la loi. En outre, le fait générateur détermine la date à partir de laquelle se décompte le délai de reprise. L exigibilité et le fait générateur peuvent intervenir en même temps. Ainsi pour les affaires portant sur les marchandises, le fait générateur et l exigibilité sont confondus, ils interviennent lors de la livraison, de la délivrance du bien. En revanche, il y a dissociation entre fait générateur et exigibilité en matière de services, de travaux publics de bâtiments effectués pour le compte de l Etat, de marchés conclus avec l Etat, l exigibilité intervient lors de l encaissement. Aux termes de l article 5 du code de la TVA, le fait générateur est déterminé en fonction de la nature de l opération. A. Les opérations d importation Pour les importations, le fait générateur intervient au moment du dédouanement de la marchandise. B. Les opérations de vente Le fait générateur est constitué par la livraison de la marchandise. La livraison est constituée par la remise matérielle des objets ou produits faisant l objet du contrat étant supposé que la vente est parfaite. La doctrine administrative considère que l établissement de la facture n a aucune importance sur la localisation du fait générateur du droit de la TVA qui se définit comme l événement par

lequel sont réalisées les conditions légales nécessaires pour l exigibilité du droit ou de la taxe. Pour les ventes, un tel événement est constitué légalement par la livraison. Pour ces opérations 1 événement juridique est donc constitué par la mise de la marchandise à la disposition du client. Peu importe qu il y ait eu facturation immédiate ou que celle-ci serait établie postérieurement ou encore qu il y ait eu payement au comptant ou qu il soit stipulé expressément ou tacitement que le payement se ferait à terme. L essentiel est constitué par la sortie de la marchandise des locaux du vendeur à destination de l acquéreur. Une telle opération étant suffisante pour réclamer la taxe au vendeur au titre du mois de la livraison. Sur un plan pratique, il est admis que la taxe est due sur les débits, c est à dire au moment de l inscription de la vente au débit du compte ouvert au nom du client qui se confond habituellement avec celui de la livraison. Un problème particulier concerne le moment du fait générateur dans le cas d une entreprise qui remet des marchandises à ses clients selon des commandes successives par des bons de livraison successifs et n établit la facture de telles livraisons qu à une seule date. Dans ce cadre, la doctrine administrative a précisé d une part, que la vente comporte essentialisation deux obligations à savoir la livraison des marchandises par le vendeur et le règlement du prix par l acheteur et d autre part, que l exécution de la vente donne lieu à l établissement de la facture. Dans la pratique, le vendeur livre à son client la marchandise, soit dans les locaux propres du fournisseur, le client se chargeant lui-même du transport, soit au domicile du client, dans le cas où le fournisseur a organisé un service de livraison avec ses propres moyens ou autrement. Cependant, dans les deux cas de figure, le vendeur remet à son client un bon de livraison qui mentionne entre autres, la date de la livraison, le nom du client, la nature et la quantité de la marchandise remisse. Ce bon, qui sert au client pour vérifier matériellement la nature et la quantité de la marchandise remise, peut être remplacé par la facture dans le cas où celle-ci est établie avant la livraison. De son côté, le client signe le bon de réception qui se présente souvent comme la copie établie au papier carbone, du bon de livraison. Ce bon de réception peut servir de base à l établissement de la facture par le vendeur. Enfin, dans certains cas certaines entreprises recourent au relevé de compte appelé aussi relevé de factures qui est un document de centralisation périodique (mois, trimestre, semestre ou année) qui est adressé au client pour permettre un pointage des factures émises ou encore des livraisons réceptionnées. En effet, ce document, intervenant normalement au vue des factures émises, est généralement utilisé à partir des bons de livraison réceptionnés. Ainsi, toute livraison de marchandises faite pendant un mois est imposable au titre de ce mois dans le cadre de la déclaration souscrite pendant le mois suivant. Dans le cas de bons de livraisons successifs, même lorsque la facturation n est pas établie ou qu elle est établie postérieurement, toutes les livraisons d un mois doivent être imposées au titre de ce mois. Le fait d imposer les opérations d un mois pendant le ou les mois suivants, c est détourner la loi de son effet et s accorder d une manière illégale un délai supplémentaire de paiement de la taxe due. Dans le même cadre, il arrive à certaines entreprises de procéder à des livraisons successives sans bons de commandes ni bons de livraisons, c est le cas, à titre d exemple de la STEG ou de la SONEDE qui livrent à leurs clients de l électricité, du gaz ou de l eau au fur et à mesure

de leur consommation et ce n est qu au bout d une période déterminée qu elles procèdent au relevé des compte des clients sur la base de quoi elles établissent les factures. La question qui se pose à cet égard concerne le moment du fait générateur. Etant donné qu en matière de ventes, le fait générateur est constitué par la livraison de la marchandise, même si la consommation de l électricité, du gaz ou de l eau se fait au fur et à mesure, la constatation matériellement de la consommation au moment du relevé du compte constitue la livraison et par conséquent le fait générateur. En matière de biens immobiliers vendus par les professionnels et d échanges le fait générateur est constitué par l acte qui constate l opération ou à défaut par le transfert de propriété. C. Les opérations commerciales autres que les ventes Pour les prestations de services, le fait générateur est constitué par la réalisation du service ou par l encaissement du prix ou des acomptes lorsqu il intervient antérieurement a la réalisation du service. En matière de loyers, la doctrine administrative41 a distingué les situations suivantes : 1ère situation : Le loyer est payé à terme échu, que ce soit pendant le mois, pendant le trimestre ou pendant l année. Dans ce cas, le propriétaire, dépose chaque mois une déclaration. La taxe est reversée dans le cadre de la déclaration du mois qui suit celui de la perception du loyer ; le fait générateur étant dans ce cas situé à l échéance. 2ème situation : Le loyer est payé avant son échéance. Dans ce cas, le propriétaire qui dépose chaque mois une déclaration, acquittera la taxe sur le loyer échu et sur celui perçu d avance dans le cadre de la déclaration du mois qui suit cette perception. 3éme situation : Le loyer n est pas payé à l échéance. Dans ce cas, même non perçu, le loyer subit la TVA au titre du mois de son échéance. Il sera intégré dans la déclaration du mois qui suit cette perception D. Les opérations de livraison à soi même Pour les biens que les assujettis se livrent à eux-mêmes, le fait générateur est constitué par la première utilisation des biens. En ce qui concerne les biens que les assujettis se livrent à eux mêmes, faute de livraison juridique et à fortiori d encaissement de prix, le fait générateur est constitué par la première utilisation. E. Les travaux immobiliers Pour les travaux immobiliers, le fait générateur est constitué par l exécution partielle ou totale de ces travaux. Toutefois, lorsque ces travaux donnent lieu à un encaissement d avances, d acomptes ou de mémoires ou de factures avant la livraison finale des ouvrages, le fait générateur est réputé intervenir à la date de cet encaissement et ce quelle que soit la destination des sommes versées. En tout état de cause, la constatation du fait générateur ne peut être postérieure à la facturation totale. Cependant, pour les entreprises de travaux publics et de bâtiment travaillant dans le cadre de marchés réguliers pour le compte de l Etat, des collectivités publiques locales et des établissements publics à caractère administratif, ce qui exclut ceux à caractère industriel ou

commercial, le fait générateur est constitué dans tous les cas par l encaissement que celui-ci soit partiel ou total. Dans ce dernier cas, le fait générateur tel que défini en matière de prestations de service détermine le taux applicable. F. Les marchés publics En matière de marchés conclus avec l Etat, les collectivités locales et les entreprises et établissements publics le fait générateur de la TVA est constitué par l encaissement des sommes dues à ce titre. Dans ce cas, le fait générateur tel que défini en matière de ventes ou de prestations de service détermine le taux applicable. Le paiement de la TVA à l encaissement, qui ne concernait avant la loi n 97-88 du 29 décembre 1997, que les entreprises de travaux publics et de bâtiments effectuant des travaux pour le compte de l Etat, des collectivités locale et des établissements publics à caractère administratif a été étendu à toutes les opérations effectuées par les tiers dans le cadre de marchés de fournitures ou de services réalisés par ces personnes pour le compte de l Etat, des collectivités locales, des établissements publics des entreprises publiques. Pour tenir compte de la modification de l article 19 bis du code de la TVA par l article 72 de la loi n 2003-80 du 29 décembre 2003 portant loi de finances pour la gestion 2004 au niveau du fait générateur, l article 73 de la même loi, en modifiant, à son tour, le n 6 de l article 5 du code de la TVA, a considéré que le fait générateur de la TVA est constitué par l encaissement des sommes au titre des opérations concernées par la retenue à la source visée par les articles 19 et 19 bis du code de la TVA. Cependant, pour la détermination du taux applicable, le fait générateur est constitué par la livraison s il s agit d acquisitions de biens et par la réalisation du service ou par l encaissement du prix ou des acomptes lorsqu il intervient antérieurement à la réalisation du service. Section II : L assiette de la TVA L assiette de la TVA est définie par les dispositions de l article 6 du code de la TVA. Ce dernier a distingué entre le régime intérieur et le régime à l importation. A. Le régime intérieur En régime intérieur, et pour la détermination de l assiette de la TVA l article 6 du code de la TVA a avancé un régime général et des régimes particuliers I - Le régime général En application des dispositions de l article 6 du code de la TVA, en matière de ventes de biens et de prestations de services, la base d imposition est constituée par le montant total effectif du prix demandé par le vendeur, en contrepartie de la livraison du bien ou de la prestation du service, tous frais, taxes et prélèvements de toute nature compris à l exclusion de la TVA elle-même, des sommes perçues au titre de la consignation, du non retour des emballages consignés, des subventions d exploitation et des prélèvements conjoncturels et de compensation.

La base d imposition est déterminée compte tenu d un certain nombre de règles énoncées par les dispositions de l article 6 du code de la TVA. Les frais font partie de l assiette de la TVA dans la mesure où ils sont réellement à la charge du vendeur et où ils constituent effectivement la contrepartie d une opération imposable. En revanche, ne font partie de l assiette, les encaissements qui ne sont pas la contrepartie d une opération imposable tels que les frais de protêt et autres frais légitimes en cas de refus de paiement du chèque ou d un effet de commerce, les intérêts moratoires, les indemnités de résiliation d un contrat présentant le caractère de dommages intérêts, les subventions d équipement et d équilibre et les aides entre entreprises à caractère financier. Les frais faisant partie du chiffre d affaires et devant être rattachés à l assiette de la TVA ont un caractère commercial. - Les primes et bonifications facturées au client pour rapidité d exécution ou de livraison font partie de l assiette de la TVA. - La valeur des emballages perdus non récupérables font partie de l assiette de la TVA. - Les frais ayant un caractère de débours ne font pas partie de l assiette de la TVA. Il s agit des frais qui sont normalement à la charge de l acheteur et non du vendeur tels que les intérêts versés à des organismes de crédit, les sommes versées à des intermédiaires agissant en vertu d un mandat explicite du client, les frais de transport payés par le vendeur à un transporteur lorsque la vente est conclue aux conditions départ et généralement tous frais que le fournisseur a avancé pour le compte de son client auquel il en réclame le remboursement. - Les frais de transport facturés avec les biens livrés. A ce titre, il y a lieu de distinguer selon que la vente est conclue aux conditions «franco» ou «départ». Pour les ventes «franco», le transport est une prestation de service incluse dans le prix des marchandises. Pour les ventes «départ» le transport est une prestation à la charge de l acquéreur et elle lui est facturée distinctement. Deux cas peuvent être envisagés: * Les frais facturés sont supportés par le vendeur qui a effectué le transport. Dans ce cas, il s agit d une prestation de services imposable entant que telle à la TVA, celle-ci est applicable au taux propre au transport. * Les frais facturés sont payés par le vendeur à un transporteur. Dans ce cas, il s agit d un débours et de ce fait le remboursement de ces frais est exclu de la base taxable. Il est à préciser que pour les ventes «franco» le transfert de propriété est réalisé au magasin de l acheteur, dans ce cas, le transport est fait aux risques et périls du vendeur, alors que pour les ventes «départ» le transfert de propriété est réalisé au magasin du vendeur, dans ce cas, le transport est fait aux risques et périls de l acquéreur. - Les frais financiers. Les intérêts pour paiement à terme ou pour retard de payement portés ou non sur la facturation, arrêtés lors de la vente ou postérieurement font partie intégrante de l assiette taxable. Par contre, lorsque les intérêts sur achats sont payés directement par l acquéreur à un organisme financier qui règle le prix d achat immédiatement au vendeur, ces intérêts ne constituent plus un supplément du prix mais une créance indépendante de l organisme financier à l égard du client. Ils ne font pas partie de l assiette taxable. Les intérêts moratoires conventionnels ou judiciaires ne font pas partie de l assiette en raison du fait que leur encaissement ne constitue nullement la contrepartie d une affaire mais la carence du partenaire - Les frais d assurances incombant au fournisseur. L indemnisation de l assurance en raison d un sinistre subi ne fait pas partie de l assiette et ce, du fait de l absence de tout critère relevant de la notion d affaire. Il va de soi que le remplacement du bien sinistré ou sa

réparation est une opération taxable sur la base de son coût réel. Les taxes supportées à ce stade sont généralement déductibles selon la législation en vigueur. Le montant de l indemnisation constitue la réparation du préjudice subi, il ne constitue pas une affaire et échappe ainsi à toute imposition à la TVA. - Les indemnités n ayant pas le caractère de dommages intérêts font partie de l assiette. - Les réductions de prix quelle que soit leur appellation, escompte de caisse, remise, rabais, ristourne et les modalités selon lesquelles elles sont octroyés peuvent être déduites de la base imposable dans la mesure où elles sont justifiées. Si ces réductions figurent sur la facture d origine, elles entraînent une diminution de la base imposable, la TVA est calculée après la déduction des réductions. Dans le cas où ces réductions sont accordées après facturation, elles doivent être établies sur une facture d avoir ou sur une facture rectificative. Dans le cas d établissement d une facture d avoir, celle-ci doit comporter l identité complète du vendeur, les références de la ou des factures initiales, le montant hors TVA de la réduction accordée et la TVA correspondante. - La retenue de garantie : La retenue en question est un élément du prix de l ouvrage ou des travaux revenant de droit, en cas d absence de défaillance du fait de l entrepreneur, à ce dernier. Toutefois, dans le cas où la retenue de garantie est effectuée par l Etat, les collectivités locales, les entreprises et les établissements publics, celle-ci ne fait pas partie de la base imposable ; le fait générateur est constitué par l encaissement. - Les impôts à la charge du vendeur autres que la TVA elle-même et les prélèvements conjoncturels et de compensation font partie de l assiette. Le législateur a expressément énoncé que l assiette doit comporter tous droits et taxes autres que la TVA elle-même et les prélèvements conjoncturels de compensation, de ce fait, la base imposable doit comprendre tous autres droits indirects de toute nature incorporés dans le prix tel que les droits de consommation. Sur un autre plan, le législateur a, d une manière expresse, exclu de la base imposable : la TVA, les subventions d exploitation, les prélèvements conjoncturels et de compensation et les sommes perçues au titre de la consignation et du non retour des emballages. - L exclusion de la TVA : La TVA est expressément exclue de la base imposable. - L exclusion des subventions : Les subventions sont classées en trois catégories : 1ère catégorie : Les subventions d équipement : elles sont accordées par l Etat ou une personne publique en vue d acquérir ou de créer des biens nécessaires à l exploitation de l entreprise. Elles sont perçues et affectées au financement d investissements bien déterminés. Elles ne constituent pas la contrepartie d une livraison de bien ou service et ne font pas partie de l assiette de la TVA. 2ème catégorie : Les subventions d équilibre : elles sont accordées par l Etat ou par une personne publique pour combler entièrement ou partiellement un déficit. Ces subventions d équilibre ne constituent pas la contrepartie d une livraison de bien ou service. Elles ne constituent pas la contrepartie d une livraison de bien ou service et ne font pas partie de l assiette de la TVA. 3ème catégorie : Les subventions d exploitation : elles sont accordées par l Etat ou une personne publique dans le but de maintenir le prix d un produit à un niveau inférieur au prix de vente ou de revient effectif. Ces subventions sont normalement, imposables du fait qu elles s analysent en un complément de prix. Cependant, le législateur les a exclu de l assiette d une manière expresse. - L exclusion des prélèvements conjoncturels et de compensation II s agit des prélèvements conjoncturels et des prélèvements ayant le caractère de taxes de compensation prélevées notamment au profit de la caisse de compensation.

- Les sommes perçues au titre de la consignation et du non retour des emballages Les sommes perçues au titre de la consignation et du non retour des emballages ne font pas partie de l assiette de la TVA. II - Les régimes particuliers Les régimes particuliers sont expressément énumérés et définis par le législateur. a) La vente de titre de transport de personnes vers l étranger Pour la vente de titres de transport vers l étranger, la TVA est liquidée sur la base d une quote-part égale à 6 % du montant brut du titre de transport, que ce titre soit vendu par le transporteur pour son propre compte ou pour le compte d autrui. Lorsque le billet de transport vers l étranger est émis exclusivement sur des vols à destination de l étranger, l assiette de la TVA est constituée par 6 % du prix du billet, et ce aussi bien pour les billets émis par une agence de voyage ou par une compagnie aérienne. La doctrine administrative envisage deux cas particuliers - Le cas où le billet est émis exclusivement sur des vols intérieurs : Deux hypothèses sont à envisager : * Le billet est émis par une compagnie aérienne, la TVA est liquidée sur le montant total du billet. * Le billet est émis par une agence de voyage, la TVA est liquidée sur le montant de la commission. - Le cas où le billet est mixte : Deux hypothèses sont à envisager : * Le billet est émis par une compagnie aérienne, le prorata serait établi en fonction de la destination. La TVA est liquidée sur la partie du billet relative au vol intérieur et sur 6 % de la partie du billet relative au vol extérieur. * Le billet est émis par une agence de voyage, La TVA est liquidée sur la partie de la commission relative au vol intérieur et sur 6 % de la partie du billet relative au vol extérieur. La rémunération de la commercialisation des titres de transport aérien de personnes a connu des modifications qui consistent dans le remplacement des commissions par la facturation du prix des prestations rendues aux clients au titre de l'opération de commercialisation des titres de transport et ce au niveau de plusieurs entreprises de transport aérien international. En cas de facturation de services relatifs à la commercialisation des billets de transport aérien international des personnes, la taxe est liquidée sur la base des montants relatifs à ces services et ce, en ajoutant, éventuellement, le montant des commissions perçues par les vendeurs de billets pour le compte du transporteur. Les entreprises de transport aérien qui commercialisent directement les billets doivent appliquer la même base d imposition pratiquée par les vendeurs de billets. Il est entendu qu en application du n 1 du I de l'article 6 du code de la TVA que la vente des titres de transport de personnes vers l'étranger est soumise à la TVA sur la base d'une quotepart de 6% du montant brut du titre, que ce titre soit vendu par le transporteur pour son propre compte ou pour le compte d'autrui.

b) La vente d immeubles et de fonds de commerce Pour la vente d immeubles ou de fonds de commerce par les professionnels, la TVA est liquidée sur la base de la différence entre le prix de vente et le prix d achat, tous frais, droits et taxes inclus, à l exclusion de la TVA. c) Les livraisons à soi-même La base imposable est constituée par le prix normal de vente de produit si l assujetti qui se livre de tels produits en est vendeur. Mais si l assujetti ne vend pas de produits similaires, la base est constituée par le prix de revient. d) La disparition injustifiée de biens ou marchandises En cas de disparition injustifiée de biens ou de marchandises, la base imposable est constituée par le prix de revient. e) L échange Pour les opérations d échange de marchandises ou de biens taxables, autres que les immeubles soumis à la régularisation dans les conditions fixées à l article 9 du code de la TVA, la base imposable est constituée par la valeur des biens ou marchandises livrés en contrepartie de ceux reçus, majorée éventuellement de la soulte, et ce, entre les mains de chaque coéchangiste. Selon les termes de l article 718 du code des obligations et des contrats, l échange est le contrat par lequel chacune des parties remet à l autre, à titre de propriété, une chose mobilière ou immobilière, ou un droit incorporel, contre une autre chose ou un autre droit de même nature ou de nature différente. De son côté, l article 720 du même code prévoit que lorsque les objets échangés sont de valeurs différentes, il est permis aux parties de composer la différence au moyen de soulte en numéraire ou en autres objets, au comptant ou à terme. Pour l imposition des opérations d échanges deux cas peuvent être envisagés : 1er Cas : échange de produits ou biens neufs fabriqués par les assujettis. Dans ce cas, l échange doit s analyser comme deux ventes distinctes effectuées par chacun des assujettis. Le chiffre d affaires taxable de chacun d eux sera constitué par le prix normal du bien ou produit échangé c est à dire celui qui aurait été facturé à un autre client à la même date et pour le même bien ou produit ou à défaut celui qui est facturé par un concurrent. Si l échange dégage une soulte, la valeur normale du produit échangé doit être majorée de la soulte et ce en ce qui concerne l assujetti qui la reçoit. 2éme cas : La vente d un bien neuf avec reprise d un bien usagé : Lorsqu un objet neuf est vendu avec reprise d un objet usagé, le prix de vente imposable est constitué par la valeur normale et réelle de l objet vendu sans tenir compte de la valeur de l objet repris.

f) Ventes réalisées entre entreprises dépendantes Lorsqu une entreprise est placée sous la dépendance d une entreprise dont le siège est situé hors de Tunisie, la TVA est assise comme en régime intérieur. Lorsqu une entreprise vendeuse et une entreprise acheteuse non assujettie sont dans la dépendance l une de l autre, la TVA due par la première doit être assise sur le prix de vente pratiqué par la seconde et non sur la valeur des livraisons qu elle effectue à cette dernière. Toutefois, cette disposition ne s applique pas en ce qui concerne les produits vendus par quantités importantes et habituelles au même prix que celui consenti entre elles par les entreprises dépendantes. En effet cette réglementation de l assiette est de nature à prévenir une fraude qui consiste soit à déclarer à la douane un prix inférieur à la valeur réelle des produits en cas d importation, soit lorsqu il s agit d affaires locales à transférer illicitement une partie du chiffre d affaires taxable sous forme de facturation minorée à une entreprise non assujettie. Ces dispositions sont également applicables même en l absence du caractère de dépendance entre deux entreprises lorsque l assujetti n apporte pas la preuve qu il agit dans l intérêt de son entreprise. L application de cette mesure étant de nature à sanctionner les assujettis pour leur mauvaise gestion. g) Les personnes réalisant concurremment diverses opérations taxables Lorsqu une personne effectue concurremment diverses catégories d opérations taxables, le chiffre d affaires est déterminé en appliquant à chaque catégorie d opérations les règles qui lui sont propres. h) L assiette n est pas définie autrement Lorsque l assiette n est pas définie autrement, elle est déterminée par le montant brut des rémunérations reçues ou des recettes réalisées à quelque titre que ce soit à l occasion de la réalisation des opérations taxables. i) La vente par les commerçants assujettis de produits acquis auprès des petits professionnels et artisans soumis à la TVA selon le régime forfaitaire Pour les ventes réalisées par les commerçants assujettis à la TVA et portant sur des produits acquis auprès des personnes soumises au régime forfaitaire d imposition tel que défini par les dispositions du IV du code de l IRPP et de l IS, la TVA est liquidée sur la base de la différence entre le prix de vente et le prix d achat. Cette méthode de calcul d assiette à pour objectif de : - faciliter la mise en application de la TVA pour certains secteurs de gros qui s approvisionnent, à titre quasi-exclusif, auprès des forfaitaires ; - supprimer la rémanence due à la non déduction de la TVA supportée aussi bien sur les intrants utilisés par les forfaitaires que sur le chiffre d affaires de ces mêmes forfaitaires. Le défaut de facturation de la TVA dans ces conditions entraîne l imposition des ventes des produits acquis auprès des forfaitaires sur la totalité du prix de vente facturé. C est pourquoi les commençants assujettis sont tenus de faire ressortir sur leurs factures de vente, le prix d achat, le prix de vente, la différence entre ces deux éléments et la TVA au taux adéquat.

Exemple Un commerçant grossiste assujetti à la TVA achète au mois de janvier 2011 auprès d un fabricant de chemises soumis au régime forfaitaire 800 chemises pour un montant total de 12.000 D appuyé par des factures d achat. Le grossiste revend au mois de mars 2011 les chemises à d autres commerçants pour un prix total de 14.000 D en hors taxe. Dans ce cas, les factures de vente doivent faire apparaître le prix de vente, le prix d achat et la différence entre ces deux éléments qui servira d assiette à soumettre à la TVA. La TVA à facturer = (14.000 12.000) x 18% = 360 D j) Les ventes réalisées par les assujettis à la TVA à des non assujettis Pour les ventes réalisées par les assujettis à la TVA à des non assujettis, la TVA est liquidée sur la base du montant total effectif du prix demandé par le vendeur, en contrepartie de la livraison du bien ou de la prestation du service, tous frais, taxes et prélèvements de toute nature compris à l exclusion de la TVA elle-même, des sommes perçues au titre de la consignation, du non retour des emballages consignés, des subventions d exploitation et des prélèvements conjoncturels et de compensation majorée de 25%. Cette majoration n est pas applicable : - aux ventes des produits alimentaires, des médicaments, des produits pharmaceutiques et des produits soumis au régime de l homologation administrative des prix ; - aux ventes réalisées par les assujettis à la TVA au profit de l Etat, des établissements publies a caractère administratif et des collectivités locales ; - aux ventes réalisées par des commerçants détaillants. La doctrine administrative considère que dans le cas où les commerçants détaillants procèdent à la vente à des commerçants revendeurs, ils acquièrent la qualité de commerçants grossistes sur le plan fiscal et sont par conséquent tenus d appliquer la majoration de 25 % de l assiette soumise à la TVA dans la mesure où la vente est faite à un non assujetti. En outre, la majoration de 25 % n est pas applicable aux ventes à des assujettis à la TVA titulaires d une carte d immatriculation fiscale comportant la mention «dispensé de la majoration de 25% de la TVA.». Les assujettis à la TVA doivent réclamer aux clients soumis à la TVA la carte d immatriculation fiscale et ce préalablement à l établissement de la facture de vente. Le numéro d immatriculation à la TVA du client assujetti doit être mentionné sur la facture. Exemple Un commerçant grossiste en prêt à porter, assujetti à la TVA, a vendu, le 12 novembre 2011 pour : - 600 D hors TVA à des particuliers. - 14.000 D hors TVA à des commerçants détaillants non soumis à la TVA. - 23.000 D hors TVA à des détaillants soumis à la TVA. Le commerçant approvisionne des particuliers mais aussi d autres commerçants, il est considéré sur le plan fiscal comme grossiste et doit, à ce titre, appliquer la majoration de 25 % pour les ventes aux particuliers et aux détaillants non assujettis. * TVA due par les particuliers : 600 x 1,25 x 18% = 135 D * TVA due par les détaillants non assujettis : 14.000 x 1,25 x 18% = 3.150 D * TVA due par les détaillants assujettis : 23.000 x 18% = 4.140 D

Ainsi, dans le cas d une vente par un assujetti la TVA à un non assujetti, la TVA due est égale à : (Prix de vente hors TVA + 25% du prix de vente hors TVA) x taux TVA relatif au produit. Dans un souci de simplification la doctrine administrative permet la conversion de la majoration d assiette en une majoration de taux de la TVA de 25 % selon la formule suivante: Taux TVA majoré de 25 % = taux légal de la TVA x 1,25 La conversion de la majoration les taux de la TVA majorés de 25 % suivants : Taux légal de la TVA Taux de la TVA majoré de 25 % 6% 12% 18% 6% x 1,25 = 7,5% 12% x 1,25 = 15% 18% x 1,25 = 22,5% L application de la majoration de 25 % est prévue dans le but de ne pas altérer la règle de la concurrence entre les détaillants soumis à la TVA et ceux non assujettis à cette taxe. En effet, le détaillant assujetti facture à ses clients la TVA sur sa marge bénéficiaire alors que le détaillant non assujetti, ne facture pas à ses clients la TVA sur sa marge bénéficiaire Ainsi, en l absence de cette majoration, le prix de vente facturé par le détaillant assujetti est supérieur au prix de vente facturé par le détaillant non assujetti, or la TVA doit être neutre et ne doit pas altérer la règle de la concurrence. k) Ventes réalisées par les détaillants assujettis à la TVA Pour les ventes réalisées par les commerçants détaillants assujettis à la TVA, le montant de la TVA due au titre de chaque taux est liquidé : - sur la base du chiffre d affaires mensuel provenant des ventes pour lesquelles des factures ont été délivrées conformément aux dispositions du II de l article 18 du code de la TVA ; - sur la base d une assiette résultant de l application de pourcentages au chiffre d affaires mensuel relatif aux ventes pour lesquelles il a été délivré des factures globales conformément aux dispositions du II de l article 18 du code de la TVA. Ces pourcentages sont fixes sur la base des achats soumis à chaque taux par rapport au montant global des achats mensuels. En application des dispositions du II de l article 18 du code de la TVA, les commerçants détaillants soumis à la TVA sont tenus de délivrer des factures individuelles comportant toutes les mentions obligatoires pour les ventes portant, sur des produits soumis à la TVA lorsque ces ventes sont destinées à l Etat, aux établissements publics à caractère administratif; aux collectivités locales, aux assujettis à la TVA, aux personnes morales, aux personnes physiques soumises à l impôt sur le revenu, au titre des bénéfices industriels et commerciaux et des bénéfices des professions non commerciales et tout autre client qui réclame la facture. Pour les ventes n ayant pas fait l objet de factures individuelles le commerçant détaillant est tenu d arrêter quotidiennement leur montant et d établir une facture globale. Le montant de la facture globale étant égal à la différence entre le montant de la caisse y compris les chèques et les traites ainsi que les décaissements effectués par le biais de la dite caisse et le montant des ventes ayant fait l objet de factures individuelles.

Cette facture globale doit obligatoirement porter un numéro dans la série ininterrompue des factures individuelles émises par le commerçant détaillant. En outre et en application des dispositions du même II dudit article 18, les commerçants détaillants sont tenus d inscrire au livre spécial côté et paraphé par les centres ou bureaux de contrôle des impôts compétent : - jour par jour, leurs achats de produits destinés à la revente quel que soit leur régime fiscal en mentionnant distinctement pour chaque opération, le prix d achat hors TVA, le taux de la taxe appliqué et le montant de la taxe. - jour par jour, leur chiffre d affaires pour lequel des factures individualisées ont été délivrées. - jour par jour, leur chiffre d affaires pour lequel des factures globales ont été établies sur la base de l arrêté de caisse. - à la fin de chaque année les stocks de produits. Les modalités de détermination de l assiette et de la liquidation de la TVA varient selon que les ventes ont fait l objet de facturations individuelles ou de facturations globales. Pour les ventes ayant fait l objet de factures individuelles la TVA due au titre de chaque taux est liquidée, sur la base du chiffre d affaires mensuel réalisé au titre des ventes pour lesquelles des factures ont été établies. Pour les ventes ayant fait l objet de factures globales, la TVA due est liquidée pour chaque taux sur la base d une assiette résultant de l application de pourcentages au chiffre d affaires mensuel relatif aux ventes pour lesquelles des factures globales ont été émises. Ce pourcentage est déterminé selon la formule suivante : Achats mensuels soumis à l un des taux de la TVA x 100 / Montant global des achats mensuels Au numérateur : le montant hors TVA des achats du mois portant sur des produits destinés à la revente en l état soumis à l un des taux de la TVA. Sont exclus du numérateur : les montants relatifs aux produits qui sont soumis la TVA à l achat auprès d assujettis ou à l importation et exonérés de la TVA lors de la vente par le commerçant détaillant, telles que les produits alimentaires. Au dénominateur : le montant global des achats de marchandises du même mois en hors TVA. Les ventes du mois concerné ayant fait l objet de facturation globale sont ventilées en appliquant les différents pourcentages dégagés au montant total des ventes du mois ayant fait l objet de facturation globale. Etant, donné que les ventes dégagées sont considérées TVA comprise, pour la liquidation de la TVA due par taux, il y a lieu d appliquer la formule suivante : Vente correspondant à chaque taux x taux de la TVA x 100 / 100 + taux de la TVA Dans le cas où le commerçant détaillant ne réalise pas, au cours d un mois donné des achats des marchandises destinées à la revente en l état, il doit appliquer les pourcentages dégagés sur la base des achats connus du dernier mois. D un autre coté, et selon la doctrine administrative, dans le cas où le commerçant détaillant peut répartir par des moyens informatiques ou autres ses ventes selon chaque taux, il n est pas tenu d appliquer les pourcentages dégagés sur la base des achats, cependant, il reste tenu

d établir la facture globale quotidienne en mentionnant les ventes réparties selon chaque taux et les montants de la TVA correspondant. l) Le chiffre d'affaires réalisé par les entreprises de télécommunications ayant la qualité d'opérateurs de réseaux des télécommunications Pour les entreprises de télécommunications ayant la qualité d'opérateurs de réseaux des télécommunications soumis à la redevance sur les télécommunications, la TVA est liquidée sur la base du chiffre d'affaires imposable à l'exclusion du montant de ladite redevance. Cette redevance est payable sur la base d'une déclaration selon un modèle établie par l'administration à déposer auprès du receveur des finances compétant dans les 28 premiers jours du mois suivant le mois de la réalisation du chiffre d'affaires. Cette redevance est déductible de l'assiette de l'impôt sur les sociétés. m) Les montants dus au titre des opérations de leasing Pour les opérations de leasing, la taxe sur la valeur ajoutée est liquidée sur la base des montants dus au titre des opérations de leasing. n) Les opérations d exploitation des concessions de marchés Pour les opérations d exploitation des concessions de marchés, la taxe sur la valeur ajoutée est liquidée sur la base d un montant égal à 25% du montant de la concession. B. Le régime des importations A l importation, le législateur a prévu trois cas : 1er cas : L importation est réalisée par un assujetti, par l Etat, par les collectivités publiques locales ou par les établissements publics à caractère administratif : La base imposable est constituée par la valeur en douane, tous droits et taxes inclus à l exclusion de la TVA. 2ème cas : L importation est réalisée par un non assujetti ou par les forfaitaires visés au code de l IRPP et de l IS : La base imposable est constituée par par la valeur en douane, tous droits et taxes inclus à l exclusion de la TVA majorée de 25 %. L application de la majoration de 25 % est prévue, comme en matière d achat par les détaillants non soumis à la TVA auprès d assujettis, dans le but de ne pas altérer la règle de la concurrence entre les importateurs non assujettis à la TVA et les importateurs soumis à cette taxe. 3ème cas : L importation est réalisée aussi bien par des assujettis que par des non assujettis et portant sur des produits figurant sur une liste fixée par décret n 2003-477 du 3 mars 2003 Le législateur a prévu l extension de la majoration de 25% de l assiette de la TVA à l importation portant sur les produits figurant sur une liste fixée par décret n 2003-477 du 3 mars 2003 et ce aussi bien dans le cas où l importation est réalisée par des assujettis que dans le cas où elle est réalisée par des non assujettis. L application de la majoration de 25% est prévue dans le but d améliorer le rendement de la TVA et dans le souci de sauvegarder la règle de sa rentabilité

Section III : Les taux de la TVA La TVA tunisienne est à taux multiple, le code de la TVA a prévu initialement trois taux de TVA, ces taux sont fixés à 6 %, 12 % et 18 %. A. Le taux de 6 % Le taux de 6 % frappe les produits et les services énumérés au tableau «B» annexé au code de la TVA. (Voir le Tableau B en annexe au code de la TVA) B. Le taux de 12 % Le taux de 12 % frappe les produits et les services énumérés au tableau B bis annexé au code de la TVA. (Voir le Tableau B en annexe au code de la TVA) C. Le taux de 18% Le taux de 18 % est applicable à toutes les opérations imposables pour lesquelles un autre taux n est pas prévu.

Chapitre III : Le régime des déductions L article 9 du code constitue le cadre légal du système de déduction. Il spécifie en fait que la TVA qui a grevé les éléments du prix d une opération imposable (taxe en amont) ainsi que la taxe sur la valeur ajoutée retenue à la source conformément aux articles 19 et 19 bis du code de la TVA est déductible de la TVA applicable à cette opération (taxe en aval). Cette possibilité est également prévue en ce qui concerne certaines opérations relevant du commerce extérieur bien que ces opérations ne sont pas imposables. Le droit à déduction présente un triple intérêt : - Pour les affaires intérieures, la déduction évite tout cumul d impôt, elle permet l application de la taxe d une manière successive, en effet, à chaque étape des circuits économiques les taxes sont annulées, déduction de la taxe d amont, et puis elles sont rétablies, imposition des recettes d aval ; ainsi la déduction assure qu à tout moment, y compris au stade de la consommation finale, le prix des biens et des services ne supporte la taxe qu une seule fois. - Pour les affaires intérieures, la déduction permet le recyclage des multiples taux nécessaires au niveau d une opération ; ainsi, à titre d exemple, la valeur incorporée comme un élément du prix d une prestation de transport de marchandises, la valeur d un camion grevée de la TVA au taux de 18%, sera en définitive taxée au taux de 12 % applicable au transport des marchandises. - Pour les opérations de commerce extérieur, la déduction permet que les produits ou services destinés à l étranger, soient dégrevés de toute TVA tunisienne ; le droit à déduction vient ici en complément de la non imposition de ces opérations qui, à elle seule, n est pas suffisante pour réaliser la détaxation totale. Section I : L étendue des déductions Si en principe toute TVA facturée, à quelque titre que ce soit à l entreprise, ouvre droit à déduction, il n en reste pas moins que la déduction est subordonnée à un minimum de conditions et qu elle supporte un certain nombre d exceptions. A. Les conditions du droit à déduction Les biens et services acquis par une personne n ouvrent droit à déduction que si des conditions de fond et de forme et de temps se trouvent remplies. a) Les conditions de fond Les conditions de fond suivantes doivent être respectées : - La personne bénéficiant du droit à déduction doit réaliser des opérations soumises à la TVA selon le régime réel ; - La personne bénéficiant du droit à déduction doit être propriétaire des biens ; - Les biens ou services acquis par la personne bénéficiant du droit à déduction doivent être nécessaires à l exploitation ; - Les biens ou services acquis par la personne bénéficiant du droit à déduction doivent servir à des opérations soumises à la TVA ; - L exigibilité de la taxe doit être intervenue chez le fournisseur ; - Les biens ou services ne doivent pas être exclus du droit à déduction par la loi.

La personne bénéficiant du droit à déduction doit être assujettie selon le régime réel Le droit à déduction de la taxe afférente aux biens et services acquis par une personne est ouvert si ces dépenses sont engagées par des entreprises assujetties à la TVA. Cette disposition est applicable pour toute personne réalisant : - des opérations taxables à la TVA ; - des opérations d exportations de biens et services non imposables en vertu de l article 3 du code de la TVA ; - des opérations en suspension de taxe en application de l article 11 du code de la TVA ; - à la fois d opérations taxables et d opérations non taxables : assujettis ou redevables partiels. En outre, le droit à déduction est ouvert aux personnes assujetties relevant du régime réel. Il s en suit que ne peuvent prétendre au bénéfice de la déduction de la taxe : - Les personnes non assujetties à la TVA c est à dire les personnes dont l activité est soit exonérée, soit située hors du champ d application; - Les personnes soumises à la TVA selon le régime forfaitaire défin par le code de l IRPP et de l IS. La personne bénéficiant du droit à déduction doit être propriétaire du bien Les assujettis à la taxe sur la valeur ajoutée ne peuvent pas opérer la déduction de la taxe afférente à des biens dont ils ne sont pas propriétaires. Ainsi les biens pris en location ou en leasing ne donnent pas droit à déduction. Cette règle ne concerne que la taxe supportée au titre de l acquisition de biens. Ainsi pour les locataires d immeubles, ceux-ci ont la possibilité de déduire la taxe afférente aux dépenses locatives. Les biens ou services acquis par la personne bénéficiant du droit à déduction doivent être nécessaires à l exploitation L application de la condition de nécessité constitue une question de fait. En effet, c est la nature du bien ou du service qui sert de critère d appréciation. Ainsi, les dépenses qui ne peuvent pas être rattachées à l exploitation compte tenu de l activité de l entreprise tel que les bateaux de plaisance achetés par l entreprise mis à la disposition de son personnel sont exclus du droit à déduction. En revanche, ces bateaux de plaisance ouvrent droit à déduction dans la mesure où ils sont exploités par un hôtelier dans le cadre de son activité. Il est donc difficile de dresser à priori et dans l abstrait une liste des biens et services non utilisés pour les besoins de l exploitation. En effet, un bien ou un service ne peut donner droit à déduction ou en être exclu qu en fonction de son utilité pour l entreprise qui l a acquis et de ses conditions particulières d utilisation dans cette entreprise. Les biens ou services acquis par la personne bénéficiant du droit à déduction doivent servir à des opérations soumises à la TVA. Les assujettis à la TVA bénéficient du droit à déduction de la TVA acquittées sur leurs acquisitions de biens servant à la réalisation d opérations imposables. Dans le cas où ces biens sont utilisés à la réalisation de biens non imposables, la TVA y correspondant doit faire l objet d une régularisation qui se traduit par un reversement de la TVA déduite.

Sur cette base, l assujetti qui accorde des dons en nature doit régulariser la TVA déduites au titre des biens objets des dons. Dans le but d inciter les entreprises à accorder des dons en nature au profit de l Union Tunisienne de la Solidarité Sociale, l article 57 de la loi n 2003-88 du 29 décembre 2003 portant loi de finances pour la gestion 2004 a ajouté au IV de l article 9 du code de la TVA un n 1 bis «a», «b» et «c» Le «a» du n 1 bis a permis aux assujettis de la TVA de ne pas reverser la TVA ayant grevé les dons en nature accordés à l Union Tunisienne de la Solidarité Sociale et ce dans la limite de 1% du chiffre d affaires annuel hors TVA. L évaluation du montant des dons en nature se fait au niveau de l entreprise donatrice sur la base du coût de revient hors TVA. Le «b» du n 1 bis a prévu que les assujettis sont tenus de reverser la TVA supportée par les dons en nature accordés à l Union Tunisienne de Solidarité Sociale pour le montant qui dépasse le 1% du chiffre d affaires ou livrés à des personnes autres que l Union Tunisienne de Solidarité Sociale. Dans ces cas, la TVA est liquidée sur la base du coût de revient hors TVA et en appliquant le taux de la TVA relatif au produit objet du don. La TVA doit être payée dans les délais suivants : - Durant le mois de janvier de l année suivant celle de l octroi des dons pour la TVA relative à la partie aux dons en nature livrés à l Union Tunisienne de la Solidarité Sociale au delà de la limite de 1% du chiffre d affaires. - Durant le mois qui suit celui au cours duquel les dons en nature ont été accordés dans les autres cas. Pour bénéficier de ce régime, le «c» du n 1 bis prévoit que les assujettis ayant accordés les dons en nature doivent déposer pendant le mois qui suit celui au cours duquel les dons nature ont été accordés au bureau de contrôle compétent, un état comportant notamment : * Le nom et adresse des personnes bénéficiaires des dons en nature et leur matricule fiscal. * La date de la livraison des dons en nature. * La liste des dons en nature, le coût de revient et le taux de la TVA applicable au produit objet du don en nature. L exigibilité de la taxe doit être intervenue chez le fournisseur Le droit à déduction prend naissance chez l entreprise cliente lorsque la taxe facturée par le fournisseur est devenue exigible chez ce dernier. C est ainsi : - en cas de livraison de biens, pour le client, le droit à déduction prend naissance, indépendamment de la date de paiement, à la date de livraison, date à laquelle intervient l exigibilité chez le fournisseur, et ce même si ce dernier omet d acquitter la taxe au trésor. - en cas d une prestation de service pour laquelle l exigibilité intervient lors de l encaissement du prix, c est à la date des paiements, et à concurrence de ceux-ci, que prendrait naissance le droit à déduction. Mais dans tous les cas, il ne suffit pas que le droit à déduction ait pris naissance, il faut encore que ce droit puisse être, exercé, ce qui suppose que d autre conditions soient satisfaites.

Les biens ou services ne doivent pas être exclus du droit à déduction par la loi En application Le droit à déduction n est pas applicable dans les cas expressément définis par les dispositions de l article 10 du code de la TVA. Il s agit des cas suivants : 1 - Le cas où la TVA a grevé les voitures de tourisme servant au transport de personnes autres que celles objet de l'exploitation ainsi que la location de voitures de tourisme et tous frais engagés pour assurer leur marche et leur entretien. Cette exclusion n est pas opposée aux acheteurs revendeurs pour lesquels ces voitures constituent l objet de leur exploitation. En effet, l exclusion ne vise que les véhicules constituant des immobilisations ou au contraire, qui ne sont pas destinées à la revente en l état. Il en est de même, la déduction est autorisée pour les véhicules donnés en location ; la déduction est ouverte au loueur, mais l exclusion joue au niveau du preneur en ce qui concerne la TVA sur loyers. 2 - Le cas où la TVA a grevé des produits livrés et des services rendus par les personnes qui mentionnent la TVA sur leurs factures ou tout autre document en tenant lieu et du seul fait de sa facturation. 3 - Le cas où la TVA a grevé des produits livrés et des services rendus par les personnes assujetties à l'impôt forfaitaire prévu au code de l'impôt sur le revenu des personnes physiques et de l'impôt sur les sociétés. b) Les conditions de forme Les assujettis qui procèdent à la déduction de la TVA ayant grevé des biens ou des services doivent être en mesure d en justifier l origine. Dans le cas général, cette justification est constituée par la mention de la taxe sur les factures d achat. Des règles particulières sont prévues lorsque la taxe a été perçue à l importation ou lorsque la taxe est acquittée par l entreprise elle-même. Mention de la taxe sur les factures d achat Qu il s agisse de biens ou de services, la taxe dont le redevable peut opérer la déduction est en principe celle qui figure sur les factures d achat qui lui ont été délivrées par ses fournisseurs sous la condition que ces factures soient établies dans les conditions fixées à l'article 18 du code de la TVA ou encore celle qui figure sur l attestation relative à la retenue à la source de la TVA. Taxe perçue à l importation Lorsque la taxe est perçue à l importation, la déduction peut être opérée si le redevable est en possession des attestations de paiement de la taxe sur la valeur ajoutée auprès des recettes douanières pour leurs importations.

Taxe acquittée par 1 entreprise elle-même Lorsqu il s agit de livraison à soi-même, aucun document n est alors requis. C est la mention sur la déclaration de la période concernée de la taxe devenue exigible qui autorise l exercice de la déduction correspondante. Ainsi, la taxe due par une entreprise au titre d une livraison à soi même imposable peut, s il y a lieu, être déduite par cette même entreprise. L opération est alors blanche pour le Trésor. Cas particulier d une affaire qui est par la suite résiliée ou annulée. La TVA perçue lors de la réalisation d une affaire portant sur un bien ou sur un service qui est par la suite résiliée ou annulée peut être récupérée par voie d imputation sur les taxes dues à raison des affaires imposables réalisées ultérieurement. La tenue d une comptabilité conformément au système comptable des entreprises Les biens soumis à amortissement doivent être inscrits en comptabilité pour leur prix d'achat ou de revient diminué de la déduction à laquelle ils ont donné lieu. Dans le cas où la comptabilité n'est pas tenue conformément au système comptable des entreprises, il doit être tenu, sur un livre spécial côté et paraphé par les centres ou bureaux de contrôle des impôts dont dépend leur activité, un compte des achats locaux auprès des assujettis, ainsi que des importations et des prestations de services ayant supporté la TVA. Le compte des achats doit être arrêté mensuellement et comporter la nature et la valeur des achats, des importations et des prestations de services ainsi que le montant de la taxe acquittée. Il doit être également inscrit sur ce livre, au fur et à mesure de leur réalisation sans blanc, ni rature, ni surcharge, chacune des livraisons effectuées ou des services rendus à quel que titre que ce soit, ainsi que les recettes réalisées et le montant de la taxe sur la valeur ajoutée correspondante. L'article 50 de la loi de finances pour l'année 2008, en ajoutant au I de l'article 9 du code de la TVA un sous 1 bis a accordé aux établissements de leasing le droit de déduire la taxe sur la valeur ajoutée due sur les opérations soumises du montant de la taxe sur la valeur ajoutée ayant grevé les achats d équipements, matériels et immeubles destinés à l exploitation dans le cadre des contrats de leasing et ce nonobstant l enregistrement comptable de ces achats. c) Les conditions de temps Date de la déduction La date d exercice du droit à déduction au titre de l ensemble des biens et services acquis pour les besoins de l exploitation imposable est le mois même où ce droit à pris naissance. Autrement dit, la taxe afférente aux acquisitions de ces biens et services est déductible sans délai. Cette règle est d application générale du fait qu elle vise les immobilisations d une part et les biens autres qu immobilisations ainsi que les services d autre part.

Péremption du droit à déduction En application de l article 19 du code des droits et procédures fiscaux Un assujetti qui omet de porter sur la déclaration du mois une taxe déductible qui aurait dû en principe y figurer peut réparer cette omission jusqu au 31 décembre de la 4ème année qui suit celle au cours de laquelle le chiffre d affaires est réalisé. Ainsi, la déduction qui aurait dû se faire au mois d octobre de l année N et qui n a été effectuée pourra être opérée jusqu à l expiration de l année N+4 qui constitue la quatrième année suivant l année N, année pendant laquelle la déduction à été omise. Au delà de ce délai, l erreur n est plus réparable. Un cas particulier est à noter : L omission de la récupération de la TVA par imputation en cas de résiliation ou d annulation d un affaire est opérée jusqu à l expiration de la quatrième année suivant celle au titre de laquelle la vente objet de la résiliation ou d annulation a eu lieu. B. Les modalités d exercice du droit à déduction La taxe déductible est récupérable par imputation sur la taxe collectée. En cas de crédit de TVA, les redevables ont le droit de demander, sous certaines conditions, le remboursement du crédit de taxe déductible pour lequel ils n ont pas de possibilité d imputation a) L imputation Les assujettis imputent globalement sur le montant de la taxe collectée la TVA ayant effectivement grevé leurs acquisitions locales de biens auprès d autres assujettis, ou les livraisons à eux-mêmes de ces biens, les importations effectuées par eux-mêmes, les services nécessaires pour les besoins de l'exploitation et la TVA ayant fait l objet de retenue à la source. Lorsque deux entreprises sont liées par un contrat pour la réalisation d un marché comportant fournitures et travaux et que le maître de l ouvrage importe ou achète localement en son nom tout ou partie des fournitures prévues dans le contrat, la TVA réglée ouvre droit à déduction au profit de l'entreprise qui a réalisé l'ouvrage. Lorsque la fourniture ainsi faite bénéficie de la suspension de la taxe, sa valeur est rétrocédée au maître de l'ouvrage en détaxe La soustraction entre la taxe exigible et la taxe déductible est réalisée au titre de chaque mois. Si le solde est positif, le montant en est versé au trésor, s il est négatif, il constitue un crédit de taxe qui sera imputable sur les taxes des mois suivants jusqu à épuisement, sans limitation de délai ; cependant, ce crédit peut, sous certaines conditions, faire l objet d une demande de remboursement. b) Le remboursement du crédit de TVA L article 9 du code de la TVA permet aux assujettis d imputer globalement sur le montant de la TVA due le montant de la TVA ayant effectivement grevé leurs acquisitions locales auprès d autres assujettis ou la livraison à eux-mêmes de ces biens, les importations effectuées par eux mêmes et les services nécessaires pour les besoins de l exploitation, ainsi que le montant de la TVA retenue à la source en application de l article 19 bis du code de la TVA.

Cependant, dans le cas où la taxe due au titre d un mois ne permet pas l imputation totale de la taxe déductible, le reliquat de la taxe est reporté sur les mois qui suivent ; il s agit de l application de la règle du butoir selon laquelle la fraction de la TVA non imputée doit être reportée et ne peut pas faire l objet de restitution. Cette règle connaît l exception énoncée par l article 15 du code de la TVA qui permet la restitution de la fraction non imputée si elle correspond à : - des opérations d exportation ; - des services utilisés ou exploités hors de Tunisie ; - des ventes en suspension de TVA. ; - une retenue à la source de la TVA ; - un crédit de TVA déductible à partir du 1er janvier 1999 qui apparaît sur six déclarations consécutives, - une cessation d activité. L article 15 de la loi n 2006-80 du 18 décembre 2006, en abrogeant les dispositions de l article 15 du code de la TVA et en les remplaçant, a étendu la possibilité de la restitution du montant total du crédit de TVA. Désormais, l article 15 du code de la TVA prévoit que lorsque la taxe sur la valeur ajoutée déductible dans les conditions visées à l'article 9 du présent code ne peut être entièrement imputée sur la taxe sur la valeur ajoutée due sur les opérations taxables, le crédit de taxe sur la valeur ajoutée peut être remboursé sur demande déposée au centre de contrôle des impôts compétent appuyée de toutes les justifications nécessaires. Le crédit de TVA peut faire l objet d une demande de restitution. dans les cas suivants : 1. dégagé par une déclaration mensuelle de la taxe pour le crédit provenant: - des opérations d'exportation de marchandises, - des services utilisés ou exploités hors de Tunisie, - des ventes en suspension de la taxe sur la valeur ajoutée, - de la retenue à la source prévue par les articles 19 et 19 bis du présent code. 2- dégagé par les déclarations mensuelles de la taxe au titre de trois mois consécutifs, pour le crédit de taxe provenant des investissements prévus par l'article 5 du code d'incitation aux investissements et des investissements de mise à niveau réalisés dans le cadre d'un programme de mise à niveau approuvé par le comité de pilotage du programme de mise à niveau. 3. dégagé par les déclarations mensuelles de la taxe au titre de six mois consécutifs dans les autres cas. Dans ce cas, une avance de 15% du montant global du crédit est payée sans vérification préalable. Le taux de l'avance est relevé à 50% pour les entreprises dont les comptes sont légalement soumis à l'audit d'un commissaire aux comptes et pour lesquels la certification est intervenue au titre du dernier exercice clôturé pour lequel le délai de la déclaration de l'impôt sur les sociétés au titre de ses résultats est échu à la date du dépôt de la demande de restitution du crédit de taxe sur la valeur ajoutée. 4. Le crédit de taxe sur la valeur ajoutée provenant de la cessation de l'activité. Dans ce cas, la restitution s'effectue après une vérification approfondie et sans avance. Les règles spécifiques applicables en matière de restitution de la TVA sont énoncées par l article 32 du CDPF et l article 15 du code de la TVA ; elles décrivent la procédure

particulière dans les cas de demande en restitution de la fraction de la TVA qui n a pas pu être précomptée. L article 15 a ainsi énuméré les cas de restitution du crédit de TVA, alors que l article 32 a défini la procédure. C. Entreprises qui ne réalisent pas exclusivement des opérations ouvrant droit à déduction: Les assujettis partiels Il arrive que dans le cadre d une même activité, certaines entreprises réalisent à la fois des opérations soumises à la TVA et des opérations non imposables n ouvrant pas droit à déduction. Tel est le cas : - des entreprises qui fabriquent des biens d équipements destinés à l agriculture et à l industrie ; seules les recettes provenant des ventes biens d équipement à usage industriel sont taxables ; les ventes des produits destinés à l agriculture sont exonérées ; - des entreprises qui fabriquent des bateaux destinés à la pêche et des bateaux de plaisance, celles-ci sont soumises à la TVA pour une partie de leurs exploitations, la fabrication de bateaux de plaisance, tandis qu elles sont exonérés pour l autre partie, la fabrication de bateaux destinés à la pêche. Ces entreprises ne peuvent opérer la déduction de la totalité de la taxe qui a grevé leurs acquisitions de biens et services. En effet, leur reconnaître ce droit serait contraire aux principes mêmes de la TVA selon lesquels seules les entreprises assujetties à la TVA sur l ensemble de leurs activités peuvent prétendre au bénéfice de la déduction totale de la TVA d amont, sauf, bien entendu, exclusions prévues par ailleurs. Pour résoudre cette question le II de l article 9 du code de la TVA dispose que, «1- pour les assujettis qui n acquittent pas la taxe sur la valeur ajoutée sur la totalité de leurs affaires, le montant de la taxe dont la déduction est susceptible d être opérée, est calculé selon un pourcentage résultant du rapport entre les éléments ci-après réalisés durant l'exercice précèdent : - d'une part, les recettes soumises à la taxe sur la valeur ajoutée majorées de celles qui proviennent de l'exportation des produits ou services passibles de la taxe ou de livraisons faites en suspension de ladite taxe et les recettes provenant des opérations de transport aérien international, y compris la taxe sur la valeur ajoutée due ou celle dont le paiement n'est pas exigé. - d'autre part, les sommes, visées à l'alinéa ci-dessus, augmentées des recettes provenant d'affaires exonérées ou situées hors du champ d'application de la taxe sur la valeur ajoutée. En matière de déduction, les opérations de transport aérien international bénéficient d'un régime particulier. En effet le n 28-b du tableau «A» annexé au code de la TVA prévoit exonération le transport aérien international bénéficie de l'exonération de la TVA. Cependant, sont soumises à la TVA les ventes de billets de transport aérien international sur la base d'une quote-part égale à 6% du chiffre d'affaires réalisé à ce titre, et ce que la vente desdits billets soit effectuée par les compagnies aériennes elles même ou par les agences de voyages. Les opérations de transport aérien intérieur des compagnies aériennes ainsi que celles des ventes des billets relatifs à ce transport sont soumises à la TVA. Les compagnies aériennes ont ainsi la qualité d'assujettis partiels à la TVA. De ce fait la déduction de la TVA au titre des achats destinés à la fois aux opérations taxables et aux

opérations exonérées s'effectue selon la règle du prorata ou du pourcentage de déduction prévue par le paragraphe II-1 de l article 9 du code de la TVA. La déduction de la TVA grevant les achats réalisés par les compagnies aériennes s'effectue selon le rapport suivant: -d'une part les recettes soumises à la TVA majorées de celles qui proviennent de l'exportation des produits ou services passibles de la taxe ou de livraisons faites en suspension de ladite taxe, y compris la TV A due ou celle dont le paiement n'est pas exigé ; -d'autre part, les sommes susvisées augmentées des recettes provenant d'affaires exonérées (transport aérien international) ou situées hors du champ d'application de la TVA. Pour les nouveaux assujettis partiels, ce rapport est déterminé en fonction des recettes prévisionnelles de leur première année d activité. De son côté le III du même article 9 énonce : «1- A la fin de chaque année civile, les assujettis partiels déterminent le pourcentage de déduction susvisé compte tenu des éléments réalisés pendant cette même année civile. 2 - En ce qui concerne les biens soumis à amortissement, une régularisation doit être opérée si le pourcentage de déduction au cours de ladite année varie de plus de cinq centièmes en plus ou en moins par rapport à celui effectué. La déduction complémentaire ou le reversement de la taxe qui résulterait de cette variation de pourcentage est opéré au mois de janvier de l'année suivant celle au cours de laquelle la déduction initiale est opérée.» Ainsi, des règles particulières ont dû être édictées à l égard de ces entreprises dont une partie seulement des affaires sont soumises à la taxe. Ces règles différent selon que la déduction concerne des biens ou des services «affectables» ou «non affectables». a) Les biens ou services affectables Les biens ou services sont dits affectables, lorsqu il est techniquement possible de savoir à quelle partie, taxable ou non, de l activité de l entreprise ils sont utilisés. Tel est le cas par exemple : - en ce qui concerne les biens, des matières premières ; - en ce qui concerne les services, des transports, des façons, des locations, de la publicité. Pour ces biens, les modalités de déduction sont déterminées selon la «règle d affectation» selon la quelle la déduction est totale pour les biens et services affectés à la partie de l activité taxable et elle est exclue pour les biens et services affectés à l autre partie de l activité exonérée. b) Les biens et services non affectables Un bien ou un service est dit non affectable, lorsqu il est impossible de déterminer sa part d utilisation à des opérations taxables ou non taxables. Il s agit le plus souvent de biens constituant des immobilisations ; c est le cas par exemple d un immeuble ou d un matériel. En ce qui concerne les biens ou services, il s agit de certaines dépenses communes engagés pour l ensemble de l activité de l entreprise ; tel est le cas par exemple des frais d électricité. Pour ces biens et services, la déduction est effectuée par référence à une variable économique chiffrée facilement accessible : le rapport des affaires taxables aux affaires totales. Il s agit de l application de la règle du «pourcentage de déduction» ou du «prorata». Ainsi, pour les assujettis partiels, le dispositif les concernant consiste en : - Une déduction de la taxe sur les biens et services affectables selon la règle d affectation.

- Une déduction de la taxe sur les biens et services non affectables selon la règle du pourcentage de la déduction ou du prorata. Ce dispositif étant l application conjuguée des dispositions prévues par les paragraphes I et II de l article 9 du code de la TVA. Le pourcentage de déduction ou prorata Le prorata est qualifiée d unique et de général : - Général parce que, sauf exceptions, l ensemble des recettes réalisées par l entreprise concourent à son établissement; - Unique parce que toute entreprise ne peut utiliser qu un seul prorata. 1- Calcul du prorata Le prorata représente le rapport existant entre les recettes soumises à la TVA et l ensemble des recettes réalisées par l entreprise. Les recettes à retenir sont celles effectivement réalisées au cours d une année donnée et pour lesquelles le fait générateur de la taxe est intervenu au cours de ladite année. Doivent entrer en ligne de compte pour le calcul du pourcentage de déduction : * Au numérateur : - Les recettes soumises à la TVA et ce sans atténuation au titre des réfactions éventuelles telle que celles qui affecte la base d imposition des ventes de biens immeubles et de fonds de commerce, des ventes des biens acquis auprès des forfaitaires; - Les recettes afférentes aux exportations de biens et services passibles de la TVA à l intérieur; - Les recettes provenant des ventes faites en suspension du paiement de la TVA; - Les recettes provenant des ventes de produits qui bénéficient d une exonération particulière lorsque celle-ci est subordonnée à l utilisation de ces produits tel que le papier destiné à l impression des livres, journaux et périodiques ; - Les recettes provenant des ventes de déchets neufs. * Au dénominateur : - Les sommes qui figurent au numérateur; - Les sommes provenant d opérations exonérées. Il s agit des opérations figurant au tableau «A» annexé au code à l exclusion de celles dont l exonération est subordonnée à l utilisation des produits, des opérations exonérée en application du n 11 du II de l article 1 er du code de la TVA et de toute autre exonération prévue par un texte particulier ; - Les recettes provenant d activités situées hors du champ d application de la TVA; - Les subventions d exploitation. Il est à préciser que l emploi du terme «recettes par l article 9-II - 1 de la loi vise le chiffre d affaires avec les tiers. Ce qui exclut des deux termes du rapport, notamment les sommes correspondantes notamment : - aux livraisons à soi-même de biens soumis la TVA; - aux cessions d éléments d actif ; - aux remboursements des frais ; - aux recettes provenant de la vente de timbre quittance qui constituent une charge personnelle du client consommateur ; - aux subventions ne constituant pas la contrepartie d une affaire : subventions d équipement et d équilibre ;

- aux factures complémentaires ou rectificatives ne se rapportant pas à l année d exigibilité ; - aux avances reçues sur livraison future de biens pour lesquels le fait générateur n interviendra qu après la date de clôture de l exercice concerné. - aux sommes reçues en consignation d emballage et ce, même dans le cas de non retour des emballages ; Les recettes à retenir pour le calcul du prorata comprennent les droits et taxes y compris la TVA. On pourrait s étonner de cette dernière précision, étant donné que la taxe est calculée sur un prix hors taxe. La position adoptée par l administration pourrait trouver une justification dans le fait de favoriser les entreprises puisqu elle à pour effet d augmenter les deux termes du rapport, donc le prorata. Il en est de même pour les exportations et les ventes en suspension de la TVA, les recettes sont prises en compte en y ajoutant la taxe qu aurait supportée le produit s il avait été vendu à l intérieur. Période de référence et application du prorata Le prorata applicable pour une année donnée doit résulter des recettes de cette même année. En pratique, les entreprises sont dans l incapacité de connaître leurs recettes dés le début de l année et utilisent un prorata provisoire qui est calculé en fonction des recettes de l année précédente. Ainsi, le prorata applicable au cours d une année civile résulte des opérations de l année civile précédente. Il ne peut être déterminé qu au début de l année pendant laquelle il est utilisé. C est ainsi que le prorata à retenir pour le calcul de la TVA déductible au titre des biens et services acquis au cours de l année N est celui dégagé début de l année N à partir des affaires de l année N - 1. Au début de l année N + 1, les entreprises sont en mesure de déterminer leur prorata définitif à partir des affaires de l année N, à ce moment elles doivent éventuellement procéder aux régularisations correspondantes qui se traduisent par un complément de déduction ou un reversement de TVA et aux corrections des valeurs d actif. Conséquences de l application du prorata 1 - La déduction de la TVA est partielle : L assujetti partiel détermine un prorata, il déduit partiellement la taxe ayant grevé les biens et services affectés aussi bien à des opérations imposables et non imposables. Exemple Au titre de l année N, un assujetti partiel a dégagé à partir des affaires de l année N - 1 un prorata de 68%, et a acheté une immobilisation amortissable pour le prix hors TVA de 100.000 D, la TVA facturée par le fournisseur s élève à 18.000 D, la machine est affectée aussi bien à des opérations imposables et non imposables, la TVA déductible est égale à 18.000 x 68% = 12.240 D. 2 - La déduction partielle initiale peut dans certains cas être régularisée en fonction de la variation du prorata dans le temps : Une fois le prorata définitif est déterminé, l assujetti partiel doit, le cas échéant, procéder aux régularisations qui s imposent.

Les régularisations des déductions initiales ne sont prévues que pour les biens constituant des immobilisations soumis à amortissement. Ainsi : - pour les services et les biens autres que les immobilisations amortissables la déduction initiale, c est à dire la déduction effectuée au vu du prorata provisoire utilisé au cours d une année considérée, est définitive sous réserve qu elle soit régulière Exemple Des biens non amortissables acquis au cours de l année N pour un montant de 23.600 D dont 3.600 D de TVA est affectée à des opérations imposables et non imposables. La taxe déduite, compte tenu de l application d un prorata de 68%, est de 2.448 D. Même si ce prorata est porté à 77% la déduction initiale, à savoir 2.448 D, reste cependant acquise. - En revanche, pour les immobilisations amortissables, la déduction initiale est à réviser en fonction d une éventuelle variation du prorata. * Le Principe Il y a régularisation dans le cas où le pourcentage dégagé d après les affaires de l année de déduction varie, en plus ou en moins, de plus de cinq centième par rapport à celui appliqué. Exemple La déduction sur l immobilisation amortissable a été effectuée au cours de l année N compte tenu d un prorata de 68%, le prorata dégagé d après les affaires de l année N est de 77%, la variation en plus est de : 77% 68% soit + 9%, une régularisation au titre de la même année N s impose. * Forme et montant de la régularisation La régularisation se traduit soit par un complément de déduction dans le cas de variation positive du prorata, soit par un reversement dans le cas de variation négative du prorata. La régularisation porte sur la différence négative ou positive constatée entre la déduction calculée sur la base du pourcentage dégagé à la fin de l année considérée et le montant de la déduction initiale effectuée. Exemple Pour l immobilisation amortissable, la TVA supportée et facturée est de 18.000 D, le prorata appliqué est de 68%, la TVA déduite est de 12.240, le nouveau prorata est de 77%, la variation est de 9%, la TVA qui aurait dû être déduite est de 77% x 18.000 soit 13.860 D, dans ce cas une régularisation s impose, elle se traduit par une déduction supplémentaire égale à 13.860 12.240 = 1620 D. D. Entreprises nouvellement assujetties Les entreprises sont considérées comme nouvellement assujetties dans la mesure où elles n ont pas réalisé antérieurement des opérations imposables selon le régime réel et qui deviennent redevables à la suite : - de la création même de l entreprise - d une option exercée en cours d activité - d un changement de législation en vertu duquel les opérations réalisées deviennent des opérations soumises.

a) Pourcentage de déduction provisoire Les entreprises qui ne sont pas assujetties à la TVA pour l ensemble de leurs activités doivent déterminer leur pourcentage de déduction provisoire dés la première année d après leurs recettes prévisionnelles. Dans tous les cas, ces entreprises doivent calculer un pourcentage de déduction définitif et procéder aux régularisations correspondantes au cours de l année suivant la période d utilisation du prorata provisoire. b) Crédit de départ Aux termes de l article 9-IV-6 du code, les nouveaux assujettis à la TVA de droit ou sur option bénéficient, sous réserve des exclusions prévues par l article 10 du code, de la déduction : - De la TVA ayant grevé les biens autres que les immobilisations corporelles détenus en stock à la date de leur assujettissement, c est le cas des produits destinés à la revente, des matières premières. - De la TVA ayant grevé les biens constituant des immobilisations en leur possession et qui n ont pas encore été utilisés à la date de leur assujettissement. - De la taxe ayant grevé les biens constituant des immobilisations en cours d utilisation diminuée d un cinquième par année civile ou fraction d année civile de détention s il s agit de biens d équipement ou de matériel d un et dixième par année civile ou fraction d année civile s il s agit de bâtiments. La fraction de la taxe déterminée conformément à ces règles est selon le cas intégralement ou partiellement déductible selon que l entreprise est assujettie à la TVA pour l ensemble ou partie de ses activités. La déduction est soumise à la condition d établir un inventaire qui doit être déposé au centre de contrôle compétent avant la fin du 3ème mois de la même date. Le bénéfice de la déduction couvre la taxe ayant grevé les biens importés ou acquis localement auprès d assujettis ou de non assujettis. La déduction de l ensemble du crédit peut être opéré sur la déclaration des opérations de la première période d assujettissement. E. Remise en cause des déductions : Les régularisations La déduction exercée dans les conditions légales à un caractère définitif, à l exception toutefois des cas limitativement énumérés par la loi. De son côté le IV de l article 9 du code de la TVA dispose que : «1- En cas de disparition injustifiée de biens ou marchandises, les assujettis doivent procéder à la régularisation prévue pour les assujettis partiels dans les conditions visées au Ill ci-dessus. 2 - En cas de cession, apport en société, changement d'affectation de ces biens et en cas de cessation ou d abandon du régime d assujetti, il doit être opéré un reversement égal au montant de la taxe sur la valeur ajoutée déduite ou qui aurait dû être payée ou ayant fait l objet de remboursement, diminuée d'un cinquième par année civile ou fraction d année civile de détention s il s agit de biens d équipement ou de matériel, et d'un dixième par année civile ou fraction d année civile de détention s'il s'agit de bâtiment. 3 - Le montant de la taxe objet de la régularisation doit être mentionné sur la facture de vente ou le document d'apport et ce, quelle que soit la valeur de cession du bien ou de l'apport.

4 - En cas de concentration, fusion ou transformation de la forme juridique d'une entreprise, la taxe ou le reliquat de la taxe sur la valeur ajoutée réglée au titre des biens et valeurs ouvrant droit à déduction, est transféré sur la nouvelle entreprise». Les modalités des régularisations varient selon que ces régularisations concernent d un côté, des biens d équipements, des matériels et des bâtiments et d un autre côté, d autres biens et services.» a) Régularisations des déductions relatives aux biens d équipements, matériel et bâtiments. La régularisation est en principe obligatoire, toutefois, cette règle connaît une exception. Le principe : la régularisation Plusieurs évènements entraînent l obligation de régulariser la TVA déjà déduite, il s agit de : - de la cession d un bien : il s agit de toute forme de cession à titre onéreux ou gratuit y compris les apports en société qu elle qu en soit la forme et l objet de la société bénéficiaire de ces apports; - de la disparition d un bien : il s agit de tout événement qui a, en fait, pour conséquence de soustraire le bien de l actif de l entreprise, tel que le vol n ayant pas entraîné le dépôt d une plainte, la distribution gratuite, le détournement au profit du personnel ou du chef de l entreprise ; - de la cessation de l activité : elle vise le cas des entreprises obligatoirement assujetties qui arrêtent de se livrer à toute opération soumise à la TVA. - de l abandon de la qualité d assujetti : elle vise les assujettis à la TVA par option. - du changement d affectation d un bien, cette situation peut résulter d un changement d utilisation d un bien considéré, par exemple, local commercial transformé en local d habitation. L exception : le défaut de régularisation II n y a pas régularisation dans trois cas : -1er cas : la disparition justifiée du bien : c est le cas, à titre d exemple, de l entreprise qui va justifier de sa destruction à la suite d un sinistre ou même d une manière volontaire. - 2ème cas : la concentration, la fusion ou la transformation juridique de société : cette mesure étant prévue pour permettre à l entreprise bénéficiaire de l apport ou transformée de se substituer à l entreprise qui a initialement acquis le bien en ce qui concerne le reste de la déduction. - 3ème cas : dans le but de faciliter la cession d entreprises suite à la survenance de l âge de la retraite ou d une incapacité quelconque de gérer l entreprise ou d une liquidation judiciaire d entreprises en difficulté, l article 20 de la loi de finances pour l année 2007, en ajoutant un second alinéa au deuxièmement du IV de l article 9 du code de la TVA, prévoit le non reversement de la TVA déduite au titre des bâtiments, des équipements et du matériel dans le cas où la cession se fait dans le cadre : - De la cession des entreprises dans le cadre du règlement judiciaire prévu par la loi n 95-34 du 17 avril 1995 relative au redressement des entreprises en difficultés économiques telle que complétée et modifiée par les textes subséquents. - De l apport d une entreprise individuelle dans le capital d une société. - De la cession totale des éléments d actif ou d une partie représentant une entité économique indépendante et autonome et ce, pour les opérations de cession qui interviennent suite à l atteinte du propriétaire de l entreprise de l âge de la retraite ou à son incapacité de poursuivre la gestion de l entreprise.

Les cas d incapacité de poursuivre la gestion de l entreprise sont fixés par décret. Pour bénéficier de ce régime, l entreprise objet de la cession doit communiquer au bureau de contrôle des impôts compétent pendant le mois qui suit celui au cours duquel la cession a eu lieu un état comportant notamment les mentions suivantes : * la désignation des bâtiments, équipements et matériels objet de la cession, * la date de leur acquisition, * le prix d acquisition hors taxe sur la valeur ajoutée, * le taux et le montant de la taxe sur la valeur ajoutée ayant fait l objet de déduction ou de suspension au titre desdits biens, * le taux du prorata de déduction pour les entreprises partiellement soumises à la taxe sur la valeur ajoutée. La cessation d activité ou la cession de ces bâtiments, équipements ou matériels donne lieu au paiement par l entreprise cessionnaire, du montant de la taxe sur la valeur ajoutée déduit ou ayant fait l objet de suspension, au niveau de l entreprise cédante, diminué d un cinquième par année civile ou fraction d année civile de détention au niveau de l entreprise cédante et de l entreprise cessionnaire s il s agit d équipements ou de matériels, et d un dixième par année civile ou fraction d année civile de détention s il s agit des bâtiments. La régularisation n est obligatoire que si l un des évènements va intervenir dans un certain délai. Le délai diffère selon qu il s agit de biens d équipements, de matériel et de bâtiments: - pour les biens d équipements et le matériel : le délai s étend jusqu au commencement de la quatrième année qui suit celle au cours de la quelle est intervenu l événement qui en constitue le point de départ. La forfaitisation à cinq ou à dix ans de la période de régularisation est avantageuse pour les entreprises. Après ce délai, aucun reversement n est possible, quand bien même il s agirait d un équipement ou d un immeuble industriel ou commercial dont la durée normale d utilisation est supérieure à cinq ou à dix ans ; en outre, la période théorique est plus courte : l année d acquisition du bien est décomptée pour une unité, quelle que soit la date effective de l acquisition ; il en est de même pour l année de cession ; à la limite, un bien d équipement acquis le 31 décembre de l année N et cédé le 1er Janvier de l année N+3 ne donne lieu à aucune régularisation ; or sa durée effective d utilisation a été de trois ans ( N+1, N+2, N+3 ). - Conséquences de la régularisation * Comptabilisation du bien Le reversement de la fraction de la TVA initialement déduite entraîne une augmentation d égal montant de la valeur comptable des biens considérés et par conséquent une augmentation de la base d amortissement pour les biens amortissables. * Droit à déduction du nouveau détenteur du bien L entreprise cédante doit mentionner la taxe ayant fait l objet de régularisation sur la facture ou le document d apport à délivrer à l acquéreur ou au bénéficiaire de l apport. Ces derniers ont la possibilité de déduire cette taxe s ils ont la qualité d assujetti à la TVA.

b) Régularisation des déductions relatives aux biens autres que les immobilisations et aux services 1 - Disparition des biens Cas de régularisation La régularisation doit être opérée lorsque les biens ont disparu avant d avoir reçu l utilisation en vue de laquelle ils avaient été acquis par l entreprise et ce, dans le cas où celle-ci ne peut pas justifier la disparition. Les biens dont la disparition motive une régularisation de la déduction initiale comprennent aussi bien les marchandises destinées à la revente en l état ou après transformation que les biens dont l achat correspond à des frais généraux de l entreprise dés l instant où l assujetti est juridiquement propriétaire au moment de leur disparition. Le lieu où intervient cette disparition n a aucune influence, la disparition peut avoir lieu au cours du transport, dans les locaux ou magasins de l entreprise ou bien chez un tiers. La régularisation doit intervenir quelle que soit l origine de la disparition même s il s agit de vol ou de détournement n ayant pas entraîné le dépôt d une plainte 2 - L utilisation des biens et services pour des opérations qui ne sont pas effectivement soumises à la TVA La régularisation concerne, non seulement la taxe ayant grevé des biens, mais aussi des services, lorsque les uns ou les autres sont utilisés pour une opération qui n est pas effectivement soumise à la TVA. En principe, si un bien ou un service ayant donné lieu à déduction vient à être utilisé pour une opération non soumise à la TVA, il convient de procéder à une régularisation. A titre d exemple, tel est le cas des biens ou des services utilisés pour la réalisation : - d une opération exonérée, - d une opération située hors du champ d de la TVA. Il est à noter que certaines opérations, biens que non imposables, entraînent la déduction de la TVA ayant grevé les biens et les services qui concourent à leur réalisation, c est le cas à titre d exemple des exportations, des opérations réalisées en suspension de la taxe, ventes de produits exonérées lorsque l exonération est subordonnée à l utilisation des produits. Forme de la régularisation La régularisation consiste dans le reversement de l intégralité de la taxe dont la déduction avait été opérée. c) Cas particulier des établissements de leasing Etant donnée que la durée des contrats de leasing est généralement inférieure à 5 ou à 10 ans, les entreprises de leasing sont tenues de procéder aux régularisations qui s'imposent au moment de la cession des biens objet des contrats de leasing. Pour tenir compte des spécificités des contrats de leasing, l'article 51 de la loi de finances pour l'année 2008, en ajoutant au IV de l'article 9 du code de la TVA : a- en premier lieu un sous 2 bis a prévu qu en cas de cession des équipements, matériels et bâtiments objet des contrats de leasing au profit de personnes autres que les co-contractants

soumis à la taxe sur la valeur ajoutée, il doit être procédé au reversement de la TVA déduite après imputation de un cinquième s'il s'agit de bien d'équipement ou de matériel et de un dixième s'il s'agit d'un immeuble. b- en second lieu un sous 2 ter a prévu qu en cas de cession par les personnes soumises à la taxe sur la valeur ajoutée des équipements, matériels et bâtiments acquis dans le cadre de contrats de leasing avant les délais de 5 ou de 10 ans, la période de détention est décomptée dans ce cas à partir de la date d acquisition au niveau des entreprises de leasing. d) Sort de la TVA perçue au titre d affaires résiliées ou annulées En application du n 5 du IV de l article 9 du code de la TVA, la taxe sur la valeur ajoutée perçue à l'occasion d affaires qui sont, par la suite, résiliées ou annulées, est imputée sur la taxe sur la valeur ajoutée due sur les opérations réalisées ultérieurement dans les limites des délais de la prescription. Pour bénéficier de l imputation, les assujettis doivent joindre à leur déclaration mensuelle un état indiquant : - les noms et adresses des personnes avec lesquelles les affaires sont conclues ; - la date de l'opération initiale et de celle rectifiée ; - les folios du livre journal ou du livre spécial sur lequel ont été enregistrés les factures initiales et rectifiées ; - le montant de la facture initiale et celui sur lequel porte la résiliation ou l annulation. e) La déduction par les nouveaux assujettis de droit ou sur option En application du n 5 du IV de l article 9 du code de la TVA, les nouveaux assujettis de droit ou sur option bénéficient de la déduction : - de la taxe ayant grevé les biens ne constituant pas des immobilisations et détenu en stock à la date de leur assujettissement ; - de la taxe ayant grevé les biens constituant des immobilisations qui n'ont pas encore été utilisés à la date de jour assujettissement ; - de la taxe ayant grevé les biens constituant des immobilisations en cours d'utilisation diminuée d'un cinquième par année civile ou fraction d'année civile de détention sil s'agit de biens d équipement ou de matériel, et d un dixième par année civile ou fraction d année civile s'il s agit de bâtiment. Le bénéfice de déduction couvre la taxe ayant grevé les biens importés ou acquis auprès d'assujettis ou de non assujettis. L'inventaire des biens et taxes y afférentes doit être déposé au centre de contrôle des impôts compétent avant la fin du 3ème mois de la date de leur assujettissement.

Chapitre IV : La retenue à la source La retenue à la source en matière de TVA est une institution récente, elle est introduite par l article 36 de la loi n 97-88 du 29 décembre 1997 portant loi de finances pour la gestion 1998 qui a ajouté un article 19 bis au code de la TVA, celui-ci a institué au niveau de l Etat, des collectivités locales, des entreprises et des établissements publics, l obligation d effectuer une retenue à la source au taux du 50% sur le montant de la TVA calculée sur les sommes payées au titre des marchés conclus avec les tiers. Cette retenue à la source est soumise à toutes les dispositions applicables en matière de retenue à la source au titre de l IRPP et de l IS. Avec l institution de cette retenue à la source on assiste à une nouvelle entorse aux principes régissant la TVA; la première se situe au niveau des opérations de location, leur assujettissement, dépend de la qualité du propriétaire, alors que la TVA frappe des opérations; la seconde se situe au niveau de la retenue à la source, la TVA va être retenue à concurrence de 50% alors que le principe, en matière de TVA, veut que l assujetti collecte sur ses ventes et déduit sur ses achats, et paie la différence. A. La retenue à la retenue à la source au titre des marchés a) Le champ d application de la retenue L article 1er du décret n 2002-3158 du 17 décembre 2002 a défini le marché public et a énoncé son caractère obligatoire, il prévoit : «Les marchés publics sont des contrats écrits, passés par l acheteur public, en vue de la réalisation des commandes publiques. Ne constituent pas des marchés publics au sens du présent décret, les contrats de concession de services publics, les contrats d association, de groupement, de sous-traitance ou d assistance, conclus entre l acheteur public et d autres partenaires, en vue de la réalisation d une commande publique ou privée. Est considéré acheteur public au sens du présent décret, l Etat, les collectivités locales, les établissements publics, les établissements publics à caractère non administratif et les entreprises publiques. Sont considérées commandes publiques, la réalisation de travaux, la fourniture de biens ou de services et l élaboration d études objet du marché». Ainsi la procédure des marchés publics est obligatoire, et ceux-ci sont soumis à des règles particulières obligatoires fixant les conditions et les procédures devant être respectées ; cellesci concernant l objet des marchés publics, leur prix, leurs garanties, les procédures de leur passation, de leur exécution et de leur résiliation, leur règlement et leur contrôle. Les marchés doivent faire l objet d un instrument unique dont les cahiers des charges sont des éléments constitutifs. En application de l article 5 du décret n 2002-3158, les marchés publics doivent comporter au moins les mentions suivantes : 1 - Les parties contractantes. 2 - L objet du marché. 3 - La clause de sous-traitance nationale pour les appels d offres internationaux. 4 - L énumération par ordre de priorité des pièces incorporées dans le marché. 5 - Le prix du marché avec indication de son caractère ferme ou révisable ainsi que les conditions de révision conformément aux dispositions de l article 43 du présent décret si le prix du marché est révisable.

6 - Le délai d exécution ou de validité du marché et les pénalités pour retard. 7 - Les conditions de livraison et de réception des prestations objet du contrat. 8 - Les conditions de règlement. 9- Les cas de défaillance et de résiliation. 10 - Le règlement des litiges. 11 - La désignation du comptable public assignataire chargé du paiement lorsque le marché est passé pour le compte de l Etat, d une collectivité locale ou d un établissement public ou de l agent, habilité à cet effet lorsque le marché est passé pour le compte des entreprises publiques ou des établissements publics à caractère non administratif. 12 - La date de la conclusion du marché. Il est clair qu en général le marché public est soumis à des conditions de forme, à des procédures et à des règles de fonds et notamment celles relatives à la concurrence sans lesquelles il ne peut être conclu. b) Taux et assiette de la retenue Lors de l ordonnancement ou du paiement de chaque décompte sur un marché public, il est opéré une retenue de 50% du montant de la TVA facturé par le fournisseur de biens ou de services. La retenue à la source est opérée lors de chaque paiement. Le terme paiement désigne la mise à disposition des rémunérations tels que le paiement en espèces, la remise d un titre de paiement ou le crédit d un compte. La retenue est opérée que les paiements soient effectués à titre d avance ou d arriérés et quelle que soit la période à la quelle ils se rapportent. Pour les marchés conclus par l Etat et les collectivités locales les certificats de retenue à la source de la TVA sont délivrés par les ordonnateurs. Pour les marchés conclus par les entreprises et les établissements publics les certificats de retenue à la source sont délivrés par les services compétents desdits établissements publics et entreprises publiques. c) déduction de la TVA retenue à la source En vertu des dispositions de l article 9 du code de la TVA modifié par l article 38 de la loi de finances pour l année 1998 la TVA retenue à la source est déductible de la TVA due sur les opérations taxables. Il s ensuit que les personnes réalisant des opérations imposables dans le cadre de marchés au profit de l état, des collectivités locales, des entreprises et des établissements publics procèdent à la déduction non seulement de la TVA qui a effectivement grevé les éléments du prix d une opération imposable mais aussi de la TVA retenue à la source. La déduction de la TVA retenue à la source est effectuée sur la base des certificats de retenue à la source de la TVA délivrés par les services compétents de l Etat, des collectivités locales, des entreprises et des établissements publics.

d) Les sanctions Les sanctions diffèrent selon qu il s agisse de défaut de retenue à la source ou de défaut de reversement de la retenue à la source. 1 - Défaut de retenue à la source En application de l article 83 du code des droits et procédures fiscaux, le défaut et l insuffisance de retenue à la source de la TVA sur les marchés entraînent l application d une amende fiscale égale au montant des retenues non effectuées ou des retenues insuffisantes constatées pour les services du contrôle fiscal. Cette amende est doublée en cas de récidive. 2 - Défaut de reversement de la retenue à la source En application des articles 81 et 82 du code des droits et procédures fiscaux, le retard dans le reversement de la retenue à la source entraîne l application d une pénalité de retard de 0,75% ou de 1% ou de 1,25% par mois ou fractions de mois de retard sur les retenues effectuées et dont le versement a été différé. Cette pénalité ne peut être inférieure à 5D. Cette pénalité est applicable à partir de l expiration du délai légal du dépôt de la déclaration de la retenue à la source. En application de l articles 92 du code des droits et procédures fiscaux, En cas de défaut de versement des retenues opérées dans le délai de 6 mois à partir de la date limite pour leur paiement, le défaillant est passible d une amende pénale qui varie de 1.000 D à 50.000 D et d un emprisonnement allant de 16 jours à 3 ans. Dans le but d améliorer le recouvrement de la TVA, l article 72 de la loi n 2003-80 du 29 décembre 2003 portant loi de finances pour la gestion 2004, en modifiant l alinéa 1er de l article 19 bis du code de la TVA, a prévu que sous réserve des dispositions de l article 19 du code de la TVA, les services de l Etat, des collectivités locales et des entreprises et établissements publics sont tenus d effectuer une retenue au taux 50% sur le montant de la TVA applicable aux montants égaux ou supérieurs à 1.000D TVA comprise payés au titre de leurs acquisitions de marchandises, matériels, biens d équipements et services. Toutefois, la retenue à la source ne s applique pas aux montants payés : - dans le cadre des abonnements de téléphone, d eau, d électricité et de gaz ; - au titre des contrats de leasing. Désormais la retenue à la source est obligatoire chaque fois où il y a acquisition de marchandises, de matériels, de biens d équipements et de services par l Etat, les collectivités locales établissements publics et les entreprises publiques chaque fois où le prix de ces acquisitions est égal ou supérieur à 1000D TVA. Avec ce nouveau texte, le marché ne constitue plus une condition nécessaire, la retenue à la source est obligatoire même si les acquisitions ont été réalisées de gré à gré. Dans tous les cas, la retenue doit être effectuée dans les mêmes conditions et selon les mêmes règles traitées antérieurement. B. La retenue à la source de la au titre TVA des opérations réalisées par les personnes n ayant pas d établissement en Tunisie. En application des dispositions de l article 19 du code de la TVA, les personnes n ayant pas un établissement en Tunisie et y effectuant des opérations passibles de la taxe sur la valeur ajoutée, doivent accréditer auprès de l administration fiscale un représentant domicilié en

Tunisie qui s engage à remplir les formalités auxquelles sont soumis les assujettis et à payer la taxe à leur lieu et place. A défaut et tant qu une personne morale ou physique cliente d un assujetti n ayant pas un établissement en Tunisie est redevable envers lui d une somme quelconque au titre d une fourniture ou d un service rendu, la taxe sur la valeur ajoutée exigible sur cette fourniture ou ce service peut être réclamée à la personne cliente dans la limite de sa dette, le paiement libérant valablement, à due concurrence, le client envers son fournisseur ou son prestataire. Dans le but de garantir le recouvrement de la TVA due par des personnes n ayant pas un établissement en Tunisien, l article 55 de la loi de finances pour la gestion 2003, en modifiant les dispositions de cet article 19, a institué à la charge des clients établis en Tunisie l obligation d opérer une retenue à la source du montant total de la TVA due par des personnes ne disposant pas d un établissement en Tunisie. Cette retenue à la source est libératoire de la TVA. Toutefois, ces personnes peuvent déclarer la TVA objet de la retenue à la source et déduire la TVA supportée par les marchandises et services nécessaires à la réalisation de ces opérations. Dans le cas où la déclaration relative à ces opérations fait apparaître un crédit de TVA, celui-ci peut faire l objet d une demande de restitution conformément aux dispositions du n 3 bis du I de l article 15 du code de la TVA. Dans ce cas aussi, la retenue à la source au titre de la TVA est soumise aux mêmes règles applicables en matière de retenue à la source au titre de l IRPP et de l IS et relatives aux obligations et aux sanctions.

Chapitre V : Les régimes suspensifs Le régime suspensif permet à un assujetti d acquérir ou de recevoir des biens, des services ou des matières non grevés de TVA. Plusieurs régimes suspensifs sont prévus par la législation tunisienne; certains sont énoncés par le code de la TVA, d autres sont accordés par des dispositions particulières. Section I - Les régimes suspensifs accordés par les dispositions du code de la TVA : A. Le régime suspensif accordé aux assujettis exportateurs ou vendant en suspension de TVA Ce régime est défini par le I de l article 11 du code de la TVA. Il s agit des assujettis dont l activité s exerce, à titre exclusif ou à titre principal, en vue de l exportation ou des ventes en suspension. Selon la doctrine administrative, les ventes à l exportation ou en suspension sont considérées à titre principal dans la mesure où l entreprise assujettie de droit ou par option à la TVA effectuant ces opérations, a réalisé au titre des trois dernières années au moins 50% de son chiffre d affaires à l exportation ou en suspension de taxe. Dans le cas où il s agit d une entreprise nouvelle qui à moins de trois années d existence, le chiffre d affaires à prendre en considération pour servir de critère à l octroi du régime suspensif, est celui réalisé au cours de la dernière ou des deux dernières années d existence. Dans le cas où il s agit d une entreprise qui commence son activité au cours d une année considérée, l accord de l administration au titre des opérations d exportation ou de ventes en suspension réalisées au cours de cette même année ne peut être général. Dans ce cas, une décision partielle d achat en suspension peut, éventuellement, être accordée. Les biens et les services pouvant être achetés en suspension de TVA sont ceux donnant droit à déduction et servant directement à la réalisation des opérations d exportation ou des ventes en suspension. L octroi du régime suspensif se fait sur décision délivrée par le service de contrôle compétent. A cet effet, les assujettis concernés doivent adresser une demande à l administration. Par ailleurs, les assujettis TVA., doivent établir un bon de commande en triple exemplaire sur lequel les indications suivantes doivent être mentionnées : achats en suspension de TVA; disposition de l article 11 du code de la TVA. Décision n. du. Les bons de commande doivent recevoir la destination suivante : - l original au fournisseur ; - une copie au centre de contrôle des impôts compétent ; - une copie est conservée par l intéressé. Les copies destinées au centre de contrôle des impôts peuvent être envoyées à la fin de chaque mois. Par ailleurs, pour les affaires réalisées à l exportation ou en suspension de TVA., les factures et documents concernant de telles opérations doivent porter l une des mentions suivantes ; «Vente à l exportation» ou «vente en suspension de TVA suivant décision n du.»

En cas d exportation, il doit être joint à la copie de la facture le certificat de sortie de la marchandises En cas de vente en suspension, le numéro et la date de la décision administrative autorisant la vente en suspension doivent être également joints à la facture. Dans le but d alléger les obligations des assujettis à la TVA dans ce cadre, l article 70 de la loi de finances pour l année 2007, a prévu l obligation de communiquer au bureau de contrôle des impôts compétent durant les vingt huit jours qui suivent chaque trimestre civil une liste détaillée des factures émises en suspension de la taxe sur la valeur ajoutée selon un modèle élaboré par l administration comportant notamment le numéro de la facture objet de l avantage, sa date, le nom et prénom ou la raison sociale du client, son adresse, son numéro de la carte d identification fiscale, le prix hors taxe, le taux et le montant de la taxe sur la valeur ajoutée ayant fait l objet de suspension et le numéro et la date de la décision administrative relative à l opération de vente en suspension de taxe. B. Régime suspensif accordé aux exportateurs non assujettis. Ce régime est accordé par le II de l article 11 du code de la TVA. Il s applique aux personnes physiques ou morales non assujetties à la TVA qui réalisent occasionnellement des opérations d exportation. Ces personnes peuvent bénéficier de la suspension de la TVA au titre de leurs achats de produits soumis à la TVA destinés à l exportation ou d emballages servant à l exportation de produits exonérés ou situés en dehors du champ d application de la TVA. Ce régime a beaucoup perdu de sa portée du fait de l assujettissement des commerçants détaillants à la TVA. Le régime suspensif est accordé sur décision délivrée par le service de contrôle compétent. A ce titre, les intéressés doivent adresser une demande au centre de contrôle des impôts de leur circonscription. Pour les conditions d attribution et les modalités d application du régime suspensif, la doctrine administrative considère que lorsqu il s agit d un non assujetti effectuant occasionnellement des exportations : - la demande doit comporter l engagement express de présenter à l administration les pièces justificatives de la sortie des marchandises dans les vingt premiers jours du mois suivant celui de l exportation ou à défaut, d acquitter dans les limites de ce délai la taxe suspendue ; - la décision de l administration doit être demandée pour chaque opération d exportation. La décision n est pas donc générale et ne porte que sur une quantité de marchandise bien déterminée ; - le régime suspensif est limité uniquement à l achat auprès d assujettis locaux des marchandises devant être exportées en l état; - au vu de la demande tendant à bénéficier du régime suspensif, l administration envoie, à l exportateur, une décision d acheter en suspension de la taxe sur la valeur ajoutée les marchandises à exporter et au fournisseur, une copie de cette décision. C. Régime suspensif accordé dans le cadre de l admission de marchandises sous un régime douanier suspensif. Ce régime est prévu par le III de l article 11 du code de la TVA. En application des dispositions du III de l article 11 du code de la TVA, les marchandises admises au bénéfice d un régime douanier suspensif peuvent être importées temporairement en suspension de TVA.

La consommation d une partie ou de la totalité de ces marchandises rend la TVA exigible aux taux en vigueur à la date d enregistrement de la déclaration. D. Régime suspensif accordé dans le cadre de l admission de marchandises en vertu de la réglementation douanière au bénéfice du retour Ce régime est prévu par le 1V de l article 11 du code de la TVA ; il concerne la réimportation de marchandises à la suite d une exportation temporaire ou d une exportation ou réexportation définitive. Le régime de l admission en vertu de la réglementation douanière au bénéfice du retour est défini, au regard de la TVA, de la manière suivante : En premier lieu : Marchandises réimportées suite à une exportation temporaire : Deux cas sont énoncés : Premier cas : les marchandises ont été exportées pour subir une transformation, oeuvraison ou autre complément de main-d oeuvre. Dans ce cas, la réimportation de ces marchandises donne lieu au paiement de la TVA sur la base de la valeur en douane des oeuvraisons, transformations ou autres compléments de main-d oeuvre, tous droits et taxes inclus, à l exclusion de la TVA elle-même. Deuxième cas : les marchandises ont été exportées et réimportées en l état sans subir aucune transformation, la réimportation est exonérée de la TVA. En second lieu : Marchandises réimportées suite à une exportation ou réexportation définitive. La réimportation est subordonnée dans ce cas au paiement de la TVA. E. Le régime suspensif pour les huiles de pétrole Ce régime est défini par l article 12 du code de la TVA. Le I de l article 12 prévoit que les entreprises de distribution des huiles de pétrole ayant pris la position d assujetti à la TVA importent les huiles de pétrole en suspension de TVA. De son coté le II de l article 12 précise que la TVA est liquidée au moment de la mise en distribution ; ainsi l exigibilité de la taxe est reportée au stade de la mise en distribution. F. Le régime suspensif pour Les opérations d'entretien, de réparation et de contrôle technique des aéronefs destinés au transport aérien, et de formation et d'apprentissage des pilotes réalisés au profit des entreprises de transport aérien. es huiles de pétrole Bénéficient de la suspension de la taxe sur la valeur ajoutée les services: - d'entretien, de réparation et de contrôle technique des aéronefs destinés au transport aérien, - de formation et d'apprentissage des pilotes réalisés au profit des entreprises de transport aérien. G. Le régime suspensif en matière de vin Ce régime est prévu par l article 14 du code de la TVA. Ce régime est accordé aux opérations réalisées par l Office National de la Vigne ; les importations réalisées par cet office ainsi que ses achats locaux sont effectuées en suspension de TVA. En revanche les opérations réalisées par les assujettis autres que l Office National de la Vigne ainsi que les importations réalisées par les embouteilleurs, les entrepositaires grossistes en

vins; bières et boissons alcoolisées ou par toutes autres personnes assujetties ainsi que les livraisons locales effectuées à ces mêmes personnes sont soumises à la TVA lors du dédouanement ou lors des livraisons. Toutes les quantités de vin en vrac ne peuvent circuler que sous le couvert d un laissez-passer délivré par l administration fiscale. Les laissez passer délivrés doivent être conservés par les destinataires des vins et serviront à justifier les quantités de vins qu ils détiennent. Toutefois, les livraisons de vin du lieu de production à l unité de mise en bouteilles, quand cette dernière se trouve sur les lieux de l unité de production, ne nécessitent pas la délivrance d un tel laissez-passer. Elles donnent lieu seulement à l émission d un bulletin de livraison pour chaque transfert. Il faut noter qu il y a d autres régimes suspensifs accordés par des textes particulirs autre que le code de TVA.

Chapitre IV : Les obligations des assujettis Les assujettis au régime réel sont soumis à un certain nombre d obligations. Ces obligations peuvent être résumées dans l obligation de déposer une déclaration d ouverture, une demande d immatriculation, une déclaration de cession ou de cessation, l obligation de tenir une comptabilité conformément au système comptable des entreprises. Outre ces obligations, l article 18 du code de la TVA prévoit l obligation d établir une facture et de déposer une déclaration en vue de l imposition. A côté du régime réel, un régime de forfait unifié TVA et IRPP a été établi par la loi n 92-122 du 29 décembre 1992 au profit des personnes physiques qui remplissent les conditions énoncées par le code de l IRPP et de l IS. Les commerçants détaillants assujettis à la TVA peuvent être soumis à des obligations particulières. En effet, dans le cas où ils ne tiennent pas une comptabilité régulière conformément aux dispositions de la loi n 96-112 du 30 décembre 1996 relative au système comptable des entreprises et de par l article 62 du code de l impôt sur le revenu des personnes physiques et de l impôt sur les sociétés, ils sont astreints à tenir un livre spécial coté et paraphé par les centres ou bureaux de contrôle des impôts dont dépend leur activité. Ce livre doit comporter un compte des achats et un compte des ventes. Néanmoins les détaillants peuvent tenir deux livres, un pour les achats et un pour les ventes. Les détaillants doivent inscrire sur ce livre jour par jour sans blanc ni rature ni surcharge : - le montant des achats locaux et celui des importations de produits destinés à la revente quelque soit leur régime fiscal en mentionnant distinctement pour chaque opération, le prix d achat hors TVA, le taux appliqué ainsi que le montant de la taxe. Toutefois, les achats sont inscrits TVA comprise lorsque les produits ayant supporté la TVA à l achat ne sont pas soumis à la TVA lors de la vente par le détaillant. Le compte des achats doit être arrêté mensuellement ; - les ventes pour lesquelles des factures individuelles ont été délivrées à l occasion de chaque opération de vente ; - les ventes pour lesquelles les détaillants ont émis des factures globales sur la base de l arrêté de caisse. Les détaillants doivent arrêter et inscrire sur ce livre, en fin d année la valeur du stock de marchandises Section I Les obligations en matière de facture Les assujettis au régime réel sont tenus d établir une facture pour chacune des opérations effectuées par eux. La facture doit comporter : - la date de l opération ; - l identification du client et son adresse. Dans le but de faciliter la procédure de contrôle en matière de TVA et notamment au niveau de la majoration de 25% de la base imposable lorsqu il s agit d un client non assujetti à la TVA, l article 57 de la loi n 2002-101 du 17 décembre 2002, en complétant le 2eme tiret du II l article 18 du code de la TVA, a prévu l obligation de mentionner dans la facture, outre l identification du client et son adresse, le numéro de sa carte d identification fiscale dans le cas où le client est soumis à l obligation de déposer la déclaration d existence prévue par

l article 56 du code de l IRPP et de l IS. L obligation de mentionner le numéro de la carte d identification fiscale du client n est pas applicable aux assujettis à la TVA non tenus à l obligation d appliquer la majoration de l assiette de la TVA de 25%. - le numéro de la carte d identification fiscale d assujetti à la TVA délivrée par l administration fiscale ; - la désignation du bien et du service et le prix hors taxe ; - les taux et les montants de la TVA. En outre, ces assujettis sont tenus : - de mentionner sur les factures le montant de la TVA ayant fait l objet de suspension en application de la législation en vigueur. - de communiquer à l administration fiscale à la fin de chaque trimestre une copie des factures émises et n ayant pas fait l objet de perception de la TVA Les commerçants détaillants assujettis à la TVA sont tenus d établir des factures individuelles et des factures globales numérotées dans une série ininterrompue conformément aux dispositions de l article 18 du code de la TVA. Les commerçants détaillants assujettis à la TVA sont tenus d établir des factures individuelles pour les ventes réalisées avec l Etat, les établissements publics à caractère administratif, les collectivités locales, les assujettis à la TVA, les personnes morales et les personnes physiques soumises à l impôt sur le revenu au titre des bénéfices des professions non commerciales ainsi qu aux autres ventes réalisées par les commerçants détaillants chaque fois que le client demande la facture. En revanche, pour les ventes réalisées à d autres personnes, les commerçants détaillants sont tenus d établir quotidiennement une facture globale. Les factures individuelles émises par le commerçant détaillant doivent comporter les mêmes mentions énoncées par l article 18 pour les autres assujettis En matière de facture les assujettis sont soumis, en outre, à une série d obligations. 1- Les assujettis à la taxe sur la valeur ajoutée sont tenus : - D utiliser des factures numérotées dans une série ininterrompue. - De déclarer au bureau de contrôle des impôts de leur circonscription les noms et adresses de leurs fournisseurs en factures. 2- Les imprimeurs doivent tenir un registre côté et paraphé par les services du contrôle fiscal sur lequel sont inscrits, pour toute opération de livraison, les noms, adresses et matricules fiscaux des clients, le nombre de carnets de factures livrés ainsi que leur série numérique. Cette mesure s applique aux entreprises qui procèdent à l impression de leurs factures par leurs propres moyens. 3 - Toute opération de transport de marchandises doit être accompagnée soit d une facture dans les normes prévues au paragraphe II de l article 18 du code de la TVA soit des documents en tenant lieu. Tient lieu de facture : - Le bon de livraison daté et comportant notamment les noms et adresses de l expéditeur et du destinataire, ainsi que la désignation de la nature et de la quantité des marchandises transportées. - Le bon de sortie des marchandises des dépôts de l entreprise, en ce qui concerne les assujettis commercialisant leurs produits par colportage.

- Le bon de sortie doit comporter la nature et la quantité des marchandises transportées, sa date d émission, ainsi que le numéro d immatriculation du moyen de transport. - Le document douanier pour les opérations de transport de marchandises importées de la zone douanière au premier destinataire. Toutes les dispositions relatives à la facture sont applicables aux bons de livraison et aux bons de sortie. Les articles 94, 95 et 96 du code des doits et procédures fiscaux ont énoncé les sanctions applicables en cas de non respect des obligations prévues en matière de factures. En application de l article 94, est punie d'un emprisonnement de seize jours à trois ans et d'une amende de 1000 dinars à 50000 dinars : - toute personne tenue, en vertu de la législation fiscale, d'établir des factures au titre des ventes ou de prestation de services qui s'abstient d établir des factures ou qui établit des factures comportant des montants insuffisants. Dans ce cas la même sanction est applicable à l acheteur lorsqu il est légalement tenu d'établir des factures au titre de ses ventes ou de ses prestations de services ; - toute personne qui établit ou utilise des factures portant sur des ventes ou des prestations de services fictives, dans le but de se soustraire totalement ou partiellement au paiement de l'impôt ou de bénéficier d'avantages fiscaux ou de restitution d'impôt. En application de l article 94, est punie d'un emprisonnement de seize jours à trois ans et d une amende de 1000 dinars à 50000 dinars : - Toute personne tenue, en vertu de la législation fiscale, d établir des factures au titre des ventes ou des prestations de services qui s abstient d établir des factures ou qui établit des factures comportant des montants insuffisants. Dans ce cas, la même sanction est applicable à l acheteur lorsqu il est légalement tenu d établir des factures au titre de ses ventes ou de ses prestations de services ; - Toute personne qui établi ou utilise des factures portant sur des ventes ou des prestations de services fictives, dans le but de se soustraire totalement ou partiellement au paiement de l impôt ou de bénéficier d avantages fiscaux ou de restitution d impôt. En application de l article 95, est punie d'une amende de 250 dinars à 10000 dinars toute personne qui établit des factures sans l'observation des dispositions du paragraphe II de l'article 18 du code de la taxe sur la valeur ajoutée. Cette amende s'applique par infraction constatée, et ce, indépendamment du nombre de factures objet de l'infraction. L'amende prévue par le paragraphe premier de présent article s'applique à toute personne qui ne déclare pas au bureau de contrôle des impôts compétent, l'identité et adresses de ses fournisseurs en factures. Est punie d'une amende de 250 dinars, toute personne qui transporte des marchandises non accompagnées de factures ou de documents en tenant lieu, au sens de l'article 18 du code de la taxe sur la valeur ajoutée, ou non accompagnées de titres de mouvement prescrits par la législation fiscale. Les amendes prévues par cet article sont doublées en cas de récidive dans une période de deux ans. En application de l article 96, est punie d'une amende de 1000 dinars à 50000 dinars, toute personne qui procède à l'impression de factures non numérotées ou numérotées dans une série irrégulière ou interrompue. Est punie d'une amende de 50 dinars à 1000 dinars par facture, toute personne qui utilise des factures non numérotées ou numérotées dans une série irrégulière ou interrompue.

Les amendes visées par cet article sont doublées en cas de récidive dans une période de deux ans. Section II - L obligation de déposer une déclaration en vue de l imposition Les assujettis au régime réel sont tenus de déposer une déclaration en vue de leur imposition et de payer au comptant le montant de la TVA lorsque la déclaration dégage un solde débiteur et au cas contraire, c est à dire, lorsque la déclaration dégage un solde créditeur, ils doivent déposer une déclaration négative dégageant ainsi un crédit de taxe. La déclaration doit être déposée : - dans les 15 premiers jours de chaque mois qui suit le mois au titre duquel la taxe est due pour les personnes physiques. - dans les 28 premiers jours de chaque mois qui suit le mois au titre duquel la taxe est due pour les personnes morales. Les personnes effectuant occasionnellement une opération passible de la TVA doivent souscrire dans les quarante huit heures une déclaration à la recette des finances du lieu où s est effectuée l opération et acquitter immédiatement la taxe. La déclaration doit comporter notamment : - le montant du chiffre d affaires au cours du mois précédent ; - le montant des achats ; - le montant de la TVA.. La déclaration doit être signée par les assujettis, et doit être, en application du 3 de l article 3 du code des droits et procédures fiscaux au lieu du siège sociale ou de l établissement principal pour les sociétés et autres personnes morales. A défaut de siège social ou d établissement stable en Tunisie, la TVA doit être retenue à la source et déclarée au lieu de la personne ayant effectué la retenue à la source ; en cas de déclaration par la personne n ayant pas d établissement stable en Tunisie, la TVA doit être établie et déclarée au lieu de la source. Les contribuables exerçant leurs activités professionnelles dans plusieurs établissements doivent joindre à leurs déclarations fiscales des renseignements détaillés sur l activité de chacun de leurs établissements, et ce, selon un modèle fourni par l administration. Section II Le paiement de la TVA par les concessionnaires de marchés L'article 19 ter code de la TVA prévoit que nonobstant, les dispositions du paragraphe 3 de l article 5 du code de la TVA, la taxe sur la valeur ajoutée est payée, pour les opérations d exploitation des marchés dans le cadre d une concession, dans le délai fixé pour le paiement des montants revenant aux collectivités locales. Dans ce cas, les montants payés sont considérés libératoires de la taxe sur la valeur ajoutée due sur le chiffre d affaires des concessionnaires de marchés et de l obligation de déclaration de la taxe sur la valeur ajoutée au titre de ces opérations et ne donnent pas le droit à la déduction prévu par l article 9 du présent code.